会计实务原理范文

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中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)03-0190-02

1 人力资源会计的概念

人力资源会计是从传统会计学科中分支出来的,专门对人力资源进行反映和监督的会计。在人力资源会计研究中,由于目前研究的出发点和侧重点不同,研究者对人力资源会计也给出了不同的定义。

美国会计学会(AAAA)专门设立了人力资源会计委员会(Committee on Human ResourceAccounting),它把人力资源会计定义为:人力资源会计是鉴别和计量人力资源资料的一种会计方法,目的是将有关人力资源变化情况的信息提供给有关的团体和个人。换言之,人力资源会计是组织运用会计学的概念和方法,为了管理与核算的目的而对组织的人力资源进行全面的评价和计量,并将有关信息提供给相关组织和相关人员的过程和做法。

阎达伍、徐国君给出的定义为:“人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动。它包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分,前者是以会计原则为准绳,主要鉴别、计量和提供有关人力资源的货币性信息,以使信息使用者做出正确的判断和决策的有组织的系统。后者是利用人力资源的货币性信息及其他相关信息,对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等的会计管理活动。”笔者认为,该定义从人力资源价值的确认、计量,到人力资源信息的管理,包含内容比较全面,与现行会计准则要求也相符,所以认为比较合适。

2 会计师事务所实行人力资源会计的必要性

2.1 实行人力资源会计是会计师事务所进行经营管理的需要

对人力资源密集的行业―会计师事务所而言,人力资源是他们最有价值的资源。管理者利用这方面的信息有利于人力资源的开发与培训;有利于内部人力资源的计划、控制与合理利用;有利于管理当局做出合理的人力资源管理决策;有利于充分挖掘人才优势,做到人尽其才,激发事务所经营水平和人才潜力;有利于构建将人才开发与利用结合起来的良性运转机制,确保会计师事务所在竞争中处于长盛不衰的地位。

2.2 实行人力资源会计可以满足会计信息使用者的要求

会计师事务所的信息使用者主要是政府、投资者、社会公众等。作为投资者,他们在购买会计师事务所发行的股票之前,必然要考虑投资的收益性、风险性和变现性,而这些决策主要取决于会计师事务所的人力资源会计信息。由于资本市场信息存在不对称性,如果会计师事务所的人力资源会计情况得不到披露,投资者就无法了解会计师事务所在人力资源方面的态度和战略,必将导致一定程度上的决策失误。社会公众通过人力资源会计的核算,不仅可以了解该会计师事务所经营情况的好坏和管理水平的高低,而且还能掌握人力资源的管理、开发和使用情况。

2.3实行人力资源会计可以提高员工的积极性

由于人力资产有其特殊性――主动性,人力资源载体的主观意愿对人力资源的运用和发挥产生着重大的影响。当会计师事务所对人力资源会计进行合理的处理和恰当的核算时,员工就可以从中了解自己在会计师事务所中的价值,了解事务所在自己身上的付出,从而增强自己对事务所的责任感。作为人力资源载体的员工会全部开启人力资产的潜力,充分发挥其所拥有的能力,提高人力资源的使用效率,甚至进而会促进员工自觉学习,提高自身素质,增强会计师事务所的核心竞争力。

3 制约会计师事务所实施人力资源会计的因素

3.1 人力资源会计的相关法制还不够完善

人力资源会计的实施,必须有相关的政策和法律制度作保障。与会计制度相关的政策主要是相关的会计规范,它们的完善程度与会计内容质量的优劣息息相关。

从现行情况来看,我国还没有制定一部完善的人力资源方面的会计规范,使得会计人员在处理新业务时往往按照自己的想法,较为随意地进行会计处理,对人力资源方面的信息加工、数据处理就缺乏理论和实践的指导依据,从而也就不能有效实施人力资源会计。

