税收政策与税收筹划范文

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关键词：税收优惠政策；高校收入；纳税筹划

中图分类号：G475 文献标志码：A 文章编号：1008-5831(2012)05-0163-05

随着高等教育改革的深入，高校扩招及其社会环境的变化，高校收入来源多样化，经营性收入比重增加，高校由过去不纳税、少环节纳税，发展到现在成为纳税人中的一个重要群体，依法纳税成了高校管理中的重要环节之一。但长久以来因为受“税收不进学校”观念的影响，高校的财务人员未完全树立依法纳税意识，也缺乏对税收法规的学习和了解，发生纳税义务后不及时办理税务登记，各种形式偷漏税行为时有发生。有鉴于此，如何有效地进行纳税筹划，严格涉税业务的管理，已成为高校财务管理工作的重要内容。此外，高校在进行科教活动及创造社会效益的同时，可以通过纳税筹划在法律、政策许可的范围内降低高校整体税负，提高办学的经济效益。

纳税筹划进入中国市场虽然只有短短几年时间，却给人们带来了全新的纳税理念，展现了迅猛发展的势头，对企业理财和经济发展产生了重要影响。而高校作为事业单位，无论是会计制度还是核算方式均与企业有所不同，如何进行纳税筹划更是相对陌生的事务。而且在税收政策方面，高校除享有一般的优惠待遇以外，国家为鼓励高等教育发展，于2004年出台了《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》、2006年出台了《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》、《关于经营高校学生公寓及高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》等，这些教育税收优惠政策涉及营业税、企业所得税、增值税等10多个税种，高校税收筹划存在很大的空间。

但同时，人们也逐渐发现高校在涉税业务管理方面存在较多问题，包括纳税

意识差、

管理层认知程度较低、税收知识缺乏、税负计算未进行相应筹划等［1-2］。针对这些问题，学者们指出高校应用好用足税收优惠政策，并进行税收筹划［3-4］，并从不同角度提出了高校收入纳税筹划的思路，如叶欣等从高校技术创新的营业税角度阐述了科研经费收入的有关税收问题［5］；冯萍针对高校个人所得税的特点，阐述了高校个人所得税筹划方法及其制约性，提出了高校个人所得税筹划方法的相关对策［6］。龚敏希等对高校资产经营公司的税收筹划进行了分析［7］；龙凌云从高校后勤企业的组织形式、营业收入、税前扣除项目三方面探讨了纳税筹划，以降低后勤企业税负或延缓纳税［8］。但以上文献主要是从单一税种角度提出了纳税筹划的具体方法，由于高校收入类型庞杂，尚鲜见从高校多收入税种角度考虑如何系统筹划收入纳税。

随着高等教育的迅速发展，税收筹划工作将越来越为高校所关注并重视。2010 年“两会”期间，据调查资料显示，截止2009 年，中国高校贷款规模已超过2 500 亿元，其中地方高校贷款近2 000亿，部分高校甚至出现资不抵债的情况。因此，高校纳税筹划应区别于企业［9］，通过科学的方法安排自身的筹资、投资、生产经营以及利润分配等经济活动，从而实现总体利益的最大化。本文根据国家和地方教育税收优惠政策，在划分高校实际收入类型及纳税分析的基础上，指出高校涉税业务方面存在的问题，系统总结和提出不同收入类型的纳税筹划目标、制约因素与方法，并通过列举高校纳税筹划的具体案例，对高校收入纳税筹划提出意见和建议。

一、高校收入分类及纳税分析

按照国家相关规定，高校收入大致分六大类，包括财政和上级补助收入、科研收入、行政事业性收费收入、代收费项目收入、附属单位缴款和其他收入。其中财政和上级补助收入主要是指教育事业费、科学事业费、科技三项经费、基建经费以及其他各项拨款。科研收入包括通过承接科技项目、开展科技协作、转让科技成果、进行科技咨询所取得的收入和其他科研收入。行政事业性收费收入包括学费、住宿费、考试费三大类，具体收费项目详见教育部、国家发展改革委、财政部等部委的相关文件。代收费是高校为方便学生学习和生活，在自愿前提下，替提供服务的单位代收代付的相关费用。附属单位缴款是高校附属单位按照有关规定上缴给学校的收入。其他收入包括投资收益、捐赠收入、利息收入、房租收入以及宣传费、罚款、赔款等服务性收费项目。

根据财政部、国家税务总局和重庆地税局相关税收优惠政策的文件精神，高校实际收入类别及纳税情况主要有四种情况。

（一）拨款、上级补助收入

高校取得的财政拨款以及从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入不征收营业税、企业所得税。

（二）教育事业收入

1．行政事业性收费项目收入

高校为列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的学费、住宿费、考试报名费收入，其收费项目标准经由市财政、市物价局审批，属于市政府规定的行政事业性收费项目收入，免征收营业税、企业所得税。

2．服务性收费

高校为在校学生提供由学生自愿选择的服务而取得合理补偿的收费自2006年1月1日起按属于应税行为的教育劳务收入征收营业税。

3．代收费

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税收是以实现国家公共职能为目的，国家强制征税的并且不予金钱为补偿的，是国家财政收入的主力军。也就是说税收是伴随着国家的产生而诞生的，追溯到文明古国之一古埃及，税收的产生甚至导致了世界上最早文字的诞生，有据可考，当地民众将自有物品上缴给大帝时，随着国家版图的不断扩大，他需要不断保留税收记录，于是就诞生了留在器物上的文字。税收的产生由来已久，有征税人就有纳税人，因为税收是依靠政治权利强制征税的，所以征税必然会引起纳税人的不满，自古以来，征税与纳税便是一种永恒的、高智商的动态博弈对局。随着社会不断进步与发展，民主与法治已经成为社会主流，这时候纳税人便学会主动地在法律允许的范围下合理避税，即纳税筹划。

法网恢恢疏而不漏，在我看来，税收就好似国家手中的一张渔网，国家需要捕鱼使得社会能更好地运作发展，鱼儿肯定是不愿意进网的，在捕鱼的过程中，难免会有漏网之鱼，网眼的大小主要决定了漏网之鱼的多少，如果渔网过密，好多鱼苗也被补进去，最终的结果将是无鱼而捕，如果渔网过大，国家将得不到发展，所以在捕鱼的过程中，渔网与鱼儿就是一种良性的互动，在互动的过程中，鱼儿会利用漏洞冲破渔网，而国家也会不断地修补自己的“税法之网”。

