初级会计实务知识范文

导语：想要提升您的写作水平，创作出令人难忘的文章？我们精心为您整理的13篇初级会计实务知识范例，将为您的写作提供有力的支持和灵感！

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中图分类号:F23文献标识码:A

一、车间修理费

《企业会计准则――应用指南》中规定:厂部和生产车间发生的修理费计入“管理费用”账户;销售部门发生的修理费计入“销售费用”账户。在2009年全国会计专业技术资格考试辅导教材《初级会计实务》中,有三处提到车间修理费的问题。

1、固定资产的后续支出。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出,借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目;企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,借记“销售费用”科目,贷记“银行存款”等科目。举例如下:2007年6月1日,甲公司对现有的一台管理用设备进行日常修理,修理过程中发生的材料费100,000元,应支付的维修人员工资为20,000元。甲公司做如下会计处理:借:管理费用120,000元,贷:原材料100,000元,应付职工薪酬20,000元。

对于不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用,发生于车间的,计入了“管理费用”科目,符合《企业会计准则――应用指南》的要求。

2、应交增值税。企业从国内采购物资或接受应税劳务等,根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本或应计入加工、修理修配等物资成本的金额,借记“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”,或“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“管理费用”等科目,根据增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按照应付或实际支付的总额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。举例如下:D企业生产车间委托外单位修理机器设备,对方开来的专用发票上注明修理费用10,000元,增值税1,700元,款项已用银行存款支付。D企业有关会计分录:借:制造费用10,000元,应交税费――应交增值税(进项税额)1,700元,贷:银行存款11,700元。

在本例中,《初级会计实务》将生产车间发生的修理费计入了“制造费用”科目,这不仅与《企业会计准则――应用指南》相悖,而且就本教材而言,前后处理方法也不一致。因此,对于上述有关增值税的表述中,应更正为增值税专用发票上记载的因修理修配发生的金额,计入“管理费用”、“销售费用”等科目,上述例题的会计分录应为:借:管理费用10,000元,应交税费――应交增值税(进项税额)1,700元,贷:银行存款11,700元。

3、辅助生产成本的核算。提供修理劳务所发生的辅助生产成本,通常按受益单位耗用的劳务数量在各单位之间进行分配,分配时,借记“制造费用”,贷记“生产成本――辅助生产成本(机修车间)”。举例分别采用直接分配法和一次交互分配法分配机修车间归集的费用,如直接分配法:通过计算,一车间、二车间负担的机修费用分别为256,000元和224,000元,《初级会计实务》中所编写的会计分录为:借:制造费用――一车间256,000元,――二车间224,000元,贷:生产成本――辅助生产成本(机修车间)480,000元。

以上对辅助生产成本的会计核算,仍旧将车间发生的修理费用计入了“制造费用”科目,这一点不仅《初级会计实务》没有遵照《企业会计准则――应用指南》进行会计调整,还有很多《成本会计》教材对其会计核算也出现同样的问题。上例机修费用分配的会计分录应改为:借:管理费用――修理费480,000元,贷:生产成本――辅助生产成本(机修车间)480,000元。

二、增值税

2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过《中华人民共和国增值税暂行条例》,并规定本条例自2009年1月1日起施行。本条例其中有两项:一是允许抵扣固定资产进项税额。修订前的增值税条例规定,购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣,即实行生产型增值税,这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻企业负担,修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定,允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额,实现增值税由生产型向消费型的转换。为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞,修订后的增值税条例规定,与企业技术更新无关(如房屋)且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣;二是降低小规模纳税人的征收率。修订前的增值税条例规定,小规模纳税人的征收率为6%。根据条例的规定,经国务院批准,从1998年起已经将小规模纳税人划分为工业和商业两类,征收率分别为6%和4%。考虑到增值税转型改革后,一般纳税人的增值税负担水平总体降低,为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平,促进中小企业的发展和扩大就业,应当降低小规模纳税人的征收率。同时,考虑到现实经济活动中,小规模纳税人混业经营十分普遍,实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人,因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。

笔者认为,《初级会计实务》是会计人员技术资格晋升应达到相应知识水平的学习内容。在2009年,会计人员已经按照新颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》进行有关增值税的会计核算,而他们学习的知识点却是旧的、老的、没有任何意义的,因此对于和增值税相关的内容应及时更新。

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A.确认

B.记录

C.报告

D.报账

2. 企业在一定时期内通过从事生产经营活动而在财务上取得的绪果称为( )。

A.财务状况

B.盈利能力

C.经营业绩

D.财务成果

3. 不属于企业日常活动中取得的有( )。

A.销僻商品的收入

B.提供劳务的收入

C.他人使用本企业资产的收入

D.销售固定资产收入

4. 下列关于平行登记的说法，不正确的是( )。

A.总账账户的期初余额=明细账账户期初余额合汁

B.计人总分类账的金额与计入其所属明细分类账户的合计金额相等

C. 总账账户的本期发生额=所属明细账户本期发生额合计

D.总账账户的期求余额=所属明细账户期末余额合计

5. 下列关于试算平衡表的说法，正确的是( )。

A.试算平衡表是检查账户记录的唯一方法

B.试算平衡表如果平衡，说明账户记录肯定无错误

C.试算平衡表如果不平衡，说明账户记录有错误

D.试算平衡表通过试算，可以检查账户记录的各种错误( )。

6. 下列账户中，期末结转后无余额的账户有( )。

A.实收资本

B.应付账款

C.固定资产

D.管理费用

7， 关于会计科目，下列说法中不正确的是( )。

A.会i十科翻的设置应该符合国家统一会汁准则的规定

B.会计科目是没置账户的依据

C.企业不可以自行设置会计科目

D.帐户是会计科目的具体运用

8. 下列经济业务引起资产与负债同时减少的是( )。

A.收到投资者投入的没备一台价值8万元

B.购人材料一批，价值5万元，货款未付

C.以银行存款归还以前欠货款6万元

D.生产甲产品领用材料费5400元

9. 某企业资产总额为200万元，负债总额为40万元，在将20万元负债转为投入资本后，所有者权益为( )。

A.140万元

B.180万元

C.160万元

D.200万元

10.下列各项中，不会引起利润总额增减变化的是( )。

A.销售费用

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《出纳实务》这门课程是高职会计专业的职业技能课,其目的在于加强学习内容与工作之间的相关性,整合理论与实践,使学生毕业后顺利适应出纳岗位要求。鉴于此,我们的教学方法就得从传统的教学模式中解放出来:由以教师为中心转变为以学生为中心;由以教材为中心转变为以活动为中心;由以课堂为中心转变为以实际操作为中心。

随着市场经济的不断发展,出纳工作变得越来越重要,它不仅是单位会计工作的重要基础,而且是单位经济业务活动的第一道“关卡”。它的重要性表现在以下三个方面:一是出纳员担负着各单位会计核算的基础工作,只有做好出纳工作,才能为整个会计工作的良性发展提供必要的支持;二是出纳工作范围包括负责办理现金收付和银行的结算业务,以及现金、票据、有价证券的保管,只有出纳人员拥有高度责任感、娴熟的技能和扎实的专业基础知识,才能避免给单位带来不必要的经济损失;三是出纳工作的质量直接影响单位财会管理水平和单位经营决策。出纳能否合理安排、调度资金,能否及时准确地提供单位货币资金活动信息,能否保证货币资金的安全与完整,这些都会对单位的会计核算和经营管理产生重要影响。出纳人员尤其要重视和热爱本职工作。因此,高职院校的《出纳实务》教学就更需要适应现实工作对人才的需求,培养符合出纳岗位需要的人才。

一、由以教师为中心转变为以学生为中心

在学校,教师与学生是整个教育环境中的两大主体,而两者也是整个教育环境中占主体地位的关系。在传统教育中教师往往具有教育者、管理者、成年人、长辈、知识拥有者等多种身份,具有权威性;学生则处于受教育、被管束的弱势地位,完全任教师摆布,受教师灌输。这种关系是一种不平等的师生关系,源自于客观的需求与传统文化沉淀的结合。在《出纳实务》教学中,教师应打破“以教师为中心”的观念。如何真正做到“以学生为中心”这种转变呢?

