会计实务问题范文

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篇1

1.评估审计的会计制度基准问题。如果原企业或被收购企业不是股份有限公司，那么审计的会计制度基准应是该企业原执行的会计制度，还是今后拟执行的《企业会计制度》。不同的会计制度基准将会导致不同的净资产结果。我们认为，审计的会计制度基准是与委托评估审计的不同目的相配套的。在改制企业或被收购企业评估审计中，应按照拟设立股份有限公司或收购企业执行的会计制度作为会计制度基准，重新厘定其财务状况和净资产，以便于改制企业或收购企业进行相关的经济决策。

2.调账问题。股份制改制企业的评估结果是否调账，除国有企业外均涉及经营业绩是否能够连续计算的问题。根据财政部印发的《关于股份有限公司有关会计问题解答》财会[1998]16号的规定，公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账，被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应保持不变。

3.调账时间及起始时点。关于股份制改组后的资产评估调账，存在四个日期（时点）：评估基准日、负责国有资产管理的主管部门审核日、投资日以及股份有限公司成立日。究竟应确定哪个日期为评估调账日或建账日（以下简称“调账日”）？我国有关法规、制度并未有明确规定。

评估基准日是一个选定的日期。因为股份制改组所需进行的资产评估、评估审核、报批手续等一系列活动不可能在同一时点完成，故需要选定一个时点，即确定评估基准日。但评估基准日的确定并不表示资产占有单位已于该时点将资产投入了股份有限公司。因为股份有限公司尚未成立，确定评估基准日并进行评估，仅是投资活动的前期工作，投资活动并未完成，故不应确定为调账日。负责国有资产管理的主管部门对资产评估结果的审核，是其代表政府对上述评估结果进行的监控活动。对于不涉及产权变动的评估事项，如国家统一规定的清产核资等，至国有资产管理部门审核日，即可认为完成了需要评估的事项，并以该日作为评估调账日。但若评估事项涉及产权变动，则存在该项产权变动能否最终完成的问题，若不能完成，已进行的评估及其审核工作即失去意义，更谈不上调账了。投资日也因股份有限公司尚未成立，各出资人投资日各异，投资日建账尚存在不确定因素。所以，对股份制改组这一涉及产权变动的事项中的评估结果，应于股份制改组完成时，即股份有限公司成立日，进行账务调整或建立新账。

4.评估基准日至公司成立日之间实现利润的归属问题。从合理性上讲，这部分利润应属原股东所有，原股东可按照出资时间合理分配。但按照中国证监会发行部的建议，比较倡导这部分利润归新老股东共享，以便于实际操作。

5.评估增值的两种会计处理。对于改组为股份有限公司时发生的资产评估增值，按照目前规定，在相应调账以后，应区分以下情况进行会计处理：

（1）如果公司对评估的资产在进行计提折旧、使用或摊销时，是按评估确认后的价值进行的，则应将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”贷方，差额记入“资本公积”。在按规定对评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税，借记“递延税款”，贷记“应交税金——应交所得税”。

（2）如公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，应全部计入资本公积。

二、比例合并法合并会计报表

《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。这里所讲的合营企业，是指双方或多方从事某项共同控制的经济活动，包括共同控制的经营、共同控制的资产和共同控制的实体，由合同约定建立共同控制。在合并会计报表中，公司应当采用比例合并法对合营企业的资产、负债、收益和费用的份额与合并会计报表中的相同或类似项目逐项合并；另一种方法是在合并会计报表中单列项目反映其所占合营企业的资产、负债、收益和费用的份额。例如，将其所占合营企业流动资产的份额作为合并报表流动资产的一部分单独反映，将其所占合营企业固定资产的份额作为合并报表规定资产的一部分单独反映。两种报告方式的结果，所反映的合并净利润以及资产、负债、所有者权益、收入和费用各大类金额是完全相同的。这里需要讨论是，如何理解共同控制的含义。

三、合并对象的几个特殊问题

财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号中规定，合并报表的合并对象有二：一是母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；二是其他被母公司所控制的企业。这里存在逻辑上的悖论，即母公司拥有其过半数以上权益性资本，但是未被母公司所控制的企业是合并呢还是不合并？

在实务工作中，还有以下几种情形是我们经常遇见的，值得讨论：

1.子公司为全资子公司。全资子公司是作为母公司的一部分，还是作为合并对象？众所周知，全资子公司是游离于《公司法》之外的一种公司制企业。从法律形式上看，应当作为合并对象，因为全资子公司毕竟独立于母公司，是两个不同的法律主体；从实质上看，全资子公司与分公司并无实质区别，合并之后没有少数股东权益，也无少数股东损益，与合并报表的特性似乎存在矛盾。我们认为，全资子公司应当作为合并对象处理为妥。

2.年度中间分公司改制为子公司。分公司年度中间进行改制成为子公司（不是全资子公司），合并报表的期初数不应调整，即母公司期初仍包括该分公司，以维护报表的真实性。年度时该分公司变为子公司，应当作为合并对象，从母公司报表中划出去，列入期末合并报表。子公司在年度中间清算的，期初合并报表范围不变，期末合并报表范围则不包括该子公司。

3.子公司为承包经营企业，子公司为租赁经营企业，以及子公司为委托经营企业。这三类企业在承包经营期、租赁经营期或受托经营期内，由于企业的风险和报酬已转移给对方，相应地其经营和财务决策也由对方实施控制，因此在编制合并会计报表时，母公司应将拥有50%以上权益性资本的上述三类企业排除在合并范围之外。对此，企业在会计报表附注合并会计报表政策中予以详细披露。

四、合并报表范围发生变化，报表年初数调整问题

根据财政部印发的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答》财会字[1999]49号，原包括在合并范围内的子公司因情况变化（如出售、减持股份等）而不再包括在1999年度合并会计报表合并范围内的，在编制1999年度合并会计报表时，应当调整1999年度合并会计报表的年初数，即将原纳入合并会计报表的子公司的有关数据从年初数中扣除。因此，不涉及因合并范围变化而采用追溯调整法的问题。原未包括在合并范围内的子公司，因增加投资比例等原因而纳入1999年度合并会计报表合并范围内的，应根据其子公司按补充规定进行追溯调整后的会计报表作为编制合并会计报表的基础，并调整1999年度合并会计报表的年初数。1999年度新购入并纳入合并会计报表合并范围内的子公司，应当将该子公司按补充规定进行追溯调整后的会计报表作为编制合并会计报表的基础，但不需要调整1999年度合并会计报表的年初数。

文件中规定的三种处理方法的理论依据是不同的。第一和第二种情形，即增减所持股份变化而引起的期末合并会计报表范围变化，要对报表期初数作同口径调整，讲求的是报表的可比性，把报表的真实性放在第二位；第三种情形，即新购合并引起的期末合并会计报表范围变化，要对报表期初数不作同口径调整，讲求的是报表的真实性，把报表的可比性放在第二位。我们认为，不论何种情形引起合并报表范围变化，报表期初数均应该按照真实性原则编制，并在报表附注中作适当披露。脱离真实性，可比性将失去意义。

五、子公司为外商投资企业，其职工奖励及福利基金在合并报表如何反映

外商投资企业利润分配有一个特殊项目，即职工奖励及福利基金。它从企业净利润中提取，不作股东权益反映，而是列为企业的负债。而行业会计制度和《企业会计制度》中并没有此项目。在编制企业合并资产负债表时，职工奖励及福利基金余额并在应付福利费项目中反映。在编制合并利润及利润分配表时，提取的职工奖励及福利基金，母公司未执行《企业会计制度》的，有三种处理方法：一是职工奖励及福利基金调至管理费用项目反映；二是在净利润前所得税后增设“子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映；三是在可供分配利润项目下增设“子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映。这几种方法都可以接受，但应当保持做法的前后一贯性。母公司执行《企业会计制度》的，按照《企业会计制度》的规定处理，即在合并利润及利润分配表中，在提取法定盈余公积、提取法定公益金后，单列提取职工奖励及福利基金项目反映。需要注意的是，无论采用何种方法，母公司在采用权益法核算长期投资收益时，应当剔除子公司提取职工奖励及福利基金后按股权比例核算确定。

财政部于2001年11月19日印发了《外商投资企业执行企业会计制度有关问题的规定》财会[2001]62号。文件明确指出，从2002年1月1日起，外商投资企业执行《企业会计制度》，因此，上述问题也将随着《企业会计制度》的全面贯彻而消逝。

六、合并价差与股权投资差额

长期股权投资项目注释要分类披露其期初、期末的账面余额、减值准备和账面价值。投资项目的分类包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和其他股权投资，这一格式要求适用于合并报表和母公司报表的长期股权投资项目注释。但两者具体内涵和相关数据是不同的。合并报表长期股权投资中的对子公司投资是指合并报表范围之外的对子公司的投资和纳入合并会计报表范围的子公司投资差额，不包括对已经纳入合并报表范围的子公司已作合并抵消投资份额。母公司报表长期股权投资项目是指母公司本身直接对外的长期股权投资，既包括纳入合并报表范围的子公司投资，也包括没有纳入合并报表范围的子公司投资。它们的关系，可用下列公式表示：

合并报表长期股权投资中对子公司投资的合计数≤母公司报表长期股权投资中对子公司投资的合计数注：上述公式中“等于”的情形，是在纳入合并报表范围内的长期股权投资项目净资产为零或负数的情况下出现。