大家都知道英国的威士忌酒十分出名，然而威士忌酒的好喝竟然是因为成功躲避国家的税收。由于18世纪80年代英国政府对酿酒课以重税，其中包括威士忌酒，于是苏格兰商人南迁到不征税的地方继续酿酒，有的甚至跑到山林或森林酿酒，由于燃料不够，就用草炭代替，而容器用木桶代替，酿的酒不敢大量销售，便常年收藏在山洞中，没想到这些正是铸就佳酿的必要条件。自此，苏格兰威士忌酒逐渐成为全世界都知名的佳酿。在征税的过程中，国家课以不合理的重税，引发人们的不满，但是聪明的纳税人利用税法的漏洞跑到森林或山区酿酒，反而成就了远近闻名的苏格兰威士忌。而相反发生在1791年至1794年的美国宾夕法尼亚州西部的威士忌暴乱，因为重税引发了抗税运动，那时期战火连连，抗争不断，虽最后1801年托马斯杰斐逊九人总统时取消了该税，但战火不断的时期何尝不是鱼死网破的不好结果。纳税人要学会运用税收政策，进行合法而有效的避税―税收筹划。纳税人进行合理的税收筹划不仅可以减轻纳税人的负担，同时也可以保证国家收入，使纳税人与征税人之间形成良性的互动关系，实现可持续发展。

纳税人提前规划自己的经济活动，进行合理的纳税筹划和税收政策形成良好的互动关系必然会使得企业长久地立足并且获得税收收益使得自己更好地发展。我们通过一个成功案例的分析研究来深入理解纳税人与征税人良好互动关系的，纳税人获得了税收收益，而征税人实现了自己的宏观经济目标或起到了有利于社会发展的导向作用，最终形成双赢。

青力环保设备有限公司坐落于青岛胶州市工业园，始建于1958年。1999年由国营企业改制为民营股份制企业。2010年获得国家级高新技术企业的认定，目前已获得多个国家专利和多个国家级重点新产品，未来发展前景很好。然而在尚未确认为高新技术企业之前，由于所属行业的性质，青力环保的生产周期较长，固定资产的处理不当等原因，其所承担的税负较高，企业的扩张遇到了瓶颈，为了更好地发展，企业有必要针对自己的企业生产特点进行详细的税收筹划。企业通过对我国税收政策的充分了解之后，为了能被顺利认定为国家高新技术企业，对企业的进行一系列改革，其生产的产品，研究开发费用、科研开发费用、科技人员数量、高新技术产品收入都符合《国家重点支持的高新技术领域》所规定的范围，从而享受到高新技术资格所带来的税收优惠并且带来了较为明显的节税效应。2008年公司因为市场上出现了更为先进的同类产品，公司产品的竞争力受到削弱，在这种情况下，企业通过委托的方式委托山东大学进行非专利技术的研究与开发，并要求山东大学提供研究开发的费用支出明细。按照税法的相关规定，企业不但能够在当年全部扣除研究开发费的支出以减少企业应纳所得额，而且还能够按照研究开发费的50%加计扣除企业的应纳税所得额，可见，青力环保通过选择委托开发的方式不仅使自己的产品取得竞争力，更能享受税法规定的税收优惠，减轻企业的税收负担。

在青力环保的发展过程中，面对自身税负较大的局面，企业充分利用国家的税收优惠政策，减轻了自己的税负负担。而国家则实现了自己的税收优惠目标，调整了企业的产业结构，使得国民经济更好的发展，企业对国家税收政策的积极反应税收优惠政策是合理的。因此，国家需要对税收政策执行的效果进行评定，根据出现的问题进一步完善税法，尽可能地减少税法中模糊之处，通过法律的途径来增强纳税者依法筹划意识。

纳税人进行税收筹划，实际上宣传了税收政策，因为想要充分利用税收政策进行税收筹划，必须以充分了解政策为前提，在了解并践行的过程中，强化了税法意识，加大了宣传，促进了税收优惠政策目标的实现。因此政府税收优惠政策目标的成功实现必须以纳税人积极进行税收优惠政策筹划为前提，没有纳税人积极的税收优惠政策筹划，政府的税收优惠政策目标很难成功实现。所以政府应该支持和鼓励纳税人进行税收优惠政策筹划，形成纳税人与征税人良好的互动局面。

参考文献：

[1]蔡昌.《避税那些事儿》[M].江西人民出版社，2015

[2]龙英锋.《关于高新技术、创业投资税收优惠指控分析》[J].税务研究，2009 ，（12）

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从宏观层面来看，企业会计政策的选择和税收筹划，是一项政治利益、经济利益的综合博弈。政府通过会计准则的制定以及税务契约的实行，直接和间接地影响着企业的会计政策选择。而企业所选的会计政策的不同，就会产生差异化的会计信息，这又反作用于包括税收政策在内的国家宏观政策。从微观层面来看，我国会计核算要求与税法征收规范，存在一定程度上的口径不一致，因此，企业在进行税务筹划时，如果充分考虑了缴税期间、纳税起征点、税收减免征以及税收优惠政策，就能通过选择合适的会计核算方式，实现最优的纳税方案。

二、基于税收筹划进行会计政策选择具体项目的操作

1.与生产环节有关的会计政策选择――以存货为例

在经营过程中，企业必要的存货储备是正常运营的保证。所以存货的计价方法的选择，也在很大程度上影响着应纳税额的多少。企业从存货角度进行税收筹划时，应当充分考虑包括国家调控政策、市场供需、经济形势等在内的综合因素。

结合现实环境，中国当下的消费品市场和生产性物资市场普遍存在涨价情形，此时，如果选用的是先进先出法，会使企业的利润存在一定程度上的高估，不利于“节税”筹划目标的实现。从税收筹划层面出发，综合当下通货膨胀的普遍情况，企业采取加权平均法较为合适。它可以尽可能控制价格波动带来各期利润的不均衡，从而避免税收的异常波动。以云南白药为例，从其2011-2013三年的财务报表上可以看出，该公司三年间存货呈现不断增加的趋势，主要是因为近年来中药原材料价格的上涨而大批购买原材料所导致的，虽说属于正常的变动，但对企业的营运能力分析和纳税幅度还是会产生影响，因为该公司选用加权平均法计价，这就对于相对稳定存货价格，发挥了重要作用。