1.创设问题情境,让学生自主探索。苏霍姆林斯基指出:“如果不想法使学生产生情绪高昂和智力振奋的内心状态,就急于传授知识,不懂有情感的脑力劳动,就会带来疲倦,没有欢欣鼓舞的心情,没有学习兴趣,学习就会成为学生的沉重负担。”因此,教师应根据学生的具体情况,对教材再加工,创造性地使用教材;通过创设问题情境,引起学生的惊奇、疑惑、新鲜感等,从而激发学生主动探索问题的动机;给学生提供一个自主探索、研究、独立思考,以及体验成功与失败的情感空间;让学生在探索的过程中掌握一些科学的方法,从而增强自主意识,培养探索精神和创造能力。

2.创造实践机会,让学生动手操作。“有效的出纳学习活动不能单纯地依赖老师的讲解和学生的记忆,动手实践是学生学习出纳的重要方式”。实践操作包括学生在理解知识形成、建立概念的过程中所亲自进行的动手、动脑、动口等一切操作活动,这种活动正是学习知识的最基本、最重要的手段和方法之一。因此,在教学过程中,教师要充分利用实践活动为学生创造运用所学知识解决实际问题的机会,让他们在实践活动中自由获取知识。

3.提供时间空间,让学生进驻企业锻炼。《出纳实务》课程理论知识结束后,教师应充分利用各方资源,安排学生进驻企业实际观摩或操作,培养学生的职业岗位意识。

二、由以教材为中心转变为以活动为中心

学生学习《出纳实务》,教材不是获得知识的唯一渠道。那些有利于学生学会学习、学会思考、学会创造和发展的资源在新的教育价值观引导下,将会逐渐占据主要地位。另外,新的以建构取向的课程理念,正逐步告别程序化的设计,并被越来越多的人所接受。课程内容不再是单纯的、事先预设的静态内容,而成为一系列动态的教学活动。在《出纳实务》教学中,教师应以出纳工作任务为主线,将出纳岗位的工作划分成如下具体的六个活动:1.出纳相关知识与会计基础知识;2.现金的管理制度与收支业务;3.银行存款的管理制度与收支业务;4.票据结算业务与非票据结算业务;5.现金的清查与银行存款的清查;6.外币业务。再将上述每个活动分解成具体任务,并将各任务进行程序化,以案例法为主体框架,各任务教学内容在教师的指导下,以学生模拟操作训练为主,先由知识点的操作训练,再到知识群的操作训练,从而使学生的专业知识内容体系逐步形成,出纳岗位职业能力逐步增强,将教与学的过程设计成一个人人参与的创造性活动,注重的不仅是最终的结果,更是完成活动的过程。

三、由以课堂为中心转变为以实际操作为中心

“以课堂为中心”教学是素质教育的主阵地,但传统课堂教学有很多不足:忽视了学生的课堂主体;教学方法单一、枯燥;容易使学生失去学习兴趣;不利于学生对教学难点的掌握。将《出纳实务》教学中“以课堂为中心”和“以实际操作为中心”两种方式进行比较,学生在“以实际操作为中心”的教学方式下,更能吃透出纳知识的精髓,从实践中体验创新的艰辛和乐趣,培养分析问题、解决问题的思维和方法。以上面的六个活动为例,可以具体到下面的六个实际操作:1.原始凭证和记账凭证的填制和审核。2.现金收、付、转凭证的填制和审核;现金日记账薄的登记。3.银行存款收、付、转凭证的填制和审核,银行存款日记账薄的登记,银行存款余额调节表的编制。4.现金支票、转账支票、银行本票、银行承兑汇票、商业承兑汇票、商业汇票等票据结算业务的填制和审核;汇兑、托收承付、委托收款、信用卡等非票据结算业务的填制和审核。5.现金的实地盘点,银行对账单的账实核对。6.进口、出口,以及其他以外币结算的收入和支出业务,进行期末调汇及其相关凭证的填制和审核。

高职学生基础参差不齐,大多是学习上的后进生,学习主动意识和学习能力较低,接受新方法能力不强,我们需要通过不断地探索和适应,最终形成相对成熟的、适合于高职学生的教学模式。

参考文献:

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关键词 实质重于形式 会计账务 运用

一、实质重于形式原则的内涵和重要性概述

实质重于形式的原则指的就是在企业进行会计工作的核算时候，需要将交易等过程中发生的经济实质作为核算的基础，而不是其外在的法律形式。因为，在实际的核算工作中，交易或者事项的外在形式无法较为真实的对实质的内容进行反映。为了能够使得会计信息充分的对企业的经营情况和财务状况进行真实的反映，仅仅依赖交易的外在形式是不行的，而如果忽略了交易本身的实质，那么可能会使得利用会计信息进行决策的管理人员决策失误。

二、实质重于形式的原则在会计账务处理中的应用

1．确认融资租赁设备或者资产中的应用

租赁可以分为融资租赁和经营租赁。所谓经营租赁就是经营租赁者只是租用别人的资产，定期付租赁费，就像我们租别人的房子只需要付租金一样。资产的保养、维护都归出租方，因为他们才是资产的主人。融资租赁者却是由于种种原因无法一次性支付购买资产的费用。于是向出租方提出融资请求，先将资产拿来用，在约定的租赁期内分期支付资产的价款。对出租方来说，他相当于提供了给承租方一笔贷款，不过贷款的形式是资产形态，在每一个收租的日子收取的租金包括两个部分：资产的本金、出租方垫付资产本金而要求的利息。融资租赁实质上是一种融资行为。这种通过融资的方式来租赁的设备资产，虽然法定意义上来讲，承租方不承担所有权，但是在租期之内，承租方具有使用该财产或者设备的权利，并且从中获取收益，在租赁期满之后，承租的单位具有购买这项资产的优先权，类似于这种情况，实质重于形式的原则发挥了很好的作用。

2．售后的回租和回购

售后的回租或者回购实际上就是一种融资的行为，不能被作为收入来对待。首先，售后的回购行为指的是企业单位将原有的固有资产以交易的形式售卖给其他的买家，会收到相应的价款。然后签订相应的转手手续和协议，表明将来的某一时刻会将财产进行购回。在货物被卖房购回之前，资产或者货物的所有权已归为购买方。但是我们如果从经济的实质进行分析可以了解到这项被转移的资产的风险和报酬实际上还是在原单位，并未被转移走，因为还有补充的协议规定其会在将来的某一时间购回。另外，就是在出售的过程中，往往售价会高于产品自身拥有的价值，如果这时被当作收入记入账目中，那么很容易形成企业利益的虚高。所以，这笔交易虽然是一项销售收入，但是从实质上进行分析，可以发现这种售后的回购仅仅是企业的融资行为中的一种。不可以作为一项收入。而售后的回租实际上是一种特殊的租赁业务，即企业将某一项资产出售之后，又通过租赁的收段来进行回租，这种行为从形式上来看为企业带来了一定的利润，而且所出售的资产的所有权及其附带的报酬和风险也一并转移了，但是从经济的实质上来看，资产在售出和租回的过程中存在资金上的联系，这种售价和租金具有非常密切的关系。所以，我们从实质来说这种售出和租回是同种交易，如果我们将在售出和租回发生的损益作为当期损益来对待，那么就不能够很好的反映出企业的经营状况。

3．在确认收入的时候

根据我国关于收入的相关规定，只有符合：商品的所有权和相应的风险和报酬已经在交易中完成转移；出售商品的一方对售出的产品没有继续管理或者控制；交易的相关收益可能流入企业；商品销售中的成本和收入能够得到可靠的计量这些条件才能却认为销售过程中的收入。在这样的规定下，例如：售后的回购行为、拥有退货权利的销售等特殊的交易方式应该被特殊的核算。根据会计准则中对于收入的相关规定，我们可以知道，一项业务，如果完成交易后，购货的一方拥有退货的权利，那么应该当作交易的实质来进行核算方法的选择。举个例子来说：在商场中，我们购物通常会有厂家打出三包的旗号，如果在三个月内出现质量问题，可以退货或者换货，根据相关的统计数据显示，这种退货的比例在1%之下，在这个例子当中，虽然商场有一定的所有权风险承担，但是基本上可以忽略不计，因而这种风险是次要的。可以在商品卖出之后，直接计入收入的账目。在这二者之中，就充分显示出了实质重于原则的作用。

4．投资过程中核算方法的选择

根据企业的会计制度中相关的规定，可以知道企业在进行投资的时候，投资比例的多少，直接影响到投资的核算方法，同时投资的实质对投资核算方法的选择也很重要。如投资比例虽然未够20%，但通过其他方式取得了对企业产生了重要的影响，那么应该采用权益的方法进行核算。反过来，应该采用成本的方法进行核算。所以，企业的会计制度一方面采用权益的方法进行核算，另一方面又采用成本的方法进行核算，一方面对持股的比例进行了规定，另一方面，又对成本法的界限进行有效的控制，而且后者的前提，也很好的体现了实质重于形式的原则。

5．在资产减值的认定中的具体运用

新会计准则列举了7种迹象作为判断是否存在减值的标准。这7种迹象是指：资产的市价当期大幅度下跌；企业经营所处的经济、法律等环境发生重大变化；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置；终止使用或者计划提前处置等。新会计准则规定企业在资产负债表中如果存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这7种迹象的存在并不影响其价值。但从经济实质来看，这7种迹象会对资产的价值产生影响。例如．某企业由于生产技术的改变，2006年10月有条账面价值150万元的生产线被闲置。对于闲置的生产线，从法律形式上看，并未有任何的改变，但从实质上看，该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化。根据”实质重于形式原则”：2006年1 2月必须认定该生产线的减值。

