保险行业会计实务范文

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二、新保险合同准则对保险合同计量的影响

根据IASB的征求意见稿及相关文件，新准则IFRS17对保险合同会计的影响将主要体现在计量和列报两方面。在对保险合同进行初始计量时，首先要对保险人履行保险合同时产生的现金流量通过概率加权进行准确无偏的估计。保险合同产生的现金流量主要包括保费收入以及履行合同的直接成本和间接成本。其次，要对未来现金流量进行折现。在折现率的选择上，第一是要能够反映负债现金流量的特征，且应去除未在现金流中反映的影响因素；第二折现率应与具有一致特征金融工具的可观察市场现金流量一致。在折现率的确定方法上，主体可采用“自上而下”方法（采用无风险利率加低流动性溢价进行估计）或者“自下而上”方法（采用相关资产组合的收益率扣除与保险合同负债不相关的折价因素）。最后要进行风险调整，即对实体未来现金流量和成本的不确定性进行评估并对保险人予以补偿。而在后续计量中一项较为重要的变化就是合同服务边际（CSM）的解锁。合同服务边际是指保险合同的未实现利润，且按最能反映合同剩余服务的方式系统地在保险责任期间内摊销，即将签单首日的利润逐步于保险合同期间确认。根据IASB的文件，新准则将作出如下规定：实体应随着未来现金流假设的改变，重新校准合约服务边际。若过去及当前保险给付有关的现金流量有所改变时，差额反映在损益中；当未来保险给付有关的预期现金流量改变时，合同服务边际则应随之调整，即通过重新校准边际，促使实体更加准确地估算未来现金流量，对未来的利润也能有更加正确地估计。不同类型的会计估计变更差额计入的会计科目也有所调整：若是预测的未来现金流量或者是风险调整发生了变化，差额需计入当期损益；若是折现率发生了改变，考虑到保险公司庞大的负债及支持这些负债的资产对市场利率如此敏感，IASB决定将利息支出从损益与其他综合收益项下做区分，利息费用将拆分为两部分：以初始折现率计量的摊余成本信息计入损益科目，而折现率的变化将反映在其他综合收益里，以避免市场利率的短期波动使人难以正确理解保险业者的业绩表现。此外，新保险合同标准还为其他类型的合同提供了修改的会计模型。不同类别的保险合同的某些现金流会随着基准项目的收益变化通过合约特别约定的连结或者间接的连结而变化。对于要求主体持有标的项目并挂钩项目可变现金流的保险合同，IASB引入了特别的处理方法，即“变动收费法”（vari鄄ablefeeapproach）。变动收费法的使用范围主要包括：合同明确了保单持有人对特定基准标的资产享有一定份额；公司预计将基准标的资产收益中相当大份额支付给保单持有人；公司预计支付给保单持有人的现金流，有相当大比例会随着基准标的资产现金流的变动而变动。变动费用法与一般模型相比主要有两处区别：其一，在后续计量和风险缓解方面，变动费用法体现的是担保价值和合同服务边际中股东份额的变动，而一般模型则包含SCI中所有会计假设的变动；其二，在利息增值方面，变动费用法认为剩余边际应以当前市场利率增计利息，而一般模型则以与初始确认时确定期望值的折现率相同的利率增计利息。IASB的这项改变旨在减少保险合同的会计错配问题，从而增加会计信息的相关性和可靠性。列报方面，主要是引入了保险收入的新定义，以满足投资者对使用与其他行业收入尽可能一致的更显著收入的要求。保险合同收入将定义为以下三者之和：与未来保险保障相关的现金流量的风险调整变动、当期计入损益的合同服务边际金额以及保险期间内预计理赔和给付的金额，并将剔除投资部分。披露方面，新准则将提供对财务报表中科目数额的更多细节，如风险及合同服务边际、未来现金流量的现值和保险期内新签订的合同等，并将继续推进IFRS4中与发行保险合同有关风险的一些披露，如风险的性质程度以及信用、市场、流动性风险等定量数据。

三、实施新保险合同准则的意义

IASB认为，修改后的国际保险合同会计准则将会完善IFRS4在可比性和透明度两方面的不足。具体如表2所示。

四、新IFRS17对我国的启示

（一）我国保险行业现状需要准则进行调整

近年来，我国的保险行业取得了飞速发展。根据中国保监会公布的2016年保险行业相关数据，2016年全行业共实现原保险保费收入3.10万亿元，同比增长27.50％。其中，财产险和人身险业务分别同比增长9.12%和36.51％。保险业提供风险保障金额共2372.78万亿元，同比增长38.09%，高于原保险保费收入增速10.59个百分点，保额增速明显快于业务增速。保险业资产总量15.12万亿元，较年初增长22.31％。保险业总支出1.05万亿元，同比增长20.84%。2016年全球保险业增长不到4%，而我国的增速是27.5%。2015年，我国对国际保险市场增长的贡献为26%；2016年，我国增速进一步提高，增长达到27.5%。保险业已进入更快发展阶段。原保监会副主席周延礼预测，未来中国保险业的增速可以保持在15%-20%。到2020年，保险业的总资产将达到30万亿元，保险业、保费收入业务规模能够在目前的基础上扩大一倍。我国目前有包括中国人寿、中国平安集团、太平控股等在内的7家大型上市保险公司，随着这些公司跨国经营、融资和上市的需要，统一的一套保险合同会计准则显得异常重要。保险业是一个高速发展的、日益国际化的行业，也是被普遍认为具有“特殊性”、“复杂性”的行业。保险合同会计的特殊性曾一度阻碍了许多非专业投资者了解比较各保险公司，使保险公司财务报表缺乏可理解性。新国际保险合同准则即将出台，统一的原则框架将大大提高保险合同会计信息质量。我国保险行业正处于高速发展阶段，而保险业的发展则离不开完善的会计制度以及高质量的财务信息。那么，我国是否也应该基于我国经济形势，对比新国际准则来完善我国的保险合同会计制度呢？我国现行准则主要有《企业会计准则第25号———原保险合同》、《企业会计准则第26号———再保险合同》、《企业会计准则解释第2号》和《保险合同相关会计处理规定》。虽然多年来我国始终致力于保险合同会计准则的国际趋同工作（如2009年的《保险合同相关会计处理规定》就在国际上最早引入了IASB的最新成果），但仍存在不足有待完善，还应就新准则的修订之处，进行适当地调整，以助力我国保险业的蓬勃发展。

（二）对我国保险合同准则的调整建议

在对我国会计准则进行调整时，务必要基于我国的经济环境，如资本市场的成熟度与有效性、保险行业的发展阶段及行业特点、专业人员的数量与质量等，因地制宜，不能盲目寻求与国际准则的一致性。1、完善保险合同会计准则内容规定。在初始计量方面，我国已向国际趋同采用准备金计量三因素模型，但仍存在较大差异。首先，在选取折现率时，国际准则目前只提出了一些原则性要求，而我国的规定较具体，通常是以中央国债登记结算有限责任公司确定的750个工作日国债收益率曲线的移动平均为基准利率，再加上合理的溢价。溢价的确定要考虑税收效应、信用风险、流动性风险等风险，且根据保监会指引，要以+150bp为上限。而国际上，IASB认为在确定溢价时保险公司不应考虑其本身的信用特性，同时，流动性溢价不能通过直接观察市场变量得到，虽说目前还不存在一个国际公认的确定方法，但是由于我国信用违约互换（CDS）2016年底才落地实行，因此并未采用国际上较多采用的将信用违约互换所显示的信用溢价从企业债中扣除的方法。对于折现率的选取，笔者认为，在国际准则的原则导向下，对其进行适当的具体规定，可以减少财务人员的主观判断，有利于增强财务信息的可比性。但是在确定溢价时，除了应排除信用风险的影响外，我国还应改进流动性风险的衡量方法。虽然我国信用违约互换仍处于起步阶段，交易主体有待扩充，但可随其发展逐步完善流动性风险确定方法，与国际趋同。其次，对于风险调整，我国目前采用情景对比法对其进行计算，即风险调整等于不利情景下的负债与合理估计负债的差额。然而情景对比法的一个不足之处是不能给出置信区间，且不在国际要求的三种方法（置信区间法、条件尾部期望值法、资本成本法）之内。在愈加复杂的保险行业中，在应对一些新兴保险市场和小规模保险企业时，仅凭国际规定的这三种对历史数据有较高要求的方法，很难保证计算结果的可靠性。因此，笔者建议，在确定风险调整时，可以这三种方法为主进行计算，适当时可采取其他方法，但需进行充分披露。在后续计量方面，IFRS17准则对保险合同利息收入和费用列入“其他综合收益”的做法给出了清晰的规定，而我国目前是将折现率的变动所带来的保险负债金额的变动全部计入当期损益。根据对IFRS4第二阶段进行的主题测试结果，中国人寿认为相关数额计入“其他综合收益”科目能更好地反映公司经营和资产负债管理策略。因此在“其他综合收益”科目的相关规定方面，我国可参照新准则进行修订。关于合同服务边际问题，我国也应对未来现金流估计发生的变动对合同服务边际的影响予以调整，即解锁合同服务边际，更加客观地对保险负债予以反映。最后对于列报披露方面，首先我国准则应在保费收入度量标准方面进行改进，明确对与保险组成部分不是“高度关联”的投资或储蓄成分进行分拆处理，避免保费收入虚增问题。同时，我国保险准则对披露信息的要求也比较浅显，只要求保险公司对保险业的特殊性、风险管控方面的情况在财务报表和说明书中进行解释和必要的说明，仍存在改善空间，应向国际准则趋同，加大披露信息的深度与广度，完善我国的信息披露制度。2、合理确定新租赁准则的执行起始时间。在新准则实施推广的过程中，过渡期的时长选定是至关重要的。合适的过渡期长既可以有效地降低转换成本，又有助于新准则及时顺利地推行。举例来说，IASB将于2017年上半年IFRS17，要求的执行起始时间是2020年。也就是说，IASB给予了各公司长达两年半的过渡期来进行内部调整。这是合乎情势的。首先，IFRS目前被应用于100多个国家，覆盖的地区十分广泛，且各国保险业发达程度参差不齐，各辖区的会计要求也不尽相同。对保险合同会计框架进行统一修改，会对相当一部分的公司产生巨大影响，因此给予公司充足的过渡时间是十分必要的。在过渡期间，公司可以与外部投资者、债权人沟通新准则的变化、调整相关业务决策并对现存保险合同进行重新估值、制定过渡方案以最大程度地降低新准则调整带来的负面影响。其次，IFRS17的出台将会给作为信息提供者的财务人员带来巨大的挑战。IFRS17中，综合损益表中除了所得税外，所有报表数据均源于精算模型，且财务报告要求更多的财务数据与风险管理信息披露。也就是说，财务人员需要同时具备财务会计、成本会计、税务会计、监管会计这四种能力，这是对财务人员的极大考验。如果有充足的过渡时间，保险公司就可以对财务人员进行投资、精算、财务、IT等方面的培训，选拔培养复合型人才，以提高保险财务人员自身的技术水平，促进财务与精算的融合，为新准则的实施提供强有力的支撑。对我国来说，虽然专业人员的数量与质量不及国际水平，但是由于涉及地区范围相对较小，且不存在国家之间的差异，我国保险合同准则整改的难度要低于IFRS17。因此，结合我国的实际形势和行业发展状况，我国确定的过渡期可短于IFRS17规定的过渡期，新准则可争取在2020年与IFRS17同时开始实施，与国际准则接轨。

作者:王诗雯 单位:东北财经大学会计学院

参考文献

[1]德勤.德勤保险会计快递[EB/OL].（2013）./html/2015/0604/18425641.shtm.

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0 引言

伴随国民经济继续保持快速稳定的发展及人民生活水平得到进一步提高，我国的保险行业迎来了空前的发展机遇，我国保险行业已经步入了一个全新的发展时期，在当前我国经济发展中已经成为一支重要力量。虽然我国保险行业在近些年已经得到了长足的发展进步，但是其身处金融领域，同时资本运行具有独特性的保险行业，在财务管理工作方面一直不尽人意。世界经济受到美国次债危机的严重影响，尽管在我国政府的百般努力下，这场危机对我国的冲击不算太大，但保险行业依然要从中吸取经验教训，努力转变其财务管理模式，实现企业化财务管理，进而在财务管理工作中更充分的发挥出应有的作用，在实现保险公司效益目标的同时，保障保险行业持续稳定的

发展。

1 我国保险公司中的财务管理现状与重要意义

最初我国保险公司是在政府监督下开展业务和进行财务管理的。伴随金融领域的进一步改革以及金融的混业发展，对保险公司国家开始逐步放松监管其财务管理。我国加入世贸组织后，保险行业逐渐走向国际化，就财务管理而言，我国保险行业开始学习借鉴一些西方发达国家的成功经验和成果，并且政府也随之加大了监管保险公司财务的力度。经过长期坚持不懈的努力，保险公司的人才队伍素质及专业化财务管理水平得到了前所未有的提高。虽然在财务管理的有些方面我国保险公司获得了一定成就，但是与比较成熟的西方保险行业、财务管理体系相比，我国依然存在不少差距。此外，伴随我国迅猛发展的经济及金融开展混业经营，财务风险在我国保险公司中正在逐渐增大，这对于保险公司如何化解财务管理存在的各种风险，使其不能衍生出新的问题，为保险公司保持财务管理的连续性提出了更高水平的要求，使得保险公司在未来的工作中将不断完善财务管理视为重中

之重。

我国大型保险公司一般都是国有独资公司，在这些公司中国有企业粗放式的管理通病也表现的比较突出，从企业信息化管理方面来看，大多数企业都没有建立起完善有效的电子商务系统，不但难以借助银行发达的电子支付系统来更好的开拓业务，甚至有的保险公司对各营业网点都无法实现网络化管理。并且许多基层公司也存在着财务工作缺乏标准化的现象，导致各项业务需要通过人为操作去完成，这必然使操作风险增加，从而容易产生数据失真、弄虚作假及信息传递慢等情况。正因为存在的这些问题在整个市场中我国保险行业的竞争力偏低，在面对拥有先进管理和运营模式的外资企业的冲击下江河日下，如果我们不及时对当前的财务管理与经营模式进行积极的改革，我国保险公司唯一的多网点优势将沦为效益低、耗资多的沉重负担。所以我国保险行业必须加快建设信息化，运用先进的信息技术来对其财务处理和业务进行改造，把各个营业网点尽快连接起来，进而形成一个合理有效的财务管理系统，促进我国保险行业最终迈向国际先进水平。