2.与销售环节有关的会计政策选择――以收入确认为例

在销售时，如果企业采用的是直接收款方式，无论商品是否转移出企业，都以收到货款或取得收款凭证为时间点确认收入。对于这些应该在销售时确认的收入，税收筹划的重点就是尽量推迟收入确认的时间点，尽量延期纳税。

例如，如果企业2014年终确认一项销售收入100万元，由此产生应纳税所得额50万元，按25%的税率计算，纳税12.5万元。该企业依据税法的规定，进行税收筹划，把当年的收入推迟到2015年确认。这样企业在本年就节省12.5万元的所得税额，下年确认收入时，同样是缴纳12.5万元税额，如果折算到2014年，考虑到货币时间价值，假设折现率为0.9，则纳税额为11.25万元，与12.5万元的差额相当于享受到一笔相当于无息贷款的资金。而如果企业有前5年的亏损可供弥补时，提前确认收入可获得纳税优惠，就不必推迟收入确认了。

同理，购销和分期收款方式、委托其他纳税人代销方式的收入确认筹划，同样遵循着推迟确认时间从而合理节税的筹划方法。

3.与销后环节有关的会计政策选择――以坏账损失计提为例

为了销售的顺利实现和增加市场占有率等目的，赊销已经成为企业进行信用销售的重要手段。由此产生的大量的应收账款，作为一种挂账信用，需要企业对其收回的风险性进行合理筹划。根据《企业会计准则》规定：计提坏账准备的方法由企业自行确定，可以按应收账款余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法等计提坏账准备，也可以按客户分别确定应计提的坏账准备。

根据当前复杂的社会经济环境，销售下游的企业可能因为实力参差不齐而影响到各自的还款效率。而对于长时间挂账的应收，在当下的情况下，应该引起企业足够重视，综合考虑其所处的赊销比例、经营年限以及客户的信用额度。此时，账龄分析法和个别认定法的选取在一定程度上起到事前风险管控的作用。

以河北宣工集团2013年的报表披露为例，该公司应收款项采用个别认定法和账龄分析法计提坏账准备。在资产负债表日，对于金额重大的单项业务，即欠款金额占所属应收款项余额30%的、或人民币100万元以上的，进行减值测试。减值测试项还包括金额不重大，但信用风险组合后风险较大的应收款项。项目中，对于发生减值证据充分的，根据其账面价值高于未来现金流量现值的差额，计提坏账准备。单独测试未发生减值的应收款项根据账龄按下表比例计提坏账准备。

经过以上举例，我们可以发现，账龄分析法和个别认定法，对于企业纳税产生的影响更加灵活多变。当回款形势对于企业普遍不利的情况下，适时增加坏账准备计提比例可以在一定情况下减少企业纳税额。但是，企业不能只拘泥于短期的节税目的，而要从实际情况和整体效益出发。不能为了减少税收而掩盖利润，也不能为了维护上市业绩而故意减少应有的损失计提。

三、基于税收筹划进行会计政策选择应当关注的问题

1.税收筹划与会计政策选择的合法性

企业应该严格区分税收筹划与偷税、漏税等违法行为之间的差别。不能一味地追求纳税削减，却将企业引上违法国家法律的歧途。同时，企业会计政策的选择必须有依据。以会计法规和会计准为标尺来约束和规范企业的生产经营和财会选择。遵循国家的政策法规，不仅是企业内部管理合法化的基本要求，也是顾及企业外部各方利益的责任体现。

2.税收筹划与会计政策选择的科学性

注重科学性，要求企业在实务中要正确看待税收筹划，事先要认识到税收筹划并不是万能的，只能适当地降低企业税负，但不能全部减去。过高的节税期望，很可能导致企业管理者因为过分关注税收筹划，而忽略企业重要的生产经营活动；另一方面，税收筹划中会计政策选择，应注意企业在进行税收筹划时，不能只重视减少税负而不考虑筹划的风险，如果企业在减轻税收负担的同时，税收风险却大幅度提升，则应科学衡量其利弊进行决策。

3.税收筹划与会计政策选择的长远性

基于我国会计规定：会计核算中相关的会计政策在一般情况下，不允许中间变更。因此，要确保企业的税收筹划与会计政策选择给企业带来的效益具有时间上的延展性和长远性。这就需要企业管理者具备高瞻远瞩的眼界和审时度势的智慧，准确把握当下，长远规划未来，在此基础上进行税收筹划和会计政策的选择，助推企业的持续发展。

（作者单位：河北经贸大学）

参考文献：

[1] 沈叶玲，税务筹划对企业会计核算的影响分析，商场现代化，2012，36：139-140.

[2] 陈玮任，会计政策选择和税收筹划研究，经济视角，2013，9：48-50.

[3] 李青，浅析会计政策选择与税收筹划的关系，商情，2012，11：157-158.

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中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2014年10月8日

一、基于会计政策选择进行税收筹划的可行性

会计政策的可选择性为税收筹划提供了执行空间。不同的会计政策选择会带来不同的后果，不同的后果会形成企业不同的纳税方案，最终影响税收负担。以固定资产折旧方法的选择为例，企业选择不同的折旧方法、确定不同的预计净残值会影响企业当期的成本费用，进而影响企业的利润，企业的利润不同，导致企业的所得税税负不同。

这些可供选择的会计政策为企业的税收筹划提供了一定的空间。企业应在充分分析会计政策的基础上，结合自身特点，选择适合自己的会计政策，以使企业税后收益最大。而且，通过会计政策选择进行税收筹划一般是在经济活动之前进行，是以既定的经济活动为前提的，不会影响企业的正常生产经营活动，受企业内外部的经济、技术条件约束最小，筹划成本最低，可操作性较强。