3.2 人力资源会计在一定程度上存在着信息供需矛盾

在证券市场中,作为人力资源会计信息的供给者和需求者,上市公司(会计师事务所)和信息使用者(投资者、债权人、政府及其他社会公众)的利益总会存在不一致之处,即信息供需之间存在一定的矛盾。据调查表明,有73.33%的机构投资者和80%的个人投资者表示“非常需求”未来信息。同时,大多数投资者要求会计信息具有可靠性、相关性、可比性、清晰性等质量特征。而站在会计师事务所的角度来考虑,他们进行人力资源会计信息披露是要考虑信息披露成本的,会计信息披露的质量与信息披露成本密切相关。由于这些相关成本的存在,会计师事务所在进行会计信息披露时,往往会采取谨慎消极的态度,尽量较少披露。基于这种考虑,绝大部分会计师事务所会抵制充分披露人力资源会计信息,因此会造成会计信息供给不足。

3.3 会计人员素质有待提高

据统计,截止2004年底,全国执有会计从业资格证书的会计人员共有956万,其中具有高级会计师资格证书的有6.8万,占0.7%;具有中级会计师资格的有115万,占12%;具有助理会计师的有395万,占41.3%。执证会计人员中,具有大专学历的有303万,占31.7%;具有本科学历的有113万,占11.8%;具有硕士(含其他专业)以上学历的人数仅3.2万,占0.33%。截至2005年底,全国颁发会计从业资格证书累计突破一千万达到10,558,610人,其中取得高级会计师专业技术资格的人数为80,567人,约占总数的0.8%,具有大学本科、专科学历的人数约为518万人,约占总数的49%,具有硕士研究生以上学历的人数为33,829人,约占总数的0.3%。由此可见,我国高素质的会计人员比重还是相当小的。

会计师事务所更是缺乏高素质的人才,注册会计师考试是目前我国各类考试及格率最低、最难通过的资格考试之一。据中国注册会计师协会数据,自1991年以来,我国每年考试平均单科合格率仅为10%左右。据财政部统计,目前我国有30万左右高级注册会计师人才缺口,截止到2008年,通过全国注册会计师考试的人员大约有14万人,但是进入会计师事务所的还不到一半(信息来源于新华网),况且事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人,他们的知识结构还停留在我国80年代的水平,知识面窄,不能为客户提供全方位的服务。而世界著名的泸江德勤注册会计师事务所的知识结构在1998年的时候,研究生学历已达到6.41%,大学本科79.49%,大学专科14.10%,专科以下为0。显然,我国的会计师事务所与国外的一些大的会计公司是无法比拟的。

4 解决会计师事务所实施人力资源会计的对策

4.1 完善人力资源会计的相关法规

目前,针对人力资源会计,我国尚没有独立的法律法规,已有的法规当中,很多是原则性和概括性的表述,可操作性较差,执行起来还有一定的难度。我们可以借鉴国外先进经验,把人力资源会计列入法律规定,明确各项实施细则,增强相关法律的可操作性。会计准则或会计制度中也应该设立专门的人力资产、人力负债、人力资源成本费用及人力资源收益等会计科目,明确人力资源会计项目的确认、核算与披露原则,规范人力资源会计信息的披露,使其具有实际可操作性与统一性。

4.2 解决人力资源会计的信息供需矛盾

我国会计师事务所的人力资源会计信息供求状况基本上是“供不应求”。会计信息供求的矛盾,将会降低会计信息的使用价值,由此形成的信息不对称问题还会对其他利益相关者产生消极的影响。因此,协调与解决信息供求矛盾的重点应放在优化信息供给上。众所周知,现行的会计报表主要是建立在以历史成本为计量属性的基础上,针对这种情况,会计师事务所应对人力资产计提相应的人力资产减值准备,来缩短历史成本与现行市价之间的差距。同时,还要扩大会计报表中及时和未来信息的范围,以解决历史信息的滞后性与信息需求超前性矛盾,真正发挥会计信息相关有用的作用。

4.3 提高会计人员素质

作为会计师事务所,必须加强会计人员的继续教育,让他们熟悉新的法规、会计准则和会计制度,培养他们的自学能力,减少因技术上的不精而造成的会计信息失真。会计从业人员每年都必须参加继续教育,时间不得少于24小时。否则,将取消会计人员的从业资格。这在一定程度上强迫他们去不断的接受新知识,掌握新方法,紧跟时代步伐,满足社会的需要。作为会计师事务还要为员工提供继续深造的机会,定期的派一部分员工去名牌学校或国际大型会计师事务进行学习,这样,不仅提高了员工自身的价值,也给会计师事务所带来了收益,他们把学来的东西运用到工作当中,大大改善了工作的效率和质量。