合并报表股权投资差额所对应的投资项目范围，要比母公司报表股权投资差额所对应的小（因为纳入合并报表范围的长期股权投资如有股权投资差额，在合并报表上已经列为“合并价差”项目反映）。但由于每一股权投资差额有可能是借方余额，也有可能是贷方余额，从金额反映上看，合并报表股权投资差额合计数有可能大于、等于或小于母公司报表股权投资差额合计数。因此应视具体情况分析判断。

在合并报表长期股权投资中的股票投资和其他股权投资注释中，某个投资项目所列持股比例和所占注册资本比例如有超过50%的，即应合并报表而未合并报表的情形，应当说明该投资项目没有被纳入合并报表范围的原因和理由，以消除会计报表使用者阅读理解上的误会和逻辑上的破绽。

七、资不抵债控股子公司超额亏损的会计处理和报表反映

根据现行的《企业会计制度》、《企业会计准则——投资》以及财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会[1999]10号），母公司确认控股子公司的亏损，“以股权投资账面价值减记至零为限”；对子公司的投资亏损超过其投资额部分（超额亏损）不再确认，其未确认的被投资单位的亏损分担数，在编制合并会计报表时，可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，且在合并利润表“少数股东权益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目予以反映。

篇2

一、云会计的发展现状

目前大企业或者集团企业受庞大自身体制限制，暂时也无法立刻从传统会计向云会计方向转变，也由于对云会计的服务商信息安全保障缺乏一定的信心，而大多数使用云会计软件是中小企业，对于国内云会计产品，大多是基于SaaS的云计算平台的在线会计服务，比如阿里巴巴集团的“钱掌柜”、浩天云会计、还有中兴旗下的“财务云”等等，只能提供一些较为单一的会计服务项目。但随着这些云会计服务商的不断完善和改进，研制出更加符合我国企业财务工作的服务需求的改进措施，比如在线记账、记账、现金管理、纳税筹划等等贴近切身利益的服务项目，将会成为新时代里财务软件转型和变革的“新风”。

二、云会计服务在实务流程中应用存在问题

（一）企业的会计信息化认识不足

对会计信息化认识不足。目前我国数量众多的中小企业的会计信息化水平整体仍处于低水平状态，是因为会计信息化的建设需要的长期大量的人力、财力的支撑，会计信息化建设不是一项短时间就能产生效益的项目，企业的高层对会计信息的认识不足，这也同时导致了企业缺乏在此方面的规划及远景目标。

（二）主体责任不明确

会计发展至今，会计凭证已经相当的成熟，它的重要性不言而喻，作为经济责任的明确的重要工具，虽然工作过程繁重、复杂，甚至容易发生错误，却大大提高了业务的真实性和责任的明确性。而在云会计服务模式下，会计企业需要把原始凭证和相关经济业务数据上传至云会计平台之上，把纸质的单据变成云端上的数据。由于网上数据的虚拟性，在数据上的造假成本低，而且容易受到黑客攻击和篡改，如何保障会计凭证的真实有效，如何把各经济责任明确和划分，如何进行司法上的界定，所以验收会计凭证将是云会计研究面临的新的挑战。

（三）专业化不够

从世面上较为有影响力的云会计，缺乏自身独具特色的专业化的功能。从我的体验上来看，云会计产品功能大同小异，基本都是基于SaaS平台上构建的云会计信息系统，其中的功能大多还是沿用基本的财务软件金蝶、用友，没有向更深入的专业化道路拓展，比如加入会计决策、会计数据分析等模块，而且不同的类型企业对财务处理有各种的要求，云会计应该进行差别化对待，要有针对性的调整信息系统的模块设置，形成自己主营方向，提高自己的核心竞争力。此外，而且应该与现在的ERP管理进行恰当的融合，构建财务管理的一体化进程。

三、云会计在会计实务当中的问题相应的对策建议

（一）建立会计信息安全风险评估体系

现在多数企业不应用云会计，持观望态度，大多是不信任云会计服务供应商能保障的进行信息安全，认为其中存在安全漏洞和隐患。云会计服务商应该建立起一套完善的安全风险评估体系。在企业使用云会计之前，根据不同类型的企业进行一套风险评估程序，由此形成一份风险评估报告，在报告详细陈述发现何种风险的概率、风险造成的实际后果、应该注意和避免的方案，通过评估结果所显示的风险大小进行分级处理。站在企业角度为其规划一整套云会计服务方案。云会计服务供应商必须以客户的需求为目标，解其所忧，为其所想这样就可以得到企业的认可和信任，从而建立起长期的合作良好关系，达到双赢的共同目标。

（二）保障云会计应用的安全性

攻克信息安全的难题，不断改进发展技术是根本，提高与之相对应的安全防范技术。从云服务商的角度来看，服务商必须提高自己服务的安全级别，提高机房人员和设备的管理，加强防火墙、密匙保管等技术，保证服务器运行的稳定，防范来自互联网上的黑客攻击并进行窃取数据的活动。完善用户登录机制，通过U盾或者密匙来验证使用者的身份，加强访问的限制和监管。对每个企业上传到云服务平台上的数据进行加密处理，保证这家企业的正常访问和修改，防止其他人对信息数据的窃取。

（三）云会计服务走个性化、差异化道路

现阶段的国内的云会计只是了具有云会计概念的在线会计服务，提供一般的在线记账、核算、制表等基本功能，并没有发挥云会计真正的优势出来。与国际上相对比较成熟的云会计服务来说还有一定的差距，在人员素质、物力、财力、技术方面还有所欠缺，但是并不能成为云会计发展道路上的绊脚石，在现有传统会计的基础上，国内的云会计发展必然是把会计决策和预测模块相结合到一起，与现在的ERP和电算化无缝结合，在“互联网+”的新时代要求下走精而深的专业化道路。

（四）加大会计人才的培养

云会计是建立在云计算平台之上，通过互联网进行数据的传递，会计业务流程和工作要求将发生根本的变化，如何适应新环境，将考验着每一个会计从业人员。所以要求新时代的会计从业人员必须掌握基本会计知识和业务流程之后，也必须学习新的互联网、计算机技术等相关知识。随着云会计的发展，必然会使得经济业务变得不同以往，具有复杂和多变性。除了会计人员的自我学习，企业也应该做好会计继续教育的工作，为新时代培养更多全能型的会计人才储备。

篇3

中图分类号：F23文献标识码：A

原标题：公允价值在会计实务中面临的问题及对策

收录日期：2014年6月10日

一、公允价值在会计实务中面临的问题

（一）公允价值的获取和使用存在的难度。由于采用公允价值的价值变动是通过损益表反映的，它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性，因次公允价值的确定办法有待于进一步规范。因为有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。公允价值本身是合理的，我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在会计实务中的运用，解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件，优化其存在的基础，便于我们更有信心地使用公允价值。

（二）公允价值的可靠性和可操作性问题

1、公允价值的可靠性问题。会计信息的相关性和可靠性，一直以来都难以同时得到满足。有些经济学者提出反对采用公允价值计量，原因是他们认为公允计量是一种以牺牲可靠性为代价来满足相关性的计量手段。就目前市场可观察到的现行价值状况而言，相关资产市场的存在是其必备条件之一。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等建设都还不成熟，价格并不能确实的反映价值量，绝大多数市场资产的公允市价难以获得。虽然在不存在相关资产的活跃市场，也可以运用其他技术来估计公允价值，但是就我国经济信息水平状况而言这几乎是不可能的。现阶段我国市场对未来现金流量以及折现率的信息都还很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，现值的主观估计成分偏大。因此说一种计量方式即使是很有价值，但也决不能以牺牲其可靠性为代价。

2、公允价值的可操作性问题。公允价值的运用较历史成本而言在技术和人才等方面提出了更为苛刻的要求，并且大大地增加了企业的管理成本。现值技术的应用需要有高超专业技术、诚实守信的评估师队伍，而且公允价值的计量与核算也变得越来越复杂了，同时需要更高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从我国现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都是不理想的，客观的说目前我国的大多数从业人员对于公允价值这一业务运用尚难以适应。

（三）缺乏成熟的市场环境。我国目前市场化程度不高，公平的交易环境尚在建立和完善的过程中。对绝大多数资产和负责而言，很难找到可以观察到的市场价格。同时缺乏公平价格的形成机构。作为行使中介职能的中介机构尚难以做到真正独立、客观、公正，还有一些中介机构缺乏诚信，对一些资产或负债的评估有失公允，资产评估的科学性还存在较大欠缺。

（四）成为操纵利润的工具。新准则规定了在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用公允价值进行计量。许多人认为，公允价值的采用会加剧公司人控制现象，为管理人员操纵利润提供了方便。但是，我们必须认识到，导致利润纵并非政策制定本身有问题，而在于其使用者人为操纵造成的。财政部在本次准则的制定中慎之又慎，尽量避免了滥用准则的情况出现。如在投资性房地产准则中就明确采用公允价值模式计量的，除该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得这一条件外，还应当同时满足下列两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息。可见并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值的，需要有严格的要求限制。这一点与国际会计准则相比是完全不同的，也是符合我国实际国情的。从这些例子我们可以看出，公允价值的应用是有严格的条件限制的。

二、解决公允价值在运用中面临问题的对策

（一）完善公允价值理论，构建具有可操作性的公允价值应用框架。我国财政部会计准则委员会和会计理论界在充分考虑我国国情的前提下，尽早推出一个具有操作性的公允价值计量的理论及应用框架。这个指导框架应对公允价值的细节问题予以明确规定和详尽说明，以便于会计人员进行实务操作。同时将健全的理论在我国全面推广，才能促进解决运用中出现的难题。可以借鉴国外的经验，也可以进行创造性的工作。