二、利用会计政策选择进行纳税筹划的具体应用

（一）采购环节的纳税筹划。纳税人外购存货的成本包括买价、运杂费、入库前的挑选整理费、运输途中的合理损耗和其他应计入存货采购成本的税金等。进项税额作为增值税中可抵扣销项税额的部分，对于纳税人实际缴纳增值税的多少就产生了至关重要的作用。所以，我们在采购材料时要把采购对象的身份考虑进去。首先我们要确定企业要从什么样的纳税人处购买材料，是一般纳税人还是小规模纳税人或者是农业生产者，因为纳税人身份不同产生的可抵扣进项税额也是不同的。绝大多数企业的纳税人应该从一般纳税人处购买材料，这样才可获得可抵扣的进项税额。

在采购结算方式的筹划上，在不损坏企业信用状况的前提下，可以尽量推迟付款时间，为企业争取尽可能长的一笔无息贷款。为延期付款，企业可以采用的结算方式有赊购和分期付款，使销售方先垫付税款，推迟企业支付税款的时间而为自身保存充足的现金流量。

（二）生产环节的纳税筹划

1、存货计价方法的选择。对存货的纳税筹划主要集中在存货计价方法的选择上。税法规定：企业使用或者销售存货的成本计算方法，可以使用先进先出法、加权平均法、个别计价法，计价方法一经选用，不得随意变更。企业在一定会计期间发出存货的成本会直接影响其总成本。选择不同的存货计价方法，将导致所结转的当期销货成本的数额不同，从而会影响到企业当期利润总额和应纳税所得额的大小。在会计实务当中，利用对存货计价方式的选择延迟纳税是纳税人常常使用的税收筹划手段。另外，考虑到货币的时间价值，我们在选择存货计价方法时，要以所得税税金支出的现值作为评判标准，选择所得税税金支出现值小的存货计价方法。因此，企业应根据不同存货购入价格的变动趋势合理选择存货计价方法。企业销货成本计算公式为：

销货成本=期初存货成本+本期存货成本-期末存货成本

从上述公式可知，期末存货成本的大小，与销货成本高低成反比。即期末存货金额越大，销货成本越小，企业营业利润越大，应纳税所得额因此会越大，从而对企业不利；反之，期末存货金额越小，销货成本便越大，应纳税所得额会越少，从而对企业有利。

一般说来，在存货物价变动较大的情况下，宜采用个别计价法。无论物价上涨还是下降，采用个别计价法都可以使成本高的存货先发出，使当期利润下降，减少当期应纳所得税额。但个别计价法操作起来成本较高，比较复杂，适用于存货种类较少、收发次数较少的企业。对于存货种类较多、收发频繁的企业来说，采用个别计价法不易操作，且成本较高，不宜采用个别计价法，应采用什么样的存货计价方法，要视具体情况而定。

在预测存货价格下降的情况下，采用先进先出法，使先购进的、成本较高的存货先发出，这样期末存货的成本会偏小，以降低当期利润，使企业应纳税所得额偏小；在预测价格较稳定或者难以预测的情况下，采用加权平均法；在预测货物价格上涨时，采用加权平均法，销货成本偏高，以使各期发出存货成本较平均，各期税负平均，存货价格上涨时不应采用先进先出法，因为先进先出法会使当期销货成本较低，利润较多，增加当期的所得税负担。

2、固定资产折旧政策的选择。税法规定：固定资产按直线法计提折旧，准予扣除；同时规定，企业的固定资产由于技术进步、强腐蚀（或高震动）等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

对于一般企业来说，由于税法规定只能采用直线法计提折旧，而且规定了最低折旧年限，税收筹划的空间不是很大。但是，税法和会计规定，企业可以合理确定预计净残值，所以企业可以在合理的范围内，尽量减少预计净残值，这样应计折旧额多，每期计提的折旧额也多，能够在固定资产使用年限内减少应纳税所得额，减少所得税的支出。

除了可以少预计净残值以外，企业一般应该选择前期计提折旧额多后期计提折旧额少的方法，以减少前期的应纳税额，达到延迟纳税的目的。对于技术进步较快、常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采用缩短折旧年限的方法或采用双倍余额递减法或年数总和法加速折旧，这种情况下，企业筹划的空间就较大。

加速折旧法前期纳税少，即减少了企业的现金流出，所以可以给企业带来资金时间价值，把折旧年限缩短到一般折旧年限的60%，节税收益最大。年数总和法节税收益次之，双倍余额递减法节税收益最低。企业可以根据自己的具体情况选择合适的折旧方法，以达到最优节税效果。

（三）销售环节的纳税筹划。企业销售货物时，可以选择的销售结算方式有直接收款、托收承付、委托银行收款、赊销和分期收款等，每种销售结算方式都有其收入确认的标准和条件，都有不同的收入的确认时间，进而影响到流转税和所得税的纳税期限。因此，在进行纳税筹划时，企业可以根据产品的销售情况选择适当的结算方式，通过对收入确认条件的控制，采用合理而合法的方式推迟收入的确认时间，使所得归属到合理的纳税年度，以达到延缓纳税的目的。在销售结算方式的筹划中，要遵循以下基本原则：

1、未收到货款不开发票也不确认收入，这样可以达到递延税款的目的。

2、应尽量避免采用托收承付和委托银行收款结算方式，防止垫付税款。因为这两种结算方式，销售方发出货物就意味着交易成立，纳税义务相应发生，就应在税法规定的期限内缴纳增值税。这样，销售方在未收到货款的情况下就先交纳了一笔税款，损失了该笔资金的时间价值。一旦购销双方因产品质量、规格等发生争议而导致交易失败，这种方式损失资金时间价值的情况就更加明显。

3、最理想的销售结算方式是预收货款和直接收款方式。采用这两种方式可以有效避免提前确认收入而纳税。

4、在不能及时收到货款的情况下，可以采用赊销、分期收款结算方式。这两种方式都以合同约定日期为纳税义务发生时间确认收入并纳税，是纳税人普遍采取的方式。

5、采用委托代销结算方式。委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，并将货款交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现。因此，根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，且销售业务货款采用销售后付款结算方式的，可采用委托代销结算方式。此时可以根据其实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税。