5 总结

随着人们对人力资源会计研究的不断深入,其核算方法和计量手段将逐渐规范化、科学化,制约人力资源会计推行的因素不断得到解决,人力资源会计在知识经济中的作用会越发显现出来,作为会计人员更应对这一部分的知识进行充实和完善。随着人力资源管理工作在企事业单为管理中的地位和作用越来越突出,人们对人力资源会计的呼唤也会越来越强烈,人力资源会计渐渐地就会融入到生活当中去,无论怎样,人力资源会计未来的发展势不可挡。我相信,人力资源会计有着良好的发展前景,在不久的将来,在中国的会计领域,人力资源会计将形成完备的体系,在社会中得到广泛的应用。

参考文献

[1]刘玉廷.办好会计硕士专业学位教育开创我国高级会计培养新局面[J].财务与会计,2005,(5):18-19.

[2]路济平.要树立强烈的人才意识[N].北京人才市场报,2004,(9).

[3]李岩梅,刘晶莹.人力资源会计在会计师事务所的应用[J].黑龙江财专学报,2001,(6):71-72.

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一、引言

会计师事务所人力资源是人力资源的一个特殊组成部分，其具有一般人力资源所具有的生物性、能动性、智力性等基本特征。除此之外，会计师事务所的人才还具有集中性、应用性等特征。随着会计师事务所的不断增多，注册会计师人数也不断增多，这样就有必要运用人力资源会计对会计师事务所的人力资源进行核算。会计师事务所人力资源由会计师事务所和人力资源的载体（ 劳动者） 这两个主体支配和控制。由于会计师事务所的工作成果难以衡量，他们的劳动过程也难以直接监控，另外由于知识产出是无形的，从而无法用传统的方法对会计师事务所人才的劳动过程和劳动成果进行管理和评估。本文将对会计师事务所人力资源的会计确认问题进行研究。

二、将会计师事务所人力资源作为资产确认的原因

会计师事务所人力资源虽然具有以上特征，与一般人力资源有所不同，但仍然符合我国《企业会计准则》中“ 资产”的定义，即：

第一，必须是一项经济资源，未来可能带来收益；

第二，为企业所拥有或控制；

第三，可以用货币计量其价值。

会计师事务所人力资源能够作为资产确认，主要是基于以下原因：

（一）会计师事务所人力资源具备经济资源的基本属性

衡量会计师事务所人力资源是否是一项经济资源，可以从交换性、占有性、效益性三个方面进行分析。

①会计师事务所与劳动者双向选择后确定雇佣关系，签订劳动合同。会计师事务所支付报酬以取得人力资源的使用权，因此会计师事务所人力资源具有交换性。

②会计师事务所聘用某一个劳动者后，在合同期间向其支付报酬以获得人力资源的使用权和控制权。也就是说，会计师事务所在合同期间占有该人力资源，会计师事务所人力资源具有占有性。

③会计师事务所人力资源在会计师事务所的发展过程中发挥作用，为会计师事务所创造效益。会计师事务所人力资源不仅具有社会效益性，而且具有经济效益性。

（二）会计师事务所能够对人力资源实施控制

虽然会计师事务人力资源的所有权属于劳动者自己，但这并不意味着会计师事务所就不能对人力资源进行控制。

①会计师事务所作为劳动合同的一方当事人，通过向劳动者支付工资、津贴和奖金等来取得或拥有该人力资源的使用权，控制和支配人力资源，使其为会计师事务所创造效益。

②会计师事务所一般与注册会计师签订3 ～ 5年的劳动合同，而且随着会计师事务所注册会计师地位的提高和会计师事务所体制的完善，会计师事务所的注册会计师的任职期限也会延长。

