审计准则和审计依据的区别范文

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一、制定绩效审计准则的迫切要求

近些年来，党和国家高度重视政府绩效管理和绩效评价工作。从党的十六届三中全会提出“建立预算绩效评价体系”开始，党的十八届三中、四中全会分别提出“推行政府绩效管理和行政问责制度”、“完善政府绩效评估制度”、“构建一套符合我国实际的预算绩效评价体系”等要求。国务院《关于深化预算管理制度改革的决定》明确提出，健全预算绩效管理机制，全面推进预算绩效管理工作，并把绩效评价结果作为调整支出结构、完善财政政策和科学安排预算的重要依据。近几年，财政部门分别出台了《财政支出绩效评价管理暂行办法》、《预算绩效管理工作规划（2012-2015年）》和《预算绩效评价共性指标体系框架》，对开展财政预算绩效管理和财政支出绩效评价的目标、内容、管理程序、指标体系和阶段性任务等提出了具体要求。

全面推进绩效审计已经成为实现国家良治、发挥审计在国家治理中的基石和重要保证作用的必然要求。审计署在“十一五”审计工作发展规划中指出，要着力构建绩效审计评价及方法体系。在“十二五”审计工作发展规划中进一步提出，全面推进绩效审计，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提出，要把财政审计的着力点放到促进提高公共资金绩效上来。

尽管如此，当前我国绩效审计总体上还没有形成一套完整的制度规范和值得全面推广的操作指南，更没有一套作为开展绩效审计业务依据的审计准则。2010年7月，审计署印发了新修订的《中华人民共和国审计准则》（以下简称国家审计准则），适用于审计机关开展的各项审计业务。该国家审计准则对审计机关和审计人员执行审计业务基本程序和流程作了系统规范，具有很好的指导性和很强的操作性。但对绩效审计而言，其在审计依据、审计目标、审计内容、审计范围、审计处理和审计报告的编制等方面与传统审计有很大区别，因此，现行国家审计准则有很多方面不适合绩效审计工作程序，不便于审计机关和审计人员遵循。为进一步规范绩效审计活动，提高绩效审计质量，我国亟需制定一部统一、规范、易于操作的绩效审计准则。

二、制定绩效审计准则的原则

（一）绩效审计准则应符合审计法律法规的要求

尽管我国目前没有一套完整的绩效审计法律规范，但绩效审计准则应以《审计法》、《审计法实施条例》及《国务院加强审计工作意见》为准绳，绩效审计工作不能偏离法律法规的基本要求。

（二）绩效审计准则应符合国际通用标准和规范

应在充分研究国际组织和先进国家经验和方法的基础上，制定符合我国实际的绩效审计准则，以便我们少走弯路并在国际上得到认可。

（三）绩效审计准则应易于操作

绩效审计准则要具有可操作性，易于理解、易于实施、简便易行，合理控制成本，能满足横向与纵向分析研究需要。

（四）绩效审计准则要在我国现有国家审计准则基础上进行构建

要充分考虑我国现有国家审计准则，并从绩效审计实务出发，按照统一、效率、符合实际原则，把绩效审计准则与国家审计准则有机结合。

三、绩效审计准则基本框架要素的设计

在现行国家审计准则的基础上，通用部分依据或适当修改调整原有准则，特殊业务单独设立具体条款或制定审计指南。

与国家审计准则一样，绩效审计准则也分为七章，即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则。以下我们只对不同于国家审计准则的部分提出自己的设计思路，其他部分按照国家审计准则规定执行。

（一）总则部分

在被审计单位和审计机关的责任及工作目标中增加“提高公共资金、国有资产、国有资源等配置使用、利用的经济性、效率性和效益性，推进政府预算绩效管理工作”等内容，明确经济性、效率性和效益性的具体内容。

（二）审计机关和审计人员部分

在审计人员胜任能力方面，增加“根据需要，绩效审计工作可委托专家、中介机构等第三方实施。审计机关和审计人员应当对第三方组织参与绩效审计的工作进行规范，并指导其开展工作”的内容。

（三）审计计划部分

绩效审计项目选择应充分考虑重要性和代表性，对社会关注、老百姓关心，有明显社会影响和经济影响的项目应优先纳入绩效审计计划。审计机关应建立绩效审计项目库，以信息化方法分类排序，逐个安排审计。同时审计计划制定还要充分考虑项目审计难度、审计人员胜任能力和审计成本问题。