除销售结算方式的选择外，企业也可以通过选择折扣销售、买一赠一、销售返现等不同的销售方式进行税收筹划。不同销售方式的选择既会对企业的销售产生影响，影响企业的利润，也会对企业的税负产生不同影响，从而为企业进行税收筹划提供了空间。事实上，选择折扣销售所承担的税收负担最小，税后净利润最大；买一赠一促销方式的税后净利润次之，虽然返还现金与买一赠一方式的税收负担相同，但是税后净利润却是最低的。因此，应选取折扣销售的方式销售商品，而返还现金的方式是最不可取的，买一赠一方式也可选取，但不是最优方式。因此，面对不同的销售方式，企业应谨慎选择，综合考虑以获得更多的税后净利润。

三、利用会计政策选择进行税收筹划需注意的问题

税收筹划是一种合法行为，在会计政策选择时不能违反税法的规定，亦不能违反会计政策的规定，所以通过会计政策选择进行税收筹划应寻找税法和会计规定共同允许的空间。考虑到税法和会计政策的差异，企业在选择会计政策时应注意所选择的会计政策应该是税法所允许的。如果所选择的会计政策税法上不允许，在纳税时要在会计利润的基础上做纳税调整，这样虽然会计利润减少了，但一作纳税调整，应纳税所得额并没有减少，这样就起不到税收筹划的作用了。

在众多税收筹划方法中，会计政策选择的税收筹划主要运用了缩小税基和延期纳税两种方法。在采用延期纳税方法时除了要考虑资金时间价值因素的影响外，还必须考虑企业所处税制环境的变化及企业实际经营状况，考虑与企业其他税收优惠政策配合运用。

考虑到企业的会计政策一经选定，不得随意变更，所以企业选择会计政策时应从长远的角度出发，会计政策选择应使企业在一段时期内的税负最少或税收延后缴纳，而不是只使某一年税负最少，所以要从长远角度考虑使企业的税后收益最大。

主要参考文献：

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一、关于企业政策性搬迁收入涉税处理的相关规定

关于企业政策性搬迁收入涉税处理的相关规定，比较有代表性的文件包括：国税函[2009]118号、国家税务总局公告2012年第40号和最新下发的国家税务总局公告2013年第11号，比较几个文件，核心问题和最大变化主要集中在对企业搬迁购置新资产的所得税处理的规定上。

国税函[2009]118号的相关规定是政策性搬迁做出的最为原则性的规定，该公告使得企业可以利用搬迁收入减去企业重建资产的重置价值之后的余额进行企业所得税的缴纳。并且允许重置资产在使用年限内进行计提折旧或者摊销。这样一来企业的克扣成本就会增多，从而达到减少税负的目的。但是这样也导致重置资产存在重复抵税的问题。该文件在2012年40号文后以废止。

2012年40号文则纠正了重复抵税的问题，规定在搬迁过程中，企业花费较大项目的（土地购置、设备和厂房的购置等）支出，不能在搬迁收入中扣除。但是这样一来，就使得搬迁所得大幅增加，因为从重置资产可以在使用年限以内进行计提折旧或者摊销。这对一些搬迁企业的生存与发展产生了严重的影响。

2013年11号为了解决这样的问题而办法的。作为一个过渡性的文件，它对企业政策性搬迁收入所得税处理做出了规定。文件认为，2012年40号文生效之前企业已经签订了搬迁协议，但是并没有完成搬迁清算的话，那么在搬迁过程中涉及的重置资产（房产、土地等）可以在搬迁收入中予以扣除。如果扣除后所得余额大于零，那么就应该按照相关规定在完成搬迁清算后缴纳所得税，但是如果余额小于零，则需要在完成搬迁后企业不再合并该年内的经营利润缴纳所得税；并且还规定在搬迁过程中抵减后的重置资产还可以在使用年限内摊销或者进行计提折旧。

二、企业政策性搬迁收入的具体纳税筹划

（一）2012年40号文与2013年11号文的比较分析

2013年11号文规定，如果企业在2012年40号文生效前以签订政策性搬迁协议，但是搬迁清算尚未完成时，企业可以在重新建设或者恢复生产这一过程中购置的资产就可以看作是搬迁支出，就能从企业的搬迁收入中扣除出去，余额按照规定，作为重置资产进行折旧或摊销。因而企业搬迁所得清算将会降低，并且折旧或者摊销的基础也有所下降。并且根据2013年11号文第十五条规定和第二十一条规定，政策性搬迁企业既可以将亏损弥补的期限延长，还能够保障企业资金的流转，利于企业占用资金。

（二）具体案例分析

以某公司为例，该公司在2013年9月份需要进行搬迁项目的汇算清缴，因而取得政策性搬迁收入7000万元，搬迁支出花费600万元，而购置设备花费2800万元，购置房屋花费2700万元。其中假设购置的设备、房屋没有净残值，其中设备折旧年限为5年，而房屋的这就年限为20年，企业所得税率以25%计算。

按照以上两文件进行计算，具体体现为以下两种方案：

其一，7000万元（搬迁收入）-600万元（搬迁支出）=6400万元（搬迁所得）。该企业按照2013年企业所得税率缴纳所得税为6400万元X25%=1600万元。并且按照这就年限，重置资产在使用年限范围内逐年递减所得税额。

其二，7000万元（搬迁收入）-600万元（搬迁支出）-2800万元（重置设备）-2700万元（重置房屋）=900万元（搬迁所得）。那么该企业在2013年应该缴纳的企业所得税为900万元X25%=225万元，并且不需要在今后的年限内进行重置资产的折旧摊销。

（1）通过分析我们可以看出，该企业在2013年按照方法二可以减少流动资金1375万元，这样就为企业的重建与恢复中提供了大量的资金保障。不仅如此，从资金的时间价值层面来说，方案二可以为企业节省大量的资金，进一步支持企业的发展。

（2）根据2013年11号文的相关规定，企业可以针对自身的实际情况选择合理的摊销与折旧的方法。以下内容以方法二中计算的搬迁所得900万元为基础，进行相应计算。这样一来，计算出折旧与摊销资产占重置资产的比例为16.36%，因此折旧房产价值可以得出为2700万元X16.36%=441.82万元，如果依照前文提出的折旧期限为20年的话，那么每年折旧为22.09万元；以此类推，设备每年折旧为91.616万元。那么根据税法的相关要求，可知每年该企业在重置资产应该计提折旧数额是113.71万元。也就是说每年该企业在缴纳所得税之前可以抵消的折旧计提费用为113.71万元。如果根据全部该企业全部的重置资产以最短的折旧和摊销年限为基础进行计算的话，将900万元计算到设备之内，因为设备的折旧年限为5年，所以900万元/5=180万元为每年该企业在税前可以抵消的摊销与折旧费用为180万元。