③会计师事务所人力资源附着于“ 劳动者”这一载体上，会计师事务所通过聘用劳动者而拥有人力资源。

（三）会计师事务所人力资源能够用货币进行计量

会计师事务所对其人力资源的取得、开发、使用及维护等需要相应的成本支出和资源耗费，这种成本支出与资源耗费都能以货币计量。会计师事务所人力资源是可以流动的，在流动中一般以其自身价值的增值为先决条件，即劳动者得到职位升迁。如果没有更好的待遇（ 包括工资、住房、奖金等） ，一般人力资源的流动也是不可能的。这种流动价值就是另一个单位支付的更高的薪金，这是可以用货币计量的。劳动者会退休，会计师事务所也需要计量其养老金。另外，劳动者可以因其他原因（ 如被辞退、生病、死亡等） 与会计师事务所解除劳动合同，而在这些情况发生时会计师事务所都要向其支付费用。因此，人力资源的成本和价值是可以用货币计量的。

由此看来，会计师事务所人力资源具有资产的所有特征。因此，人力资源会计应该对会计师事务所人力资源成本的增减、人力资源价值的变动和人力资源创造的效益进行核算和报告。

三、会计师事务所人力资源不是无形资产，应单独核算

会计师事务所人力资源具有资产属性，应当作为会计师事务所的资产予以核算。但对于会计师事务所人力资源所属的资产类型，不同的人持有不同的观点。目前，多数学者将人力资源划归为无形资产，理由是人力资源是指人的某种技能，是无实物形态的。但是笔者认为，人力资源并不具有无形资产的属性，盲目地将人力资源划归为无形资产，不仅是概念上的混淆，而且容易使会计师事务所在管理中产生误区。

（一）无形资产的确认条件

无形资产的确认需要满足以下三个方面的条件：

①符合无形资产的定义，无形资产是指企业拥有或者控制的、没有实物形态的、可辨认的非货币性资产；

②产生的经济利益很可能流入企业；

③成本能够可靠计量。

根据上述无形资产的定义，资产只要满足下列条件之一

即可作为无形资产：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；

②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产是脱离人而单独存在的，而人力资源不能脱离人而单独存在。同时，无形资产可以与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，并且可以在不同的组织之间同时发挥作用；而会计师事务所的人力资源一般不可以被不同的组织在同一时间占有、在不同组织之间同时发挥作用，更不能与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移等。因此，会计师事务所人力资源不具备无形资产的可辨认性。

（二）无形资产和会计师事务所人力资源的价值源泉

无形资产之所以具有价值，能够成为资产交易和资产评估的对象，是因为它能够给产权主体带来超额收益。这源于一定时期内企业对该无形资产的垄断性（ 即排他性） 使用而给产权主体带来成本降低或收入增加的好处。会计师事务所人力资源的价值在于它能给会计师事务所带来未来的收益，但这种收益是通过人力资源的具体运用即人力资源载体（ 劳动者） 的劳动产生的。在这一过程中，物力资源（ 包括无形资产） 发挥的只是条件作用。同时，人力资源价值的增加还可以增加个别无形资产的价值，比如服务质量的不断提高可以增加商标的价值。可见，人力资源价值是会计师事务所价值的根本，人力资源载体（ 劳动者） 的劳动是一切价值的源泉。

（三）从会计师事务所人力资源与无形资产的价值变动规律

无形资产的价值受技术、市场供求关系以及企业发展战略的影响较大。一般来说，随着科技的发展，企业所拥有的无形资产的价值会不断降低，或者当企业发展战略发生变化时，这些无形资产对于企业的有用性可能会降低，其价值也会随之降低。可见，大部分无形资产的价值不是企业所能左右的，要由市场来评估和决定。

会计师事务所人力资源价值也具有动态变化性，但在这种变化过程中，会计师事务所自身的作用比较大。如前所述，人力资源的未来产出受管理水平、激励机制等若干因素的影响，这些都是会计师事务所可以主动改进和完善的。另外，会计师事务所还可以根据自身发展的需要，有目的地进行人力资源投资，从而适当提升人力资源的价值。因此，在正常情况下，会计师事务所人力资源价值呈现出一种不断增长的趋势。