6．在非货币易中换入的资产入账价值的确定中的具体运用

在商业交易过程中，会因为资产交易是否具有商业实质而对公司的当期损益产生影响，这一点在非货币交易中格外突出。举个例子：甲公司用账面价值200万元的医用电子仪器（该仪器的市场价值为200万元）与乙公司的一批价值210万元进口内燃机（该内燃机的市场价格为210万元）进行商品交换，若加以两家公司并不存在任何直接或间接的控制关系亦或是相互间有重大影响，那么在本次交易中甲公司的内燃机的入账价值为210元，同时获得10万元的营业外收入；然而若两家公司具有控股与子属关系，换言之是两家关系企业，则甲公司在本次交易中换入的内燃机的架势便是200万元。由此可见：如果在非货币交易里，交换入帐的商品不具有商业实质，或者不能够被可靠地计量出公允价值，那么将对交易公允与否产生影响。所以企业在商品交易中必须按照交易或事项的经济实质进行会计核算。

“实质重于形式原则“既是对会计准则的修正和补充，使得会计核算的信息同客观的事实相吻合。又为会计人员带来了较大的操作空间。有的企业为了增加自身的利益，对“实质重于形式原则” 进行有意的回避，从而很可能发生越轨的行为，这在固定资产租赁的相关分类中表现的更加明显。当然这也就告诉我们”实质重于形式原则”在实践的过程中对会计人员的综合素质等都是一个相当大的挑战。

7．在对日后事项进行调整时的事项

所谓的调整事项就是指在资产负债表日或者之前存在的事项。日后调整事项就是指在资产负债表日后的一定时期才得到新的或有力的证据证实。从上面的定义上来看，是非常符合实质重于形式的原则，也就是事项的实质在资产负债表日或者之前就存在，只不过在日后时期得到了相应的证据来证明或者修正这一点，则对于资产负债表日后的事项进行调整时，需要本着实质重于形式的原则，然后对年度的会计报表进行调整。

三、总论

近几年来，会计造假事件在我国屡见不鲜，会计界的诚信面临着巨大的挑战。如果想要使得会计形象得以保全或者使会计信息能够被社会接受，就应该从实质重于形式出发。只有坚持实质重于形式的原则，抓住经济的本质，才能在创新和时代的改变中经受住考验，使会计活动永葆活力。

参考文献：

[1]付春蕾等.实质重于形式原则在会计核算中的应用.财会通讯.2005.

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中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01

会计师事务所是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，是由有一定会计水平、经考核取得证书的会计师组成的、受当事人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务的组织。会计师事务所一方面担负着塑造市场经济微观主体，规范企业经营活动的重任，另一方面又是国家对社会经济进行宏观调控的具体执行者。但是在实际运作过程中，会计师事务所出现了某些方面的问题。

一、会计师事务所执业质量情况现状

1.情况调查表明，一些会计师事务所特别是中小事务所的内部质量控制仍然比较薄弱，大量审计报告未履行必要的审计程序，收集审计证据不充分，未充分注意到关联方交易；

2.有的甚至应企业骗取信用等级等不正当要求故意出具虚假审计报告，社会影响恶劣；

3.存在低价竞争现象，行业内甚至出现了支付佣金、回扣的现象，有些招投标报价低于成本价；

4.有的机构乱挂牌，乱设分支机构，允许业外人士以本机构的名义执业，影响了本机构的声誉，并扰乱了当地的市场秩序；

5.会计师事务所内部管理机构设置不合理，人员之间不和谐；缺乏激励和约束机制，内部人员心里不平衡，容易跳槽；

6.从事业务以会计、审计、资产评估等传统业务为主，没有进一步拓展新兴业务。

二、原因分析

1.市场饱和引起不正当竞争。我国共有会计师事务所近8000家，其中具有证券资格的事务所50多家，从业人员超过全行业的十分之一，但收入却占一半。根据以上情况及事务所自负盈亏的性质，决定了中小会计师事务所必然以收入和客户为主要任务。审计费过低势必造成不履行必要的审计程序，不充分收集证据，审计质量也可想而知，同时行业的整体形象也会受到损害。按照规定，事务所服务收费应实行政府指导、市场调节的价格，但事实上是弹性价。

2.被审计单位方面的责任。本来，根据规定，被审计单位应积极主动配合审计人员，真实、全面、完整地向会计师及会计师事务所提供财务会计资料及所需要的相关资料，并承担相应的会计责任。而事实上，很少有企业自愿请会计师事务所来审计，他们只是为了某些报表外部阅读者的强制要求，如银行、工商、税务等。所以谈不上主动配合，甚至有可能主动要求事务所减少审计程序，或出具虚假的报告。因此，对于企业来说，只要能应付有关部门，哪个事务所收费低，要求少，能满足其不正当要求，就委托哪个会计师事务所审计。

3.政府部门的不当干预。我们会看到一些现象，有关部门要求或指定必须到某一家会计师事务所办理审计事务。或者国税或地税部门要求企业到某一家会计师事务所接受记账业务。

4.行业缺乏有力的监督管理。按照现行法律规定，会计师行业的行政监管、行政处罚由省财政部门实施，但事实上，由于种种原因，省级财政部门还不能拿出一套切实可行的具体监管办法。而且，行政处罚不足以抑制违法违规行为的发生。

三、具体对策

1.完善政府监管机制，规范事务所执业行为。职能部门应明确工作职责，并根据职责权限开展相应工作。同时制定具体的监督管理办法，把监督检查的重点放在执业质量上。对监督检查过程中发现的违纪违规问题，严格按照有关法律追究注册会计师和事务所的法律责任，对造假和严重失职行为，除了进行行政处罚外，还要对其进行惩罚性赔偿。

2.诚信建设。可以建立执业人员诚信档案。方法可以参照银行建立的不良信用记录或公安部门的机动车违章扣分记录等。

诚信体系建设依靠的是教育和制度保障。通过诚信教育，增强会计师事务所的诚信意识和守法意识。一方面要加强企业对会计师事务所及其执业人员的信用记录查询，尽量选择信用记录好的会计师事务所，另一方面要发挥注册会计师协会的作用，提高行业自律水平。信用记录可采用自行申报和向社会公开征集的方法，来源可以是工商、税务、海关、商检以及金融机构、公共服务机构掌握的信息，同时加大信用的开放力度。建立信用制度，还应加以相应的奖惩。信用等级好的会计师事务所，在精神和物质上给予奖励，信用等级差的，可以采用信用记录、警示告诫、公开曝光、经济处罚、行业禁入等措施。

3.审计、验资报告存档制度。简言之，就是从事务所存档的各类报告中抽取一定比率看是否正确，并与企业留存的相比较，看是否一致，防止造假。

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关键词： 视同销售；会计处理

Key words： regarded as sales；accounting treatment

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）06-0152-02

0 引言

根据现行增值税法的规定，应将以下行为视同销售：

①将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；

②将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

③将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

④提供给其他单位或个体经营者，将自产、委托加工或购买货物作为投资产品；

⑤将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

⑥将货物从一个机构移送其他机构（非同一县、市）用于销售，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人；

⑦销售代销货物；

⑧将货物交付他人代销。

作为“销项税额”处理还是作为”进项税额转出“处理？视同销计算出的应交增值税，为了便于征收管理，会计上将其作为“销项税额”处理，即然视销售行为，在发生时就必须开具增值税专用发票。

视同销售行为是否通过销售收入账户核算，在理论上和实务上有两种做法：一是不通过销售收入账户核算，直接按成本结转，同时按售价计提销项税额；另一种是按售价确认销售收入并计提销项税额，再结转销售成本，即按正常的销售程序核算。

视同销售货物在会计上是否确认收入，应根据《企业会计准则第14号-收入》中收入的定义及销售商品收入的确认条件判断。第二条规定，收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的才能予以确认：相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量；企业一方面没有对已售出的商品实施有效控制，另一方面也没有保留通常与所有权相联系的继续管理权；企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。以下分析8种视同销售行为的会计处理。

1 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但按税法规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。将货物无偿赠送他人不是企业的日常活动，即不会导致所有者权益增加，也无经济利益流入企业，也不会导致企业资产增加或负债减少，不符合收入的定义。因此不能确认收入只能按成本结转。

按应纳增值税贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”，按所赠货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”等，按所赠货物的成本与所赠货物售价与之计算的应纳增值税之和借记“营业外支出”。

2 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

应按其公允价值确认收入。会计处理时按货物的售价及与之计算的应纳增值税之和借记“应付股利”，企业将货物分配给股东或投资者，应满足销售商品收入的确定条件，是一种间接的经济利益总流入，因此符合收入定义，是企业的日常活动，表现为企业负责减少。按应纳增值税贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”，按货物的售价或组成计税价格贷贷记“主营业务收入”。

3 将自产、委托加工或购买的货物作为投资

存货投资并非销售业务，而是一种资产转变成另一种资产的业务，不改变所有者权益，提供给其他单位或个体经营者。但这种转变使存货未经销售面进入消费，因而自产或委托加工货物所耗用的原材料和支付的加工费中记入“进项税额”的增值税就流失了，购买货物时记入“进项税额”的也增值税就流失了，企业就占了国家的便宜。