通过对上述两种方案进行比较可以得出，第二种方案是在加速折旧的基础上进行的，可以直观的体现出其合理性与经济性。所以说根据2013年11号文的原则，企业需要通过合理的纳税筹划以便保障企业最大利润，而第二种方案无疑是最恰当的选择。

三、结束语

综上所述，对于企业来说，做好企业政策性搬迁收入的纳税筹划意义重大，将直接影响企业的税负、资金使用效率等问题。这就要求企业财务人员在处理政策性搬迁收入的纳税筹划问题时，必须认真对待，在深入研读2013年11号文的基础上进行思考与探讨，从而保障企业的经济效益，促进企业健康发展。

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一、企业税收筹划的必要性及其风险概述

随着我国税收政策的日益完善，中国税种和税目繁多、税负较高的问题日益突出。企业在这种情况下，不得不采取措施对税收进行筹划。所谓税收筹划是指纳税人在实际纳税行为发生前，在国家税收法律法规允许的范围内，以追求企业价值最大化为目的，充分利用税收优惠政策和一切可选择性条款，实现节税、减税目标的一系列活动。但现实中，企业在进行税收筹划时往往只片面追求降低税负，而忽视了税收筹划风险的存在，这就极易导致税收筹划的失败，最终得不偿失，甚至给企业带来名誉上的损失。具体而言，税收筹划风险包括两层含义：一是指其未来的筹划结果的不确定性；二是指损失的可能性。因此企业在进行税收筹划时一定要树立风险意识，及时识别风险，采取积极有效措施制定风险控制方案，实现税收筹划的目标。

二、企业税收筹划风险的类型

（一）企业自身因素带来的风险

1、对税收筹划概念认识偏差的风险

目前我国部分公司对税收筹划的认知尚处于摸索和学习阶段，为了实现税后利益最大化，采取了偷税、骗税等不法手段，违背了税收筹划是以遵循税法为前提的实质。另外由于我国的税收优惠政策具有很强的时效性，企业税收筹划人员如果不能全面及时了解相关税收优惠政策，就会失去很多应享的待遇，增加企机会成本。比如，某企业的分公司属高新技术产业，则该公司可利用国家对高新技术产业的税收优惠将总公司的部分收入转入该分公司，从而达到节税的目的。对税收政策操作不到位，也会导致税收筹划方案的失败，从而产生风险。

2、税收筹划实施者能力水平有限的风险

制定、选择什么样的税收筹划方案及其最后的实施完全取决于纳税人的认知与能力水平，纳税人的主观判断对税收筹划的成功与否有重要影响。具体来说，如果纳税人的业务素质较高，对税收、财会、法律等方面的政策与业务有较透彻的了解，那么其税收筹划成功的可能性会相对较高。反之，失败的可能性也会较大。从我国目前实际情况来看，纳税人对税收、财会、法律等相关政策与业务的认知程度普遍不高，因此，税收筹划的风险较大。

3、税收筹划方案不科学导致的风险

主要表现在税收筹划方案严重脱离现实，对企业生产经营活动的整体性把握不够，缺少全局观念，政策理解不准确，导致税收筹划的成本大于收益，违背了成本收益原则。如在企业改制、分立、合并过程中涉及多种税收优惠的操作问题，是选择总分机构的形式还是母子公司的形式，需要企业进行分析。如果不能从企业的全局出发，就容易导致税收筹划的失败。

（二）企业外部因素带来的风险

1、税收政策变化的风险

我国的税法尚不完善，国家常通过企业的税收筹划了解税法的缺陷所在，制定一系列的反避税措施。同时，随着市场经济变化或为配合国家产业政策的需要，税收政策也要不断修正和完善。税收政策发生变化，如果纳税人无法正确的理解新调整的税收政策，并及时针对这些调整公司的税收筹划方案，就有可能使原来的筹划方案由合法变为违法，这样不但不能给公司减轻税负，甚至使企业的纳税信誉受到影响，从而导致税收筹划风险。

2、税务执法不规范的风险

税收筹划的合法性需经税务机关的认可，因为税务机关拥有较大的自由裁量权。由于税收筹划实质上是企业与税务机关间的博弈，在这场博弈中税务机关与企业的信息是不对称的，因此税务机关与企业对税法理解存在差异。

三、企业税收筹划风险的防范

1、加强税收政策学习，正确理解税收筹划的概念。首先，企业应进行税收政策的全面学习，了解税收筹划必须是合法的，合理合法的税收筹划方案可以缩小税基、降低成本、增加利润，但不能通过违反税法的手段实现企业价值最大化；再者，应加强对各项税收优惠政策的特定条件、空间和时间的界定条件的理解，以免错过了递延纳税给企业带来的机会成本。

2、加强税收筹划人员管理，提高其专业胜任能力。企业的生产经营环境及税收政策复杂多变，企业税收筹划人员不但要求掌握当前的税收法律法规，还要随时关注国家对相关税法条例的补充修改，因而税收筹划对企业相关人员的素质要求比较高。因此，应提高税收筹划人员的业务素质，企业须积极组织筹划人员进行相关的培训和再教育，这样才能在税收筹划方案的制定、选择和实施过程中最大限度的降低税收筹划风险。

3、遵循税收筹划风险管理原则。首先，税收筹划风险管理应从企业整体利益出发，纵观全局，考虑企业长远发展，避免产生筹划风险；其次，税收筹划风险管理必须遵循成本效益原则，只有成本小于收益，筹划方案才有意义。

4、树立敏感的风险意识，关注税收政策的变化调整。无论是企业的管理层还是进行税收筹划的人员都应正视税收筹划风险的存在，加强税收筹划信息的管理，包括企业内部各部门之间信息的有效传递及对税收政策变动的及时了解，合理预测可能出现的税务风险，并及时制定出合理的税收筹划调整方案以预防风险损失的产生。