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    1.管理随意,人力资本配置不合理。会计师事务所作为知识密集型的行业,人力资本的配置是否合理,执业人员的潜能和价值是否能够得到充分体现和发挥是影响事务所竞争力的关键因素。我国一些事务所对人力资源管理缺乏战略规划,要么盲目吸引高学历的人才,要么只顾眼前利益,聘用具有实践经验的临时人员,缺乏持续发展的战略性人才储备。人员分工上不按员工的综合素质安排。岗位设置不随事务所发展需要布局,对员工的奖惩不根据考核评价结果而决定,极大挫伤了员工的积极性,也造成了事务所人力资源的浪费。

    2.奖惩片面,只注重盈利。把注册会计师仅仅作为盈利的工具,重使用、轻培训,只片面强调拓展市场、做业务、比收人,导致注册会计师的知识存量不足,个人进步缓慢,事务所发展后劲乏力;不信任员工也不委以重任,不及时提拔有能力的员工,使员工执业只是为了生存,工作变成一种无奈的痛苦选择,心情不舒畅,精神不振作,无形中加大了审计风险。

    3.缺乏创新,激励机制滞后。目前,虽然我国会计师事务所为了吸引、留住和激励知识员工,在知识员工薪酬管理上采取了许多措施,也取得了一定的效果,但伴随着新技术革命和经济全球化的挑战,我国知识员工薪酬管理出现了许多缺陷,主要表现为:收入两极分化,分配制度过分倾向于合伙人或股东;总体薪酬满意度低;薪酬机构不合理;薪酬激励标准非市场化。

    二、会计师事务所人力资本的治理措施

    会计师事务所是一种以高知识人群为基础的人合组织,其核心资源就是人力资本。一个会计师事务所要高质量、高水平地发展,必须拥有一大批忠诚于事务所的优秀注册会计师和其他从业人员。而拥有这样的人力资本就势必要求会计师事务所建立一套科学的,以激励、约束、人才培训机制等为基础的人力资本管理模式。

    1.加强人力资源的开发和管理。首先,在人才招聘上,事务所应在对现有专业人员的能力与素质进行综合评估与分析、对未来市场走势进行研究的基础上,对人力资源管理进行战略规划,形成持续发展的战略性人才储备;其次,要为员工营造宽松的职业发展空间。会计师事务所只有帮助员工尤其是优秀的注册会计师找到职业生涯发展和企业发展的结合点,才能使会计师事务所成为能吸引人、留住人、有发展前途的场所。为此,事务所应定期或不定期地对员工进行培训“充电”,同时给优秀的注册会计师委以重任,刻意培养其能力,并及时提拨有能力的员工,发挥其潜能,使其感受到事务所的发展有他们自己的贡献,以此来发展人才和激励人才;最后,善于采用诚挚的情感管理,以真挚的情感,增强合伙人或出资人与员工之间的情感联系和思想沟通,满足员工心理需求。实践证明,情感管理是形成组织凝聚力的源泉,是融洽事务所内部人际关系的土壤,它使事务所成为富有人情味的机构。只有当员工得到信任、受到重用时,员工才感到自己是事务所的主人,才能激起更大的工作热情,提升事务所的凝聚力、战斗力。

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一、资产减值会计的原理

当前，世界上关于会计的观点主要分为两种，第一受托责任观，第二决策有用观。受托责任观是指委托人把自己部分财产的控制权授予管理方，或者受托人。受托人有责任在完整保管好这部分资产的同时，利用这部分资产开展经营活动赚取更大的经济利益。这种责任就被称为受托责任。在受托责任观中，受托人是为委托人服务的，在进行财务管理活动时，资产的计量就要从信息提供者角度出发，保证会计计量活动的公正、客观，保证会计活动能如实反映委托方资产状况。委托责任观是一种对历史价值的反馈，强调历史成本的计量。而决策有用观则认为，会计信息的服务对象是市场投资者，投资者通过分析会计信息来进行公司经营状况和内在价值的评估，并通过对其投资风险的评估来做出最有利的投资决策。因为投资者在做投资决策的时候要考虑多方面因素，所以他需要的会计信息也就更强调信息的相关性，需要的一些数据资料必须有前瞻性，而不仅仅是一些反馈历史信息的东西。