因此，税法明确要求，按所投资货物的售价与之计算的应纳增值税之和借记“长期股权投资”，企业应将自产货物投资作为销售收入处理，按市场售价或组成计税价格贷记“主营业务收入”，按应纳增值税贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”。

4 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费

①将自产、委托加工的货物用于个人消费，这种行为符合收入的定义和销售商品收入确认条件，就是会计上的用于支付非货币性职工薪酬。

②将自产、委托加工的货物用于集体福利同用于非应税项目一样，不能确认收入，只能按成本结转，货物仍在企业内部转移使用，一方面不能满足销售商品收入确认条件，另一方面它不符合收入定义。

5 将自产或委托加工的货物用于非应税项目

按企业会计准则规定，并非销售业务，不符合收入定义，企业将将自产或委托加工的货物用于非应税项目。因此不能确认收入，只能按成本结转。在移送货物时，按自产或委托加工的货物的成本及所用货物的计税价格计算的应纳税之和，借记“在建工程”、“其他业务成本”等，按自产或委托加工货物的成本贷记“库存商品”等；按应纳税额贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”。

6 非同一县（市）将货物移送其他机构销售

将货物从一个机构移送至不在同一县（市）的其他机构，货物移送要开增值税专用发票，调出方确认收入并计算销项税额，用于销售的会计处理，调入方计进项税额。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，贷记“主营业务收入”“应交税费-应交增值税”，调出方按应收的价税合计借记“应收账款”。

7 销售代销货物视同买方式和收取手续费方式会计处理不同

①在收取手续费方式下，受托方按委托方规定的协议价对外销售，受托方实际销售时收取的款项要返还给委托方，受托方根据所代销商品的数量向委托方收取手续费，并不是受托方的经济利益的总流入，受托方在售出受托代销商品时，按应付给委托方的价款，贷记“应付账款”，按实际收到的款项，借记“银行存款”，因此不确认收入，在计算手续费时确认劳务收入。计算代销手续费时，借记“受托代销商品款”贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”。按应纳税额贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”。

②视同买断方式下，其中和委托方约定的协议价就是企业取得此收入的成本，销售方销售委托代销的货物就和销售自购的货物一样，在销售完成后按实际销售价格确认收入。受托方按价税合计借“银行存款”或“应收账款”，按应纳税额贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”，按实际售价贷记“主营业务收入”。

8 将货物交付他人代销

只有受托方将商品售出后，与该商品所有权相关的风险与报酬才转出委托方，这种视同销售行为和一般销售行为基本相同，所以委托方只有收到代销清单时才能才能按协议价确认为收入，不同的是委托方将商品交与受托方时，与该商品所有权相关的风险与报酬并没有转出委托方。账务处理时按按价税合计数借记“应收账款”，按应纳税额贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”，按协议价贷记“主营业务收入”。

综上，在视同销售的8种行为年账务处理，主要是形成会计销售和不形成会计销售。对于形成会计销售业务，要以商业依据为依据，确认销售收入，同时计算销项税额。对于不形成会计销售的应税销售，不做销售收入处理，而按成本转账，并根据说法规定计算销项税额。

参考文献：

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一、引言

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税。增值税的征税范围非常广泛，工程物资的采购、移送使用以及最终留存过程中都会涉及到增值税的会计核算。工程物资是指用于固定资产建造的建筑材料（如钢材、水泥、玻璃等），企业（民用航空运输）的高价周转件（例如飞机的引擎）等，在资产负债表中列示为非流动资产 。2009年1月1日消费型增值税实施，与以前规定相比，固定资产未来处置时增值税的会计核算存在如下差异：动产处置计算缴纳增值税销项税；不动产（如房屋）的处置需要计算缴纳营业税。增值税是环环抵扣的，只要有增值额必须征税，但营业税是单一环节税，只征收一次。工程物资主要用于固定资产的建造，建造的固定资产又分为动产和不动产，工程物资的用途不同，所涉及的增值税会计处理也存在差异。

二、外购工程物资增值税会计处理

外购工程物资的用途由管理层意图决定，本文将外购工程物资分别用于动产建设和不动产建设，并通过案例解析的方式来讨论相关的增值税会计处理。

（一）外购工程物资用于动产建设

动产是指能够移动而不损害其经济用途和经济价值的物，主要是指办公设备、运输设备、电子设备，以及生产设备等。根据增值税法的相关规定，外购工程物资用于动产建设，所涉及的增值税进项税额应该记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。相关的会计处理为：借记“工程物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。我国现在采用的增值税是消费型增值税，消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期外购物资价值以及购进的固定资产价值中所含税款的一种增值税。从另一个方面来讲，我国增值税采用税款抵扣制度，固定资产（动产）未来处置时需要计算增值税的销项税额。

例1：甲公司是增值税一般纳税人，2012年1月购入工程物资一批，用于自营设备建造，不含税价款是30 000元，涉及的增值税为5 100元，货物运输过程中支付运费1 000元，所有款项已经通过银行存款支付。在本案例中因为是增值税涉税事项，所以运费应该按照普通发票所列运费金额的7%计算进项税额抵扣，其余93%计入工程物资的采购成本。

该批工程物资用于固定资产动产建设，则计入工程物资成本的金额为：[30 000+1 000×（1-7%）]=30 930（元），计入应交税费——应交增值税（进项税额）的金额为：5 100+1 000×7%=5 170（元）。甲公司的会计处理为：

借：工程物资 30 930

应交税费——应交增值税（进项税额） 5 170

贷：银行存款 36 100

（二）外购工程物资用于不动产建设

外购工程物资用于动产建设，所涉及的增值税进项税额应该计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，那么，如果外购工程物资用于不动产建设所涉及的增值税应该如何处理呢？

不动产是指依自然性质或法律规定不可移动的土地、土地定着物、与土地尚未脱离的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分离的其他物。根据物权法草案的规定，不动产中主要是建筑物。在财务上主要指的就是房屋、建筑物和构筑物等，以及依附建筑物上的不可分割单独使用的设备（电梯、中央空调等）。

根据增值税法的相关规定，因为未来固定资产（不动产）处置，属于营业税的涉税事项，所以外购工程物资用于不动产建设，所涉及的增值税进项税额计入“物资采购成本”。相关的会计处理为：借记“工程物资”（价税合计）科目；贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

例2：甲公司是增值税一般纳税人，2012年1月购入工程物资一批，用于厂房、建筑物等建筑工程，不含税价款是30 000元，涉及的增值税为5 100元，货物运输过程中支付运费1 000元，所有款项已经通过银行存款支付。该批工程物资用于固定资产不动产建设，采购所涉及的增值税应该计入工程物资的成本，则计入工程物资成本的金额为：30 000+1 000+5 100=36 100（元）。甲公司的会计处理为：

借：工程物资 36 100

贷：银行存款36 100

因为外购工程物资用于不动产建设，相关的增值税进项税计入物资采购成本，所以运费也不能计算进项税抵扣，所有的运输费用必须计入工程物资的采购成本。

三、工程物资使用过程中的增值税会计处理

工程建设领用工程物资直接从“工程物资”转入“在建工程”；建设期间发生的工程物资盘亏、毁损以及报废的净损失计入工程的成本，盘盈则冲减成本，以上两个环节不涉及增值税的会计处理。工程完工以后发生的工程物资盘亏、盘亏、毁损以及报废计入营业外收支，这个过程的增值税分以下两种情况处理：若该工程为动产，要把以前计算抵扣的增值税进项税额、而现在不能抵扣的要作进项税额转出处理；若该工程为不动产，直接计入营业外收支，不涉及进项税额转出处理。

四、剩余工程物资转入库存材料的增值税会计处理

1.工程完工后剩余的工程物资转作本企业存货的，借记“原材料”等科目，贷记本科目；采用计划成本核算的，应同时结转材料成本差异。涉及增值税的，应结转相应的增值税额，如果初始购进的时候已经抵扣进项税额，则直接结转相关工程物资的成本，借记“原材料”科目，贷记“工程物资”科目。

例3：承例1，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态，工程完工以后剩余工程物资2 000元，转为库存材料。在例1的会计处理中，在初始采购的时候进项税额已经抵扣，所以涉税会计处理为：

借：原材料 2 000

贷：工程物资 2 000

2 .如果初始购进时增值税进项税计入工程物资的成本，则在剩余工程物资转入原材料时要计算结转相应的增值税进项税额。

例4：承例2，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态，工程完工以后剩余工程物资1 170元，拟转为库存材料。在例2的会计处理中，初始购入时，相关的增值税计入了工程物资的成本，但是原材料采购中一般纳税人的增值税要单独计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，不能计入原材料的采购成本。所以剩余工程物资转为原材料时要将价税合计1 170元转为不含税价，计入原材料的成本。该例中计入原材料的金额为：1 170/1.17=1 000（元），计入增值税进项税的金额为170元。涉税会计处理为：