（二）加快市场经济发展，建立成熟的市场环境

1、完善市场经济体制，进一步提高证券市场的有效性。我国市场经济体制已经初步确立，为公允价值的运用奠定了环境基础。保证有一个公开、公平、有效的市场经济大环境。我国应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系。而我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在提高资本运作透明度，清理违规违纪行为，构建上市公司综合监管体系等各方面都有了很大的进步。财政部也不断的加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督和检查；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效鉴别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。可见，如今的经济环境与以前是不可同日而语的，所以现在的市场经济环境初步奠定了公允价值运用的环境基础。

2、不断完善相关理论体系，建立公允价值计量准则。公允价值计量的有效实施首先需要有一个完善的公允价值理论体系作为支持。尽管我国新会计准则已经全面引入了公允价值，但是，基本准则中并没有对公允价值的应用进行详细的规定，而且没有单独一项具体准则专门规范公允价值计量应用的细节问题，这将极大地阻碍公允价值的应用与发展。我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，真正理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓还远不够。对理论研究的缺失，特别是对公允价值及其外延研究的缺失，导致对公允价值确认计量的要求及方法远不能满足现有复杂的资本结构体系。我国应根据国情，尽早的制定一个具有可操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南，应具体详细的说明现值技术的操作，详细地说明现值的确认、计量问题，折现率和资产报酬率选择的问题，对于公允价值定性和定量给予一个标准，使得操作上能够规范，减少主观的臆断，以利于实物操作。在目前的准则体系下，公允价值计量很难真正做到与国际接轨，加强公允价值的理论研究，建立公允价值计量准则已经成为当务之急。

（三）加强监管

1、强化相关管理、审计机构等监督力度，建立互动机制。界定清楚财政、审计、会计等监管职能和作用，合理分工、明确责任，做到各司其职、严加监管。而且相关管理机构之间要建立互动机制，发挥监管合力，人员必须加强专业技能培训，充分发挥政府监督的职能和作用。

2、提高会计、审计人员的职业道德水平和执业水平。公允价值的引入增加了大量的职业判断的内容，这对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。一方面加强对会计人员有关公允价值的教育和培训，提高我国会计人员整体职业判断水平；另一方面必须加强会计人员的守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机。此外，应该加强对审计师的职业道德要求与执业能力培养，使其对公允价值的运用起到监督控制的作用。

主要参考文献：

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筹办期是公司开展经营活动的准备阶段，在这个阶段，公司的生产经营活动没有正常开展，主要进行投资活动和筹资活动。处于正常生产经营期的公司，按照现行会计制度的规定，必须编制资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表。由于复式记账和经济活动的内在联系，资产负债表、利润表和现金流量表之间存在固有的勾稽关系。处于筹办期的企业由于没有开展正常的生产经营活动，无须编制利润表，但为了反映筹办期间公司的财务状况和现金流量，企业需编制资产负债表和现金流量表。由于筹办期企业现金流量的特殊性以及间接法编制经营活动现金流量缺乏净利润基础，使得编制现金流量表具有其特殊性。

首先，我们现金流量表主表部分的编制。在编制现金流量表主表时，如何划分筹办期发生的费用所引起的现金流量是编制筹办期现金流量表的特殊之处。按照现金流量表准则，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。企业筹办期发生的开办费，主要包括登记注册费、估验资费等，这些费用的发生同公司的设立行为相关，而与企业经营收入不存在直接的联系。《企业会计制度》规定，企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用，应在“长期待摊费用”中归集，并在开始生产经营的当月起一次计入当月的损益。可见开办费从实质上讲是应会计权责发生制要求而设置的费用性质的资产，是企业进行经营活动的必要准备，是设立企业的必要投入。从性质上看，将开办费引起的现金流出作为投资活动现金流出是恰当的，由于这种现金流出不形成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”、“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”等栏目，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。由于规模不同，不同企业的开办期长短不一，短则几个月，长则几年。实务中有人主张将在一年内发生并转销的开办费在经营活动现金流量中列示，而将跨年度的开办费在投资活动现金流量中列示，这种做法没有考虑开办费的性质，同时也导致会计报表的可比性降低，会计信息的质量。

其次，根据《企业会计准则——现金流量表》的要求，企业除应采用直接法编制经营活动现金流量外，还应在补充资料中以间接法编制经营活动现金流量，即将净利润调节为经营活动的现金流量，由于筹办期企业没有编制利润表，没有间接法编制经营活动现金流量的净利润基础，所以筹办期企业无须也不可能以间接法编制经营活动现金流量，即无须编制将净利润调节为经营活动的现金流量的补充资料。

二、收购或出售子公司的现金流量表的编制问题

财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称“解答”）中，对企业在报告期内出售、购买子公司，期末如何编制合并现金流量表做出了规定，该解答规定母公司报告期内因出售、购买子公司而产生的现金流量作为投资活动的现金流量予以反映，即要求企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。但上述规定并没有说明企业在出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物如何在合并现金流量表上列示以及如何保证直接法编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。

笔者认为，既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映；购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。

实务中有一种观点认为，在处理出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物时应采用追塑调整期初数的办法，以便能够实现直接法下编制的合并金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。由于调整期初数与企业的实际情况不符，实质上是一种为了保证平衡而做出的一种模拟，不符合会计信息客观性的要求。

三、房地产企业成本核算

正确确定房地产企业的成本核算对象是房地产企业经营成果公允表述的基础。一般来说，房地产企业的成本核算对象应结合项目的开发地点、规模、周期、功能设计、结构类型、装修档次、层高等因素确定，而且一个成本核算对象只能计算出一个单位成本，并据以结转销售成本。

对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定？实务中存在以项目整体作为成本核算对象，待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。实务中还有一种做法是先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估计一个比例来分割不同功能区的成本，即从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。这样既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。

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在企、事业单位日常会计实务中，对每一项经济业务，会计人员通常是对报帐人拟报销原始凭证的合法性和正确性、审批程序的合规性以及单位授权的法人或责任人亲笔签名的真假等进行审核，经确认合格后，方认为此项经济业务成立，并据以编制会计凭证，进行资金收付。长期的会计核算工作实践表明：对单位授权的法人或责任人亲笔签名真假的审核，即对签名的鉴定和识别，同样是会计核算工作的重要一环。如果不能充分认识签名问题的重要性，掉以轻心，疏于防范，就会给不法分子的摹仿签名（以下简称“仿签”）制造可乘之机，造成不应有的经济损失。由于不同的民族使用不同的语言和文字，我在这里仅就中文汉字字体的签名进行粗浅的探讨。

签名的定义和分类

所谓签名，就是一个人明确为实现某一目的而留下自己的姓名笔迹。它具有如下特征：个体行为，是个体在精神正常的状态下进行的行为。个体又一般分为自然人、法人和行政官员三种。有一定的具体目的，它可以为政治目的，如公民在市政建设建议书上的签名，也可以是经济目的，如在经济合同上签名。目的明确，个体一般对签名的目的是清楚明白的，对其后果也是可以预知和承担的。是个体亲自书写自己姓名的笔迹。别人摹仿他人笔迹的签名是无效的，且是违法的。

签名根据其字体的不同，可分为标准字体签名、艺术字体签名和其他字体签名。标准字体签名，是采用汉字正楷字体所签写的名字。艺术字体签名，是采用艺术设计字体所签写的名字。如采用行书、草书等或经过艺术设计的字体。其他字体签名，是采用非规范且非经艺术设计的字体所签写的名字。

仿签及其存在的原因透视

所谓仿签，是指某个人摹仿他人笔迹进行伪造签名以达到一定目的的行为。仿签问题的存在，是有其主客观因素的。只有在主客观因素同时具备的前提下，才有可能出现仿签问题。

主观因素主要是仿签者的利欲。由于签名所具有的特殊效力，它与权力和金钱等密切相关，这样就会有人私欲膨胀，以身试法，故意进行仿签，以达到其非法之目的。

客观因素主要有3点：

被仿签者的字体

一般来讲，如果被仿签者采用标准字体标准，则被仿签的概率较大。因为正楷字体被广泛书写，所以最易于摹仿。如果签名者越追求字体的标准化，他就越容易被仿签，同时识别仿签也越难。

仿签者的书法水平

一般地说，只有具有一定书法水平的人，才有能力摹仿他人签名。相应地，本身书法水平不高的人，则相对缺乏这种仿签能力。因此，某人的仿签能力的高低与其书法水平的高低成正比。

对签名的管理制度

由于签名的重要性，在财务管理中应对签名制定严密的科学的管理制度，并被切实严格地执行。如果有被严格执行的签名管理制度，那么仿签通过的概率就会降低。制度越严密，执行得越严格，仿签通过率就越低。

对仿签的防范

仿签须同时具备四个条件：主观上的利欲心，被仿签者字体的容易性，仿签者较高的书法水平和管理制度的不严密性。对于我们来说，只能从被仿签者的字体和管理制度着手，筑起一道反仿签的铜墙铁壁，扼住仿签者伸向财务的黑手。

制度保障

使用艺术签名字体

由于艺术字体的书写难度较大，有着书写人极强的个人特征。对一般人来说，是不容易仿签的。因此规定责任人的签名必须使用艺术字体，是有必要的。

实行预留签名印签制度

这里可以借鉴银行的印鉴管理制度。即由财务部门统一制作部门责任人印签授权书，一式二份，由各部门责任人签字并加盖部门公章，一份报所属财务部门备案，一份自存。另外由责任人填写印签卡片两张，一张备案，一张作日常报帐时备查用。如果更换印签，需持本部门开具的证明并加盖公章，原印签和由本人当场填写新印签卡片各两张。