2 我国保险公司存在的财务管理问题

2.1 保险公司相关财务制度的不健全

首先，对保险公司中的财务管理相关部门缺乏系统性的规定，缺少针对性，覆盖面不够。缺乏系统性的规定主要体现在当前保险公司的财务管理与会计核算遵守的规定主要是《金融企业财务规则》、《企业会计准则》及有关明细准则，而一些补充规定则集中在保监会和财政部下发的通知、意见和规定中。缺乏针对性只要表现在《金融企业财务规则》、《企业会计准则》规范的对象是各类金融机构，因此，针对保险公司的限制性和规范性条款一般比较宽泛、模糊。覆盖面不够则表现在相关规定予以明确，民营和外资金融企业可参照执行，进而使民营和外资保险公司与国有保险公司相比，在财务规则上没有统一起来。其次，保险公司制定出的部分内部规章条款与国家相关规定存在一定冲突。有的保险公司因第一款的局限性制定了自身内部的会计制度、会计规范及会计实务等规章，但是由于种种原因，其中有些内容与保监会、财政部的相关规定存在抵触现象。例如有些保险公司按照自己制定的规章将为展业支出的客户旅游及招待费用计入佣金科目进行核算。再次，缺乏严格明细的操作流程。有些保险公司报销的发票开具单位与发票领用单位不一致，主要原因是在审核报销时没有对所提供的发票通过税务热线与税务网站进行验证。最后，违反《劳动法》相关规定，存在五险一金漏缴的现象。因保险公司对员工劳动保障权的相关规定比较笼统，有些保险公司下设分支机构制定出的考核办法、操作办法等文件不符合劳动法相关规定，将员工人为的分成经理层与管理层、营销员与正式员工，对于经理层与管理层来说，五险一金都会缴纳，为了激发营销员和普通正式员工的积极性，通常不会为他们缴纳五险一金，甚至底薪都没有。

2.2 现金管理存在缺陷

保险公司的大量现金流转是一个特色，所以保险公司的现金管理是财务管理的重要内容。依据现金管理的相关规定，现金开支超过规定的数额就需要运用转账结算。然而当前保险公司的实际现金流通量已经大大超过了现金管理相关规定。在购置办公用品、支付赔款等方面使用大量现金，有些基层公司甚至每个月发放的工资、福利费等也不通过银行支付，而是直接坐支现收的保费，进而避免银行等部门来有效监管现金。有些公司对现金日记账也没有做到日清月结，导致无法有效控制现金库存量，使经营管理产生不少漏洞。现金收付的手续缺乏规范化，混淆了现讫、转讫，思想上开始有怠慢的情绪，认为不管是转账还是现金，只要钱已经到了保险公司账户就行，导致了业务的真实情况难以通过账面准确反映，某些数据在会计上产生了偏差。故意将财务印章弄得模糊不清，方便以后合并记账，使得业务数据与财务数据不相符。在付款时，有的付完款后再盖章；在收款时，有的盖完章后再收款；有的会计人员甚至对收款人不要求必须亲自签章；对于外部的原始凭证，只要领导有签字就会一路绿灯，对其审查不严，导致会计失去监督效用。

2.3 会计人员主观操作乱象

保险公司在开展财务管理工作时，需要以会计人员整理的财务信息为前提。因保险行业具有较大的特征：保费收取在前而赔付支出费用在后，这两者有时存在较大的时间差，造成了各会计期间不合理的收益费用分配。除此以外，保险行业要求会计人员对未来要具有较高的预期性，以自身工作经验开展操作等因素，造成了会计人员主观操作乱象，存在严重的会计信息误差。另外，尽管财政部颁发了新的会计制度和准则，但是没有明确规定具体业务应采取的具体操作方法，遇到具体业务时，会计准则只是要求依据实际情况选择具体方法。这说明我国的会计准则由原则性导向代替了规则性导向，尽管让保险公司在会计信息上表现出一定质量，但由于我国会计人员存在参差不齐的业务水平，造成会计处理的随意性大，容易出现判断失误。这些都会严重冲击会计信息质量，从而使保险公司中的财务管理决策受到严重影响。

3 我国保险公司加强财务管理工作的思路

3.1 加强建设财务制度，完善制度体系

其一，从监管层面来说需要对保险公司统一规范财务制度，可以依据《金融企业财务规则》、《企业会计准则》重新设计《保险公司财务规则》与《保险公司会计准则》，将以往零散的关于财务会计的各种规范性文件统一归纳到《保险公司财务规则》与《保险公司会计准则》中，在财务会计制度方面使各个保险公司都处于同一水平，防止以劣币取代良币的现象出现。其二，各个保险公司内部的规章不仅要与国家法规保持一致，还要努力做到明确化、细分化、可操作化及规范化。

3.2 强化现金管理，保障资金安全

保险公司生存发展依赖的血液就是资金，在公司各个环节的经营活动中都贯穿着资金管理，保障保险公司持续健康运行的基础就是资金的安全性。首先，对银行账户加强管理，实施报批与备案制，没有经过上级公司的批准，不能擅自对银行账户进行变更与撤销。并且要分类管理账户，基层公司不能互相划转混用各种账户；通过网上银行进行动态化监控，监控的范围包括所有账户。其次，切实贯彻执行现金收支管理办法。由于当前实行的是现收保费即出保单的制度，极大降低了应收保费的额度，使保费资金大大缩短了回收期限。对资金收入实施限额限时上缴制度，使得资金在基层公司减少沉淀时间与沉淀量。需要严格依据项目的预算来拨付费用资金，一旦项目费用支出超过了预算，财务部可暂停拨付资金。就理赔资金而言，对客户的信息财务部要认真做好核对工作，把好理赔支付这道关，保障理赔款能够直接汇到客户账户上。最后，对银行账户实施严格的对账制度，强化未达资金管理。必须将余额调节表与银行对账单在规定的时间内报请上级公司审核。防止出现超过规定时间和非正常的未达账项，如果存在这类情况，必须向上级公司汇报引发的具体原因及限时予以处理。

3.3 提高保险公司财务人员素质

在一切因素中人是最积极的因素，要想解决一切问题其本质就是要解决人的问题。对基层公司的员工需要加强教育培训，激发员工的最大积极性，使员工提高综合素质，从而为公司的发展进步提供人力保障。首先，实行财务人员委派制，对委派的相关人员要实行基层公司与上级公司相辅相成的双重管理考核机制。其次，委派的相关人员为基层公司与上级公司搭建起了沟通桥梁，不但需要掌握大量的财务知识，还要了解公司的财务状况，进而是沟通的时间成本极大降低。最后，定期或不定期召开座谈会，逐步提高财务工作执行力和服务质量，使保险公司财务人员提高责任意识。

4 结论

综上所述，国民经济持续稳定的发展，人民生活水平在逐步提高，我国的保险行业迎来了空前的发展机遇，当然在其发展中还存在着一些诸如财务管理方面的问题，这就需要我们积极开拓思路，使保险公司不断提升财务管理的水平，为企业的生存与发展提供保障。

参考文献

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我国保险业起步较慢，相关保险行业适用特殊会计规则的研究相对滞后。尽管保险业在中国已经有超过一百年的历史，保险会计理论研究的历史却只有二十余年。主要原因是因为保险业适用特殊会计规则的认知需要以行业的发展为前提，据此才能制定出适合于行业特点并且有利于行业发展的会计规则。

我国的第一个保险行业会计制度是1984年2月份颁布的《中国人民保险公司会计制度》。由于这一时期我国的保险公司还处在起步阶段，所以该保险公司特殊会计制度并没有体现出其应有的作用，而更多的是采用“资金占用总额=资金来源总额”这一计划经济会计原则，突出保险公司在财务会计制度上进行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理制度。上世纪90年代以后我国保险公司开始转型，外资企业开始涉足中国保险业，1993年的《保险企业会计制度》具有转折性意义，奠定了目前保险业会计规则的理论基础和基本框架；紧接着我国于1999年1月1日正式实行《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》，并且通过2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对会计要素进行重新定义，以此为契机推出了针对保险公司和其他金融企业的《金融企业会计制度》。保险业实行专门的会计规则，既是保险业发展的必然结果，也在很大程度上推动了保险业的发展。

随着近年来中国经济的发展，中国保险公司开始进行海外融资和开拓海外资本市场，我国保险行业特殊会计规则面临着新的挑战。新会计制度不仅要立足于国内保险业发展的状况，更应该从全球视角出发，对保险业面临的特殊会计问题比如保险合同确认、准备金计提等实行改革，最大程度地实现国际会计趋同。2007年我国开始执行的新《企业会计准则》尽管适用于所有企业，但是具体会计准则《企业会计准则第25号——原保险合同》和《or="#0000ff">企业会计准则第26号——再保险合同》充分兼顾了保险行业的特殊性，改变过去以保险公司为规范主体的特点，进一步从保险产品属性的角度规范会计规则，基本上保证了中国会计准则和国际会计准则趋同的前提。

二、保险业适用特殊会计规则的原因分析

保险行业会计规则研究是典型的交叉学科研究领域，它既是会计学的一个分支，又要求把会计的基本理论和研究方法运用于保险公司，核算和监督保险公司的各项经济活动。这就要求这一会计规则必须充分兼顾到保险行业的属性，以保险属性与特点为基础来发展和完善保险会计理论。

保险业适用特殊会计规则的原因有多个方面，从保险行业的特殊性看主要分为三个原因，即保险行业宏观意义、保险产品的无形性和未知性以及保险运营资金链的反向性。首先，保险业顾名思义就是通过转移公众的风险从而自己承担风险并且通过大量风险的集合内部消化和平衡风险。因此它具有很强的社会意义，公司运营的好坏直接影响着公众的利益和社会的稳定，如果保险公司破产或者倒闭，负面影响将使广大被保险人利益和社会公众利益受到损害，带来社会福利损失和影响社会稳定。普通企业会计制度无法保证保险公司保持应有的偿付能力。

其次，保险产品是一种无形的产品，它以经营特定风险为前提，以集合大量风险单位为条件，以大数法则为数理基础进行保险赔付，风险的无形性决定保险产品的抽象性。由于保险公司在保单的有效期限内无法准确预知事故发生概率和造成损失程度的大小，因此保险产品的经营相对于其他行业而言更具有不确定性。如果保险公司执行普通企业会计制度而没有兼顾行业特点，其会计数据将无法满足基本会计准则的谨慎性原则，也无法为报表使用者进行经济决策提供有用的信息。

最后，保险运营资金链有别于传统制造行业。对于传统制造业，资金链表现为先支后收，即成本发生在前，收入发生在后。保险运营的逆向性表现在先收后支，保险产品定价在先，成本即保险理赔发生在后，因此保险公司在计算利润过程中需要采用特殊的程序和方法。一般企业所适用的存货周转率、固定资产周转率等并不适用于保险企业，为了正确评估保险公司的运营，不仅需要对保险会计进行详尽的披露，而且必须单独界定保险企业财务指标，增加赔付率、退保率等特定指标。

由此可见，保险会计所适用的会计规则必须有别于一般企业。保险规则既要考虑会计的一般特点，又必须充分体现保险业的特殊性；既要考虑保证保险公司的偿付能力要求和保护投保人利益，又要兼顾保险公司本身的盈利能力和股东权益；既要考虑我国保险业现行的发展特点，又要兼顾国际会计制度的趋同性。

三、保险属性对保险会计规则的影响

尽管保险业适用特殊会计规则成为全球性的认知，但是极少有学者关注其产生的具体原因。本文将影响保险业适用特殊会计规则的主要保险属性归类为4性，即时间关联性、利润射幸性、产品无形性和大数平衡性。该部分重点分析以上四类保险属性，并结合其特点分析其对会计制度的特殊要求和影响。

(一)时间关联性

时间关联性是影响保险业会计制度最主要的保险属性，其表现为保单的出售一般都横跨一定的时间，公司运营的优劣与时间的关联十分密切。这一关联性引出了会计学上的两大基本问题，即保险公司资产账户投资科目类的确认和负债类责任准备金的计提。

保险公司在签署保单的同时向保户收取保险金，承诺在未来一段时间里对保险合同约定条件下对投保人进行保险赔付。从收取保费到支付理赔之间，保险公司完全可以将该部分保费收入进行再投资，通过同业拆借或者购买金融工具等形式获取收益。保险公司的投资类科目成为保险会计资产负债表中资产方的重中之重。另外，由于目前市场上大量的人寿产品引进了投资的概念，许多保险公司出售投资连接账户人寿保险中包含了保户有权利参与分红的投资，如何在财务报表中科学合理地反映这一部分保户投资，成为保险会计制度中的特色之一。

责任准备金的计提是我国目前保险会计制度规范的重点，这也是保险经营时间关联性使然。尽管大部分财产保险合同都为短期合同，但是其合同的有效期不同于保险公司的会计年度。因此保险公司在年终会计报表上有必要对保费收入进行调整，提取未到期责任准备金。此外，由于保险公司处理理赔需要相应的时间，保险会计年度报表为了客观反映保险公司的运营状况，有必要对保险事故已发生已报案或已发生未报案的保险赔付计提准备金。对于人寿保险合同和健康保险合同，该类合同的有效期间往往超过一年，收入补偿和发生成本之间存在着较长的时间差。对该类合同计提责任准备金是会计制度谨慎性原则的要求，也是为了保证保险赔付，从而更好地为投保人提供服务。

(二)利润射幸性

利润射幸性是指保险公司的利润的高低很大程度上受自然灾害和意外事故的影响，保险行业利润周期的震幅很大，随机性很强。利润射幸性这一特点决定了保险会计计量方法的特殊性，即会计确认和计量必须运用特殊的方法和假设，保险会计必须与精算密切联系。

在确认非寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整项目；在非寿险保险事故发生时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，计入当期损益；在确认寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。与其他行业会计制度相比较，保险会计中凸显了精算的重要性，实现精算与会计的资源共享。此外，利润射幸性引发了保险会计中对巨灾准备等会计问题的探讨，针对目前众多学者对巨灾准备确认负债或者所有者权益的分歧，利润射幸性的会计要素界定成为未来解决这一分歧的主要途径。

(三)产品无形性

产品无形性是指保险商品的构成要素在很多情况下是抽象和不可见的，一般情况下投资者很难凭借外在的直观感受获得对保险商品品质的准确判断。产品的无形性使得保险会计的披露制度远远复杂于其他行业。

保险公司产品的无形性加强了市场交易信息的不对称性。一般的投资者和债权人很难简单地从会计信息中获得保险公司相关风险评估、产品定价等详细信息。为了帮助报表使用者获得有效的信息，保险公司的财务报表较其他行业财务报表而言必须披露更为详细的信息，以识别和解释承保人财务报表中因保险合同而产生的金额和相关风险。除此以外相关的信息还必须帮助报表使用者理解源于保险合同的未来现金流量金额、时间和不确定性。

(四)大数平衡性

大数定理是保险运营的基础法则。大数平衡性是指保险公司承保的风险单位越多，风险在内部平衡的可能性就越大，保险总赔付相对于保费总收入而言就越小。大数平衡性给保险会计提出的挑战是，如何在保险会计中使用单一评估法和综合评估法。