借：原材料 1 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 170

贷：工程物资 1 170

五、剩余的工程物资对外出售时增值税会计处理

根据税法相关规定，工程完工后剩余的工程物资对外出售的，应确认其他业务收入并结转相应成本。与此同时，无论初始取得工程物资是否进行进项税额抵扣，要考虑计算相应的增值税销项税额。

例5：承例1，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态。工程完工以后剩余工程物资成本1 500元，已经对外出售，当前的市场交易价格是2 000元，银行存款已经收到。例1的会计处理中，初始取得工程物资进项税额已经抵扣，出售工程物资应该计算增值税销项税额。相关的会计处理为：

借：银行存款 2 340

贷：其他业务收入 2 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 340

同时：

借：其他业务成本 1 500

贷：工程物资 1 500

例6：承例2，2012年11月5日，该固定资产达到预定可使用状态，工程完工以后剩余工程物资1 170元，已经对外出售，当前的市场交易价格是2 000元，银行存款已经收到。例2的会计处理中，初始取得工程物资进项税额计入工程物资取得成本，没有作进项抵扣处理，所以剩余工程物资销售时应该按照增值额计算增值税销项税额：（2 000-1 170）×17%=141.1（元）。销售工程物资的会计处理为：

借：银行存款 2 141.10

贷：其他业务收入 2 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额） 141.10

同时：

借：其他业务成本 1 170

贷：工程物资 1 170

参考文献：

1.中国注册会计师协会编.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

篇8

[例1]M工厂为增值税一般纳税人，2007年6月30日按销售合同向N公司销售A产品300件，每件不含增值税售价1000元，该售价为产品当时公允的市场售价，A产品成本每件800元，增值税税率为17％，按合同规定付款期限为6个月，货款分三次平均支付。M工厂按合同规定的收款日，于8月31日、10月31日、12月31日分别开出增值税专用发票收款，款项存入银行。

因为该业务不具有融资性质，按新会计准则，签订合同，发出商品的时刻即符合收入的确认条件，应按合同的不含增值税总额确认销售收入。按税法规定，应分三期确认增值税销项税额17000元(1000×300×17％÷3)，会计处理如下：

2007年6月30日，

借：应收账款(1000×300)

300000

贷：主营业务收入

300000

借：主营业务成本(800×300)

240000

贷：库存商品

240000

2007年8月31日、10831日、12B 31日开票收款时，

借：银行存款

117000

贷：应收账款

100000

应交税费――应交增值税(销项税额)　17000

从税法角度看，具有融资性质的分期收款销售商品业务增值税纳税义务发生的时间和不具有融资性质的分期收款销售商品业务相同，都是按合同约定的收款日期当天即开票收款时；销项税额的计算方法也相同，都是按每次不含增值税的实际收款额乘以税率。从财务会计的角度，具有融资性质的分期收款销售商品业务收入确认的时间和不具有融资性质的分期收款销售商品业务相同，一般都为合同签订日。所不同的是后者的收入额和实际收款总额相等，通常为合同签订日商品的不含税公允价值；而前者收入额虽然也应为合同签订日商品的不含税公允价值，但应小于实际收款总额，而且由于涉及融资收益的确认和计量，会计处理较为复杂。

[例2]某装备制造企业为增值税一般纳税人，出售大型设备多套，合同约定采用分期收款方式，从销售的当年末按5年分期收款，每年收取货款2347万元(含税)，合计1170万元。如果购货方在收到设备后一次付款，则只需付936万元(含税)。

根据新准则对于“未实现融资收益”账户应用的解释：采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按应收的合同或协议价款与其差额，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。笔者认为，由于增值税为价外税，所以“主营业务收入”应按不含税公允价值入账，未实现融资收益也应按应收的合同或协议的不含增值税价款与“主营业务收入”的差额计算。本例中，合同签订日企业应确认的“主营业务收入”为当日的货物不含增值税市场价格800万元，未来不含增值税的实际应收款项1000万元和收入800万元的差额200万元为未实现融资收益，应按实际利率法分期摊销，冲减财务费用。企业每期开票收款时，应按234万元开具专用发票，按发票上列明的税款34万元确认销项税额，但不再确认收入。

在实务中，必须从税法和准则相协调的角度进行增值税会计处理。新会计准则中还强调，企业在不违反会计准则中确认fl-Jt和报告规定的前提下，可根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。为了正确核算增值税，笔者主张在销售实现时，建立一个账户，贷方用来归集未来期间待确认的增值税总额，其金额应等于含税应收款项总额与不含税收入和不含税未实现融资收益之和的差额。在未来销项税额确认时，再将待确认的增值税总额分期转入“应交税费――应交增值税(销项税额)”，期末该账户无余额。笔者在这里将该账户确定为“待确认销项税额”。

未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项的金额

200×(1＋17％)×(P/A，r,5)＝800×(1＋17％)

采用插值法计算折现率，得折现率为7.93％。会计分录如下：

(1)销售实现时

借：长期应收款

11700000.

贷：主营业务收入　8000000

未实现融资收益

2000000

待确认销项税额

1700000

(2)第一年末收款时

借：银行存款

2340000

贷：长期应收款

2340000

借：待确认销项税额

340000

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)340000

借：未实现融资收益(800万元×7.93％) 634400

贷：财务费用

634400

以后每年末，收款和确认销项税额的会计处理都与第一年相同；确认财务费用的会计处理所用账户也和(2)中的第三笔业务相同，只是每年金额不同。

第二年应确认的财务费用＝(8000000－2000000＋634400)×7.93％＝526107.92(元)

第三年应确认的财务费用＝(8000000－2000000＋634400－2000000＋526107.92)×7.93％＝409228.28(元)

篇9

21世纪是知识经济的时代，知识经济是以智力资源的占有和配置，以知识的生产、分配和使用为最重要因素的经济。它的一个重要特点就是企业资产从有形化向无形化方向发展。知识成为经济发展的第一要素。这必然会导致人们对知识资本的大量投资，从而促使企业资产结构发生改变，即无形资产的比例日趋上升，甚至取代自然资源成为企业未来现金流量和市场价值的主要动力。在高新技术产业，各种专利权、非专利技术已成为企业在竞争中取胜并赖以生存发展的必备条件。因此，衡量企业价值的标志不再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。在此背景下，对无形资产的确认、计量和摊销的探讨更具有现实的意义。

一、无形资产的确认

（一）新准则对无形资产的确认

《企业会计准则——无形资产》中规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的、可变的非货币性资产。”无形资产同时满足以下两个条件时，才能予以确认：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。同时规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名，不应确认为无形资产。

（二）无形资产确认中存在的问题

无形资产的确认范围过窄，《会计准则》规定予以确认的无形资产只包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权、特许权以及购入的商誉，企业自创的商誉不能加以确认。随着知识经济时代的到来，科学技术在经济增长中的贡献率将越来越高，知识成为经济增长的决定性因素，以知识为基础的无形资产将日益成为企业未来现金流量与市场价值的主要动力。在高新技术企业。衡量企业价值的主要标志不再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。

二、无形资产的计量

（一）新准则对无形资产的计量

《准则》对无形资产的计量也提出了具体要求。购入的无形资产，应以购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为入账价值；通过债务重组方式取得的无形资产，应以重组债权的账面价值作为无形资产的入账价值；通过非货币易换入、投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同和协议约定价值不公允的除外等等。同时，新颁布的《准则》还规定了对于自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值的确定应区分研究阶段支出和开发阶段支出。

（二）无形资产计量中存在的问题

1.人力资源不被确认为无形资产将导致会计信息严重失真。现行会计制度规定，企业必须对所拥有的无形资产具有“控制权”，而人力资源有其特殊性，不能满足这一条件，因而被排除在无形资产之外，这点也是无形资产会计理论的缺陷。目前，绝大多数企业都对人力资源的投入越来越多，如不及时加以确认和计量，将导致会计信息严重失真。 没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准。虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件，在准则中有明确的规定，但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准，只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性，企业出于各种目的，会任意调整资本化金额和费用化金额，以达到盈余管理的目的，从而降低会计信息的真实性。

三、无形资产的摊销

（一）新准则对无形资产的摊销

新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，只对使用寿命有限的无形资产进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销；摊销期限的认定，应当是自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间；摊销方法的选择，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

（二）无形资产摊销中存在的问题

如前准则规定：企业在取得无形资产时应分析判断其使用寿命使用寿命有限的应在使用寿命内合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。无形资产准则虽然对确定无形资产的使用寿命所需考虑的因素作出了规定，但在目前尚不成熟的交易市场环境下，很难找到可借鉴的经验可供参考，企业往往在确定无形资产的使用寿命上带有很强的主观性，或者干脆把无形资产的使用寿命认定为不确定，以达到期望的结果。另外，无形资产准则要求在每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使 用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。这一规定也在另一面为企业随意改变会计估计埋下了伏笔，企业的可选择性较大。