及时更换印鉴制度

由于人事调整，部门责任人的更换属于正常事件，也由于各部门的经济活动可能不因责任人的变动而停止，因此，新、老责任人之间工作的衔接非常关键。新、老责任人应重视衔接工作，由新责任人及时向所属财务部门更换责任人印签授权书，并同时更换印签卡片。

实行部门内部报帐登记制度

为了加强部门内部经费指标的控制，建议各部门对本部门每个拟报帐项登记内部流水帐，进行累加，并定期与财务部门核对帐目，这样，有问题能够及时发现，从而根本上杜绝仿签现象。

有关人员注意事项

责任人应注意的事项

思想重视。责任人要在思想上高度重视自己的印签事宜，严格审批工作程序，贯彻‘一支笔’原则，不得授权他人代签。签名设计。由于标准字体的易仿性和难以识别性，所以签名要采用特殊字体，如行书或草书等，最好经过专业人员的艺术设计，具有自己的特色和一定的书写难度，并不留痕迹地留下别人不易察觉的伏笔，便于财务人员的识别。

财务人员应注意的事项

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中图分类号:F23文献标识码:A

一、资产减值会计的含义

资产减值会计是对资产的减值情况进行确认、计量、记录、报告和披露的一系列规范。根据我国财政部2006年的《企业会计准则第8号―资产减值》的规定:资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。这里的资产既包括单项资产又包括资产组(是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入)。通过计提资产减值,可以客观地反映资产价值的减少,全面、公允地反映企业资产的现实价值状况,揭示潜在风险,确认资产未来可实现的经济利益。为会计信息使用者提供更多相关有用的信息是资产减值会计的根本任务。

二、我国资产减值会计发展现状

从世界范围看,一般认为,资产减值会计起源于文艺复兴时期的意大利。1494年现代会计之父的卢卡・帕乔利在其里程碑式的著作《算术、几何、比与比例概要》中,明确提出了不可高估存货的思想,因此,资产减值会计的思想最早体现在存货上。我国资产减值会计的起步比较晚。上世纪九十年代以前,在会计核算上根本不需要考虑资产是否减值的问题。随着改革开放的不断深入,政府逐渐把企业推向市场,使之成为自主经营、自负盈亏的独立实体。经济体制的变革和企业外部环境的变化使企业的存货、投资、固定资产等频繁地发生减值现象,客观上也要求企业对这种潜在的减值进行确认。1992年不管是财政部首先颁布的《企业财务通则》,还是随后陆续开始实施的《股份制试点企业会计制度》以及《外商投资企业会计制度》,都要求对应收账款计提坏账准备。1998年1月财政部又颁发了《股份有限公司会计制度―会计科目和会计报表》要求境外上市公司、香港上市公司和在境内发行外资股公司在中期期末或年度终了时计提四项减值准备,即坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资跌价准备。

2000年12月29日在我国颁布了统一的《企业会计制度》中明确提出“资产减值”概念,并在原来对四项资产计提减值的基础上,将资产减值计提范围扩大到应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程八项资产。并把资产减值明细表纳入报表体系,作为资产负债表的第一附表。

2006年2月5日,财政部正式颁布了《企业会计准则第8号―资产减值》。这一准则比较具体地规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露,增强了实务中的可操作性。这一准则也充分考虑了中国的实际情况并体现了与国际财务报告准则的协调和趋同,是我国会计改革和会计准则建设中的一项重大成果,标志着我国资产减值会计得到了进一步的发展,进入了一个新的阶段,在完善我国会计准则体系,促进社会主义市场经济健康发展等方面将起着十分积极的作用。至此,我国的资产减值会计的执行从自愿性到强制性,减值的范围从单一项目到八项减值制度的完善,在较短的时间内得到了不断的强化,增强了会计信息的稳健性。

三、我国资产减值会计实务中的问题

新准则的出台,使得资产减值损失在会计上的确认、计量和相关信息的披露都有了更加明确与详细的实施规范,可以更真实地反映企业资产的实质,提高会计信息的有用性。但是,新准则的实施,能否取得预期的效果?虽然,新的资产减值准则实现了与国际会计准则的基本趋同,但在现实环境下,在具体的实务操作中必然也会出现一些问题,突出表现在:

(一)资产减值损失计提缺乏客观的资料基础。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益(预计可收回金额),也就是说,当资产的账面价值大于预计可收回金额的时候,就要确认资产减值损失。但预计可收回金额如何确定?很多公司无法获得资产在当前的现实环境下真实而合理的市场价格,如果采用相关的计算方法确定可收回金额,那么在计算的过程中,折现率的确定、预计资产未来现金流量的计算方法等在一定程度上仍依赖于会计人员的职业判断,从而使得依据相关的估计数确定的净值存在较大的主观性。正是由于种种因素的影响,资产减值金额的真实性和合理性无法得到保证。

(二)减值损失的禁止转回不能如实反映企业资产真实状况。计提资产减值准备的初衷是为了使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况。例如,远大公司2007年取得一项价值200万元的固定资产,2007年年底的可收回金额为160万元。据此要计提40万元的固定资产减值准备。若到2008年该项资产可收回金额恢复至180万元,此时该资产的价值已恢复20万元,但按准则的要求,恢复的20万元减值准备不予转回,账面价值仍为160万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额,也不等于历史成本,并未反映出资产的真实价值。

(三)资产组的确认难以准确把握。新准则规定,企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。而资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。但对具体如何确定资产组并没有明确的标准,公司在对资产组进行划分时,可选择不同的划分方法,而划分方法的不同,将会直接影响到资产准备是否计提以及计提金额多少等问题。

(四)资产减值的信息披露不够全面。新企业会计准则要求披露资产减值的分类、金额、影响和原因,同时还规定重大的资产减值要披露可收回金额的确定方法外。这些披露内容将有助于信息使用者更好地了解企业计提资产减值准备的情况,从而分析公司会计信息的可靠性,做出正确的决策。但对于会计报表的使用者来说,并不是每个人都熟悉资产减值的确定标准以及计算方法。所以,他们也就无从知晓企业资产减值的程序是否完备,计提的减值金额是否能够真实地反映企业资产的情况。

四、解决措施

虽然新准则在实施过程中,除了上述几个重要问题之外,还存在着其他的问题,但毋庸置疑,新准则的颁布与实施,是我国在资产减值会计上的一大进步,而新的会计准则与中国会计规范、会计实务的融合需要漫长的发展过程。笔者认为,要使资产减值会计准则发挥其应有的作用,我们应从以下几个方面着手:

(一)从实际出发,制定具有中国特色的资产减值会计准则。此次颁布的新会计准则在很大程度上体现了与国际会计准则的接轨。但一味地照抄照搬是没有意义的,在准则的制定过程中,应加强政府的主导地位,从我国的实际国情出发,制定切合实际的,具有中国特色的资产减值会计准则。

(二)继续完善会计后续教育,提高会计人员职业判断能力。资产减值会计在具体的会计处理过程中更多的是依赖会计人员的职业判断,因此忽视对会计人员职业判断能力的培养,资产减值会计制度将难以执行。在不断提高会计人员业务素质和专业水平的基础上,还要不断加强会计人员的后续教育,通过多种形式提高会计人员的职业判断能力。

(三)不断完善公司治理结构和法人结构,加强内部控制制度。内部控制制度是企业提升企业管理水平,实现经营目标的重要途径。好的内部控制制度,有利于相关部门及时向财务部门反映各类资产出现的问题及原因,可以有效地约束会计人员,规范企业的会计行为。保证会计资料的真实完整。

(四)进一步加强资产减值会计外部监管机制。资产减值会计在处理过程中并没有完全统一的标准,比如资产组的确认、预计可收回金额的计算等等,各个企业基于不同的情况,可能得出不同的结论。那么,每一个企业的会计处理是否真实地反映了企业的实际情况,这就有赖于外部的监管力量。税务部门、证券监管部门、注册会计师等都应加强对资产减值会计信息的审核和监督。

(作者单位:河南经贸职业学院)

主要参考文献:

[1]财政部.企业会计准则第8号―资产减值.经济科学出版社,2006.3.

[2]于霄.资产减值会计相关问题研究.东北财经大学硕士学位论文,2007.12.

[3]曲丽岩.我国资产减值准则实施的预期效果分析.北京工商大学硕士学位论文,2007.6.