保险的大数平衡性为会计实践中采用综合评估法提供了可能。单一评估法是指对会计要素的计量采用单独分开计价(比如针对每个保险合同或者每个风险的评估)，综合评估法是指通过简易的方式对多个合同或者多个风险进行综合评估计价。保险会计中综合运用了这两种方式，比如我国保险公司当前适用的会计制度中对准备金充足性测试中综合运用了整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算等多种方式。保险公司既可以按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金差额，也可以选择按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金差额或者按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额。大数平衡性客观上增加了保险会计计量方式的选择性。

四、由保险属性确立保险会计规则的意义

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随着我国社会主义市场体制的建设日趋深入，我国保险市场已完全处于开放状态，保险经营国际化趋势加剧，资本市场准入条件放宽使得保险公司有机会进入国际、国内资本市场，保险监管正从市场行为监管向偿付能力监管、资本充足度监管过渡。因此，完善保险会计制度规范，更为准确、及时地反映保险业的经营成果和承担的风险，防止行业性的风险积累应是当务之急。

一、我国保险会计制度的改革发展

（一）《中国人民保险公司会计制度》时期（1982-1993年）

1982年中国人民保险公司成立，并在1984年2月颁布了《中国人民保险公司会计制度》。这个时期的会计制度体现了计划经济的特色，以简单的资金平衡理论作为会计恒等式，记账方法以资金收付记账法为主，也可以选用借贷记账法。

（二）《保险企业会计制度》时期（1993-1998年）

1993年，财政部结合保险行业经营特点及管理要求，在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》，于1993年7月1日起施行，其重点主要体现在确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素体系，实行了权责发生制的核算原则，采用了国际通用的借贷记账法和国际通行的会计报表体系。

（三）《保险公司会计制度》时期（1998-2001年）

随着《保险法》实施和保险监督管理委员会的成立，国内保险市场发生了重大的变化，在客观上要求会计制度与之相适应，做出新的规范。因此，1998年12月8日，财政部对原制度进行了修改，颁布了《保险公司会计制度》，于1999年1月1日起施行。这次改革的主要内容有：重新定义保险业务分类、分险核算；对各类损益类科目的会计处理进行了确认原则和处理规定；进一步规范了会计报表体系。

（四）《金融企业会计制度》时期（2001－2006年）

200l年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，于2002年1月1日起施行。这次改革是提高会计信息质量的又一重大举措，主要体现在实现了会计要素的重新界定以及相关的确认和计量；采用国际上普遍遵循的实质重于形式原则；在某些会计原则和会计处理方法上实现了与国际会计惯例相协调；增加了对外提供的会计报表，完善了会计信息披露，等等。

（五）《企业会计准则》时期（2006至今年）

2006年2月15日，财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体会计准则在内的企业会计准则体系，于2007年1月1日在上市公司实行。新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则，包括《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，意味着我国保险会计制度向准则导向的方向发展。新准则重新严格界定和明确了各会计要素的定义和确认条件；改变了投资的分类方法和计量原则；有条件地引入公允价值计量；规范了资产减值的提取；提出了更严格的披露要求。

至此，保险会计制度实现了国际惯例的趋同性与中国特色的创新性相结合，有助于提升我国保险行业的国际竞争力，促进经济发展。

二、保险会计制度的国际比较

（一）国际会计准则理事会（IASB）

国际会计准则理事会（IASB）于2002年5月决定分两个阶段对与保险相关的会计问题建立相应的会计框架。第一阶段包括国际财务报告标准4（IFRS4），以及广义上的国际会计准则32（IAS32）与国际会计准则39（IAS39），分别给予财务工具的披露与引进它们的认可与测定以一定的指导。第二阶段将会注重于测量保险负债这个具有高度争议性的问题。

根据IASB编报财务报表的框架，IASB所制定的准则是为编报通用目的财务报表（generalpurposestatements）服务的。因此，保险会计准则同样应限定于通用目的的财务报告，而不是法定的财务报告，以确保保险行业会计和其他行业会计处理的一致性和可比性。

（二）美国

美国保险会计准则的发展经历了两个阶段：第一阶段是1982年6月以前，保险企业主要遵守法定保险会计准则；第二阶段是从1982年6月至今，保险法定会计SAP与保险公认会计准则GAAP并存的双重规范双重财务报告的阶段。

1982年6月，美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）了第60号财务会计准则（SFAS，No.60）“保险企业会计核算与财务报告”，从而诞生了保险业的公认会计准则。从此以后，保险公司一方面要遵循由美国财务会计准则委员会（FASB）所制定的一般会计准则（GAAP），编制基于通常目的的财务报告，以提供给企业的外部财务信息用户；另一方面还要按法定会计准则编制法定会计报表，以提供给保险监管当局用以评价企业的偿付能力。

（三）英国

英国并无专门的保险会计准则，因而其财务报告主要遵循由英国会计准则委员会的标准会计实务公告（StatementofStandardAccountingPractice，SSAP）的相关规定，并参考英国保险协会（AssociationofBritishInsurers，ABI）推荐的会计处理公告（StatementofRecommendedPractice，SORP），同时其对外信息披露还必须遵循英国1985年颁布实施的《公司法》。

（四）德国

德国没有单独的会计准则，其对会计核算的一般规定存在于《商法》，而对保险行业的规范皆出于《保险业监督法》。

德国会计规范的一大重要特点就是税务会计对财务报告信息披露的深远影响，法律规定了财务会计对税务会计的决定性原则，也就是税务会计要尽量顺从财务会计的方法，同时又规定了税务会计对财务会计的反作用原则，以保持税务会计和财务会计在处理上的一致性。

三、启示与建议

通过上述对我国保险会计制度的改革发展以及国外主要发达国家保险会计制度的现状进行纵向和横向的分析，本文对进一步完善我国保险会计制度规范建议如下：

（一）与国际惯例接轨，实现保险会计制度规范的系统性

国际上，主要发达国家对保险会计规范的系统性要求非常高。而我国保险业多年来依据的是行业会计制度和中国保监会制定的行业文件。我国保险业在会计规范方面，于1993年颁布《保险企业会计制度》、1995年颁布并实施《保险法》、1999年颁布了《保险公司会计制度》、2001年实施了《金融企业会计制度》、2006年颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，这些会计规范都是针对政府部门对保险业的监督而制定的，在部门规章和法律条文中存在重叠，没有系统性实施细则。因此必须加快保险会计制度向准则导向的发展步伐，尽快根据保险业行业特点进一步完善保险会计制度规范。

（二）区别会计目标和监管目标，实现保险会计规定与监管规定分离会计目标是企业财务会计确认、计量和报告的基本出发点，我国会计准则规范的目标将受托责任观和决策有用观实现了有机结合，并且与IASB以及美国等主要市场经济主体会计准则的相关规定保持一致，其核心是真实、公允，满足投资者等决策需要。而监管目标与会计目标并不一致，其主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定。

会计目标与监管目标之间存在差异，势必影响到相关会计规定或者监管规定。例如我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司据此计提的准备金一般都远远超出其实际应承担的保险负债。正如美国FASB主席罗伯特·赫兹等人指出：会计准则制定应当保持独立性，不应逢迎准则规定可能带来的政策影响，那种希望修改会计准则以美化企业财务报告结果进而促进金融稳定的想法，只会干扰会计准则制定，并导致投资者无法获得投资决策所需的会计信息，反而有损于金融稳定和有效监管。由此可见，只有会计规定与监管规定分离，才能同时兼顾会计目标和监管目标，才能既维护投资者利益，又实现监管目标。

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因此，我想到我国是否需要行业会计指南？现在无论准则制定机构还是会计实务界尚无此种设想，但不排除今后设想制定行业会计指南的可能性。

我国并未提出以原则为基础制定会计准则体系的方式。现在的企业会计准则已与IFRSS基本趋同。趋同不等于一致，任何国家的会计准则都要立足于本国的国情，服务于各国的经济制度与经济体制，因此，建立中国特色的会计准则必定是我们的目标。

现行企业会计准则主要用于上市公司。只是鼓励其他大中型企业采用。我国还有大量的小型企业，再联想到我国会计人员总体素质不高，现行企业会计准则运用于各行各业，要保证他们能判断并报告交易的经济实质，难度可能较大。

在这个意义上制定行业会计指南，作为企业会计准则的补充，可能符合中国国情。对我国来说，不是财务会计与报告过于复杂化的问题，而是会计准则若过于原则而难于操作会使不同行业的财务报告丧失真实性（如实反映）与透明度的问题。

作者简介：

我国著名会计学家，厦门大学教授、博士生导师。中国会计学会顾问，财政部会计准则委员会委员兼会计理论专业委员会主任委员。60年代创建了“会计对象是资金运动（价值运动）”的理论，被称为资金运动学派；与李儒训合作的《社会主义经济核算与经济效果》是中国第一本经济核算理论和经济效果计量方面的统编教材；1981年提出“会计信息系统”的综合思想体系，引起了学术界的普遍关注。

2006年，我国出台企业会计准则体系（包括1个基本准则和38个具体准则），随后又颁发了与之配套的“指南”与“讲解”并了解释公告。这一套完整的会计规范从2007年1月1日实施以来，在一年三个月中，总的来看，风平浪静，相当顺利成功，这应当成为我国企业会计规范史上取得重大进展的里程碑，它对于服务于我国改革开放大局，促进和维护市场经济（特别是证券市场）的发展，与国际财务报告准则（IFRSs）基本趋同，都有重要意义。

接下来，我国企业会计改革如何深化？还应当考虑哪些问题？我想提一孔之见，供会计界的同志们讨论。

从宏观方面看，第一，会计，主要指财务会计和报告，是国际商业语言，这是没有争议的，我国的企业会计准则力求与IFRSs趋同，不仅是经济全球化的需要，也是财务会计的本质所决定的。但“趋同”（convergence）不等于“一致”（consistency）。会计准则是在现代企业两权分离条件下由于企业内部和外部存在着信息不对称而进行的制度安排。人们经常说它具有经济后果，那就是说它既涉及企业经理层（人）与投资人（委托人）之间的利益冲突，也涉及国家、市场与企业之间的权益均衡。只要国家存在，一切代表国家与利益的法规（包括会计准则）就不可能不反映自己的国情和特点。即使经济全球化，也不能导致会计准则一体化。现在，虽有国际财务报告准则，但并没有代替更谈不上消灭各国的本国会计准则。不到“国家消亡，世界大同”，恐怕不会形成单一的全球公认会计原则。趋同是潮流，但妨碍趋同的世界各国千差万别的政治、经济环境将长期存在。

我国是社会主义国家，我国实行的经济体制是社会主义市场经济。这是中国特色的经济模式，怎样建立既与中国经济模式相适应又与国际会计惯例趋同的中国特色的企业会计准则？可能是我们需要探讨的既有深远理论意义，又有重要现实意义的会计改革问题。我国新会计准则的特点主要体现在两个方面：一是具有中国特色；二是已与IFRSs基本趋同，应当说已经取得了初步的成功。但是目前还很少有人在这两方面进行细致地分析。

第二，现在的企业会计准则主要适用于上市公司和其他大中型企业（后者只是鼓励使用），而我国还有许多小型企业。适用小型企业的会计规范应当着重考虑中国特色（例如会计人员素质不高，必须简便易行等等），这可能是没有争议的。

从微观方面看，我国企业会计准则体系现已有了准则、指南、讲解和解释，可能有人设想，是否再按行业特点，增加一些行业指南如AICPA的审计与会计行业指南？

关于增加特殊行业会计与报告（Specialized Industry Accounting and Reporting）问题，这是美国FASB很关心的问题。总的来说，他们是反对的，IASB也不同意这样做。因为这同以原则为基础、以目标为导向来制定会计准则的要求背道而驰。美国FASB主席Robert H. Herz（赫尔茨）在2007年5月31日的一次讲话中提出如下意见：

按照美国Sarbances-oxley Act of 2002的规定，同时也是SEC和IASB的要求与期望，美国今后制定会计准则应当以原则为基础并以目标为导向。

现在美国会计准则（GAAP）的制定方式基本上是以规则为基础的，SEC工作人员的研究报告（对“法案”108节第4小节的研究）中已指出美国现行会计准则存在的缺点：

（1）许多范围例外；

（2）不提准则的目标；

（3）大量的范围例外导致大量的内部不一致的指南；

（4）不考虑交易和事项的经济实质而是利用一些形式如界线检验[percentage tests （bright-lines）]。

除上列问题外，Herz更关注由于范围例外造成许多特殊行业会计与报告（Specialized Industry Accounting and Reporting），其后果是使美国的GAAP和SEC的规则增加了不必要的信息容量，增加了会计与报告的复杂性（complexity）。在美国，很多领域具有特殊会计指南（Specific Accounting and Reporting Guidance），如保险、银行、担保银行、经纪交易商、不动产、采矿、石油天然气、零售、医疗等。之所以需要行业会计指南，理由是：会计与报告应当“量体裁衣”，使之符合不同行业、不同企业的特殊会计需要。

Herz认为，上述理由并不充分。他的看法是：

第一，众多的行业指南改变了会计专业判断的主题。现在，美国的财务报表编制者和审计人员不是对交易实质进行判断，而是对是否属于或不属于某一特殊行业或特殊交易的指南范围作出判断。

第二，美国拥有各种子公司或分部的大型金融公司是很多的。它们从事的业务有银行、担保银行、投资行业经纪交易商、风险投资、互助基金和保险等等。对这些业务如采用不同的会计指南，则不同部门若进行相似的活动（如保险分部进行借贷业务），在会计上应如何处理？如果分别按不同行业会计指南，各子公司（或分部）的财务报告，怎么可能具有可比性和透明度？至于集团的合并财务报表，不但难以保证可比性和一致性，甚至不可能具有必备的可理解性。

例如1976年FASB曾“租赁会计”（Lease Accounting）准则，经常被使用者埋怨：它缺乏透明度（transparency）而且没有如实表现租赁业务的经济实质。而美国现在的租赁会计准则却非常简单而又明确：当出租方转移了租赁资产所有权上实质上的所有风险和报酬，出租方就应当终止确认这项资产；与此同时，承租方应当报告一项资产和相应的负债。这就反映了融资租赁业务的经济实质。如果租赁业务中不能转移实质上所有的风险和报酬则视为经营租赁，这样，承租方就不能确认资产和负债，应付租金只能确认为租金费用。

第三，行业的特殊性可以越分越细，例如保险行业显然不同于石油天然气生产行业，但保险行业内部还可再分人寿保险、财产保险、意外保险、再保险等等，是否需要再按这些细分的行业，把会计规范也加以细化呢？FASB不赞成这样的做法，IASB也是如此。IASB已经发展了一份准则对保险合约采用统一的会计处理标准，而美国的会计处理尚未做到这一点。

第四，如果联系到收入确认问题，会计学界都把它看得非常复杂。当前的美国会计实务确实是复杂。Herz在讲话中透露：美国拥有200个关于收入会计处理的会计规范，在GAAP中有关收入确认就有50多种不同模式。这样多的规范，必然重叠、冲突，存在很大差异，如何能保证财务报告关于收入和收益（反映企业财务和经营业绩的信息）具有可理解性、透明度和可比性？恐怕可靠性（如实反映）也会化为乌有！