四、针对上述问题采取的策略

会计制度因会计环境的需要而产生，也因会计环境的不断变化而发展。针对上述问题，笔者认为应采取以下措施：

（一）拓宽无形资产项目核算的范围

如由于知识经济环境产生的诸如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等新的无形资产，应当计入企业的无形资产，以全面反映企业的无形资产价值；企业自创的商誉也是一项很重要的无形资产，它是使企业长期存在超额利润的重要因素，因而必须正确计量。可以根据其带来的超额收益来计量，即在企业实际获得的净收益中，扣除按社会平均利润率计算的净收益及非商誉因素（政策优惠、特殊行业或垄断经营等取得的净收益），就是由企业的自创商誉取得的超额收益，将该收益按社会平均利润率资本，即可作为企业自创商誉的价值。

（二）将人力资源列入企业无形资产

人力资源本身是一种具有潜在价值的独特无形资产，它存在于人体并通过人的努力产生经济价值和社会价值。将人力资源纳入无形资产核算并加以计量，是知识经济条件下无形资产核算内容的延伸。将人力资源列入企业无形资产重要内容，要遵循重要性和成本效益两项基本原则，不需要将所有员工的所有信息全部纳入无形资产。对于主要管理人员和其他关键人员的有关信息如这部分人员的年龄、职称、流动情况和受教育程度、所拥有的主要客户和关系等，纳入无形资产核算。人力资源的计价可采用服务期的总工资及福利的贴现值加上已发生的教育、培训等人力投资。

（三）制定具体的研究和开发阶段的判定标准

篇10

关键词 同一控制下 业务合并 会计实务处理

中国证券监督管理委员会颁布的《首次公开发行股票并上市管理办法》和《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》等文件中均要求申请首次公开发行股票并上市的公司（以下简称拟上市公司）应当具有完整的业务体系和直接面向市场独立经营的能力、资产完整、业务独立。与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业间不存在同业竞争，以及严重影响公司独立性或者显失公允的关联交易。为此许多拟上市公司为避免同业竞争、减少关联交易，实现企业集团主营业务整体发行上市，报告期内通过收购被重组方股权；收购被重组方的经营性资产；吸收合并被重组方；公司控制权人以被重组方股权或经营性资产对拟上市公司进行增资等业务整合方式对同一公司控制权人下与拟上市公司相同、类似或者相关的业务进行重组整合。

由此涉及各项业务重组方式下，拟上市公司如何进行会计处理的问题。本文拟就目前会计准则中涉墨不多的，拟上市公司采用收购经营性资产或者公司控制权人以经营性资产进行增资，可能涉及的同一控制下业务合并的会计处理的若干实务问题，与同行共同学习探讨。

一、业务重组是否属于同一控制下业务合并的判断

例1：B集团为一家多元化经营的集团公司，母公司保留了一次性医疗器材的生产经营业务，下属子公司涉及药品、影视、地产、酒店等多个产业。A公司系其于2007年11月新设的子公司，拟作为B集团一次性医疗器材的上市主体，于成立之日起全面继承了B集团原从事的一次性医疗器材生产经营业务，包括相应的生产技术、采购渠道和销售客户等，同时租赁了B集团拥有的与该业务生产相关的主要固定资产，包括土地使用权、房屋及建筑物和机器设备。为进一步规范A公司运作，确保经营资产的独立完整，2009年6月，A公司以增资和受让方式从B集团获取其生产一次性医疗器材所需的原已承租的土地使用权和固定资产，并办妥了资产交接手续。其中A公司作为增资受让的土地使用权和房屋建筑物评估价为6，000万元，原B集团公司账面价值3，500万元（其中土地使用权1500万元）；作为购买的机器设备评估价为2，000万元，原B集团公司账面价值1，800万元。A公司增资和受让的资产协议价格均以评估价为准。2009年6月，A公司的资产重组行为是否构成业务合并，应如何进行会计处理？

目前企业会计准则中关于业务合并的规定如下：《企业会计准则第20号――企业合并》第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理。同时该准则之应用指南指出，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

有人认为，A公司2009年6月的资产重组行为不构成业务合并。2007年11月，A公司已全面承继B集团的一次性医疗器材生产经营业务，业务整合已基本完成。2007年12月至2009年6月之间，B集团仅将其拥有的一次性医疗器械生产经营业务所需的土地使用权及固定资产出租给A公司使用，已不再具备一次性医疗器材业务的独立投入、加工处理过程和产出能力，亦不能独立计算其成本费用。据此，A公司2009年6月的资产重组行为仅是单一的实物资产增资和固定资产转让交易行为，土地使用权和固定资产均以投资协议和转让协议的价格入账即可。

也有人认为，A公司2009年6月的资产重组行为构成业务合并。B集团内部一次性医疗器械生产经营业务的全面整合虽然分成2007年11月生产业务转移和2009年6月的生产资料转移两个阶段实施完成，如果把两个阶段单独来看的话，似乎确实都不构成业务合并。但是二者是密切相关的，应视为同一经济交易事项不可分割的两个阶段。据此，A公司2009年6月的资产重组行为构成业务合并，土地使用权和固定资产均以原账面价值入帐，协议价格与账面价值的差额计入应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

笔者比较认同后面一种观点，正如企业合并可以分步实现，业务合并亦可以分阶段实施，我们不能因为整个业务整合过程的分别实施，而忽略了其作为同一经济交易事项不可分割的组成部分的经济实质；不能由于业务整合过程的表现形式不同，而对相同经济性质的业务采用不同的会计处理方式，违背了实质重于形式的企业会计准则－基本准则对于会计信息质量的基本要求。

二、同一控制下业务合并的财务报表编制

例2：承上例，如果B集团的控股子公司C公司原来亦从事一次性医疗器材的部分生产经营业务，同时亦从事药品的生产经营。2009年6月，A公司在增资和受让B集团一次性医疗器材的土地使用权和固定资产的同时，亦受让了C公司从事一次性医疗器材的原账面价值1000万元，评估价值为1050万元的固定资产，并办妥了资产交接手续，并承继了C公司原有的相应的采购渠道、生产技术和客户。B集团的一次性医疗器材业务的全面整合基本完成。A公司2009年的财务报表和比较报表如何编制？

（一）A公司前期比较报表是否需要调整

根据《企业会计准则讲解》中企业合并的相关规定，同一控制下的企业合并（控股合并），在编制比较报表时应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，提供比较报表时，应对前期的比较报表进行调整。对于同一控制下的吸收合并，需要区分合并方在合并当期期末是否需要编制合并报表，来确定是否需要调整前期的比较报表。企业会计准则第20号－企业合并中紧提及业务合并比照企业合并的规定处理，但对于比照控股合并还是吸收合并没有具体明确。参照控股合并和吸收合并的定义，两者的区别在于控股合并中被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的投资；吸收合并中被合并方合并后被注销法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。从业务合并的表现形式来看，比较接近于吸收合并的相关定义，被合并方合并前后均无法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。由此如果A公司2009年末无需编制合并报表，则比照同一控制下吸收合并的相关规定，无需对比较报表进行调整。若A公司在2009年末需要编制合并报表，则应将被合并的B集团公司和C公司一次性医疗器材生产经营业务的2008年1月1日-2009年6月30日的财务数据纳入合并报表，比照同一控制下控股合并的相关规定处理。

（二）在需要编制合并报表的情况下，A公司2009年和2008年合并财务报表的编制

1.被合并的一次性医疗器材经营业务2008年和2009年1-6月的财务报表编制

由于B集团公司和C公司均不是单独经营一次性医疗器材经营业务，且对于该业务均未作为独立的会计主体单独核算，故在编制A公司2008年和2009年的合并报表时，需要先将B集团和C公司一次性医疗器材经营业务的报表从B集团公司和C公司原始报表中分拆出来再纳入合并报表范围。在业务报表分拆剥离过程中，首先需确定分拆原则，一般需将B集团从事的投资业务和C公司从事的药品业务相关资产、负债、利润与一次性医疗器材经营业务的相关资产、负债和利润予以分拆剥离。其次需要对于分拆过程中某些特殊报表项目予以适当处理：货币资金项目中除了存在与被合并业务相关的保证金账户以及特定银行存款账户外，一般情况下不像其他资产负债项目可以根据既定的原则予以比较明确拆分，为此需要根据分拆剥离的业务的具体情况，判断各业务货币资金余额的合理性，实务中比较简便易行的方法，笔者认为可以将被合并业务看作一个二级核算单位，对外不开立银行账户，资金可以随时从本部拨入或者划给本部，货币资金（除特定项目外）可以不保留余额；净资产项目，将资产负债各项目按一定的原则予以分拆后，为了保持资产负债表的平衡关系，净资产项目可作为一个平衡项目。第三需要编制被合并业务的现金流量表，与资产负债表和利润表的分拆剥离略有不同，现金流量表在实务操作中比较可行的办法是以编制好的资产负债表和损益表为基础，来编制业务内的现金流量表。现金流量表中关于除损益以外的净资产变动的处理，笔者认为可以作为收到或者支付的其他与筹资活动有关的款项处理，看作总部拨给分部投资性款项。