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众所周知，会计职业判断在会计的基本流程和会计方法的运用上被广泛得到应用。但是一直以来，我国理论界和实务界对会计职业判断并未给予足够的重视，导致我国会计人员的会计职业判断水平不高，对于会计制度和准则在应用时生搬硬套，缺乏职业判断的意识和积极性，远远无法满足现代企业对会计职能的需要。因此加强对会计职业判断的研究意义重大。

一、会计职业判断的本质

会计职业判断是指会计人员在对某项经济业务进行会计处理（包括最终财务报告的编制）过程中，针对各种不确定情况，在相关法律法规以及准则框架内，合理运用自身的经验和判断力对其使用的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的会计行为。

由会计职业判断的概念可知，会计职业判断实质上是一种会计行为，它是由会计行为实施主体（会计行为实施个体和会计行为实施群体）应用会计法律法规、会计准则与制度、经济学以及管理学等专业知识对不确定的会计事项进行加工处理，形成有助于企业经营决策与管理的会计信息的一种社会实践活动。会计是一门充满不确定的学科，这在当前会计准则和制度的不完善以及经济环境日益复杂的背景下，会计职业判断逐渐成为会计信息质量的重要因素。

二、会计职业判断在会计实务中存在的问题

目前，会计职业判断在会计实务中存在的问题主要体现在以下几个方面。

（一）会计人员专业素质不高，缺乏会计职业判断能力

一直以来，我国对会计行为的规范是通过行业会计制度来实施的，会计人员在处理经济事项时只需参照会计制度做出是非判断，其优点是减少了会计行为的主观随意性，但这却在一定程度上限制了会计职业判断发挥的空间。因此，会计人员依此形成了按固定方式处理的习惯，缺乏相关职业判断的经验和能力，不能根据客观环境的复杂性运用职业分析和判断的思路去理解会计事项。例如，在会计实务中有关资产减值的会计事项处理过程中，在会计职业判断中滥用会计估计造成资产减值计提过度或不足的现象比比皆是，这在一定程度上是由会计人员的职业判断力缺乏引致的。

（二）会计监管不力，会计职业判断被扭曲

会计职业判断是一个“双刃剑”，运用得当可以显著提高会计信息的质量，反之则反是。其中，会计监管系统的建立健全对于会计职业判断的质量影响深远。在我国，会计监管力量主要来自内部会计控制系统与外部会计监管系统两个方面。然而，现阶段这两个系统在运行过程中的问题也十分明显。就内部会计控制系统而言，企业经营管理人员与会计人员舞弊现象频发，会计信息严重失真；而就外部监管系统而言，存在多重监管的现象，且各监管主体缺乏沟通与协调，监管资源浪费与缺位的问题并存。在这种监管环境下，会计职业判断缺乏中立性，反而成为提高会计信息质量的掣肘。这一问题在会计实务中主要体现在有关重大会计差错追溯调整上，企业利用会计差错追溯调整以前年度少计的费用、多计的收入、以及过去发生的粉饰报表的造假行为，掩盖以前年度业绩虚假的真实状况。

三、提高会计职业判断质量的对策

（一）提高会计人员的专业素质

前已述及，会计人员和会计机构是会计职业判断行为实施的主体（个体、群体），其专业素质的高低对于提高会计职业判断质量至关重要。从会计人员自身来讲，会计职业判断专业素质是一种职业判断的意识或经验，其不应拘泥于不确定会计事项过去的会计处理行为，而应当结合企业以及市场环境的最新变化对该会计事项进行深层次分析，看清其经济实质，进而选择恰当的会计方法和会计流程，将会计工作的重心从研究会计制度本身转移到恰当运用职业判断上来。在此基础上，还应当不断归纳总结，建立自身的专业知识和经验的储备，养成会计职业判断的习惯，以利于在处理类似情况时，提高会计工作的效率。从会计机构层面来讲，要确保建立会计职业判断行为主体的独立性，防止其受到企业经营管理层面的干预，避免其成为企业经管人员用以粉饰报表的工具。

（二）优化会计职业判断的工作环境

会计职业判断是一项专业性极强的工作，其工作环境的优劣可以显著影响会计职业判断的质量。对此，应当做好以下几个方面的工作：（1）完善相关法律法规等制度建设。会计法规是会计职业判断的重要依据，尤其是高质量的会计制度和会计准则对提高会计职业判断质量至关重要。其中有关滥用会计职业判断的惩罚性措施可以对会计人员起到一定的震慑作用，实现以提高会计信息质量为目的的会计职业判断；（2）强化监督机制。鉴于会计职业判断的主观性，完善且执行力强的监督机制是确保会计职业判断质量的关键点。对此，首先应当加强企业内部会计控制，充分发挥内部审计部门的作用，对不确定经济事项的职业判断进行评判，对于会计舞弊行为及时查出，从而提高会计信息系统的信息含量；而在外部监督系统的构建上，应当发挥民间审计力量的作用，利用其专业性和独立性对会计报表整体的公允性发表意见，系统全面地对会计职业判断进行验证和评判。此外，准则制定层面还应当进一步细化职业判断的依据、方法和程序，这样既有利于会计人员进行更为审慎的职业判断，也便于企业决策层对会计职业判断的结果和实质进行理解与运用。

总之，会计职业判断在会计信息系统中的重要作用已经得到理论界和实务界的一致认同，我国随着会计改革的深入、会计标准的国际化也进入会计职业判断的重要时期。但现阶段我国会计职业判断的水平令人堪忧。因此，如何提高我国会计职业判断的质量，引导其在会计系统中发挥正面的作用成为当前的首要任务。

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有的企业在改制时，土地处置方案存有缺陷，这就给处理带来一些问题。例如，某企业经评估行政划拨土地总价5000万元。经主管财政部门批准，土地按以下政策处置，其中：土地总价的20％计1000万元作为新公司的国有股本，土地总价的30％计1500万元作为新公司的国有独享资本公积，土地总价的30％计1500万元作为新公司股东的共享资本公积，土地总价的20％计1000万元由新企业缴纳土地出让金。这里产生了三个问题：一是同一土地的“一女二嫁”，既作为投资，又作为新设企业受让；二是土地单项资产的折股比例与其他资产折股比例不一；三是作为独享资本公积的土地是否摊销，摊销了则侵犯其他股东的权益，不摊销又不符合《企业会计制度》的规定。

在企业改制中，有的地方政府收回原地处城市中心的国有企业土地。在其支付的价款中，可能含有国有企业职工安置款、国有企业经营亏损补贴。对此，改制企业应当在收到土地转让价款时，将国有企业职工安置款、国有企业经营亏损补贴并先予以扣除后，余额与账面土地价值差额作为营业外收支处理。此外，对于改制企业原国有企业职工安置款，一般应在改制方案中明确，从国有净资产中预先抵扣，留作其他长期负债，用于职工安置。

2.资产评估基准日至重组完成日或改制完成日实现净利润的归属问题

资产评估基准日至资产重组完成日或公司改制完成日实现净利润的归属，一直是会计实务界探讨的问题。例如，某公司为实施集团内部资产的战略性调整，盘活集团的存量资产，进一步壮大公司的实力，提高市场竞争力和抗风险能力，拟进行资产重组。公司资产评估日为2004年6月30日，完成资产重组日为2004年11月30日。公司自2004年1月1日至11月30日实现的净利润为500万元，其中，2004年1月1日至2004年6月30日实现的净利润为300万元，2004年7月1日至2004年11月30日实现的净利润为200万元，上述会计报表均已经会计师事务所审计。这一实例的会计核心问题是：基准日至资产重组完成日之间实现的净利润归属，是老股东所有还是新老股东共享。一般情况下，由资产重组方案决定。

这个问题类似一般企业资产评估日至改制完成日实现净利润的归属处理。对非上市公司而言，可以参照上市公司的有关规定处理。证监会发行监管部《股票发行审核标准备忘录第一号》中指出：“九、关于评估基准日至公司设立日期间已实现利润的分配问题。公司应在会计报表附注的‘其他重要事项’中披露评估基准日至公司设立日期间公司已实现利润的分配情况。如果上述期间实现的利润已分配给发起人的，且自评估基准日起存货、固定资产、无形资产等资产未根据评估价值进行成本结转或调整折旧或摊销计提数的，公司应当说明上述利润分配是否会导致发起人出资不实，公司资本保全；并明确由此产生出资不实或影响资本保全的责任及具体解决办法。”不过这部分利润由新老股东共享，比较公平合理，也较容易为股票发行审核委员会审核通过。

需要注意的是，国有企业改制还有特别要求。财政部有关文件规定，原国有企业改制，自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资产持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。

3.人折价购买股份的会计处理

某公司改制基准日为2004年12月31日，经评估改制基准日净资产为5000万元。改制方案中规定：公司股本总额为7000万元，其中国家股5000万元，由集团持有并以2004年12月31日公司净资产出资；公司持股会出资1000万元，以公司账面结余应付工资余额转入；公司自然人（主要是经营者和业务骨干）出资1000万元，以90％的折股比例用现金投入。这就引发以下三个问题：（1）个人折价入股符合企业改革精神，有利于调动个人参与改革的积极性，但不符合《公司法》规定。《公司法》第81条规定：“国有企业改建为股份有限公司时，严禁将国有资产低价折股、低价出售或者无偿分给个人”。《公司法》第131条规定：“股票发行价格可以按照票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。”（2）自然人折价购买股份，与资本确定原则相违。资本确定原则要求公司在设立的时候，必须在章程中对公司的资本总额作出明确规定，并必须由股东全部认足，否则公司不能登记成立。（3）折价认股的会计处理会存在一些问题，如果按照实收现金数额计作股本，则实收股本数与营业执照核定数有差距；如果按照作价数额作股本，那么势必出现资本公积红字。从会计角度，自然人折价入股不是一个好方案。比较可行的办法是，自然人平价出资，公司另行奖励，奖励支出报经批准在费用中列支。

4.新设公司出资人以货币资金溢价出资

一般而言，存续公司新增股东增资或者原有股东增资，在公司原先盈利的情况下，采取溢价折股方式出资比较常见。新设公司如果各股东均以货币资金出资，一般不存在溢价。但有时有的希望自己的注册资本不要太大，而自有资金又不能太小，就采取货币资金溢价出资的情况。股东溢价出资本身符合《公司法》的规定精神。需要关注的是，同一时期出资的各类股东的溢价比例必须一致，以符合同股同权的基本要求。