（四）审计实施部分

1.审计实施方案制定

一要高度重视审前调查工作，全面了解被审计单位和审计项目基本情况；二要明确绩效审计目标，包括项目预期产出、预期效果、服务对象或项目受益人满意程度等；三要确定审计评价标准，包括计划标准、行业标准、历史标准等。

2.绩效审计证据

绩效审计证据收集要坚持科学规范、标准统一、分级分类、绩效相关的原则，对每项审计证据从客观性、相关性、充分性和合规性等几个方面进行分析鉴别。

（五）审计报告部分

1.绩效审计评价依据

绩效审计评价依据主要包括：国家相关法律、法规和规章制度，国民经济与社会发展规划和方针政策，预算管理制度、资金及财务管理办法、财务会计资料，相关行业政策、行业标准及专业技术规范，申请预算时提出的绩效目标及其他相关材料等。

2.绩效审计报告编写

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新审计准则第八十四条至第八十六条从质量和数量两个方面，明确了审计证据应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，包括审计证据的相关性和可靠性；充分性是对审计证据数量的衡量。在原6号令中的表述为“审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性”，新审计准则中此项规定与中国注册会计师审计准则保持了一致，表明不同的审计种类，但同为审计证据，其基本特性是统一的，都是对质量和数量的规定，是一种与国际接轨的通行做法。另外，新审计准则的第八十五条和第八十六条分别对审计证据的相关性和可靠性作了明确，便于审计人员在实际工作中判断和操作。

二、审计证据的获取方式有了明确规定

新审计准则第八十八条至第九十一条规定了审计人员哪些情形下，可以在审计事项中选取全部项目进行详查或者选取部分特定项目进行抽查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据，在进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。较之原6号令，这些条文都属于新增部分，也是新审计准则中关于审计证据的获取方式很关键的规定，当然条文一些如“少量大额项目”、“重要项目”等程度性词语还可能需要进一步细化明确，才能增强新审计准则的操作性。

三、审计人员获取审计证据的具体方法有了重大变化

新审计准则第九十二条规定了审计人员可以采取检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作和分析7种基本方法获取审计证据。同时说明了审计人员进行专项审计调查，还可以使用上述7种方法之外的其他方法。相较原6号令中规定的检查、监盘、观察、查询、函证、计算、分析性复核7种方法，新审计准则的规定更加体现了国家审计与社会审计的区别，在这一点上，也可以看出我国国家审计在多年实践中逐渐总结规律特点，不断成熟发展的过程。新旧7种方法中，可能最值得关注的是新增的“外部调查”方法和删减“监盘”方法。“外部调查”方法实际是审计人员特别是国家审计人员一直在采用的方法，以前没有单独归纳为一种审计方法，这次修订实际是把常用的工作方法进行固化和规范，这一方法，也是国家审计与社会审计在实际工作中一个很大的区别；“监盘”方法，在社会审计中广泛应用，在国家审计中，也会应用到，但国家审计更突出“审计什么，评价什么”的原则，该方法对了解单位整体的资产存在情况可能很有作用，但是如果深入到审计具体的资产时，其他方法也能进行替代，笔者认为，“监盘”方法的删减，体现的是更加体现国家审计工作特点，同时也不排除这种方法的替代应用。

四、审计记录是审计证据的补充和完善

为了支持审计人员编制审计实施方案和审计报告，证明审计人员遵循相关法律法规和新审计准则，便于对审计人员的工作实施指导、监督和检查，新审计准则第四章第三节对审计记录作了规定。一是调整了审计记录的类型。在总结我国项目审计中需要记录的事项和原有做法的基础上，新审计准则第一百零一条和第一百零三条规定，审计人员应当对审计实施过程、得出的审计结论和与审计项目有关的重要管理事项作出记录，并将审计记录划分为3种类型，即调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录，取消了审计日记的做法。二是规范了各类记录的内容和要求。调查了解记录的主要内容包括对被审计单位及其相关情况的调查了解情况、对被审计单位存在重要问题可能性的评估情况和据此确定的审计事项及其应对措施，是编制审计实施方案的重要基础。审计工作底稿主要记录实施审计的步骤和方法、取得的审计证据的名称和来源、审计认定的主要事实和得出的审计结论及其相关标准，并经审计组组长审核，以支持审计人员编制审计报告；审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项均应当编制审计工作底稿，而不是仅对审计发现的问题编制审计工作底稿。重要管理事项记录用于记载与审计项目相关并对审计结论有重要影响的管理事项。新审计准则第一百零四条至第一百一十一条对此作了规定。