2.A公司2009年和2008年合并财务报表和比较报表的具体编制

A公司在编制2009年和2008年合并报表时，需要将B集团公司和C公司的被合并的一次性医疗器材业务的2009年1-6月的损益表及现金流量表等并入2009年的合并财务报表；2008年的资产负债表、损益表及现金流量表等并入2008年的合并财务报表；对于内部交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

根据企业准则讲解中对于同一控制下控股合并的相关规定，合并方将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积，同时被合并方以前实现的留存收益归属于合并方的部分，在合并时应自资本公积转入留存收益。由此若严格按照该规定，A公司编制为2008年合并报表时，需要将B集团公司和C公司被合并的一次性医疗器材业务的2008年末净资产调整资本公积，同时对于B集团公司和C公司被合并的一次性医疗器材业务的2008年之前实现的留存收益归属于A公司的部分应自资本公积中转入留存收益。在实务中由于B集团公司和C公司的一次性医疗器材业务均未单独核算，2008年之前实现的留存收益无现成的数据，同时此项资本公积和留存收益之间的调整，对财务报表的公允反映不会产生重大影响。由此，笔者认为，根据重要性的原则，实务操作中对于业务合并中比较报表期初的留存收益可不从资本公积中转入。

由于目前的企业会计准则在业务合并的会计处理上的规定着墨不多，由此在实务过程中需要我们根据具体情况予以分析处理。以上仅是笔者在具体的业务合并实务处理过程中的几点感悟，与广大同行共享。

参考文献：

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doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 015

[中图分类号] F231 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）07- 0023- 02

作为对股东投资的回报，上市公司往往会根据公司章程和股东大会的决议，以某种形式向本公司股东支付一定的股利。从理论上说，股利包括现金股利、股票股利、实物股利3种，实务中比较常见的是前两种，由于实物股利具有“不方便携带、有人不需要、不利于征税、不易平等分配”等特点，较少被上市公司采用。但近年来，实物股利也偶有出现，由于其特殊性，如何进行会计处理在理论界、实务界甚至广大股民中引起了争论，相关部门尚未作出明确规定。

2013年3月，南方黑芝麻集团股份有限公司公告，对每持有本公司1 000股的股东发放一礼盒（12罐装）黑芝麻乳产品。针对该业务应如何进行会计处理，存在不同的观点。本文对此进行研究分析。

1 按照市场价格确认收入、结转成本，同时按照发放股利进行处理

对于实物股利的纳税问题，我国税法有明确规定。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：单位将自产货物分配给股东或者投资者视同销售货物，应当计算缴纳增值税。《企业所得税法实施细则》第二十五条：企业将货物、财产、劳务用于利润分配，应当视同销售货物。很显然，上述公司的行为完全符合税法的规定，应当缴纳增值税和企业所得税。现行会计准则对此问题虽无明确规定，但《企业会计准则第14号——收入》规定了确认收入的5个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。上述第（1）、（2）、（3）、（5）条很容易判断，比较容易引起争论的是第（4）条。由于企业是将实物股利无偿赠送于股东，并没有直接获得相关的经济利益。但由于实物股利的发放，导致企业应付股利这一负债的减少，可以视为经济利益已经流入企业。因此，企业发放实物股利的行为完全符合收入的确认条件，可以确认收入并结转成本。此外，《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业以其生产的产品作为非货币利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。这一规定虽然只是针对本企业职工而非股东，但也可以作为企业发放实物股利时进行会计处理的参考依据。

依照上述分析，假定每罐产品市场售价为200元（含税价），成本为80元，不考虑其他税费。会计处理为：

借：应付股利 200

贷：主营业务收入 170.94

应交税费——增值税（销项税） 20.06

借：主营业务成本 80

贷：存货 80

借：所得税费用 22.74（170.94×25%）

贷：应交税费——企业所得税 22.74

上述分析存在的问题在于：如果该行为属于股利分配，发放对象又限于持股数量在1 000股以上的股东（大股东黑五类集团除外），本次股利发放就不符合同股同权原则，从理论上说，本次股利发放存在法律瑕疵，持股数1 000股以下的股东可以提出反对甚至上诉到法院。

2 只按照发放股利进行处理，不确认收入和成本

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，与所有者的非互惠转让，如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。金融工具列报准则对实物股利发放如何处理并无明确说明，但在其讲解中提到通常资本易是不确认为损益的。《国际财务报告解释公告第17号——对所有者的非货币性资产分配》则规定，企业发放股利的非货币资产的公允价值和账面价值之间的差额确认为处置损益，应付股利与非货币财产公允价值之间的差额调整权益。例如，企业的应付股利金额为1 200万元，用于发放股利的自产产品公允价值为1 100万元（含增值税），差额100万元计入“资本公积——资本溢价”。

按照上述分析，企业的会计处理为：

借：应付股利 100.06

贷：库存商品 80

应交税费——增值税（销项税） 20.06

在进行所得税汇算清缴时，再调增应纳税额（200-80）×25%=30元。

上述处理存在的问题在于：（1）同股不同权，损害了小股东的利益（与第一种观点相同）。（2）中国的会计准则体系目前并无针对发放实物股利的明确规定，也尚未引入《国际财务报告解释公告第17号》的规定，上述规定并无直接的依据。

3 作为新产品的促销手段，计入销售费用，不确认收入和成本

南方公司在其公告中明确表示，本次活动的目的是为了宣传新产品，活动费用将全部计入销售费用，而不是作为股利发放处理。中国证监会也认为，由于本次发放实物的对象不包括全体股东，也不是按照严格持股比例来决定发放数量，相关费用也不是来源于公司税后利润，因此不应作为发放实物股利处理。按照这种观点，会计处理为：

借：销售费用 100.06

贷：库存商品 80

应交税费——增值税（销项税） 20.06

在进行所得税汇算清缴时，再调增应纳税额（200-80）×25%=30元。

这种处理存在的问题在于：公司此次赠送的对象仅限于股东而不是一般消费者，而赠送行为又不作为分红处理，虽然赠送金额很小，但实质上已经损害了债权人权益。

通过以上分析，可以发现3种方式的税负基本一致，但会计处理差异较大。第一种方法同时影响营业收入和营业成本，增加了企业净利润；第二种方法不影响利润表；第三种方法不影响营业收入和营业成本，但增加了销售费用。笔者认为，就本次活动而言，由于本次活动只针对一部分股东，并且发放的产品数量和金额有限，可以根据实质重于形式原则，按照第三种方法处理，即作为新产品的促销手段，计入销售费用，不确认收入和成本。但如果针对全部股东，涉及的金额又比较大，还是应当作为股利发放处理。

主要参考文献

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在督导者指导下的一段实务经历使实习生将正规教育中学到的知识和实际工作经验结合起来，有利于其更深地理解、掌握职业会计师应具备的才能和胜任能力。IAESB早已意识到实务经验的重要性：2003年10月颁布的《国际教育准则第5号――实务经验要求》(International Education Standard 5―Pracatical Ex-pefience Requirements，以下简称“IES5”)中就规范了各会员团体对其会员在成为职业会计师之前要求具备的实务经验，而这份IEPS征求意见稿旨在为IFAC会员团体实施IES5《实务经验要求》提供指南，同时也涉及实施IES7《职业后续发展：终身学习和职业胜任能力后续发展计划》和IES8《审计专业人员胜任能力要求》的相关问题。

IEPS征求意见稿由两部分构成。第一部分就如何满足IES5中实务经历的要求提供操作指南。该部分阐述了会员团体如何使实习生在成为合格会计师时达到最低三年实务经验的要求，并推荐使用产出法(output-based approach)来评价实习生在该期间获取的胜任能力。第二部分为会员团体达到IES5有关实习期间监控实习生的要求提供帮助，具体包括督导者的角色、实务经验记录和评价以及与雇主一起有效地工作等内容。

二、IEPS征求意见稿的重要建议

IEPS的作用在于帮助IFAC会员团体在培养职业会计师过程中应用公认良好做法。这份IEPS征求意见稿主要：是为配合IES5而的，本文就其中比较重要的建议予以介绍。

(一)初始职业发展　这份征求意见稿首次引入了“初始职业发展”(initial professional development，以下简称“IPD”)的概念。它主要指的是资格前的培训活动，通过这些活动，实习生能够获取和展现成为职业会计师所需的胜任能力。在资格前阶段通过实务经历培养胜任能力即可视为“IPD”。这是一名会计师在职业生涯里持续学习的第一个阶段。在资格后阶段，就依靠“继续职业发展”(continuing professional development，以下简称“CPD”)保持和提高胜任能力。IPD和CPD有许多共同点，包括：两者都重视培养胜任能力以达到准则要求；有效评价以往表现在两者中都占有很重要的地位；都包含雇主为雇员建立胜任能力框架和贯穿于资格前、后两阶段的雇员发展制度；实习生和职业会计师在学习过程中养成反省的良好习惯。因此，会员团体可以考虑建立一个综合的贯穿资格前、后两阶段的职业发展制度。