5.国有股单方减资的处理

《公司法》第186条规定：“公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上至少公告三次。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自第一次公告之日起90日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司减少资本后的注册资本不得低于法定的最低限额。”

某公司注册资本2000万元，其有股500万元，占25％；个人股1500万元，占75％。经公司股东会和主管部门同意，减少国家股500万元。经评估，账面净资产为2500万元，属于国家权益的为625万元。经主管财政部门批准，从国有净资产中提取职工改制补偿费100万元；以固定资产评估价值400万元（评估前账面净值300万元）和125万元现金，归还国有权益出资。

这里值得探讨的问题有二：1.职工补偿费从哪里列支，是计入费用，还是国有股本的减少抑或是国有股本及其权益的减少；2.评估不调账，减资的账面价值和国有股本及其权益差额的会计处理问题。我们不难看出，从账面价值计，国有股本500万元退出是以账面成本300+125=425万元转出为代价，余款75万元用于职工改制补偿费，而方案中规定从国有净资产中提取职工改制补偿费100万元，尚差25万元必须从其他净资产或费用或者在应付未付的国家股利中列支。本例中，该企业除股本外没有其他净资产项目余额。会计分录如下：

借：股本-国有股

500万元

长期待摊费用/管理费用

25万元

贷：固定资产

300万元

银行存款

125万元

其他长期负债-职工改制补偿费 100万元

6.国有企业公司制改建的几个财务问题

财政部制定的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企［2002］313号）后，对规范企业公司制改建中有关国有资本管理与财务处理行为、促进企业制度的建立和国有结构的调整，发挥了积极的作用。随着企业重组改制的深入进行，在执行中出现了一些新情况、新问题，对此，财政部于2005年1月印发了《关于印发有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）予以完善。

（1）关于企业应付工资、应付福利费、职工经费余额的财务处理。原先文件规定，改建企业账面原有应付工资余额中欠发职工工资部分，在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后可转为个人投资；不属于欠发职工工资的应付工资余额，作为工资基金使用，不得转为个人投资。改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，仍作为流动负债管理，不得转为职工个人投资。新文件对此区分情况作出更具体和合理的规定：

改建企业账面原有的应付工资余额中，属于应发未发职工的工资部分，应予清偿；在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后，可转为个人投资。属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。

改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。

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1．重理论，轻实践

会计专业课程的设置，由于将注意力过多地放在了知识的系统性以及严密性上面，课程之间发生了割裂的现象，课程的内容也有很多重复，并且缺乏专业实践能力的培养，也就是说，在教授会计专业课程时，侧重点放在了知识理论上，强调了知识理论，却忽视了培养学生应用知识的能力。

2．课堂形式单一、枯燥

在进行会计专业课的课堂教学中，教师教学方式刻板，和学生之间缺乏互动和交流，这就使得学生失去了一个很好的课堂练习机会。并且，这种传统的单一方向的授课方式枯燥乏味，学生很容易失去学习的兴趣，上课时的学习积极性不高，学习效率极低。

3．时间少，任务重

在教学和实践训练时，学生的任务是很重的，学生往往因为不堪重负，最终使得学习的成果甚微。传统的中职会计实务教学总是先给学生一套实习所需要的资料，模拟企业某段时间内的业务量，这就相当于学生饰演了企业中的多种角色，不仅仅要承担销售的任务，还要“掌管”仓库货存等等。对于没有工作经验的学生来说，是很难将脉络把握清楚的，繁琐的工作会让人思绪混乱。因此，一个月的实习下来，学生即便在教师的帮助下勉勉强强地完成了任务，也还是收获不大，因为他们根本就没有一个清晰的思路，也不知道在这一过程中，自己究竟采用了哪种策略应对何种问题。

二、解决中职会计实务教学问题的对策

1．转变教育观念

教育观念即为教学的向导，只有建立一种正确的教学观念，才能从根本上转变教学体系，解决其中出现的问题。首先，应该改变以往的人才观念，不仅要重视理论知识的掌握情况，还要重视能力的培养，在校期间要训练学生应变问题的能力，增强其今后对岗位的适应能力。其次，要改变传统的教学观念，系统理论知识固然很重要，但是对于中职院校来说，更不能忽视的，是要培养职业型人才。

2．改变会计实务教学模式

实践训练要以学生能够接受并完成为前提，笔者提倡采取逐项训练的模式。即，根据学生在校三年期间学到的知识，设计与之相符的任务，这样，既能使学生充分应用所学知识，又不会给人混乱的感觉，保证学生从始到终有一个清晰的脉络，知道什么在遇到什么情况、什么问题时应该采取什么对策。

3．手工操作和电算化的有机结合

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一、资产减值的操作原理

企业因为外部因素，或者内部使用方法不适、范围发生改变等各种因素，到时企业资产的使用价值降低，令资产的可回收金额低于资产的账面价值，这就是资产减值的含义。直接转销法和备抵法是确认资产减值的两种方法，这两种方法的优缺点正好与对方想法。前者是当企业的资产出现减值损失的时候，把资产可回收金额与账面价值的差额直接调整为资产的账面价值，并把这一差值算入企业的当期损益。而后者，备抵法，指当企业的资产出现减值的情况时，企业应该计提资产减值的准备，作资产的减项，以此代替调减资产的账面价值。和直接转销法相比，备抵法的操作过程虽然比较繁杂，但是其能够根据谨慎性原则和配比原则进行实际操作。

在企业的资产减值计量工作中，其计量的主要观点可以分为两种，一种是受托责任观，而另一种就是决策有用观。受托责任观，是指企业的管理人或授权人，可以对委托人的部分财产进行管理，并且在管理的期间，利用这部分资产进行经营活动，取得一定的经济效益，这整个过程中，受托人所承担的责任就是受托责任了。所以，当企业进行资产减值计量工作的时候，需要以信息提供者的角度，确保企业的计量工作能过以公平、客观的态度，反映出委托人的资产情况。而所谓的决策有用观，就是对企业历史成本的计量，通过分析和研究，做出较为完善、全面的反馈，这个观点主要是针对市场投资者的。市场投资者能够根据这一反馈，对企业的经营状况有了更多的了解，加上对投资风险进行了基础的评估后，再做出合理的投资决策。由于市场投资者在思考投资决策的过程中，需要联合多方面的信息，所以企业需要整理好会计信息，确保其中的数据和资料具有一定的实用性、前瞻性，为市场投资者提供一定的指导和意见。[1]

二、资产减值会计事务中的问题

我国资产减值的会计实务实操经验尚浅，当中存在着不少问题，这些问题很有可能会对企业的经营状况和未来发展有着举手投足的影响，所以必须要及时完善和解决以下问题：

（一）资产减值会计计提没有科学性

在我国企业的资产减值会计计提工作中，普遍存在着计提的方向不明确，其观点和信息都缺乏了一定的客观性、科学性。景观企业受到决策有用观的影响，为市场投资者提供了数据资料，但是这些资料的指导性、可靠性都不高，久而久之，就会严重影响企业的资产减值会计工作的发展和完善。再者，在实际的资产减值的核算工作中，其会计人员自身综合素质的高低都会影响计提工作的开展，一旦会计人员存在着较强烈的主观性整理数据和资料，那么这一份资料就难以准确、客观地反映企业的实际经营状况。[2]

（二）资产组的划分不明确

企业资产组的划分准则有很多，但是我国并没有全面、详细的资产组划分规定，企业极有可能因为划分资产组的问题，为企业带来了新的经济问题。由于没有明确的划分标准，企业在划分资产组的时候，将会制约到资产减值转化为实际的计提金额及其数量，这种情况极容易引发企业操纵利润情况的出现。而且，我国部分企业上没有优秀的现金流量管理能力，相关的会计人员和管理人员也没有一定的现金流量测算知识。因此，在实际的资产组的划分过程中，不少企业面临着各种问题，而编制资产组也变成是一项不切实际的工作。

（三）资产组工作量分配经验不足

一般来说，企业在资产分配的时候，其工作负担会很重，因此在分配资产的同时，还需要为企业考虑到商用信誉等问题。就目前我国的资产组分配实际经验来说，中小型企业是难以承担这一责任的，而管理人员和会计人员对于测算现金流量的方法不统一，而且欠缺一定的实践经验，这些问题都会直接影响到企业的资产减值准备的计提问题，还容易引发盈余管理的问题。[3]

三、完善资产减值会计实务核算的方法

（一）统一资产组的划分方法

从我国新颁布的会计准则不难看出，我国的会计准则已经开始向国际会计准则接轨。但是不难发现，新颁布的会计准则有相当一部分是把国际会计准则进行一定的修改而来的。座椅，在制定会计准则的时候，应该根据我国会计行业的实际情况，根据我国的实际国情进行思考，制定符合我国实际国情，具有一定中国特色的会计准则，加强政府的主导地位，统一资产组的划分标准和方法。通过完善相关法律法规的方法，让企业在进行划分资产组的时候，能够根据操作指南进行操作，避免在工作的时候被过多的主观因素影响。[3]

（二）企业应当提高会计信息的真实性和客观性

企业内部的会计人员应该加强对资产减值相关信息的重视，做好计提资产减值的准备，以客观、公平的态度进行资产减值的会计实务核算工作，提高资产减值会计信息的准确度和客观性。这样不仅能够为企业提供一定的保障，确定企业资产的客观存在，还可以为企业的发展觉得提供可靠的会计信息，为各项工作的开展提供了有利支持。