第五，特殊行业确实是存在的。FASB主席认为，政府和非盈利组织同企业相比，它才是一个真正的特殊行业，它有不同于企业的目标，不同使用者和反映不同财务活动与业绩的报告。

第六，他认为，如果要发展以原则为基础，以目标为导向的会计准则，必须解决会计准则和有关规则指南相互重叠、存在差异造成的复杂性，对于会计提供的财务信息来说，不仅要容易理解，如实反映，有相关性和可比性，切实提高透明度，而且要努力降低信息加工和使用成本。特殊行业会计指南带来两个阻碍以目标为导向制定会计准则的问题：

第一，现行特殊行业会计实务使得准则制订者更难消除范围例外（例如保险业一旦作为特殊行业，许多准则对保险合约就得安排范围例外）；

第二，特殊行业会计指南可能引起GAAP的冲突，使得会计专业人员更难选择恰当的会计处理方法。

基于以上考虑，FASB现在与IASB正进行一些主要的联合项目，例如概念框架项目、财务报表列报项目以及收入确认项目，以便提出一个以原则为基础的发展平台。应当看到，会计与报告的一个关键目标，是如实反映交易和事项的经济实质。如果要做到这一点，必须要求：（1）对相似的交易和事项应当采用相似的方式进行报告；（2）对不同的交易和事项应当采用不同的方法进行报告；（3）对相似和相同的交易不能采用不同的方式进行报告。

上面所说的是美国FASB主席关于准则制定中要求缩减行业会计指南，减少会计与报告的复杂性，提高透明度，更好地体现以原则为基础，以目标为导向的观点。

现在回过来研究一下我国的情况。我国目前还没有听说要制定行业会计指南，但不排除这种可能性，例如新会计准则在去年一年，不同行业就组织了许多培训班，而分行业组织准则的培训，都试图结合本行业的特点。这是无可厚非的。

篇6

随着经济全球化的进程不断加快，金融聚集现象越来越明显，而且一个国家金融体系的完善，对本国产业结构的优化调整有着巨大的影响。金融产品和服务的生产乃至新产品的开发，都需要专门化的配套服务行业的发展，包括投资咨询、信用评级、资产评估、金融专业技术培训机构等。大量金融机构聚集在一起能扩大需求市场来维持众多中介机构的存在，形成专业化的供应网络，进而形成金融聚集现象。在金融聚集现象出现时，产业结构必须进行适当地调整和优化，进而更好地推动国家以及地区经济的发展。

 

一、深化金融改革，提升金融聚集水平

 

金融聚集对产业结构优化效应明显，所以，在地区产业结构优化过程中，可以利用其经济政策的优势，吸引更多的金融人才以及金融机构，从而将更多的金融资源聚集到一起，这样可以为地区产业结构优化提供更多的金融保障，从而更好地推动地区经济发展。在金融改革过程中，必须遵循我国市场经济发展规律，充分发挥市场机制的作用，加大金融市场的开放力度，而且要进一步加快利率和费率市场化改革，从而为信贷以及保险行业的竞争提供良好的环境。在深化改革的过程中，政府应该充分发挥其宏观调控作用，通过合理运用货币政策工具，有效减少政府部门对金融市场的强行干涉。另一方面，地方政府应该加强与中央政府的配合，建立相对完善的金融监管制度体系，通过相应制度体系的建立，进一步规范市场推出机制。通过完善政府宏观调控工作，进一步改善地区融资环境。

 

二、实施金融聚集均衡化战略

 

通过金融聚集均衡化战略的实施，有助于进一步优化产业结构。我国虽然在经济建设中取得了巨大的成就，但是地区产业结构不合理以及产业同构现象依然非常严重，而且还存在行业中的恶性竞争现象。为了有效缓解这一情况，应该完善以下几方面的工作，首先，实施地区金融资本聚集均衡化财政政策。在这一目标的实现过程中，要充分发挥地方政府的作用。为此，在地方政府的努力下，进一步增加地区省市的财政税收，从而不断提高地区财政收入，在地区产业结构调整过程中，要仅仅围绕增加国民生产总值的目标，对地区投资活动以及其它金额活动的开展进行指导。鼓励大企业积极发挥其行业带头作用，积极开发大型项目，而且要鼓励企业进行新兴产业的开发。在财税体制改革中，可以运用财政支付、财政直补、财政入股特殊产业发展等方式，最终实现行业均衡化发展。其次，为了进一步完善行业监管工作，可以将投资方向作为引导，进一步完善地区产业规划，从而使产业结构优化与金融市场完善朝着同一个方向发展，进而为结构调整以及产业发展提供强有力的金融支持。

 

三、进一步拓宽融资渠道

 

毋庸置疑，产业发展必须获得强有力的资金支持，所以，进一步拓宽融资渠道则显得意义重大。首先，借助上交所、中小板以及创业板等金融服务平台，向全国范围内展开融资活动，尤其要针对那些新兴产业，要不断加大融资力度，通过为其提供充足的资金，不断提高产品升级换代的速度，而且可以进一步促进产业新型技术的研发。其次，要不断推动地区国有企业股份制改革，在地方政府的帮助下，鼓励更过的中型企业进行上市，为此，政府部门可以针对当地中小企业的发展设立专项投资资金。再者，要鼓励行业并购活动的进行，这样可以将行业中发展存在问题的企业及时淘汰出去，使行业竞争趋于合理化。在地区产业结构优化中还应该兼顾货币市场的发展，进而充分发挥多种融资渠道的实际作用。

 

四、加强企业内部管理

 

企业是推动行业发展的主要力量，所以，为了进一步优化行业结构，必须加强企业的内部管理。为了更好地适应金融环境的变化，企业首先应该进一步完善其会计工作，企业要建立科学合理的激励制度，尤其针对那些涉及项目股份或者风险经营管理等风险系数较大的企业项目的会计人员，企业要给予一定的物质激励和精神激励，实现个人利益与企业的相互融合，通过这种方式，使得企业项目的成本控制管理真正成为会计工作人员的责任。另一方面，要进一步完善企业会计核算工作。核算工作是是会计实务的重点，在企业的会计实务中，做好预算工作意义重大，缺乏科学的预算管理，不仅会使企业的资金调动出现混乱也会是会计核损失去意义。对此，企业会计人员必须对预算工作引起足够的重视，为了确保预算工作顺利展开，企业会计人员要对企业的业务档案信息进行完善和保存，构建远程报账系统和查账系统，实现对财务部门预算及资金使用方面的全面监控。

 

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一、IFRS的背景与现状

国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards,IFRS)曾经被称为国际会计准则,它由国际会计准则委员会(International Accounting Standards Board,IASB)制定,在欧洲一些国家、中国、香港、俄罗斯、澳大利亚等国家应用。国际财务报告准则是一系列以原则性为基础的准则,它只规定了宽泛的规则而不是约束到具体的业务处理。到2008年为止,大量的国际会计准则提供了多种可选的处理方法,国际会计准则委员会的改进方案是尽量找到并减少同一业务的可选处理方案。另外,在2004年以前,不存在专门针对保险合同的国际会计准则,世界各国保险业的会计核算和报告体系五花八门,千差万别。为了协调各国和各地区的保险会计实践,帮助报表使用者更好地进行涉及保险行业的经济决策,国际会计准则委员会自上世纪九十年代末起就开始着手建立有关保险合同的国际会计准则。本文概要介绍了IFRS的背景与现状,以及其对保险人、精算师的影响,IFRS实施过程中的问题与IFRS有关的国际精算标准以及保险国际财务报告准则第二阶段进展情况,并从我国金融行业所面临的现状及问题提出了相应的防范措施。

上世纪九十年代末期,国际会计准则委员会的前身IASC组织了一个工作小组,负责设计保险国际财务报告准则。与此同时,其他多个制定会计准则的团体也成立了一个联合工作组,负责制定关于“金融工具”的财务报告准则,包括固定收益证券、股票和衍生工具及类似金融资产与负债的财务报告准则。这两个工作组均取得了一些进展:从九十年代末至2000年初发表了一系列准则草案公告和讨论文章。然而,对于IASB来说很明显的一点是:在2005年实施IFRS之前,这两个小组的工作均不能如期完成,会有很多悬而未决的问题。这些问题带来的影响包括:一是目前还没有保险国际财务报告准则。在推行应用IFRS的过程中,IASB将允许各国会计机构继续沿用原来的保险会计准则,但仅限于与保险负债有关的项目。对于保险人其它的会计项目,如资产和非保险负债,则须遵照新的国际财务报告准则;二是IASB现有的关于金融工具的会计准则(IAS39),有一些变动和改进,允许采用混合会计方法。因此,对处于不同会计体系中的保险人而言,IFRS可能会带来潜在的不一致性,因为保险人的会计政策中可能既包括新IFRS的要求,又包括一些当地会计准则的要求。此外,虽然《国际财务报告准则第4号:保险合同》(以下简称“IFRS4”)已于2004年3月颁布,但对这些准则的国际解释和理解才刚刚起步。IASB随后了一系列解释、说明及进一步修正现行准则的建议,但对IFRS的国际解释仍在继续。

二、IFRS在实施过程中存在的问题

1、投资合同

在新IFRS下,寿险公司签发的投资合同再也不能像从前那样被当作“保险合同”,而应该视为“金融工具”,按照IAS39和IAS18这两个会计准则进行会计处理。但关于采用这两个准则处理投资合同的指导原则还欠明确,尤其是下述两个问题至今尚未解决:一是关于合同交易费(entry fees)的处理。合同交易费对保险公司来说是一种收入,由客户支付;争论的焦点是如何确认这些费用。有观点认为不管这些费用是否已经实际收到,都应做递延处理并在合同有效期内进行摊销;对于那些将合同交易费用一次性全部确认为“已赚”收入的保险人而言,这样处理会带来显著不利的效果;二是关于投资合同获得成本的递延。IAS39及IAS18对获得成本的定义非常狭窄,只限于“增量成本”(incremental costs),何谓“增量成本”并没有给出确切的解释。但是不管采取哪种处理方式,无法摊销非增量成本的事实都会增强对合同交易费用做递延处理的要求。

2、资产和负债不一致

关于IFRS,很重要的一点是,不同会计交易或项目遵循不同的会计标准,而且不同的国际会计准则包含的会计方法也不相同。有些保险公司被要求沿用在IFRS之前使用的保险负债会计准则,对于这些公司来说,采用的是一种混合会计政策。因此,不同的资产负债表和/或损益表项目很有可能采用不同的评估基础,其结果具有不一致性。一个典型的例子是寿险保单给付可以依据资产市价来确定;但依据IFRS,公司可以对这些资产采用不同的会计处理基础。IFRS也没有明确的给出与资产计量一致的保单负债计量机制。投资连接型产品同样存在这些问题。这种不一致很有可能使信息利用者对所报告利润的波动和净资产状况产生误解。但目前仍然不能确定的是,到2005年是否能够妥当地解决上述不一致性。

3、分红业务

英国和欧洲大陆国家在分红业务的处理过程中存在下述不确定性,即:IFRS4中的“任意分红特性”(discretionary participating feature)是什么?它的判别标准是什么?在那些对保单条款语言和/或法定保单分红权力没有明确规定的辖区,这将会带来显著的分歧。

三、与IFRS有关的国际精算标准

伴随着IFRS的执行,国际精算协会(International Actuarial Association,IAA)也承接了几个关于国际精算实务准则(International Actuarial Standards of Practice,IASP)的项目,目的在于协助全球的精算人员应对新IFRS给精算带来的影响,以及在新IFRS下维持报告的一致性和适宜的做法。这是IAA第一次国际性准则,标志着IAA顺应时展要求,在使精算职业真正成为一种全球性职业的进程中迈开了第一步。IAA在2004年11月已正式公布了7个IASP的征求意见稿,预计近期还会再公布另外4个IASP。这些IASP原则上是一种教育性的指引,一开始不会强制会员机构执行,但在将来,所有会员机构都要采用这些IASP。这些IASP的征求意见期是四个月,预计很快就会公布最终的IASP。这些IASP的主题包括:依据IFRS下报告的“精算实务”、设定投资合同的“当前估计”假设、投资合同评估的“度量方法”、最低负债测试中的“负债充足性”、“合同分类”、分红保单的“任意分红特性”、“内含衍生产品”、“会计政策的变更”、“披露”、“再保险”和“业务组合”等。对于受IFRS影响的辖区来说,当地的精算协会需要:审查IASP征求意见稿,并将意见反馈给IAA;评价当地现行标准和指引及其它基本法规与IASP之间的相似及冲突之处;制定执行或实施IASP的策略。精算协会需要考虑的另一个问题是,IASP对于在协会辖区以外执业的会员机构以及顾问机构会员在编报方面的影响。

四、保险国际财务报告准则第二阶段的进展

考虑到保险合同的特殊性、复杂性以及欧盟时间表等原因,2002年5月,国际会计准则理事会决定将国际保险会计准则的制订分成两个阶段进行,分别称为“第一阶段”和“第二阶段”(Phase I和Phase Ⅱ)。第一阶段的主要任务是对保险合同的会计核算进行有限的、过渡性的改善,并要求保险人按照要求披露相关信息。2004年3月,IASB了IFRS4,标志着第一阶段的任务基本完成。IFRS4已于2005年1月1日起生效,并在欧盟各国。澳大利亚等区域实行。第二阶段的主要任务是制定保险合同的会计计量及列示规则,将重点关注如何引入公允价值准则来对保险合同进行会计处理。ASB目前没有对第二阶段设置时间表,但希望在2007或2008年正式颁布并生效。同时,作为有关保险合同的国际财务报告准则建设的第一阶段成果,IFRS4允许各国保险公司在大多数领域维持当地现有的会计政策,但同时也提出了一些新的强制性要求。具体来说,IFRS4允许保险人继续采用原来的会计处理方法,但不得重新变为下列做法的事项主要包括:对准备金继续采用非折现的方法计提;在保险负债的估计中加入额外的谨慎性;在保险负债的计量中反映未来的投资额度;继续确认递延取得成本(DAC);允许保险分支机构采用不一样的会计政策等。同时,IFRS4要求所有保险公司都必须遵守的强制性要求包括:禁止将巨灾准备金和平衡准备金作为负债项目在报表上列示;保险人应当对负债进行充足性测试;负债必须列示再保险以前的金额,再保险资产应该单独列示,不得与相关负债抵扣;保险人必须按照规定披露保险合同的相应信息等。仔细分析不难发现,IFRS4的许多规定都是直接针对保险负债制订的,其他规定也多与保险负债密切相关。考虑到准备金是构成保险负债最重要的组成部分,并对保险公司财务状况和经营成果产生重要影响。因此,分析IFRS4涉及准备金的强制性规定对保险公司的影响显然是一个值得研究的课题。