(二)满足IES5要求的综合法　IES5对一段实务经历的要求有以下两点：一是各种投入标准，其中包括成为职业会计师之前最低三年实务经验的要求；二是衡量产出的要求，如要求实习生展现获得的胜任能力。IEPS征求意见稿建议会员团体运用综合法满足IES5的要求――规定最低三年实务经验，同时使用产出法评价实习生在该期间发展的胜任能力。具体来说，会员团体可以通过很多方式来解读“三年实务经验”。例如：要求实习生在该期间获取一系列工作领域的经验；要求实习生在该期间获取与将来职业方向直接相关的工作经验；要求实习生在规定期间内完成一定小时数或天数的实习以达到最低三年实务经验的要求等。此外，会员团体还可考虑承认实习生在其他组织的项目中获取的实务经验，以及把兼职和志愿工作也视为实务经历的一部分。

所谓产出法，是指要求实习生通过成果来证实其在实习结束时已达到合适水平的胜任能力。使用产出法时，虽然提出、衡量以及确认胜任能力富有挑战性，但却允许实习生证实其专业知识、技能、职业价值、道德和态度。采用产出法的会员团体应要求实习生提供定期证据来证明相关胜任能力的保持和发展。这些证据应当已经由足够的原始资料客观证明，并将被会员团体使用有效的胜任能力评估方法进行评价。

(三)实务经验框架　会员团体按照IES5第17段所涉及的领域建立一个实务经验框架。良好做法表明会员团体应确保实习生获得充分的实务经验以培养和证实其在那些领域的胜任能力。IEPS征求意见稿提出一个实务经验的样本框架，主要包含六个方面，除专业技能外，其余划分为三个层次，具体如下：一是责任意识，是指以不断提高的责任水平来工作，包括汇集信息、分析与选择、在实际工作环境中运用知识和技能。二是商业意识，是指了解相关组织，它怎样开展业务及其经营环境，包括了解相关组织，其所在行业和市场状况，与之相关的经营风险及经营环境；分析相关组织的环境、结构、经营目标以及经营环境；严格评价业绩表现，提出改进建议，并遵循有关报告要求。三是职业价值、道德和态度，是指识别问题，运用知识和经验评价背后的涵义并作出决定和建议，包括通过一些中肯的问题、有益的疑问，鉴别问题，培养探究性思维；识别关键问题并了解不同行动背后的涵义；在实际工作环境中训练道德敏感性和判断能力，运用职业价值、道德和态度。四是技术知识，是指将会计工作与商业活动联系起来的能力，包括了解工作的技术基础和内容；将理论研究与实际工作结合起来，了解技术知识对工作的影响范围；在实际工作环境中运用技术知识。五是信息技术，是指实习生要展现出一定的IT知识和IT控制水平，包括了解一般的与会计师工作相关的IT和IT控制问题，及其对组织和经营环境的影响；分析IT与IT控制的系统和流程，了解其变化对组织的影响；运用IT、IT控制、用户知识和技能，提出改进建议。六是专业技能。IES3《专业技能》将其分为五类：智力技能、技术和功能技能、个人技能、交际和交流技能、组织和商业管理技能。在实务经历期间，所有层次的实习生均需培养其专业技能达到适应工作的水平。

(四)督导者的职责和会员团体的督导程序　督导者的责任因实习生和其自身所处环境的不同而各异。然而，良好做法表明所有的督导者都应做到：了解实习生的工作和需要；定期检查实习生的实务经历成果；为实习生创造获取不同经验的机会；定期与实习生进行有效地交流，适时与其经理进行交流；适当地监督、指导、劝告及评价实习生；依据实习生的实务经历提供反馈意见，并评价其胜任能力；及时向会员团体报告实习生在三个方面的评价(道德判断的运用情况、日常行为表现以及专业知识和技能的掌握情况)。

IEPS征求意见稿还建议会员团体建立一个正式的督导程序，基本要素包括：(1)辨认潜在的督导者。IFAC会员团体应鼓励合适的会计师(包括退休人员)志愿成为督导者，鼓励雇主在其组织内寻找督导者。实习生可以自己联系组织内的可以成为督导者的人，管理机构也可直接指定督导者。(2)指定、批准和训练督导者。会员团体应建立标准使其能够选择、训练最合适的督导者。并征求意见稿中给出解说性的标准。(3)监控督导者。会员团体可以通过定期地训练和评估督导者、从实习生那里获取督导者表现的反馈信息等形式对督导者进行监控，以确保督导者能符合有关知识、技能和职业声誉的标准，持续地监督、指导、劝告、评价实习生。(4)替代性督导安排。IAESB承认在实习生的工作场所并不是常常有合格的督导者，特别是在中小规模的企业和公司部门。出现这种情况时，会员团体应考虑进行替代安排，包括指定符合标准的远程督导者，或者从那些为雇主提供专业服务的人中寻求支持，如会计师和商业顾问。

(五)“注册雇主”计划 IEPS征求意见稿建议会员团体制订一个“注册雇主”计划，参与该计划的雇主能为实习生提供获取实务经验的支持性环境。会员团体可鼓励雇主为实习生的IPD采用四项基本原则：与督导者、实习生一起确认实习生的发展需要；提供合适的实务经验满足实习生的发展需要，包括满足会员团体的实务经验要求；监控实务经历，通常由雇主、会员团体共同指定的督导者来承担这一任务；至少每年评价一次实习生及其发展需要。当然，会员团体应相应建立一个监控系统，确保雇主能为实习生提供一个持续的合适的环境。监控手段包括与雇主代表面谈、复核雇主的文件和培训纪录及从督导者和实习生那里获取相关信息。如果一位雇主不再能够提供相关的环境，或不能遵守该计划的原则和规则，就应取消其“注册雇主”的身份。

三、IEPS征求意见稿的借鉴作用

IFAC会员团体在制定其教育和发展计划时不仅应考虑国际教育准则，还应考虑实务公告中提及的建议。对照我国的现实，IEPS征求意见稿有许多可取之处。

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《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条中规定了单位或者个体工商户的8种行为为视同销售业务。从增值税角度上看，它们与销售行为类似，需要缴纳增值税。从会计角度上来说，企业相关业务行为满足会计准则确认收入的条件，才确认收入。从所得税角度上看，满足相关计量条件，应确认相关收益，计量及缴纳所得税。这给企业财会人员此类业务的处理带来不便，且极易出错，从而给企业带来多交税或偷税漏税的风险。

一、会计及税法的相关规定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

《企业会计准则———基本准则》第三十条规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时《企业会计准则第14号——收入》（2006）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

二、业务处理分析

根据相关规定、制度分析，基本可以总结出如下表格。

三、8种视同销售业务的财务处理

财务人员在会计核算中可以发现，8种增值税视同销售行为基本可以分为三类。1.若所得税法上确认收入，则会计上也确认为收入；2.若所得税法上不确认收入，则会计上也不确认收入；3.会计上不能确认收入，但所得税上需要确认收入，即无偿赠送业务。

第一类，销售业务在发生时会计、增值税和所得税均按照销售处理，所以在业务发生时会计一方面按照公允价值确认收入，另一方面结转成本。由于该收入已经在本期的销售货物的收入中反映出来，所以既不需要调整增值税纳税申报的销售额，也不需要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。

【案例1】某企业一般纳税人，将自己生产的电热炉作为福利发放给单位所有职工。该批产品的成本为70000元，对外销售价格为100000元。

借：应付职工薪酬 117000.00

贷：主营业务收入 100000.00

应交税费——应交增值税（销项税额） 17000.00

借：主营业务成本 70000.00

贷：库存商品 70000.00

第二类，销售业务在发生时会计和所得税均不做销售处理，只有增值税做销售处理。在业务发生时，会计不确认收入，按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以在进行纳税申报时，只需调整增值税纳税申报的销售额，不用调整所得税纳税申报的应纳税所得额。

【案例2】某企业将自己生产的建筑材料，用于本企业的厂房建筑建设使用，该批产品的成本为100000元，对外销售价格为120000元。

借：在建工程 120400.00

贷：库存商品 100000.00

应交税费——应交增值税（销项税额）

20400.00 （210000*17%）

第三类，销售业务在发生时会计上不做销售处理，而增值税和所得税做销售处理。在业务发生时，会计上按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以进行增值税和所得税的纳税申报时既要调整增值税纳税申报的销售额，也要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。

【案例3】某企业将自产货物对外捐赠，该产品的成本为150万元，市场价格200万。（假设当年该企业的会计利润为1000万）

增值税：200×17%=34万元。

会计处理：不确认收入，捐赠成本=150+200×17%=184万，计入营业外支出的数额184万元。

借：营业外支出 184

贷：库存商品 150

应交税费——应交增值税（销项税额） 34

企业所得税：视同销售收入200万，此处需要增加计提广告费和招待费的扣除计算基数；视同销售成本150元万。同时，税法允许扣除的捐赠支出=1000×12%=120（万元），纳税调整增加64万。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].[2008]50号.