（三）提高会计人员的综合素质

由于在资产减值会计实务核算工作中，有很多工作都需要依赖会计人员的综合素质和专业知识进行，因此，企业可以为会计人员定期组织培训、讲座和考核，提高企业内部会计人员的综合素质和专业知识，加强会计人员的专业判断能力，才能够顺利地在企业内部展开资产减值会计计划。所以，在加强会计人员的专业基础知识的同时，还需要不断提高会计人员的综合素质，为会计人员提供多种后续教育，这样不论对于会计人员，又或者是企业的会计工作来说，都是百利而无一害的。[4]

（四）加强资产减值会计工作监管

由于我国的资产减值会计工作程序并一个统一的标准，所以，各企业在进行资产减值会计工作的时候，可以根据其自身不同的实际情况，得出不同的结论。因此，需要加强对企业资产减值会计工作的监管，才能够令企业的会计工作结果能够如实地反映企业自身的实际经营情况。各地方的税务部门、证券监管部门、注册会计师机构等部门和相关机构，都应加强对企业资产减值会计工作的审核和监督力度。

（五）完善资产减值的确认方法

我国的国内会计准则和国际会计准则相比，存在的差异很大，不仅仅是对企业资产负债表进行强制性的减值测试，而当发现外界环境发生变化的时候，需要针对资产是否出现减值的情况而进行核查，这种确认方式的灵活度较高，而且需要的成本低，但是不易操作，难以控制，因此，我国需要构建，并完善会计准则体系，以及企业资产减值的确认方法。

四、结言

资产减值的核算工作占企业的会计实务中占有重要的位置，能够有效地体现出企业的真实资产情况。但是如何在资产减值工作中，存在着多种问题而不能得到及时的解决，将会导致资产减值的核算工作未能够充分发挥应有的作用，令会计信息和资料失去应有的真实性和可靠性。因此，相关的财务专业人员应该根据实际问题出发，寻找问题所在并制定有效的解决方案，令资产减值工作能够得到完善顺利地开展。

参考文献：

[1] 吴学斌，黄增玉，张雪南.中级财务会计[M].人民邮电出版社，2011.

[2] 曲仁凤.资产减值会计处理完善措施[J].商场现代化，2014（06）：163-164.

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2011年的全国会计专业技术资格考试虽然已经过去，但是其辅导教材《初级会计实务》（以下简称该教材）中存在的问题却不容忽视。同时，2012年的全国会计专业技术资格考试报名工作已经告一段落，为了不影响2012年的考试，笔者在此就其中部分问题尝试作一些探析。

一、关于现金收支的规定

该教材P2倒数10至11行中，“不准用单位收入的现金以个人名义存入储蓄；不准保留账外公款，即不得‘公款私存’，不得设置‘小金库’等。”

在这段文字中，由于标点符号“；”用错（应该使用“，”），造成意思费解。似乎“不准保留账外公款”，即不得“公款私存”，不得设置“小金库”。

因此，可修改为：不准用单位收入的现金以个人名义存入储蓄，即不得“公款私存”；不准保留账外公款，即不得设置“小金库”，等。

二、关于应收款项减值

该教材P13倒数1至4行中、P14第1至10行中，都提到了“直接转销法”，这是不妥当的。因为，在确定应收款项减值的方法中，我国企业会计准则规定只能采用“备抵法”，即不再象过去那样可以在“直接转销法”和“备抵法”两种方法中，根据企业具体情况选择确定。

因此，可将该教材P13倒数3至4行中原来的内容“确定应收款项减值有两种方法，即直接转销法和备抵法，我国企业会计准则规定采用备抵法确定应收款项的减值。”修改为：确定应收款项减值的方法，根据我国企业会计准则规定应该采用备抵法。或者修改为：确定应收款项减值的方法，过去有“直接转销法”和“备抵法”两种方法供企业选择，现在，根据我国企业会计准则规定只能采用备抵法。此外，该教材P13倒数1至2行中的内容和P14第1至10行中的内容，都应该删去。

三、关于长期股权投资

该教材P44第17至22行中存在三个问题：

其一是：【例1―70】中的时间考虑欠妥，因为是承【例1―69】，而【例1―69】中是假如甲公司2008年5月15日取得的长期股权投资，且取得时还涉及已宣告但尚未发放的现金股利，那么在【例1―70】中假如2008年6月20日甲公司又收到对方宣告发放现金股利的通知，显然不合实际。

其二是：仍然在【例1―70】中，即使是在投资当年收到被投资单位宣告发放现金股利的通知，也不应该按其应享有的部分作为“投资收益”处理。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年度实现的利润。

其三是：在例题下面的两行文字中提到：“属于长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记‘应收股利’科目，贷记‘投资收益’科目。”这里，显然也未考虑周全。因为它只考虑了通常的情况，而没有考虑另外的特殊情况，即：投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。虽然可以理解为是站在初级的角度降低了要求，但是其基本的规定应衔接，不然会误导考生将来对相关内容的学习和理解，甚至影响到将来的实际工作。

因此，上述问题可考虑作如下修改：

首先，对于【例1―70】，一方面可将其时间修改为2009年6月20日或以后年度。另外一方面，如果不修改时间，则应将会计分录的贷方科目修改为“长期股权投资”。

其次，对于例题下面的两行文字可修改为：属于长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。账务处理为：借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”或“长期股权投资”科目。

四、关于应交增值税

该教材P88【例2―32】和P88【例2―33】中分别存在一个问题：

在【例2―32】中的会计分录中，借方科目“商品采购”现在不再使用，而应改为“在途物资”科目才妥当。

在【例2―33】中的会计分录中，借方科目“制造费用”已不符合规定，而应改为“管理费用”科目才妥当。这里还可参见该教材P58【例1―89】。

五、关于应付利息

该教材P79第22至23行中，关于应付利息的核算内容中提到：

“应付利息核算企业按照合同约定应支付的利息，包括短期借款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。”从这里不难看出的问题是：将长期借款的利息在计提时，区分为分期付息到期还本的长期借款和一次还本付息的长期借款来分别处理。而根据现行的企业会计准则规定，已不再作这种区分，再说该教材P101【例2―63】（承【例2―61】、【例2―62】）的会计分录中也可作证。对于企业发行的长期债券，仍然需要区分两种情形。

因此，应将上述核算内容修改为：应付利息核算企业按照合同约定应支付的利息，包括短期借款、长期借款、分期付息到期还本的企业债券等应支付的利息。

六、关于采用预收款方式销售商品的处理

该教材P125【例4―10】中第二步第一笔会计分录的处理不规范。

根据现行的企业会计准则规定，应将该分录分为两笔分录处理，即：

① 借：预收账款 936000

贷：主营业务收入 800000

应交税费――应交增值税（销项税额） 136000

② 借：银行存款456000

贷：预收账款 456000

上述问题及处理，还可参见该教材P80【例2―17】。

七、关于政府补助收入

这里的问题是：该教材P132第四节涉及的政府补助收入应该删除。因为本章（第四章）内容涉及的是收入，而政府补助收入不属于企业收入核算的范畴。更何况在第六章涉及营业外收入的内容中又再次出现。显然既重复又不合理。

八、关于财务报告的综合举例

该教材P189【例7―1】中的问题是：

1、第（20）笔经济业务中“基本生产车间领用原材料”的提法，导致题意不清。因为基本生产车间领用原材料可能存在两种用途：生产产品、车间一般消耗。显然，如果是用于生产产品，才应记入“生产成本”科目，而如果是车间一般消耗，则应记入“制造费用”科目。

因此，在这里应将上述提法修改为：基本生产车间生产产品领用原材料。

2、第（21）笔经济业务中“结转领用原材料应分摊的材料成本差异”的提法，也导致题意不清。因为事实上在这里，还有低值易耗品。

因此，在这里应将上述提法修改为：结转领用原材料及低值易耗品应分摊的材料成本差异。

九、关于产品成本计算与分析

该教材P247【例9―1】中的问题是：

在该教材P252表9―13涉及的基本生产车间制造费用分配表中，未将该页表9―12涉及的辅助生产费用分配表中分配给基本生产车间承担的制造费用（26976元）记入基本生产车间的制造费用之中，以至于在表9―13的分配中少了26976元，从而直接影响到后面A、B两种产品的成本计算结果。

调整后，表9―13中正确的结果是：

制造费用合计为65100元；

分配率为：4.34；

A产品应分配的制造费用为：43400元；

B产品应分配的制造费用为：21700元。

参考资料：

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目前事业单位会计核算的特点主要是存在双重性，一方面大多数事业单位采用收付实现制；另一方面根据《事业单位会计制度》规定经营性收支业务核算可以采用权责发生制。推行收付实现制是为了适应事业单位早期的职能和性质，主要反映事业单位利用财政资金完成行政管理工作、开展业务活动的绩效成果。这种较为简单的会计确认制度虽然反映了现金流量，使财政部对财政资金收支得以方便统计与分析，但也暴露了对市场经济发展的不适应性。

二、现阶段事业单位会计实务中存在的主要问题

2012年4月国务院颁布了《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，我国事业单位将按社会功能分为以下三种类别：一是从事生产经营活动的事业单位，二是承担行政职能的事业单位，三是从事公益服务的事业单位。随着我国市场经济、财政体制、事业单位机构分类改革进一步推进，事业单位从过去的单一财政资金来源转变为多资金渠道的单位实体，经营性事业单位也呈现类似企业的特点，在上述过程中，事业单位的会计处理已经出现了一些问题，具体表现为：