5、要营造良好的税企关系。筹划人员要加强与税务机关的沟通与联系，熟悉税务执法机关的工作程序，争取在税法的理解上与税务机关没有分歧，培养良好的税企关系，使筹划方案得到税务机关的认可，合理防范风险。

总之，企业在进行税收筹划时应正视风险的存在，逐步完善对税收筹划风险的识别机制，建立严格的内控体系，将税收筹划风险控制在可接受范围内，同时企业应做好税收筹划风险的事前和事中控制，保证税收筹划风险管理方案的有效实施，从而实现税收筹划的目的。（作者单位：重庆工商大学）

参考文献：

[1]蔡昌.蔡博士谈税收筹划[M].东方出版社，2007

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0引言

本文所说的特大型企业集团是指资产雄厚、实力强大，且产品生产具有高投入、高技术、高风险特征的大型企业集团。我国石油、钢铁、电力等行业的大型企业集团就符合上述特点。由于这类企业在国民经济中一般处于基础地位，举足轻重，其兴衰成败关乎国计民生，因此，这类企业除进行一般性的、技术层面上的税收筹划以外，还应该在不违背税收立法精神的前提下，结合自身生产特点和产业特征，积极从事税收政策层面上的所谓“税收政策筹划”，争取有利于自己的税收制度安排。20世纪90年代中期以来，我国某些大型企业集团（中国石油天然气集团公司）在这种税收政策筹划实践方面积累了一定的经验，并取得了良好的经济绩效，但对这种特殊的政策层面的税收筹划的理论分析，还没有充分引起人们的关注。基于此，本文在下面的论述中将运用新制度经济学的分析工具，对我国特大型企业集团税收政策筹划的可行性进行理论论证，并在此基础上提出税收政策筹划的逻辑路线和筹划策略。

1税收制度非均衡:税收政策筹划的起点

同一般性的技术性税收筹划不同，特大型企业集团实行的税收政策筹划是一种高层次的税收筹划，其筹划的对象是“税收政策”，即在对国家税法或税收政策合理筹划的基础上，探索既符合自身特点又能促进国家和企业双方利益怕累托改进的行业税制，推进国家税收制度的完善和创新。从制度经济学的角度看，税收政策筹划得过程是一种以新的更有效率的税收制度来改进、替代另一种税收制度的过程，其实质上是一种税收制度的创新活动：特大型企业集团发现现行税收制度的非均衡，从而产生的税收制度创新需求，政府根据这一制度需求对税收制度的供给进行调整，以实现新的税收制度均衡。

特大型企业集团税收政策筹划的起点是税收制度的非均衡。根据新制度经济学的基本理论，税收制度均衡是指税收行为主体对既有制度安排和制度结构的一种满意状态。与此相反，税收制度的非均衡则可理解为税收博弈的参与人对现行税制的不满意状态，从供求关系看，它是指制度供给与制度需求不一致的一种状态。在税收政策筹划的实践中，税收制度的非均衡主要表现为税收制度的需求缺口，即对新的税收制度需求的产生先于该制度实际供给的形成，从而造成税收制度有效供给的不足。特大型企业集团对税收政策的筹划实际上就是对税收制度非均衡的一种反应。

税收制度非均衡的原因主要是源于税收政策实施中的统一性与行业执行特殊性的矛盾。众所周知，国家层面上的税法与各种税收政策的制定和实施，是基于全国“一盘棋”的考虑，它强调全局性、统一性、整体性。但从现实的情况看，由于国民经济中各行各业存在巨大的差异，这就使形式上公平的税收法律和政策在实施中出现了结果上的不平等。以石油行业为例，1994年的税制改革确立了生产型增值税作为我国流转税的主体税种，这一税收制度安排虽然对于保持财政收入稳定发挥了重大作用，但它忽视了行业间的差异及新旧体制过渡时期的特殊性，导致石油企业的税负大幅度上升。1993年石油企业的税费总额为65.1亿元，1995年上升为178.9亿元，上升幅度为173.5％。显然，这种不平等压抑了行业生产的积极性，势必会影响到该经济主体的利益，导致其在竞争中处于劣势，失去同其他同类企业竞争的公平性，从而导致效率损失。因此税收制度的非均衡必然意味着现行税制安排的净收益小于另一种可供选择税制安排的净收益，而基于行业特殊性的对原有税法与税收政策的部分的修正和改进，正体现了税收制度由非均衡到均衡的运动，由于这种改进符合公平与合理的税收原则，国家的利益不但不会减少，反而会因为行业生产积极性的提高将大幅度增加，这就形成了税收制度创新的潜在收益，导致新的潜在的制度需求，从而构成了税收政策筹划的逻辑起点。

2税收制度由非均衡到均衡的变迁：税收政策筹划的逻辑路线

税收政策筹划的过程是税收制度由非均衡走向均衡的过程。税收制度的非均衡表明了潜在收益的存在，而这种潜在收益在现存制度中是无法获取的。只有通过改变原有的税收制度安排，选择和建立一种新的均衡基础上的制度安排才能获得这种潜在收益。税收制度由非均衡到均衡的轨迹就构成了税收政策筹划的逻辑路径：税收制度非均衡潜在收益税收制度需求税收制度供给税收制度新的均衡。

根据这一逻辑路径，现行税收制度的非均衡是税收政策筹划的出发点，并意味着税收制度变迁的潜在收益，进而导致对新的税收制度的需求，政府和税务部门应该在这一基础上，充分考虑纳税人对税制的接受程度，不断地调整税收制度供给以满足税收制度需求，实现税收制度由非均衡到均衡的变迁。

总之，税收政策筹划反映了特大型企业集团对新的更合理的税收制度的需求，进而推动了税收制度的创新，这个过程是潜在收益化为现实收益的过程，是国家和企业双方受益“双赢”的过程。另外，税收政策筹划承认了上述特大型企业集团在税收制度形成和创新中的主体作用，即这些大型企业集团不是被动地接受国家既有的税收制度，作为市场竞争和国民经济建设活动的重要参与者，它还是我国税收制度创新的主体。近年来我国某些特大型企业集团（如中国石油集团）税收政策筹划的实践，就体现了这一点。而这正是税收政策筹划可行性的基本依据。3特大型企业集团税收政策筹划的基本策略