五、结论与启示

通过上述分析,我们认为,在P2WG工作组开展上述项目的同时,另一个IASB工作组也在重新考察金融工具的会计准则IAS32和IAS39(小组名称为FIWG)。鉴于保险公司资产和负债的紧密关系,FIWG与P2WG这两个工作小组应该密切合作,并互相关注对方的工作成果。在上述IFRS议题的影响下,P2WG和FIWG这两个小组最后提交的报告内容将会如何,值得我们期待。与此同时,非寿险业务准备金是指保险公司履行非寿险业务未了责任所需要的资金额度,主要包括未到期责任准备金、未决赔款准备金和其他责任准备金等。目前,我国非寿险业务准备金核算和列示的主要依据是2002年财政部颁布施行的《金融企业会计制度》;在准备金的计提和管理方面,主要依据的是保监会2004年12月15日颁布,并于2005年1月15日起施行的《保险公司非寿险业务准备金管理办法(试行)》及其《细则》。该管理办法对准备金种类、计提方法等有较为详细的规定,但没有涉及会计核算和报告问题。2006年初,财政部《企业会计准则第25号――原保险合同》,主要是在借鉴IFRS4的基础上,结合我国保险会计实务,特别是我国保险公司境外上市情况起草的。从准则的现有内容以及准则制订者的态度来看,我国保险合同会计准则与保险合同的国际财务报告准则趋同的特点是毋庸置疑的。

此外,IFRS4的这一规定仍然对我国有很大启示:一是对于那些要求作为负债项目计提巨灾和平衡准备金的国家或地区而言,IFRS4的这一规定对当地保险公司的会计核算和报告有很大的影响。但对于那些原本就没有要求作为负债项目计提巨灾和平衡准备金的国家或地区而言,IFRS4的这一规定就没有什么直接影响了。我国属于后一种情形,以前巨灾准备金在我国被称为“总准备金”,从年终结余中专门提取。但在现行的监管法规和会计法规中,都没有对巨灾准备金做出明确规定。因此,从表面上看,IFRS4有关巨灾准备金的禁止性规定不会直接对我国现行非寿险业务准备金的数量和会计核算、报告列示产生任何影响。二是IFRS4对准备金充足性测试的相关规定启示我们,首先需要协调和明确监管制度和法律制度相关规定的具体含义,在具体测试的准备金种类。测试方法和测试后的会计处理问题上达成一致。其次,由于充足性测试的结果最终很可能影响损益,提示保险公司必须加强对准备金计提和定价程序的管理。最后,如果充足性测试的结果是需要补提准备金,将会加大税收准备金和会计准备金之间的差额。如何协调税务机关监督保险公司上缴税款以及监管机构激励保险公司充分计提准备金、有效保持其偿付能力之间的关系,将是保险实务中一件棘手的难题,需要政府各个职能部门相关法律法规的配套和支持。

【参考文献】

[1] 财政部会计司组织:国际财务报告准则2008[M].中国财政经济出版社,2008.

[2] 爱普斯顿、莫扎:国际财务报告准则解释与应用(修订版)[M].人民邮电出版社,2008.

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一、目前会计国际化的趋同情况

自从2008年爆发了国际范围内的金融危机之后，国际上一些集团和金融稳定理事会都建议应该构建国际上统一标准的一套会计准则。目前，国际上正在构建最新的金融监管框架。例如，新巴塞尔资本协议的建立就促进调整了流动性风险管理与监督。另外，在国际财务报告准则制定机构层面上，我国等一些新兴经济国家都通过跟踪研究国际化会计准则内容中的金融工具以及公允价值等项目，以此来参与国际会计准则的调整，实现国内企业的会计准则与国际会计准则的积极互动。与此同时，国际会计准则的制定机构也正在非常积极地开展其结构的改革与管理，以促进国际会计准则的全球公认性，提升其透明度和以及程度。因此，目前国际上的会计格局也在不断地进行会计准则的调整，会计国际化趋同形势，既有好的势头，也同时面临一些困难与挑战。

二、我国企业会计准则国际化趋同的新变化

在国际化会计准则的影响下，我国企业的会计准则面临了一些新的变化，这些变化可能对企业有好的影响，也可能是负面影响。首先，完善了公允价值计量的估值方法。使目前公允价值计量中的主要有三种固执方法：市场法、成本法和收益法。在公允价值估价过程中，应用这三种方法估计出来的价值可能会出现差异，但是增添了方法，就增添了选择，完善了方法体系。我国企业可以根据自身企业的实际情况来选择最适合的方法。其次，国际会计报告准则重新界定了公允价值计量的范围。将四类资产中的“可供出售金融资产”归为一个大类，并规定所有不符合其他三类金融资产的都归入该类别，这样可能会难以细致、准确地进行会计的明细处理，不能达到通过分类准确反映企业金融资产及收益的目的。另外，国际会计报告准则更新了金融工具收益确认的方式。通常，以公允价值计量的金融工具，其公允价值的变动是需要计入损益的，如果是可供出售金融资产的变动损益，就可以先计资本公积，等到处置的时候再转入相关损益。而国际上的会计报告准则并没有明确指出该如果确认以及处理金融资产的变动损益，其建议的主要思路是将金融资产取得的股利及其累计公允价值的变动额均先不转入损益中，旨在努力避免金融工具的处置对损益的过分操控。

三、我国企业会计准则的国际化趋同成果

近年来，为了更好的可持续发展以及融入全球经济体系，我国不断积极地鼓励企业进行其会计准则的国际化趋同工作。目前，我国企业会计准则的国际趋同已经取得了显著的成果，总结如下。

1.我国企业会计构建了有效的趋同机制，推进了我国保险行业转型以及结构调整。同时，欧盟等充分承认了我国企业的会计准则，认为我国取得的成果值得很多国际上其他国家或地区借鉴。

2.我国企业会计准则的国际化趋同进程很好地与国际财务报告的准则进行了互动，也同时维护了我国的利益。在与国际会计准则趋同的进程中，我国根据自身事情向国际会计准则理事会积极地提出反馈意见，并最后推进了一些相关准则的修订和调整。

3.在全球经济一体化的形势下，我国企业进行会计准则的国际趋同，这对我国会计工作人员提出了更高的要求，但同时更为我国不断促进会计准则国际化造就了一支支综合素质非常高的国际人才队伍。其更加了解国际、国内会计知识，并且具有更加广阔的国际视野。

四、我国企业会计准则的国际化趋同战略措施

企业根据自身情况以及我国的国情，来选择如何与国际化会计准则进行趋同，以及怎样趋同。由于我国的经济、政治结构以及体质与国际上很多国家都有很大的区别，所以我国的企业并不应该完全照搬国际上的会计报告准则。首先，国际化趋同战略需要符合我国的国情，以及法律环境。并且，中国需要进一步制定更加完善的会计准则相关法律。其次，虽然规范企业会计准则、推进与国际会计准则的趋同，是我国会计改革的重要内容之一，但是不可忽视的是，我国企业会计准则制定的根本目的仍然是为了促进我国企业更好的进行会计实务处理，来为我国企业解决会计相关问题。因此，国企业会计准则的国际化趋同战略需要注重及时地解决我国国内自身的会计实务问题，并在国际会计准则不断变化更新的过程中，保持应用和更新我国企业会计准则的灵活性。与此同时，由于国际会计准则理事会的最终决策及其影响有一些不确定性，因而，在此背景下，我国需要在面临国际会计准则的不断变化的时候，与时俱进，并灵活、理性地做出最适合我国企业的决策，避免国际会计准则的变化对中国企业以及中国经济的可持续发展产生冲击。

参考文献：

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一、新准则带来的新变化

（一）财务报告的规范化，推动了保险公司的管理模式从以销售管理为中心向以财务管理为中心转变

新会计准则系统地把握了保险会计的特点，对保险企业的会计核算与财务报告进行了规范，推动保险公司的管理模式从以销售管理为中心向以财务管理为中心转变。保险（商业保险）是保险企业在当期收取全部或部分保险费，建立保险基金，并承担赔偿或给付保险金责任的一种商业行为。保险企业的业务性质既不同于产品制造业，也不同于商品零售业。保险业虽属金融服务业，但与银行业也不尽相同。保险业与其他行业显著的不同在于：1.保险产品的收入是先于成本发生；2.保险企业负债的主要项目是各种责任准备金，包括未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康责任准备金等，而各种准备金具有或有性和金额上的不确定性。新会计准则体系准确地把握了保险会计的特点，其中的第25号原保险合同准则和第26号再保险合同准则分别对原保险合同和再保险合同的确认、计量、会计处理和相关信息的列报做了明确的规范，体现了保险企业的管理和操作流程，进一步促进保险企业规范公司治理，将财务会计信息以成本效益的观念传递到公司各个层面，为保险公司经营预测、计划、决策、执行、评价、考核等管理流程提供数据支持。

（二）体现了与国际会计准则的趋同性，增强了保险业国际竞争能力

新会计准则体现了与国际会计准则的趋同性，既顺应国际保险服务自由化和一体化的需要，又可以促进我国保险企业增强国际竞争力。随着我国保险市场的完全开发，一方面我国保险市场与国际保险市场逐步接轨，客观上要求一套完善的、操作性强的保险行业会计准则与国际市场相配合，另一方面也使中资保险企业尽快熟悉了解国际会计准则。新准则要求更高的透明度和基于资产和负债相匹配的更复杂的业务决策，为保险企业走出国门，筹集海外资金奠定基础，提高我国保险企业的国际竞争力。

（三）新会计准则打破了所有制和行业的界限，增加保险企业会计数据的可比性

在新会计准则颁布前，国内保险业会计标准存在四套会计标准体系，即《金融企业会计制度》、《企业会计制度》、未成体系的16个企业会计准则，以及在香港联交所上市公司适用的香港会计准则（类似国际会计准则）。这几套会计标准之间存在重大差异，不仅使保险企业与其他企业的会计数据缺乏可比性，即使在行业内部，各家公司依据不同的规定对保费收入、承保、偿付能力等进行计算，也无法进行准确的横向比较。各公司加总的数据也无法充分反映其实际状况，不能真实、公允表达企业经营成果与财务状况的财务信息，也违背了会计信息质量要求具有可比性的原则，对于投资者的决策以及监管者的调控都产生了不利的影响。新会计准则的出台打破了行业界限和所有制界限，规范了保险会计处理，使企业会计数据的可比性得到了提高。

二、"新准则－－保险合同准则"解读

在新会计准则体系中，与保险业密切相关的准则是《第25号－－原保险合同准则》和《第26号－－再保险合同准则》，这两个准则的特点主要有：

（一）新准则明确了保险合同的概念及确定方法

保险合同区别于其他合同的主要特征在于保险人承担了被保险人的保险风险，新准则在借鉴国际惯例、考虑我国现行保险会计实务的基础上，引入保险风险概念，把是否承担保险风险作为判断和确定保险合同的依据。对于既有保险风险又有其他风险的合同，准则要求进行分拆，并分别对保险风险部分和其他风险部分的会计处理作出规定。这一要求和国际会计准则报告相一致。国际会计准则委员会对保险合同定义为"保险合同是这样一种合同，在这种合同下，一方（即保险人）承担保险风险，同意另一方（保单持有人），在特定的不确定未来事项对保单持有人或者其他受益人有不利影响时，向保单持有人和其他受益人做出支付。这些特定事项不是指以下变量的变化，即特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数，或者类似变量。"根据该定义，财产损失保险、责任保险、法律费用保险、寿险、年金和养老金保险残疾保险、健康和医疗费用保险以及履约保证保险等均被包括在此准则的范围内，而投资工具、衍生金融工具和自保等不符合保险合同的定义，因此被排除在保险合同准则范围之外，以22号准则金融工具确认与计量的标准进行规范。

（二）新准则规定了保险合同的分类标准

按不同种类保险合同性质的不同，其会计处理也有相应的差异，如新准则规定按照保险人在保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将保险合同分类为非寿险保险合同和寿险保险合同，并分别规定了不同的会计处理方法。

（三）新准则规定了保费收入的计量方法

不同种类的不同保费收入的计量方法因保险合同性质而不同。新准则规定，非寿险保险合同的保费收入金额，应当根据原保险合同约定的保费总额确定；分期收取保费的寿险保险合同保费收入金额，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的寿险保险合同保费收入金额，应当根据一次性收取的保费确定。我国原有的《保险公司财务制度》没有非寿险和手续合同之分，只规定了保险合同采取分期付款方式缴纳保费的，于合同约定的收款日期分期确认保费收入；采取趸交保费的，于收到保费时确认保费收入。

（四）新准则规定了保险合同准备金的确认时点和计量方法

不同种类的保险合同，准备金的性质不同。新准则规定，在确认非寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整项目；在非寿险保险事故发生时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，计入当期损益；在确认寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。原《金融企业会计制度》只规定未决赔款准备金应于期末按估计保险赔款额入账，可以看出新准则明确了以保险精算结果来确定未决赔款金额，更凸显了精算在确定未决赔款准备金提取中发挥的作用，同时在确认时点上也更提前。新准则同时明确了未决赔款准备金除包含已发生已报案准备金、已发生未报案准备金外，还应当包括理赔费用准备金。这与保监会颁发的《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》第7条规定相一致。理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费，相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。它分为直接理赔费用准备金和间接理赔费用准备金。

（五）新准则提出了准备金充足性测试概念

为了更加谨慎、真实地反映保险人所承担的赔付保险金责任，新准则要求保险人至少应于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。这一概念的引入也契合了保险监管部门对保险公司偿付能力监管的要求。《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》第12条规定："保险公司在提取未到期责任准备金时，应当对其充足性进行测试。当未到期责任准备金不足时，要提取保费不足准备金。"

（六）新准则规定按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支

分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，改变了确认收支的时点，与目前实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法不同，减少了与国际惯例的差异。

（七）新准则明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则

准则规定：再保险分出人不得将再保险合同产生的资产直接与有关的原保险合同形成的负债抵消，也不应将再保险合同产生的费用或收入与有关的原保险合同产生的收入或费用直接抵消。在列报中要求分保分出入在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，以充分揭示分出业务引起的信用风险；在利润表中单独列示分出保费、摊回分保手续费、摊回分保赔付费用、摊回责任准备金等项目。

（八）新准则确立了分人业务会计处理的方法

再保险接受人根据相关再保险合同的约定，确定计算分保费收入，同时再收到分保业务账单肘，按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额进入当期损益。这种要求既参考了美国、欧洲等国家会计实务中一般采用精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用的做法，也考虑了我国实务中一般于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用的实际做法。

三、有关新准则－－保险合同准则的思考

思考之一：新会计准则未界定"再保险风险"

《企业会计准则第26号－－再保险合同》第二条规定："再保险合同是指再保险分出人分出一定的保费给再保险接受人，再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同"。再保险合同未界定"再保险风险"，而"再保险风险"在再保险合同定义中处于核心地位，是界定再保险合同的重要因素。"再保险风险"定义不明确，再保险合同的界定也难以统一。可见，与原来的保险会计制度相比，新准则在防范有限风险再保险方面未取得实质性突破。这可能纵容保险公司将没有转移"再保险风险"或转移"再保险风险"不够充足的合同"伪装"成再保险合同粉饰财务报表。