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二、加强制度建设，确保准则实施

一是认真落实省厅的八项制度，我们先后修订制定了《铜川市审计局审计业务会议制度》等七项制度。2012年根据省厅印发的四项制度，我们修订印发了《铜川市审计局审计项目审核、复核、审理办法》等四项制度，制定印发了11种主要审计文书及其参考格式和9种审计文本参考格式，统一了审计文书格式。二是严格执行审计法规和审计准则，加大审计执法力度，完善审计机关层级监督机制，推动“依法、程序、质量、文明”审计。三是大力推行审计项目审理制度。新《审计准则》颁布后，结合2010年政府机构改革，我们新设立了审理稽核科，配备了三名专职审理人员，根据市政府机构改革三定方案，明确了审理稽核科的职责，严格按照审计法规和准则的要求开展审理工作，逐步规范审理工作流程，明确审理工作标准，提高审理工作质量。四是探索建立审计质量岗位责任追究制度。明确审计质量包括准则执行的岗位责任，严格责任追究，强化审计项目全过程质量控制，进一步规范审计行为，防范审计风险。

三、加强审计资源管理，保障准则执行

一是提升审计资源的配置效率，围绕经济社会发展大局，加强前期立项调研，发挥好审计项目计划的引领作用，明确审计目标和工作重点，提高审计工作覆盖面，发挥财政审计、经济责任审计领导小组的作用，整合审计资源，统筹安排相关审计工作。二是加强审计项目计划和统计工作，提高审计项目计划的科学性，严格遵循法定程序确定年度审计工作重点、编制年度审计项目计划，提高计划编制与下达工作的时效性和准确性，合理安排审计项目，细化审计目标、审计范围、所需审计资源和关键时间节点，提升审计统计数据的准确性、时效性，强化审计统计数据有效分析利用，更好地为审计业务工作和有关领导提供参谋服务。

四、加强审理稽核，推进准则落实

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制度导向审计又称内控导向审计。随着股份有限公司的不断出现,社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性。基于这样的前提,产生了以评价企业内部控制为基础,然后确定实质性测试的性质、时间和范围,并依此收集审计证据、形成审计意见的制度导向审计模式。

制度导向审计模式的重点明确,把企业内控制度及其执行情况作为主要的审计对象,极大地提高了审计抽样质量。可以说,制度导向审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率,降低了审计成本,并能够有效地帮助企业改善经营管理。

风险导向审计模式要求审计人员的审计思维要跳出账簿,跳出内部控制。风险导向审计模式最显着的特点是,它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。

二、新旧审计准则体系的审计模式的区别

(一)审计风险模型不同

旧审计准则体系的审计模式以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。

新审计准则体系的审计模式以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进,形式上有所简化。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险,把战略风险和经营风险融入现代审计模型,可建立一个更全面的审计风险分析框架。

(二)对注册会计师的要求不同

旧审计准则体系的审计模式是建立在“无利害关系假设”基础之上的,使得传统风险导向的审计方法不对企业经营风险实施评估程序,对注册会计师的综合素质要求不是很高,使得不懂管理知识、行业知识的注册会计师也可以进行审计工作。

新审计准则体系的审计模式把思想建立在“合理的职业怀疑假设”上,要求注册会计师以质疑的态度评价所获取审计证据的有效性,并密切关注相互矛盾的审计证据以及对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师不但要掌握一些常用分析工具,还必须要学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训。

(三)审计起点不同

在旧审计准则体系的审计模式中,固有风险是指假定不存在相关内部控制时,某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。

在新审计准则体系的审计模式中,通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估,这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险,因此,主要针对风险设计实施控制测试和实质性测试程序。

(四)内部控制要素不同

旧审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,发现、纠正错误与防止舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。

新审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素,即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制活动的监督。

(五)风险评估方式不同

旧审计准则体系的审计模式中的风险评估是一种直接的方式,即直接评估重大错报的概率。

新审计准则体系的审计模式是从经营风险评估入手,间接地对审计风险进行评估,因为经营风险越高,审计风险也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报。此外,会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手,才能进行正确的评估。