资产是一种由企业控制并能给企业带来经济利益的资源，因此当这种经济利益的流入减少甚至消失时，就出现了资产减值，也就是说这种资源的可变现值大于其账面价值时，会计上属于资产的减少或费用支出的增加。

二、确认和计量资产减值

在应对纷繁复杂的经济实务时需要具体问题具体分析，但是，本质上所有资产减值的确认计量都是通过三步骤来进行的，即判断资产减值迹象、确定可回收金额、确认资产减值损失。

首先，判断资产减值的迹象。会计准则规定，企业在资产负债表上计提为资产减值准备，取决于资产是不是存在减值迹象，有七种情况可以作为判断标准。特别强调的是，因为企业合并形成的使用寿命不定的无形资产，不管其存不存在减值迹象，每年都应当进行资产减值测试。

其次，确定和计量可回收金额。对于资产的可回收金额，会计准则规定“根据资产的公允价值减去处置资产费用后的净额，这个净额与资产预计未来现金流量的现值比较，取较高者确定”，这里其实是给出了两个重要的金额，即公允价值减去处置费用的销售净价和未来现金流量的现值(使用价值)。这也就是说，要在同时确定好销售净价和未来现金流量现值的基础上确定可回收金额。

三、我国资产减值会计的发展及问题

我国资产减值会计发展比较晚，上世纪90年代前我国一直处于计划经济时期，企业是完全在国家宏观掌控之下的，没有盈余亏损的考量，因此也就根本不存在资产是不是减值这方面的考虑。

2000年12月19日，我国颁布了统一的《企业会计制度》，当中明确提出了资产减值这个概念，资产减值的计提范围扩大到存货、应收账款、长期投资、短期投资、无形资产、固定资产、在建工程、委托贷款这八项。这一制度在当时那个环境中是发挥了很大积极作用的。

2006年2月5日，财政部正式了《企业会计准则第8号一资产减值》。这一准则是比较具体地规范好资产减值的计量及有关信息披露。这一准则标志着我国资产减值会计进一步的发展，完善了我国现行的会计准则体系，促进了社会主义市场经济的健康发展。

新规则的颁布使会计信息更能真实地反映企业资产的实质，更能提高企业会计信息的有用性。但是，在具体经济实务中也会遇到一些问题：

1.计提资产减值会计时缺乏客观基础。资产减值损失计提的关键是确定资产预期未来经济利益，即是预计可收回金额。当资产的账面价值大于预计可收回金额时就要确认计量资产减值损失的金额。在实际计算过程中，预计资产未来现金流量的计算方法很依赖会计人员的职业敏感，从而存在较大程度的主观性，缺乏真实性和准确性。

2.禁止资产减值损失也不能真实地反映企业资产真实状况。计提企业资产减值准备的目的本来就是为了使调整后资产减值更加符合实际情况，但是如果恢复资产减值时不转回已经计提的资产减值准备，就没有办法如实的反映资产状况。

3.确认资产组也是件难以把握的事。新会计准则规定，企业不能对单项资产的可收回金额进行估计，而是应当以该项资产所属资产组作为基础来确定资产组的可收回金额。但是如何具体确定资产组却没有可行的明确的标准。

4.披露资产减值的信息不全面。新会计准则要求企业必须披露资产减值分类、影响、金额和原因，同时还规定重大资产减值披露可回收金额的确定计量方法。这些信息的披露的确是可以在一定程度上确保会计信息的真实可靠性，有利于做出正确的决策。但是对于会计报表使用者而言，初级人员可能并不具备熟练的专业素养。

四、总结语

新会计准则的颁布实施，使我国的会计核算在资产减值会计方面取得了很大进步。世界经济一体化进程中，我国对外交流越来越多，我们的会计与世界接轨将有助于我国经济的发展。我们有理由相信资产减值会计在未来会有更大更广阔的发展空间。