思考之二：新准则难以防范有限风险再保险的滥用

有限风险再保险（finiteriskinsurance）是一种非传统的风险转移方式，它将保险风险明确细分为承保风险、时间风险和投资风险三种，并经原、再双方在合约中协商约定一种或几种风险的转移。即原保险人通过这种再保险安排方式只将有限"再保险风险"转移给再保险人，因此才被称为"有限风险再保险"。为正确理解有限风险再保险，需明白有限风险再保险与传统再保险、财务再保险之间的区别。

有限风险再保险与传统再保险相比其特点：第一，有限风险再保险将风险转移与风险融资相结合，在有限转移核保风险的同时为分出人提供财务支持，再保险人承担很有限的风险，大部分风险由分出人自己承担，但价格比传统再保险便宜；第二，合同期限较长，有限风险再保险是利用"时间经过"的概念来分散风险的，所以合同期限较长，多为3-5年；第三是费率比较灵活，可以依照分出人事后索赔情况来确定保费。

正因为有限风险再保险的上述特点，使其具有降低再保险保费、减轻巨灾事件对公司的影响，平衡原保险公司各年度利润水平，调节各年度税收支出额，增强现金流、缓解资本需求的压力，保护关键的比率和评级，使原保险公司满足偿付能力监管要求等优点。正因为如此，引发了不少滥用情形。如果将不再是再保险合同而成为其他金融工具（比如说是贷款）仍作为再保险合同确认、计量，就会使得公司账面利润虚增，一些保险公司正式利用这一可乘之机打球，粉饰经营业绩、美化财务报表、规避保险监管和税负。

这不是危言耸听，因为从我国保险业务发展势头及监管要求来看，保险公司有利用有限风险再保险改善财务状况的动力：一是应对偿付能力监管的压力。近年来，中国保监会不断强化偿付能力的监管，在监管的压力下，保险公司有可能利用有限风险再保险虚假提高偿付能力。二是扩大承保能力。我国《保险法》第99条规定："经营财产保险业务的保险公司当年自留保费，不得超过其自有资本金加公积金总和的四倍。"而不少保险公司资本金较低，在做大做强的压力下，可能会通过有限风险再保险来扩大承保能力。三是为实现上市目标而粉饰财务会计报表。根据修改前的《公司法》规定，公司要发行新股，须"在最近三年内连续盈利"，为通过证券市场扩大资本规模，保险公司有滥用有限风险再保险粉饰财务会计报表的动力。

思考之三：借鉴美国FASB完善我国再保险会计准则

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作者：杨敏等

在经济全球化加速、全球资本市场日益开放融合和信息网络技术日新月异的背景下，会计准则国际趋同在近年来尤其是在最近十年里得到了突飞猛进的发展，越来越多的国家或地区开始加入与国际财务报告准则趋同或者直接采用国际财务报告准则的行列。2008年爆发的国际金融危机更使人们认识到，制定一套全球高质量的会计准则，提高会计信息透明度，对于全球金融体系和资本市场的稳定与健康发展至关重要。正是在这样的背景下，全球会计准则趋同步伐进一步加快，各国或地区采取的会计准则国际趋同策略也引起了国际社会的广泛关注和讨论，国际会计准则理事会(IASB)和部分国家或地区认为，会计准则的国际趋同策略应当选择直接采用国际财务报告准则；部分国家或地区则认为，在选择会计准则国际趋同策略时应当考虑本国或本地区具体情况，主张采取与国际财务报告准则趋同而非“直接采用”的策略。我国作为全球最大的发展中国家和新兴加转型经济国家，如何选择恰当的会计准则国际趋同策略，对我国未来会计准则的发展方向、企业改革以及资本市场的对外开放影响重大。本文拟结合当前国际国内形势就此问题展开研讨，并提出我国应采取的会计准则国际趋同策略。

一、我国企业会计准则国际趋同成效和当前国际会计趋同形势

(一)我国企业会计准则国际趋同成效

改革开放以来，我国一直顺时应势，积极推进我国企业会计准则的国际化和国际趋同工作，为我国经济可持续发展和融入世界经济体系奠定了良好基础。尤其是2005年，在我国多年会计改革的坚实基础上，在财政部王军副部长关于“趋同是方向、趋同不等于等同、趋同是过程、趋同是互动和趋同是新的起点”的国际会计趋同五原则指引下，在广大会计同仁的共同努力下，我国建成了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，取得了历史性突破。近年来，中国企业会计准则国际趋同成效显著，举世瞩目。

1.我国企业会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，并建立了务实有效的持续趋同机制。中国是继欧盟各国、澳大利亚等之后实现与国际财务报告准则趋同的重要国家，走在了美国、日本、韩国、印度、巴西等国家或地区的前列。不仅如此，近年来中国企业会计准则通过修改完善，了相应的企业会计准则解释和企业会计准则讲解，既保持与国际准则的持续趋同，又切实解决我国会计实际问题。例如，2009年底我国《保险合同相关会计处理规定》，对国际准则中尚未明确的保险合同负债计量和混合保险合同分拆等会计处理问题进行了规范，不仅大幅提升了我国保险会计水平，领先于国际准则的相关规定，而且促进了保险行业业务转型和结构调整。

2.我国企业会计准则的国际趋同进程做到了与国际准则的趋同互动，切实维护了我国利益。趋同不是让一国家或地区会计准则单方面向国际财务报告准则靠拢，而应是在会计准则制定过程中国际会计准则理事会与各国家或地区准则制定机构之间相互沟通，相互借鉴，相互认可。在与国际财务报告准则趋同过程中，我们根据我国实际情况积极向国际会计准则理事会反馈意见，并得到国际会计准则理事会的认可，最终促成有关准则按照我们的建议进行了修订。例如，在我国，国有企业及国有控股企业实际上均为独立法人，自负盈亏，如果彼此之间不存在控制、共同控制或重大影响的，不应当被认定为关联企业。国际会计准则理事会根据我国反映的情况修订了《国际会计准则第24号——关联方披露》，规定“仅同受国家控制但不存在控制、共同控制或重大影响等投资关系的企业，豁免按照关联方进行披露”，从而限定了国家控制企业被认定为关联方的范围，大大降低了我国企业的披露成本和披露风险。再如，我国为解决我国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计计量问题，在多次向国际会计准则理事会反馈意见后，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，允许首次公开发行的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”入账，中国改制上市的公司从此不需要在每个资产负债表日进行持续评估，显著降低了这些上市公司报表编制成本。

3.我国与国际准则趋同的企业会计准则已经平稳有效实施四年多，实施范围也由上市公司扩大到几乎所有大中型企业，达到了预期的经济效果。财政部联合有关部门通过采用“逐日盯市、逐户分析”的方法，加强对企业会计准则实施情况及其效果的监督检查和监管。上市公司年报分析报告表明，新企业会计准则自2007年1月1日生效起已连续四年得到良好实施，有效地限制了企业的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。在这四年多的时间里，由于企业会计准则的实施不仅全面提升了企业会计信息质量，也满足了服务我国经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益的需要。

4.我国会计准则国际趋同及其实施的成就得到了国际社会的高度评价。世界银行于2009年10月在《中国会计审计评估报告》中充分肯定了我国会计准则改革的成就，并称“中国会计准则建设和实施的成功经验是可供其他国家仿效的良好典范”。欧盟高度评价了我国企业会计准则的改革以及与国际财务报告准则的趋同进展，充分认可我国的企业会计准则，称赞中国经验值得欧盟在会计准则建设过程中借鉴。国际会计准则理事会前任主席戴维·泰迪爵士在2010年中国财政部——国际会计准则理事会高层会议上赞誉，“中国会计准则制定机构自2005年以来所作的一系列决定推动了亚洲与国际的趋同进程，并认为中国过去只是在学习，而现在走到了前沿，在国际会计准则理事会全面修订准则时期已经能够提供良好建议，甚至达到了改善国际会计准则理事会决定的水平”。2011年7月，国际会计准则理事会现任主席汉斯·胡戈沃斯特访问中国时表示，“在会计方面，中国取得了重大进步，在很短的时间内打造了一支专业队伍，实现了与国际财务报告准则持续趋同，并得到诸多国际机构的赞赏，这些成就足以让中国引以为豪。”

5.我国企业会计准则实现了与世界一些主要资本市场的等效认可，为降低我国企业海外上市融资成本、促进我国会计审计行业走出去创造了良好条件。2007年，中国内地与香港签署了联合声明，实现了两地会计准则的等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，中国内地大型会计师事务所于2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司(H股企业)提供审计服务，H股“双重审计”政策被取消，进一步深化了内地与香港会计交流与合作。2008年11月，欧盟决定在2009年至2011年的三年过渡期内认可我国企业会计准则，允许进入欧洲资本市场的中国企业可以使用中国企业会计准则，不再要求我国企业编制调整财务报表，这大大降低了我国企业财务报告的转换成本，促进了中欧贸易和资本流动。自2011年年初以来，中欧双方启动了中欧会计准则的最终等效评估，计划于2011年年底完成相关评估工作，并做出等效互认决议。2011年1月，中欧在会计准则等效互认的基础上实现了审计公共监管等效，避免了双方监管机构重复检查，节约了监管资源，对中欧双方会计和审计行业的发展具有重要意义。

6.我国企业会计准则的国际趋同造就了一批熟悉国际会计实务、具有国际视野、能够积极参与国际准则制定的国际化人才。自2005年中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同以来，国内越来越多的会计人员开始接触并熟知国际财务报告准则，同时也逐渐具备了运用国际财务报告准则对相关业务进行会计处理的能力。此外，为保持与国际财务报告准则的持续趋同，国内准则研究人员密切跟踪并认真研究国际财务报告准则的各项修订和变动，分析其变动原因以及可能对我国实务产生的影响，为我国会计准则的国际化发展建言献策。在当前经济全球化背景下的会计准则国际趋同，虽然对我国会计人员提出了更高要求，但更为我国持续推进会计准则国际化造就了一批卓越的会计人才。

(二)当前国际会计趋同的形势

2008年国际金融危机爆发后，二十国集团(G20)和金融稳定理事会(FSB)倡议建立一套全球统一的高质量会计准则，要求提高会计信息透明度，将会计准则的重要性提升到了前所未有的高度。为此，作为国际财务报告准则制定机构的国际会计准则理事会积极响应该倡议，并采取了系列重要举措。当前，后国际金融危机时代的国际金融监管框架正在重新构建，国际会计格局正在发生重大调整，会计国际趋同面临新的形势和挑战。

1.国际金融监管框架正在重构，金融监管国际协调日益加强，对国际财务报告准则提出更高要求。此次国际金融危机对全世界金融体系造成了重大冲击，导致世界经济出现了明显衰退。在后国际金融危机时代，国际组织和各国政府纷纷采取措施对金融体系进行改革，以维护国际金融体系稳定和促进世界经济复苏。一方面，二十国集团和金融稳定理事会要求加强系统性风险的监管，强化国际合作，建立应对系统性金融风险的预警机制和处理机制。另一方面，各监管机构力求制定一整套金融监管的新标准和有效的执行模式，对金融机构进行审慎监管。例如，巴塞尔银行监管委员会(BCBS)通过新巴塞尔资本协议加强风险管理，并协调流动性风险监管。

2.多年来美欧主导国际财务报告准则制定的格局正在被打破，新兴经济体的国际影响力逐步扩大，国际地位日益提升。在国际财务报告准则制定机构层面上，新兴经济体的影响力日益显现，如国际财务报告准则基金会22位受托人中来自新兴经济体的受托人共有4位，国际会计准则理事会15位理事中来自新兴经济体的理事也有4位，监督委员会中也将有可能新增新兴经济体代表，这对国际财务报告准则制定机构的治理结构以及具体会计准则项目的制定和修订具有非常重要的影响。2011年7月，在中国的积极倡议和主导下，国际会计准则理事会成立新兴经济体工作组，新兴经济体工作组的成员包括二十国集团中的新兴经济体成员和马来西亚，新兴经济体工作组的联络办公室设在中国，由中国负责新兴经济体工作组的日常管理和联络工作。工作组重点研究探讨新兴经济体特有的、亟待解决的会计问题，进一步增强了包括中国在内的新兴市场经济体在国际财务报告准则制定中的参与度。在地区层面上，一些地区性组织的成立和崛起，如亚洲-大洋洲会计准则制定机构组(AOSSG)，增强了本地区在国际财务报告准则制定中的影响力和话语权，对其他国家和地区参与国际财务报告准则的制定做出了表率。在国家层面上，中国等新兴经济体通过密切跟踪研究国际财务报告准则中金融工具、保险合同、公允价值计量等项目，积极参与国际财务报告准则的修订工作，做到了国内会计准则与国际财务报告准则的持续互动，促使国际会计准则理事会能更多地考虑这些国家和地区的实际情况。

3.国际会计准则制定机构正积极推进治理结构改革，提升国际财务报告准则全球公认性。随着越来越多的国家或地区采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则趋同，世界各地的权威公共部门对国际会计准则制定机构的受托责任和治理结构改革给予了更多关注。为提高财务报告的透明度和提升会计信息的质量，国际会计准则理事会和国际财务报告准则基金会希望通过重新审议在当前环境下国际财务报告准则基金会目标的适当性、基金会的现行治理、监督委员会的受托责任及其成员构成等治理结构层面的问题，既推动国际会计准则理事会制定高质量全球会计准则这一目标的实现，又维护国际会计准则理事会的公共受托责任与独立性，进而提升全球对国际财务报告准则以及国际会计准则理事会、国际财务报告准则基金会的认可度。

4.国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收入确认、租赁等多项具体准则修订进入关键时期。2008年国际金融危机对国际财务报告准则产生了较大影响。为进一步完善现行国际会计准则体系，提供更好的实务指南，提升财务报告透明度，国际会计准则理事会对金融工具、保险合同、收入确认、租赁等十多项准则项目进行了大范围的修订。例如，国际会计准则理事会为降低金融工具准则的复杂性，从分类和计量、金融资产减值以及套期会计等多个方面对现行金融工具准则进行全面修订；为统一国际会计准则中有关公允价值的相关处理并对当前实务进行指导，单独制定了公允价值计量准则；针对现行租赁会计准则中存在的问题全面修订租赁准则，拟对承租人和出租人分别进行会计处理，并取消融资租赁和经营租赁的划分等。除国际会计准则理事会在2011年上半年的公允价值计量等几项准则以外，金融工具、保险合同、收入确认、租赁等其他准则项目正在修订过程中，有些准则项目预计将于2011年底前或2012年上半年再次征求意见稿，而有些准则项目可能会被延后。