三、新旧审计体系审计模式比较分析的启示

(一)依据增值服务合理提高审计收费

改良后的风险导向审计模式不仅关注风险,而且对旧的审计模式进行了扩展和延伸。依照改良后风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本,但在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是,在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序,让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务。此举,不仅有助于新审计模式的顺利实施,同时,也保证了注册会计师事务所的执业水准。

(二)提高注册会计师的素质

根据改良后风险导向审计模式的要求,注册会计师应当了解被审计单位及其环境,不仅要具备会计、审计方面的专业知识,还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识,具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在改良后的风险导向审计模式下,注册会计师需要采用复杂系统的认知模式,从而了解、分析客户风险管理过程以及客户控制风险的手段、方法。

(三)完善法律环境及监管手段

从理论上来说,只要当注册会计师认为审计风险达到可接受的低水平,不会导致巨大的审计风险损失,就可以签发审计报告了。这在法律风险较低时很容易产生审计师的道德风险问题。注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟,一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用,还可以起到监督作用。所以,从法律环境和行业监管的改善入手,可以为审计的公正性提 供有效地保障。

(四)使用并完善辅助审计的软件

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按照我国现行的审计体系，按审计主体的不同，可将审计分为内部审计和外部审计，而正是国家审计和民间审计构成了外部审计。所谓外部审计，是指那些由独立于被审计之外的专门机构或部门进行的审计行为。

（一）政府审计

国家审计，亦称政府审计，是指以国家法定审计部门为主体进行的审计工作。它的实质是国家的政治制度之一，借助法律赋予其特殊的经济监督职权，依法对政府机关、国有企事业单位、国有金融机构等被审对象进行财务财政收支活动、执行财经法纪情况以及经济效益性等方面的经济评价和监督。作为国家治理的监督控制系统之一，国家审计其特有的强制性、权威性和综合性。它依据《中华人民共和国审计法》、《国家审计准则》，代表国家和人民，通过层层递进的国家审计机构，综合评价各被审单位财政财务收支是否真实性、合法性、效益性，并有权要求被审单位按照审计结果进行强制整改，以保证国家资产的安全和完整。

（二）民间审计

民间审计即注册会计师审计，是以独立执行业务的会计师事务所和注册会计师为主体进行的、对企业集团的有关经济事项所进行的审计查证业务。它起源于经济企业中所有权与经营权的分离，企业所有者由于其自身能力或企业股权较为分散等原因，雇佣专业经理人来执掌企业的经营权对企业进行管理，但为了评价企业管理层对其职责的履行情况和保证企业的经济成果不被管理层非法窃取，委托独立于企业的注册会计师事务所对企业进行审计，注册会计师事务所通过独立地审核监督、评价和鉴证活动，对企业经济活动的合法性、合理性和效益性以及经济资料的真实性和公允性得出相应的审计结论。因此，民间审计在很大程度上是接受被审计单位的主动委托才能进行，并要求更强的专业性来应对企业的各类违规造假措施。

二、国家审计与民间审计的区别

（一）审计主体与对象不同

显而易见，国家审计的审计主体是以审计署为核心的各级审计机关，其进行的审计活动主要是针对政府机关、国有企事业单位、国有金融机构的。而民间审计的主体则是注册会计师和其所在的会计师事务所，它更多地是对经济组织的各项经济活动的合法性、合理性和效益型以及反映经济活动的经济资料的真实性、公允性进行独立的审核检查、评价和鉴证，它的审计对象不涉及国家政府机关，金泫雨各类经济组织。而国家审计的审计对象更多地是各级政府机关、国家金融机构、国有企事业单位以及其他国有资产的单位。

（二）审计目标不同

国家审计与民间审计的审计主体和审计对象的不同，决定了他们的审计目标有明显区别。国家审计的审计目标是通过审计被审计对象财政、财务收支的真实性、合法性和效益性，及时发现我国行政体系及国有经济单位内部的经济问题并借助国家权力强制整改，保护国家资产的安全，最终达到维护国家财政经济秩序、促进政治廉洁、保障国民经济的健康发展。而民间审计的审计目的则是通过对被审单位各项经济活动的审计，合理保证其业务的合法性、合理性和效益型以及反映经济活动的经济资料的真实性、公允各项经济活动的合法性、合理性和效益型以及反映经济活动的经济资料的真实性、公允性，为企业财务报表的预期使用者参考，进一步维护国家市场经济秩序，减少因错误和舞弊导致的经济波动和市场秩序的混乱。