1.两种会计确认制度并存产生的会计处理混乱

根据收付实现制，只有收到现金才确认收入，只有支付现金才确认费用。相比之下，权责发生制认为收入、费用应在该项债权或债务依法确认之时便进行会计确认。《事业单位会计制度》中提到具有经营收支的业务可以采用权责发生制，一旦该部门同时采用了收付实现制和权责发生制，在期末会计信息横向、纵向对比时会出现统计口径不一致的问题。即一张报表里包括了两种会计确认方式下的收入与费用，一方面影响到期末财务数据的统一性与合理性；另一方面也影响到综合预算的编制。

2.收付实现制引起收入成本不配比

目前，事业单位一般按收付实现制在收到现金的当期确认涵盖数月的收入，在会计处理上无法辩认收入中所涵盖的时间因素，即无法确认是一次性收入还是实际上为跨越数期的收入。由于没有待摊费用的会计处理规定，费用也出现同样的问题，比如预付若干期电费、网络通信费，由于在支出时确认数期费用，并不能体现该项业务费用实际效用时间。收付实现制的不足之处是收入与成本费用不配比，只能在某个会计时点看到资金结余情况，难以客观地反映该单位在一个会计年度里收支的过程。在事业单位会计工作相关规定中，尚未明确规定分期待摊确认收入与费用。

3.资产价值核算尚待完善

在新颁布的《事业单位会计制度》中，固定资产按规定年限计提折旧、无形资产按规定年限进行摊销。由于在此之前事业单位固定资产、无形资产均以取得时的成本入账，在采用新的会计处理方法时，如何确认固定资产、无形资产账面价值以及剩余的折旧年限，还缺乏规范的价值确认过程与具体的操作细则。

关于固定资产资本性支出尚无可行操作规定。根据《企业会计准则》，在开展固定资产资本性支出时，应把固定资产账面价值转入在建工程，由于企业的会计处理中累计折旧科目反映了固定资产耗损价值，固定资产核销已耗损价值同时增加新价值。事业单位由于过去没有累计折旧的规定，固定资产资本性支出确认时无法合理分辩已耗损的价值，导致固定资产虚增。

4.修购基金与费用确认的复杂性

根据《事业单位会计制度》，事业单位可以按规定比例计提修购基金，会计分录是借方反映为费用支出，贷方反映为修购基金。由于只规定了每期修购基金的计提上限，而缺乏对修购基金的使用监督与余额控制，使该科目存在虚增支出的可能。一般的会计实务中，提取了修购基金的事业单位在利用自筹资金修缮、购置固定资产时应使用该基金科目。也有一些单位，一方面计提修购基金；另一方面发生实际修缮事项时列支维修维护费用，修购基金科目的只计提不使用。上述问题的出现都对事业单位会计核算的准确性产生了不利影响。

5.项目管理以收代付现象

事业单位中上级主管单位通常会将项目分拆为多个项目由下属单位完成，一些单位会出现以支代付现象，即以拨付项目经费作为该项目的完成程度，而没有具体的原始凭证用以证明。这种情况下很容易出现项目管理漏洞，以收代付的做法不能有效监督下属单位是否专款专用，也削弱了事业单位会计对本单位项目管理的有效性。

三、完善事业单位会计处理的对策建议

考虑事业单位体制实际状况、国家公共财政管理以及单位内部监督管理的要求，事业单位如何克服收付实现制的局限性，兼顾部门决算与国家财政资金统计，笔者提出以下对策建议：

1.财务会计报表编制的改进

（1）财务会计报表收入的确认。在单位部门决算中同时存在收付实现制与权责发生制两种会计确认制度下的收入时，建议在部门决算统计收入时，将权责发生制所确认的收入减去应收账款作为年末的经营性业务收入，即调整权责发生制收入为收付实现制收入。这种关于收入的调整主要是体现了事业单位预算会计的特点与报表使用者的需要。

（2）跨期业务收支处理。收付实现制无法客观地体现收入与成本配比原则，即日常的会计核算难以克服这种局限，只能在财务报表中增加相应的报表与指标来体现收入与费用的过程，这种的改进也有利于精细化预算。

2.会计核算方面的改进

（1）固定资产折旧与无形资产摊销问题。在开始固定资产折旧与无形资产摊销工作之前，首先必须进行国有资产的清查工作。对于已经报废毁损的资产应该按规定报批后进行报废处理，对于尚在使用的资产应区别对待。在用资产中从购置之日起至今已超过规定的折旧年限的，不应再计提折旧；在用资产中从购置之日起至今还未超过规定年限的，按剩余年限计提折旧或摊销。只有开始了固定资产折旧，关于固定资产资本性支出才能合理地进行核算确认。

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中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）11-0220-01

1 收入确认

一般正常的情况下，园林工程施工工期较短，如果合同明确规定了工程款付款方式，如一次结清、多次分段结算等，收入可以按照合同规定的结算时间及结算金额进行确认；而在工期较长、工程跨年度的情况下还要结合工程形象进度等方法对收入进行确认。

但是在瞬息万变的客观世界中，不确定的因素很多，如建设单位濒临破产、陷入财务危机或者施工质量出现问题、工期后延、甲乙双方卷入施工责任纠纷等等，都需要会计人员的职业判断，而任何主观判断都会因个人的专业水平及职业素养的不同而不同。而且现实中对建设方经济实力、建设资金来源途径及资信情况调查不是很深入，缺乏这些真实可靠的资料的情况下进行判断，会计处理依据不充分，处理结果可信度不大。

此外，还存在改变合同金额的情况，使得收入的确认存在较大的不确定性。

2 工程分包的会计处理

工程分包在园林施工企业比较常见，施工企业一般将园林工程中的土方工程及大型机械作业、喷泉等专业技术含量较高的一部分工程分包给他人施工。假设A企业是总承包商，将一部分工程分包给B企业，分包工程价款为100万元，按照工程款5%收取管理费。这时A企业可以选择的会计处理有两种（暂不涉及“工程结算”科目）。

将分包的工程收入纳入本企业的收入，将分包工程所支付的工程款作为本企业的成本，与自己承建的工程做同样的处理。

(1)A企业收到工程款时：

借：银行存款 100万

贷：工程结算收入 100万

(2)A企业向B企业支付分包工程款时：

借：工程施工――合同成本（分包） 95万

贷：银行存款 95万

月末将“工程施工――合同成本”按照实际发生额结转“工程结算成本”。管理费收入体现在该项目的工程结算利润中。

将分包工程视同与自己没有关系，只对计提分包管理费的收入进行确认。

(1)A企业收到工程款时：

借：银行存款 100万

贷：应付帐款――B企业 100万

(2)A企业向B企业支付分包工程款，同时确认管理费收入

借：应付帐款――B企业 100万

贷：银行存款 95万

其他业务收入――分包管理费收入 5万

目前工程的层层分包情况比较普遍，如果采取第一种会计处理方法势必会出现收入统计重复、成本核算不统一的社会问题，导致国民统计数据失真。而且，因为缺乏第一手成本核算和资金收付的真实原始会计信息，即使进行成本核算也没有什么意义了。所以笔者认为，对于工程整体分包的情况，根据实质重于形式的原则，施工企业无需进行成本核算。

3 园林工程分期成本核算方法

3.1 项目争取期

按照《建造合同》准则第18条的规定，因订立合同所发生的差旅费、投标费等，由于商谈的结果具有不确定性，应在发生时直接确认为当期费用。但是笔者认为，对于已经签订合同的项目，应该将前期争取发生的费用从期间费用中转入项目成本核算，以便更好地考核该项目全成本核算情况。

3.2 施工期

园林施工项目施工期间所有直接费用全部进入“工程成本――合同成本”进行核算，间接费用如人员工资、折旧费等无法直接分配的先在“管理费用――部门费用”中归集，月末或年终按照直接费用比例法（即：以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费）进行分配，转入“工程成本――合同成本”科目。

3.3 质保期

园林工程完工后一般有一年到两年的养护期，以保证苗木的存活率及绿化工程成形美观。建设单位一般在合同中规定按照工程造价保留5%-20%作为质保金，养护期完工质量达标后予以支付。而在养护期内，存在苗木填补、人工日常养护等支出。对于这一部分开支，可以对在整体工程进行竣工结算后预先对质保期费用进行估计，按照预提的办法进行会计处理：借记“工程施工――合同成本”，贷记“预提费用――工程质保期”。这样可以预防工程先盈后亏，也能保证工程质保期有足够的资金支持。

4 递延所得税的处理

按照新的会计准则要求，企业必须采用资产负债表债务法核算所得税，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差额（暂时性差异）分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产。

按照《施工企业会计核算办法》规定下的企业资产负债表上有两项反映工程的成本与结算情况：“存货”和“预收帐款”项目。在资产负债表日，比较在建施工合同的“工程施工”科目余额及“工程结算”科目余额，前者大于后者的在“存货”下增设：“其中：已完工尚未结算款”项目；前者小于后者的，在“预收帐款”项目下设“其中：已结算尚未完工工程”。

比较该两项的账面价值及计税基础，“存货”中该部分账面价值大于计税基础的，作为应纳税暂时性差异计入“递延所得税负债”，反之则计入“递延所得税资产”；“预收帐款”中该部分账面价值大于计税基础的，作为可抵扣暂时性差异计入“递延所得税资产”，反之则计入“递延所得税负债”。

对工期较长的施工工程来说，可能最终确认的收入和每年度累计工程结算收入会有一定差距。当最终确认的收入大于累计结算收入时，视同该年度发生的收入缴纳所得税，反之则将差额部分作为可抵扣暂时性差异已经计入“递延所得税资产”，留待以后期间递减税款。