5.各国对国际财务报告准则的采用或趋同策略不一，美日的表态需要积极关注。有些国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则，例如欧盟、澳大利亚、南非等；有些国家或地区表示将与国际财务报告准则趋同，例如巴西、印度等；而还有一些国家或地区对于采用国际财务报告准则的态度尚不明朗，例如美国、日本等。根据美国和日本已经的路线图，这两个国家将分别于2011年和2012年决定是否采用国际财务报告准则。2011年5月，美国证券交易委员会工作人员了《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，探索采用国际财务报告准则的可行方案，但并未做出明确表态。随后，日本于6月宣布推迟引入国际财务报告准则。由于美、日是世界两大主要经济体，对于全球经济的复苏和健康发展具有重大影响，而且国际财务报告准则能否与美国公认会计原则之间协调一致，将关系到建立全球高质量会计准则目标的实现，为此我们必须密切关注美、日两国会计准则制定机构和权威部门的动向。

6.国际会计准则理事会希望世界各国和地区能够完全采用国际财务报告准则，而不是仅仅停留在趋同层面上，以真正实现全球使用同一套会计准则的目标。国际会计准则理事会认为趋同只是一种手段，最终目的还是在于完全采用，各国家和地区只有完全采用了国际财务报告准则，才能充分获得使用国际财务报告准则的益处。为此，国际会计准则理事会希望各国家和地区能够克服文化、法律、政治方面的困难和障碍，最终完全采用国际财务报告准则，建立一套高质量的全球会计准则。一旦国际会计准则理事会贯彻执行这样的政策，无疑会给那些尚未完全采用国际财务报告准则的国家和地区带来较大压力。

二、世界各国家或地区目前应用国际财务报告准则的主要策略

会计准则国际趋同已经成为世界各国的共识，并正在转化为实际行动。据统计，世界上已有将近120个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则实现趋同，国际财务报告准则的国际影响力可见一斑。通过对这些国家和地区进行研究发现，目前各国或地区在应用国际财务报告的策略上总体可以分为“直接采用”模式、“趋同”模式和“认可”模式等三类。此外，美国证券交易委员会工作人员在2011年5月的《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》中提出了“趋同认可(condorsement)”模式。对这四种模式的特点、影响和运用环境进行比较分析，有助于科学探索我国会计准则国际趋同的策略。

(一)“直接采用”模式

在“直接采用”模式下，一国或地区的会计准则将一字不改地完全采用国际财务报告准则，该国家或地区不再保留会计准则制定权。换句话说，该国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需履行任何审批或修订程序。目前世界上仅有极少数国家或地区的会计准则建设采取直接采用由国际会计准则理事会的国际财务报告准则的模式。

(二)“趋同”模式

在“趋同”模式下，这些国家或地区的准则制定机构不直接将国际会计准则理事会的国际财务报告准则纳入其会计准则体系中，而是保留了当地会计准则的准则制定权。采取“趋同”策略的国家或地区不会一字不改地完全照搬国际财务报告准则，而是在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，并保留一些具有本国特色的内容。印度是“趋同”模式下的典型代表之一。根据1956年印度《公司法》，印度会计准则应当由中央政府制定颁布。2011年1月，负责印度会计准则具体制定工作的印度注册会计师协会在国际财务报告准则基础上重新制定了本国会计准则，在实现与国际财务报告准则趋同的同时，还兼顾了印度国内法律和经济环境的需要。为了与印度的法律、监管和经济环境保持一致，印度会计准则在国际财务报告准则的基础上根据印度特殊国情作了适当修改，例如，将准则的过渡日设定为当期、引入额外的披露要求、省略某些选择权或可选会计处理、并保留使用“资产负债表”和“损益表”术语等。

(三)“认可”模式

在“认可”模式下，一国或地区决定采用某项国际财务报告准则之前由法定机构先执行认可程序。在对国际财务报告准则进行认可的过程中，这些国家或地区的法定机构有可能对拟采用的国际财务报告准则进行修订。欧盟和澳大利亚是采用这一策略的典型代表。欧盟在采用国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则之前，必须经过欧洲议会和欧盟委员会认可，对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。在澳大利亚，法律赋予澳大利亚财务报告委员会负责监督澳大利亚会计准则和审计准则制定过程的权力，并在澳大利亚会计准则理事会引入国际财务报告准则的过程中给予直接的战略指导。澳大利亚会计准则体系不仅包括了国际财务报告准则的框架，还根据澳大利亚法律环境的特定要求，专门为非营利组织增加了一些内容。

(四)“趋同认可”模式

在“趋同认可”模式下，一国或地区将推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，同时保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，对现行国际财务报告准则进行逐项认可，并根据本国的实际情况进一步指南、解释或其他披露要求。2011年5月26日，美国证券交易委员会了有关会计准则国际趋同工作的工作人员草案——《将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，提出了将国际财务报告准则并入美国会计准则体系的一种全新模式——“趋同认可(condorsement)”【注文1】。在该工作计划中，美国证券交易委员会工作人员强调，“趋同认可”的目标并不是用国际财务报告准则代替美国公认会计原则，而是将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系，即不是“美国发行人采用国际财务报告准则”，而是“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”。

概括而言，从上述四种模式来看，一些国家或地区经过认可后所采用的会计准则与国际会计准则理事会的国际财务报告准则完全一样，未做任何改动，而有些国家或地区将国际会计准则理事会的国际财务报告准则翻译为当地语言，还有些国家或地区则为解决国家特定问题而做出一定修改或为某些行业中存在的特定问题提供详细的指南。在“认可”模式下，如果最后认可的国际财务报告准则未做修改，“认可”模式的结果与“直接采用”模式的结果是完全一样的，即为全面采用国际财务报告准则。而美国提出的“趋同认可”模式，则是将“趋同”和“认可”两种模式进行了整合。为便于下文分析，我们将上述四种模式归类为两种类型，即“直接采用”和“趋同”模式。

三、结合国际国内形势选择我国会计准则国际趋同策略

在当前国际政治经济金融格局正在重构的背景下，尤其当美国对采用国际财务报告准则态度尚不明朗、日本宣布推迟引入国际财务报告准则时，我们应当根据自身的实际情况做出恰当抉择，尽可能减小国际政治经济外力的干扰，审慎选择我国会计准则国际趋同的策略，既要体现我国作为全世界最大的发展中国家和新兴市场经济体的责任和风范，又要在当前国际形势下争取主动，灵活应对。“趋同”策略是我们在我国会计准则改革和建设过程中一贯坚持的方针政策。2010年4月，我国了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步明确中国未来企业会计准则的建设仍将采取与国际财务报告准则趋同的模式，而非直接采用国际财务报告准则。基于对我国的法律环境、语言习惯、解决实务问题、会计准则的贯彻实施以及会计国际化发展的主动性与灵活性等因素的考量，坚持“趋同”策略是符合我国会计准则建设当前与未来发展需要的并且是务实有效的做法。

(一)采用“趋同”模式符合我国的法律环境

中国会计法明确规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”中国境内企业必须遵循由财政部制定的国家统一的会计制度，例如企业会计准则。从我国会计法的规定来看，“直接采用”策略缺乏法律依据，不符合我国会计法的要求，同时也将有可能使我国丧失独立的会计准则制定权。而在“趋同”模式下，企业会计准则仍是我国财政部门根据会计法制定的国家统一的会计制度，这一根本原则没有改变，但在会计处理原则、确认计量方法等方面与国际财务报告准则保持了一致。

(二)采用“趋同”模式与我国语言习惯相适应

英文和中文的语言习惯具有较大差别，法律语言的形式更是大相径庭，如果将英文的国际财务报告准则一字不改搬套翻译成中文，很有可能既没有完全表达准则的原义，又与中文语言习惯和中国法律行文格式相冲突。因此，“直接采用”策略不甚符合中国的法律语言习惯。例如，《国际会计准则第19号》的英文名称“EmployeeBenefits”直译为“雇员福利”，在我国法律条文中使用的是“职工”，而非“雇员”，并且在我国会计准则中“福利”的范畴比较小，我们将其称为“职工薪酬”，不仅符合我们的法律用语和语言习惯，而且也使名称与该准则所规范的内容更加一致。再如，《国际会计第12号——所得税》中所举的所得税示例都是基于国外税法，在国内外税法规定存在较大差异的情况下，因直接采用国际财务报告准则而引入的这些所得税示例既不符合我国税法的规定，也无助于指导我国会计人员的实务操作。毫无疑问，采用“趋同”模式来制定和完善我国企业会计准则有效解决了上述问题。

(三)采用“趋同”模式便于及时有效解决中国会计实务问题

制定企业会计准则，推进与国际财务报告准则的趋同，是我国会计改革的一项重要任务，但是会计准则制定的根本出发点仍然是规范我国企业会计实务，解决我国会计实务问题。基于此，我国企业会计准则建设采用“趋同”模式，而非“直接采用”模式，是务实、有效的举措。例如，在我国存在大量同一集团内的企业合并业务，这属于同一控制下的企业合并，而国际财务报告准则尚未在这方面有明确的规范。假设我们采用了“直接采用”模式，则会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循，即使我们等着国际会计准则理事会为这些项目新准则或修订现有准则，也会因为立项、研究、征求意见、投票表决、准则等一系列应循程序而需要等待很长时间，从而不利于我国企业会计信息质量的提高和会计工作秩序的改善。

(四)采用“趋同”模式有助于企业会计准则的贯彻实施

国际财务报告准则体系是由概念框架开始，再一层层地深入展开，会计准则的规定也相当原则，这与我国广大会计人员目前所接受的教育和已有认知存在一定差距。如果直接采用国际财务报告准则，恐怕会使我国有关会计人员进行相关会计处理产生一定困难。例如，国际财务报告的报表格式过于笼统，而且也没有规定与财务报告相对应的具体会计科目，各个企业可以根据实际开展的业务自行设计其报表格式和确定会计科目名称，这使得即使是同一行业内的企业的财务报表也存在一些差异。而我国在企业会计准则中规定了统一的报表格式，根据报表项目设置了较为齐全的会计科目，有助于我国会计人员进行日常账务处理和财务报告的编制工作。

(五)采用“趋同”模式有利于我国在国际会计格局调整中争取话语权

目前，美国、日本等世界主要经济体对国际财务报告准则是采取“直接采用”或“趋同”模式的态度尚不明朗，而像印度等新兴经济体则采取了“趋同”模式。“趋同”模式将有利于我国通过国际财务报告准则基金会受托人、国际会计准则理事会、咨询委员会及解释委员会中的席位直接对国际财务报告准则基金会的治理结构和技术事务等发声进言，提升我国在国际财务报告准则制定过程中的话语权。同时，在国际会计准则理事会新兴经济体工作组成功启动并顺利开展工作的基础上，中国采取“趋同”策略将更有利于协调各新兴经济体之间的利益诉求，更有助于我国利用这一平台与国际会计准则理事会交流沟通，在新一轮的国际会计改革中争取主动权和话语权。

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高职会计教育小同于一般会计学本科教育，把技能培养放在了第一位，理论排其次。“培养能从事会计实物工作，有着处理复杂业务能力、德才兼备的高等技术实用性专门人才”是各高职院校会计专业的教学目标[1]。为达到这个目标，必须改革以前传统教学模式，比如以下方面都是改革的方向：目标、观念、方法内容以及教师的教育手段等。本文结合教学工作的实践，对高职会计专业教学现存问题和改革设想谈谈自己的想法。

一、高职会计教学中存的主要问题

1.课程设计和高职教育的方式不太相符

我国现今的高职会计课程体系设置不合理，《会计学原理》《财务会计》《成本会计》《会计电算化》等课程，都是过去老的本科教材的压缩版，与技能培养相脱节。2、实践教学的重要性没有突出，导致出现实践层次偏低，范围只是课本。学生的实际应用能力提高不快，有效性差。3、由于社会发展太快，对会计人才知识结构需求较之以前大有不同，偏重的点也发生了位移，如果还按过去的老课本，那就会浪费人力物力财力。比如说：以前都是工商企业类会计较多，而现今社会非工商企业对会计的需求量大副提高，如金融保险行业等。但目前高职的会计专业课程设置并没有税务会计、金融方面的内容。这明显是和社会脱节。

2.实践性教学太少

我国在过去的长期教育中，由于实训设备落后，导致能反映会计实物资料的部分太少，使得学生在实际应用中不知所措，教学变成了纸上谈兵。例如：学生会编制会计分录和“丁”字形账户，但不会正确的填制会计凭证和帐簿，学生只能从文字表达中得到正确答案，但如果给的是原始数据，学生就会无法给出正确的判断。这就是缺乏实践性的一个例子。

3.旧的教学模式还是主流

教师只是一味地“教”，对学生接受与否并不是很清楚，过多的理论，再加上时间表紧，教师常常采用填“鸭”式教学，学生处于被动状态。再加上枯燥、抽象的教学方式，到最后学生真正获得的太少，所以出现教师累，学生烦的现象。这样的教学导致虽然学会记帐，但却不能灵活运用会计信息帮助企业解决日益复杂的会计问题，不利于调动学生的学习积极性，主动性和创造性，不利于培养学生的学习兴趣和正确的学习态度。

二、高职会计教学的设想

1.确定培养方向并制定相关的课程设置

大专是职业培训，本科是素质、能力的培养，即前者是专，后者是通。2004年3月，国务院学位委员会、教育部联合发文，也清楚指出，我国会计硕士学位教育的试点工作开始，并明确其培养的人才目标是高级会计实务及管理人才。从中可以看出，高职教育作为职业教育中以重点培养职业技能的一种高等教育模式，在专业教育中更要突出“产品”专业性、实用性的特点，而目前高职会计专业教育中对人才的教育目标定位没有完全体现出“专业化”、“技能化”的要求，与本科教育的差别不明显，必然导致在教学方法，课程设置上未表现出高职教育的特色。

高职会计专业的专业课程开设上基本包括基础会计、财务会计、成本会计、管理会计、财务管理、审计等，而各门课程的开设学时上基本相同，没有突出重点，一方面，导致一些专业基础课课时不足，另方面，又因部分课程因内容存在交叉问题，造成课时浪费，如：管理会计与财务管理中内容交叉，管理会计与成本会计的内容交叉，财务会计与成本会计内容交叉等现象，既影响了教学时间，又影响了教学效果。目前，很多高职院校在专业课程开设方面未与市场接轨，课程重点不突出，会计专业课学完后的感觉是“似乎都学过，却似乎都不通”的尴尬境地。高职会计专业作为向社会培养最基层的会计专业人才，应结合会计岗位设置的情况及需求状况，开设有针对性的专业课程。