参考文献：

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关键词 实质重于形式 会计账务 运用

一、实质重于形式原则的内涵和重要性概述

实质重于形式的原则指的就是在企业进行会计工作的核算时候，需要将交易等过程中发生的经济实质作为核算的基础，而不是其外在的法律形式。因为，在实际的核算工作中，交易或者事项的外在形式无法较为真实的对实质的内容进行反映。为了能够使得会计信息充分的对企业的经营情况和财务状况进行真实的反映，仅仅依赖交易的外在形式是不行的，而如果忽略了交易本身的实质，那么可能会使得利用会计信息进行决策的管理人员决策失误。

二、实质重于形式的原则在会计账务处理中的应用

1．确认融资租赁设备或者资产中的应用

租赁可以分为融资租赁和经营租赁。所谓经营租赁就是经营租赁者只是租用别人的资产，定期付租赁费，就像我们租别人的房子只需要付租金一样。资产的保养、维护都归出租方，因为他们才是资产的主人。融资租赁者却是由于种种原因无法一次性支付购买资产的费用。于是向出租方提出融资请求，先将资产拿来用，在约定的租赁期内分期支付资产的价款。对出租方来说，他相当于提供了给承租方一笔贷款，不过贷款的形式是资产形态，在每一个收租的日子收取的租金包括两个部分：资产的本金、出租方垫付资产本金而要求的利息。融资租赁实质上是一种融资行为。这种通过融资的方式来租赁的设备资产，虽然法定意义上来讲，承租方不承担所有权，但是在租期之内，承租方具有使用该财产或者设备的权利，并且从中获取收益，在租赁期满之后，承租的单位具有购买这项资产的优先权，类似于这种情况，实质重于形式的原则发挥了很好的作用。

2．售后的回租和回购

售后的回租或者回购实际上就是一种融资的行为，不能被作为收入来对待。首先，售后的回购行为指的是企业单位将原有的固有资产以交易的形式售卖给其他的买家，会收到相应的价款。然后签订相应的转手手续和协议，表明将来的某一时刻会将财产进行购回。在货物被卖房购回之前，资产或者货物的所有权已归为购买方。但是我们如果从经济的实质进行分析可以了解到这项被转移的资产的风险和报酬实际上还是在原单位，并未被转移走，因为还有补充的协议规定其会在将来的某一时间购回。另外，就是在出售的过程中，往往售价会高于产品自身拥有的价值，如果这时被当作收入记入账目中，那么很容易形成企业利益的虚高。所以，这笔交易虽然是一项销售收入，但是从实质上进行分析，可以发现这种售后的回购仅仅是企业的融资行为中的一种。不可以作为一项收入。而售后的回租实际上是一种特殊的租赁业务，即企业将某一项资产出售之后，又通过租赁的收段来进行回租，这种行为从形式上来看为企业带来了一定的利润，而且所出售的资产的所有权及其附带的报酬和风险也一并转移了，但是从经济的实质上来看，资产在售出和租回的过程中存在资金上的联系，这种售价和租金具有非常密切的关系。所以，我们从实质来说这种售出和租回是同种交易，如果我们将在售出和租回发生的损益作为当期损益来对待，那么就不能够很好的反映出企业的经营状况。

3．在确认收入的时候

根据我国关于收入的相关规定，只有符合：商品的所有权和相应的风险和报酬已经在交易中完成转移；出售商品的一方对售出的产品没有继续管理或者控制；交易的相关收益可能流入企业；商品销售中的成本和收入能够得到可靠的计量这些条件才能却认为销售过程中的收入。在这样的规定下，例如：售后的回购行为、拥有退货权利的销售等特殊的交易方式应该被特殊的核算。根据会计准则中对于收入的相关规定，我们可以知道，一项业务，如果完成交易后，购货的一方拥有退货的权利，那么应该当作交易的实质来进行核算方法的选择。举个例子来说：在商场中，我们购物通常会有厂家打出三包的旗号，如果在三个月内出现质量问题，可以退货或者换货，根据相关的统计数据显示，这种退货的比例在1%之下，在这个例子当中，虽然商场有一定的所有权风险承担，但是基本上可以忽略不计，因而这种风险是次要的。可以在商品卖出之后，直接计入收入的账目。在这二者之中，就充分显示出了实质重于原则的作用。