（三）审计涉及的关系主体

国家审计从性质上来说更多是我国政治制度的重要组成部分，它是借助国家权力对各级政府机关、国家金融机构、国有企事业单位以及其他国有资产的单位进行经济检查和监督，因此国家审计只涉及审计机关和被审计单位两方关系人；而对民间审计来说，从笔者上文所介绍的民间审计起源就可看出，民间审计并不像国家审计那样只涉及审计主体与审计对象，它由于企业所有者的委托，??管理层的经营成果进行相应地审核、评价和鉴证，因此它涉及三方关系人：注册会计师及其所在的事务所、被审计企业、审计委托方。

（四）审计工作的具体依据标准不同

由于国家审计与民间审计的审计主体和审计对象的特殊性，他们开展工作所依据的具体标准就不尽相同。作为对政府机关、国有企事业单位以及国有金融机构进行的审计，国家审计依据的是《中华人民共和国审计法》、《国家审计准则》，并辅以各项部门规章，特别是《国家审计准则》中明确了国家审计的目的、依据、含义、适用范围及对国家审计的基本要求，是国家审计机关和人员进行国家审计工作所依据的最基本具体准则。然而民间审计关注的是除国家政府机关之外的经济组织，且大部分具有盈利性质，因此注册会计师及其所在的事务所在开展具体的民间审计业务时，将《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》作为最基础的行为标准，并辅以各项财经法规，它们一起构成了民间审计的法律法规体系，而《独立审计准则》也成为对注册会计师审计工作质量进行衡量的权威。

（五）独立性不同

国家审计的独立性表现为组织独立、经济独立、工作独立、人事独立四个方面：各级审计机关是单独设置的，不隶属于其他任何部门或业务机构；各级审计机关主要负责人，由政府提名但需由相应地人大常委会任命；各级审计机关工作人员不参与审计对象的各项经济活动同时审计机关的工作计划和执行审计工作情况不受政府机关的干扰；同时审计机关日常运转和执行国家审计工作的经费是独立列入财政核算的。民间审计的独立性却与此截然不同，作为审计主体的注册会计师及其所在的事务所同时独立于被审计企业和审计委托方，《独立审计准则》要求审计方在接受业务时与被审计方、委托方无任何经济瓜葛，且其进行审计所需的经费列入最初的注册会计师审计收费中，因此客观上不会出现由于其他两方操纵审计经费来影响民间审计工作的现象。

（六）审计职权范围不同

国家审计是由国家权力授权的审计行为，他代表国家和人民，要求被审计对象必须接受国家审计，一旦出现违反国家审计相关法律法规的行为，可以要求被审单位强制执行审计整改决议，具有最强的强制力和权威性。而相对来说，民间审计是由注册会计师及其所在的事务所接受审计委托而产生的，他没有任何震慑性的权利来作为顺利开展工作的保障，其被审计单位也是通过与会计师事务所或审计师事务所缔结审计合约的方式来自愿接受审计，目的是为了增加自身财务报告的可信度，一旦被民间审计发现被审计单位内部存在错误舞弊或存在不符合合理性、效益性的业务，注册会计师出具整改意?但是否进行整改还要取决于被审计单位自身，注册会计师本身无法强制被审计单位进行整改，只能通过出具非无保留意见的审计报告的方式，来告诉财务信息使用者该被审单位存在没有解决的审计问题。

三、国家审计与民间审计的联系

国家审计与民间审计之间尽管存在上述许多区别，但他们的联系仍然不可忽视。

（一）二者执行的业务内容既相互融通又相互依赖

民间审计是对各行各业的企事业单位的财务状况进行监督和调整，从而促使作为审计对象的各国有或私人企业能够有健康的发展进程和广阔的发展前景。而政府审计在对政府部门财政收支进行经济监督时，也会涉及到对与其相关的企事业单位的经营发展情况的调查，甚至会用到民间审计留下的相关资料来帮助他们更好地完成政府审计工作。二者相辅相成，从企业与国家行政单位两方面对经济进行有效监督，及时发现影响市场秩序的不良因素，让国家拥有一个廉洁有效的行政系统，有利于促进我国的社会主义市场经济向更好地态势发展。

（二）二者具有互补性