2.实践教学的加强

自编或选择合适的会计模拟实训教材实训教材是决定实践教学质量的关键因素之一。目前市场上会计实训教材尽管很多,但高质量的却很少。为了保证教学质量,应提倡“自编为主,购买为辅”。会计模拟实训教材的编写应具有一定的前瞻性、真实性和实用性。随着新的《企业会计制度》和《会计准则》的颁布,实训教材应满足新业务、新制度、新方法的要求,以跟上会计理论与实务的发展。另外,为了保证会计实训教材的真实性和实用性,实训教材的编写教师应深入企业进行实际调研、收集资料。所选的资料应具有代表性、全面性、合理性,在实际资料的基础上,经过综合加工整理而确定的,要考虑到经济业务的真实性、全面性、代表性和逻辑性。对一些业务进行有客观依据的虚构,编制出一套完整的涉及各方面经济业务的模拟实训教材。在编写教材时,还可以考虑把企业的一些非常规业务在模拟实验中有所体现,例如,在基本资料中设有少量的有问题原始凭证,如假发票等,以解决目前模拟实验重核算、轻审核、轻监督的问题,问题原始凭证或外露或隐含,让学生自己去思考、去挖掘,以引发学生对这些问题的重视,并能及时、正确地进行有关业务的处理。再有,在开展计算机模拟的情况下,正如前面谈到的,实训教材还应该给出模拟企业的基础信息和基础数据,以使实训教材更能满足会计实践教学的需要。总之,资料的仿真度越高,实用性越强,学生的感性认识也就越强,实训的质量也就越高。

3.采用和高职教育相适应的教学方式

创新教学方法,引入案例教学和模拟教学。随着现代信息技术的发展和运用,对会计教学的方式方法提出了新的挑战。(1)引入案例教学。在课堂上,老师首先对会计理论和方法进行阐述,然后根据需要,有针对性地从实践中精心选择或编写一些好的会计案例,组织学生进行案例讨论。(2)运用多媒体等现代化教学手段进行教学。(3)开展校内模拟实习。

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四川油气田的各项社会保险基金，由西南油气田社保中心统一经办，并负责各项基金的财务管理工作。近几年来，随着社会保险参保范围的继续扩大，石油行业各级社保经办机构征收缴纳的社会保险基金数量也呈现出逐年递增的态势，这不可避免地增加了基金监管的难度。

（一）保险机构层级多，多头管理，监管成本高

四川油气田于1999年开始由原四川石油管理局划分为上市的西南油田分公司和未上市的四川管理局，2004年四川石油管理局撤并重组，2008年持续重组，导致单位众多，截止到2014年年末，目前有70多家参保单位。这70多家单位高度分散，跨越四川、重庆、陕西、甘肃、宁夏、新疆、内蒙等省市以及国外，生产经营情况不一。保险机构层级多，多头管理，监督管理难度大。由于分散管理的层次过多，也相应增加了管理成本。

（二）社保政策的地区差异加大基金管理难度

四川油气田管辖的70家参保单位，分属中石油下属9个局级单位，许多单位由于驻地的不同，参保区域多，同一单位职工要在不同省市参加不同社会保险，如：基本养老保险实行四川省统筹管理，基本医疗保险、生育保险按属地标准执行，工伤保险按行业风险类别的不同执行0.5%—2%的标准，尤其基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、企业年金还要分单位部分和个人部分，执行标准分险种各不同。以上情况举例说明：川庆钻探工程公司下属的川东钻探公司职工基本养老保险全部在四川省参保；基本医疗保险分别在重庆市渝北区、四川省泸州市参保；失业保险在重庆市江北区参保；工伤保险、生育保险在重庆市渝北区参保。由于不同省市社保政策不同，参保险种、缴费比例以及享受的保险待遇都存在差异，导致缴纳的社保基金存在执行多重标准的情况，基金管理的难度大。

（三）保险基金的缴纳不积极，支付不规范，征缴考核指标缺乏统一性

部分单位领导,对社保工作不重视，“重效益，轻社保，重眼前，轻长远”。对于本单位的保险基金征缴是否有欠缴、多缴，漏缴、少缴不甚清楚，是否按时足额缴纳职工的各项社会保险基金给社保机构，对上级和地方社保机构拨付的各项保险待遇如养老金、工伤待遇，职工补医金门诊药费等是否能及时足额发放到职工个人账户中，有没有虚报冒领的情况等等，没有统一的绩效考核指标体系来考核征缴、发放环节出现的违规逾矩行为。

（四）保险基金核算账户分散，不利于统一管理和实时监控

由于单位分散和历史缘故，四川油气田下属只有8个公共事务中心成立了社保所，有单独的社保核算账套和银行账户管理各类社保基金的收支，其他60多家单位社保资金收支都由财务科代管，保险基金核算账户如此分散，既不利于统一管理，也不能实时监控社保基金的安全与否，对社会保险基金的运行缺乏行之有效的监督。五、内控制度不完善，执行流于形式石油企业社会保险基金按照会计法规要求普遍建立了内部控制制度，但是，在实际运行过程中岗位之间缺乏相互监督、相互制约的机制，特别是三级以下的社会保险经办机构，常常以人员紧张为由，将一些不相容的岗位和部门并在一起来工作，人员之间、部门之间丧失了相对的独立性，这样势必影响社保基金财务管理内控制度的严肃性。

（六）社会保险财务人员业务素质参差不齐

近几年随着石油生产发展的不断变化，社保工作人员变更频繁，从事社保财务工作的人员不稳定，兼职人员多，有个别单位社保定员编制紧缺，人少事多，甚至财务人员都不能配齐，这势必影响社会保险基金财务管理正常运转。财务人员业务素质，技能水平、工作责任心参差不齐，也是社保财务管理工作普遍存在的问题。

（七）社保基金保值增值难

根据《社会保险基金财务制度》等相关文件严格规定，社会保险基金只能存银行或购买国债。各地购买的国债数额有限，在实践中往往又存在购买难的情况。出于安全考虑，企业社会保险基金只存在银行，导致基金抗通胀能力很弱，更达不到基金保值增值的目的。

二、加强石油行业社保基金财务管理的对策

社会保险的大多数具体业务，都牵涉到“人、事、钱”，尤其是钱，石油行业社会保险经办机构负责管理支付的社会保险基金是企业员工的“养老钱、活命钱”，如何管理好、使用好这项数目庞大的资金，确保社会保险基金的安全完整，是社会保险基金管理的关键。

（一）提升社保基金管理信息化建设水平，健全信息披露制度

时下信息的不对称也是社保基金管理凸显的焦点问题。很多员工由于忙于工作,每月各项保险在薪酬表中代扣代缴，也因此常常忽略了自身权利的监督。企业是否按时为职工缴纳了社会保险，是否符合社会要求和职工自身的要求，对此很多职工都茫然不知,更不知晓基金管理的真实情况。上级监管部门不知所属管理部门的真实信息，再加上基金的多样性和分散性，造成上级管理部门对本单位所辖的社会保险基金的真实信息也无法掌握，零散和不完整的数据使监督变得困难重重。所以充分运用现代计算机网络信息技术，加强社保网络信息系统建设，完善监管的信息化建设，适时披露信息，透明社保基金管理，向企业、社保基金监管部门、社保基金受益人（员工）披露社会保险基金季度、年度报告。这些报告不仅要包含社会保险基金的征缴率、欠费率，人均月退休金、社会保险基金结余额、年利息收入、年基金收益等主要指标，还可以基于市场的统计和研究，对石油行业社会保险基金运行对比分析。

（二）加强对社会保险基金的内控力度

一是强化内控制度建设。首先，进一步完善财务内控制度和财会人员岗位责任制，实行基金征收、发放统一核算管理。财会人员实行定岗定责，形成了科室之间、岗位之间、业务流程之间相互监督、制约的互控制度。其次，要搞好社保经办机构的社保基金日常业务工作。必须要强化社保经办组织机构的会计实务基础处理工作。第三，在社保基金财务内控管理机制下，对社保基金的各项业务环节如社保基金的征收、支付、资金管理等要实行职务不相容的财务分离机制，财务人员必须要定期轮岗换岗。最后，审计部门也要设立社保基金财务审计专人，并能够按照现行国家财经法规、相关政策去做好社保基金审计监督等事宜，以此才能避免违规逾矩现象发生。

（三）实现社会保险基金保值增值最大化

根据国务院关于社保基金管理的有关规定,各社保机构存储的社保基金结余除预留相当于两个月的周转金外,应全部购买国家债券和存入定期。对于社保基金结余可以建立一套科学的保值、增值计划。具体来说，社会保险经办机构一是要与财务部门建立灵活、多样的信息交流机制，定期通报基金结余情况，及时、多批次地将专户存储的保险基金转存定期;二是对保险基金的增值进行科学的设计和安排，在目前购买国债难以实现的情况下，增值方式主要放在定期存款。可以对定期存款的档次进行长短搭配，科学配置;对储存在专户的保险基金，在保留两个月周转金的前提下，凡超过200万元就转存一个定期，期限以1年期为首选，每年最少存一个2年期，每月最少转存一次。这样依次类推，一年下来，将形成一个周期，每个月都有新的定期存入，每个月又都有到期的存单，如此利滚利，将能实现保险基金增值的最大化。

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现如今，随着世界经济全球化进程的迅速发展以及金融深化、知识经济等新型经济形态的不断出现，使得原有的经济规律由于逐渐产生局限性而最终被大幅度的更改转换，从而进一步导致原有以历史成本作为计量基础的会计信息日渐失去其关联性。就是在这样的经济背景之下，公允价值的计量方式应运而生，并通过其独特的要求和认证方式，在很大程度上提高了市场参与者双方企业会计信息的真实性，有效的提升了市霾斡胝咚方企业在交易过程中的信任程度，同时对金融行业内部的金融资源全面整合优化起到了一定的现实意义。

一、关于公允价值的概述

（一）公允价值的起源

20世纪80年代，利率、汇率的不断放开，导致原有金融业的竞争不断加剧，并由此产生出了一系列的财务问题，进一步导致数以千计的金融机构在毫无征兆的情况之下迅速陷入债务危机并最终破产。在这种情况之下，作为顺应时代经济发展需要的重要计量属性――公允价值，这才逐步走上了市场经济的舞台，并凭借着自身的优势，在市场经济活动中起到了不可替代的重要作用。对于公允价值的合理化应用，不仅可以让企业经营者在明确企业过去、未来经营状况的同时，对企业未来可能出现的经营状况有所了解，还可以使市场参与者时时刻刻的知道商品价格的现状，并以此增加市场参与者彼此之间的信任程度，从而顺利的促进整个交易过程的完成。

（二）公允价值的含义

所谓公允价值，即市场参与者在计量日中所发生的所有公平交易中，参与者自愿出售或转移一项资产后所能受到或应该支付的金额。在公允价值的计量之下，首先，市场参与者所持有的持续经营企业中包括的资产和负债，理应按照公平交易过程中，熟悉市场情况的交易双方，自愿的进行资产交换或债务偿还的金额计量；其次，购买企业对企业合并业务的记录要充分运用到公允价值的信息；最后，在具体实务中，通常要由专业的资产评估机构对被合并企业的净资产总值进行评估。

在市场活动当中，对公允价值计量的合理化运用，不仅有效提升了交易过程中的公平性、信息对称性以及自愿性，同时还在一定程度上提高了企业会计信息的价值相关性以及企业会计政策选择的自主性，从而有效的帮助企业市场参与者在交易过程中做出相对风险较小的决定，对企业各方利益的平均化分配和企业在未来的良性运用发展起到了至关重要的影响作用。

二、影响公允价值相关性程度的因素分析

（一）公允价值的相关性

公允价值的计量方式有着较强的相关性，所谓相关性，就是指能为市场参与者的判断和决策带来差异的具体信息，即对于市场信息反应程度的及时性评价，包括两个价值质量的特征：预测价值、确认价值和及时性，其中，预测价值、确认价值这一价值质量在相关性中占据了主要的地位。

（二）影响公允价值相关性程度的企业外部因素

1.市场经济体制和宏观调控。公允价值与市场价值二者之间的概念虽然区别明显，但市场价值作为公允价值最简便、最直观、最可靠的获取途径，对于企业公允价值的及时获取，有着十分重要的帮作用。因此，我国目前理应积极完善各级市场环境，以便获得一项更为客观的市场价值，并以此作为依据，使公允价值的获取更加的便捷有效。

2.市场有效性。所谓市场有效性，主要就是指在证券市场中，证券价格在形成过程中所建立的公开信息披露制度，这种公开信息披露制度对于公允价值计量中的信息对称性要求起到了重要的保障，能够行之有效降低市场交易过程中存在的严重欺骗现象。其中，对于上市企业公开信息披露制度的建立完善，即是资本市场有效性能够不断提高的起点和基础。

3.行业因素。相关研究表明，公允价值相关性的存在与否根据金融行业的不同而有所差异。例如，在衍生金融工具的相关研究实施结果表明，证券投资的公允价值计量具有相关性，而相应的利益和损失则并不具有相关性；而通过对保险行业的相关研究则表明，权益投资和国债投资的公允价值计量相对于历史成本具有增量信息，其他类型的证券投资则并不具有相关性。

此外，由于对公允价值相关性的数据研究通常不具有普遍性，因而到目前为止，公允价值计量是否与企业价值之间具有明确的相关性，这种相关性对解释企业的股票价值是否更具信息含量等问题依然有待验证。

（三）影响公允价值相关性程度的企业内部因素

1.企业规模信息。企业规模只要是指根据企业生产、经营等范围对企业进行的系统性划型。不同规模的企业，其在历史成本以及目前经营状况等信息方面皆会有着很大的不同，因而在交易过程中，对于企业信息反映的及时性也会有所差距，从而进一步对公允价值计量的相关性造成预测价值等方面信息的影响。

2.企业的财务状况信息。企业的财务状况是作为公允价值计量方法中极为重要的计量属性之一，对于相关性所反映的经济现象的如实反映，起到了相对可靠的保证作用。

3.企业的信息成本。企业的信息成本在很大程度上的决定了企业信息在评估质量方面的优劣程度，而企业质量的评估结果是否真实可靠，对于公允价值计量的公平性和真实性有着十分重要的保障作用。

4.企业的管理意图和企业内会计人员的素质。对于影响公允价值确定的因素判断分析，在很大程度上仍旧取决于企业相关从业人员的主观想法，因此，企业的管理意图和企业内会计人员的素质等方面都会对公允价值的信息质量产生一定的影响。所以大力加强培养具有公允价值观念、明确理论会计实务、拥有高尚职业道德的会计人员，是公允价值得以全面推广使用的必备条件，同时也是降低公允价值计量成本的必然需要。

三、结束语

综上所述，公允价值的计量方法在过去几次规模较大的金融危机当中虽然饱受责难，但却最终经受住了时代经济所带来的严峻考验，并最终在市场多方利益的协调之下，不断经过局部调整规范，能够较为透明严谨的反映出在当前经济条件下，市场参与者在资产和负债等方面的价值信息，相比于历史成本而言，更能够充分体现出相关性的具体要求，因而到目前为止依然能够得以广泛的运用，并在市场经济的背景之下，不断发挥出不可替代的重要作用。

参考文献

[1]胡阳，王妍.公允价值计量应用的影响因素及完善策略[J].中外企业家.2016，05：82-84.