4．投资过程中核算方法的选择

根据企业的会计制度中相关的规定，可以知道企业在进行投资的时候，投资比例的多少，直接影响到投资的核算方法，同时投资的实质对投资核算方法的选择也很重要。如投资比例虽然未够20%，但通过其他方式取得了对企业产生了重要的影响，那么应该采用权益的方法进行核算。反过来，应该采用成本的方法进行核算。所以，企业的会计制度一方面采用权益的方法进行核算，另一方面又采用成本的方法进行核算，一方面对持股的比例进行了规定，另一方面，又对成本法的界限进行有效的控制，而且后者的前提，也很好的体现了实质重于形式的原则。

5．在资产减值的认定中的具体运用

新会计准则列举了7种迹象作为判断是否存在减值的标准。这7种迹象是指：资产的市价当期大幅度下跌；企业经营所处的经济、法律等环境发生重大变化；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置；终止使用或者计划提前处置等。新会计准则规定企业在资产负债表中如果存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这7种迹象的存在并不影响其价值。但从经济实质来看，这7种迹象会对资产的价值产生影响。例如．某企业由于生产技术的改变，2006年10月有条账面价值150万元的生产线被闲置。对于闲置的生产线，从法律形式上看，并未有任何的改变，但从实质上看，该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化。根据”实质重于形式原则”：2006年1 2月必须认定该生产线的减值。

6．在非货币易中换入的资产入账价值的确定中的具体运用

在商业交易过程中，会因为资产交易是否具有商业实质而对公司的当期损益产生影响，这一点在非货币交易中格外突出。举个例子：甲公司用账面价值200万元的医用电子仪器（该仪器的市场价值为200万元）与乙公司的一批价值210万元进口内燃机（该内燃机的市场价格为210万元）进行商品交换，若加以两家公司并不存在任何直接或间接的控制关系亦或是相互间有重大影响，那么在本次交易中甲公司的内燃机的入账价值为210元，同时获得10万元的营业外收入；然而若两家公司具有控股与子属关系，换言之是两家关系企业，则甲公司在本次交易中换入的内燃机的架势便是200万元。由此可见：如果在非货币交易里，交换入帐的商品不具有商业实质，或者不能够被可靠地计量出公允价值，那么将对交易公允与否产生影响。所以企业在商品交易中必须按照交易或事项的经济实质进行会计核算。

“实质重于形式原则“既是对会计准则的修正和补充，使得会计核算的信息同客观的事实相吻合。又为会计人员带来了较大的操作空间。有的企业为了增加自身的利益，对“实质重于形式原则” 进行有意的回避，从而很可能发生越轨的行为，这在固定资产租赁的相关分类中表现的更加明显。当然这也就告诉我们”实质重于形式原则”在实践的过程中对会计人员的综合素质等都是一个相当大的挑战。

7．在对日后事项进行调整时的事项

所谓的调整事项就是指在资产负债表日或者之前存在的事项。日后调整事项就是指在资产负债表日后的一定时期才得到新的或有力的证据证实。从上面的定义上来看，是非常符合实质重于形式的原则，也就是事项的实质在资产负债表日或者之前就存在，只不过在日后时期得到了相应的证据来证明或者修正这一点，则对于资产负债表日后的事项进行调整时，需要本着实质重于形式的原则，然后对年度的会计报表进行调整。

三、总论

近几年来，会计造假事件在我国屡见不鲜，会计界的诚信面临着巨大的挑战。如果想要使得会计形象得以保全或者使会计信息能够被社会接受，就应该从实质重于形式出发。只有坚持实质重于形式的原则，抓住经济的本质，才能在创新和时代的改变中经受住考验，使会计活动永葆活力。

参考文献：

[1]付春蕾等.实质重于形式原则在会计核算中的应用.财会通讯.2005.