由于特大型企业集团的税收政策筹划是对国家税收政策的筹划，它要改变不合理的、与行业特征不适应的税收政策，实现税收制度创新，与一般性的技术层面税收筹划相比，税收政策筹划实际上是特大型企业集团与国家税务部门在基于双方利益共同改进前提下的博弈过程。根据上述税收政策筹划的逻辑路径及特征，特大型企业集团对税收政策筹划的基本策略如下：

（1）研究税收理论和税收制度，把握税收制度的变革方向。进行税收政策筹划的企业首先要深入研究税收理论和税收制度，准确把握税收理论的前沿和税收制度演进的规律。只有准确把握税制完善的方向，才能为税收政策筹划营建一个成功的平台。

（2）善于发现国家现有的税收制度的非均衡性。国家的税收制度的设计均是从全局和宏观的角度出发，这是由政府所处的地位决定的。而国民经济的各行业却是具体的、特殊的。只有善于敏锐地发现并深入研究国家现有的税收政策对行业生产的非均衡性，才能提出合理的税收制度改革的建议。

（3）提出税收政策筹划的理论依据。作为一种特殊的对国家税收政策的筹划，不能将税收政策筹划片面地理解为向国家“要政策”，税收政策筹划要遵循“有理”的原则。我国石油企业在进行石油增殖税筹划时就提出石油全生产过程理论作为其筹划依据，成功地进行了石油增殖税的筹划，取得了良好的经济绩效。

（3）加强与国家税务机关的交流与沟通，形成税制改革的基本意见。企业要向国家税务机关如实地反映情况，强调现有的税收制度由于对行业生产的不适应性，最终会损害国家利益，从而提出兼顾企业和国家双方利益格局的税收制度的改革方向。

（4）形成具体的国家税收修正政策的实施细则。作为税收政策筹划的最后一个环节，就是在国家和企业的共同努力下，形成既体现国家利益，又反映行业特殊性的具体的国家税收修正政策的实施细则。实施细则的制定和颁布标志着税收政策筹划的完成。

4简短的结语及意义

上述分析表明，特大型企业集团的税收政策筹划是一种特殊的、高层次的税收筹划，它具有一般性税收筹划的所有的特点，但又具有一般性税收筹划不具备的特征。首先，筹划的重点不同。一般性税收筹划是纳税人在投资及其生产经营过程中，在不违反税法的前提下，充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，对企业经营、投资、理财等事项中的纳税活动进行事先安排和筹划的一项会计工作。而特大型企业集团税收政策筹划的重点是对国家税法或国家的税收政策的筹划，即在对自身生产特点和产业特征充分理解的基础上，提出既符合自身特点又能维持国家和企业双方利益格局的原有税收政策的修正和改进方向，从而实现自身利益和国家利益的最大化。其次，筹划的目标不同。一般性税收筹划以最大限度地减少自身的纳税支出为目标，在法律许可的范围内，通过负税相对最小化，实现企业税后利润最大化或股东权益最大化。与此不同的是，由于进行税收政策筹划的企业在国民经济中的特殊地位和生产经营的特殊性，税收政策筹划的目标是在对国家税法或税收政策合理筹划的基础上，探索适合自身特点的行业税制，同时推进国家税收体制的不断完善和发展。第三，筹划的层次不同。一般性税收筹划是一种技术层面上的税收筹划，是在现有的或不改变税收制度前提下，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地节约税收成本，获取税收收益。而税收政策筹划是高层次的筹划，它要改变不合理的、与行业特征不适应的税收政策，推动国家税制的改革与创新。

从总体上看，税收筹划在我国起步较晚，而特大型企业集团对税收政策进行筹划在我国的经济生活中更是新生事物。上述表明，税收政策筹划是一种特殊的、高层次的税收筹划，对税收政策筹划的含义、特征及筹划的策略等问题进行研究和分析，不但可以丰富我国税收筹划的理论，对于税收筹划的实践也具有指导意义，而且可以实现公平税负的目标，为提升我国特大型企业集团国际竞争力创造良好的税收环境，对于我国整个国民经济的快速发展具有积极意义。

参考文献：

[1]诺斯著，刘守英译.制度、制度变迁与经济绩效[M].上海:上海三联书店，1994

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根据新制度经济学的基本理论，税收制度的非均衡可理解为税收博弈的参与人对现行税制不满意状态，从供求关系看，是指制度供给与制度需求不一致的一种状态。政策性税收筹划实际上就是对税收制度非均衡的一种反应。

从政策性税收筹划的实践看，我国税收制度的非均衡主要表现为税收制度的需求缺口，即对新的税收制度需求的产生先于该制度实际供给的形成，从而造成税收制度有效供给的不足。税收制度的非均衡产生的原因主要是源于税收政策实施中的统一性与行业执行特殊性的矛盾。因为现有的国家层面上的税法与各种税收政策的制定和实施，是基于全国“一盘棋”的考虑，强调全局性、统一性、整体性。但从现实的情况看，由于国民经济中各行各业存在巨大差异，使形式上公平的税收法律和政策在实施中出现结果上的不平等，压抑了行业生产的积极性，势必会影响到该经济主体的利益，导致其在竞争中处于劣势，失去同其他同类企业竞争的公平性，从而导致效率损失。税收制度的非均衡必然意味着现行税制安排的净收益小于可供选择税制安排的净收益，而基于行业特殊性的对原有税法与税收政策的修正和部分的改进，正体现了税收制度由非均衡到均衡的运动，由于这种改进符合公平与合理的税收原则，国家的利益不但不会减少，反而会因为行业生产积极性的提高将大幅度增加，形成税收制度创新的潜在收益，导致新的潜在制度需求，从而构成政策性税收筹划的逻辑起点。

政策性税收筹划的逻辑路径

政策性税收筹划的过程是税收制度由非均衡走向均衡的过程。税收制度的非均衡表明了潜在收益的存在，而这种潜在收益在现存制度中是无法获取的。只有通过改变原有的税收制度安排，选择和建立一种新的均衡基础上的制度安排才能获得潜在收益。税收制度由非均衡到均衡的轨迹就是政策性税收筹划的逻辑路径。

这一逻辑路径的主要思想是，现行税收制度的非均衡是政策性税收筹划的出发点，政府和税务部门应在此基础上，充分考虑纳税人对税制的接受程度，不断地调整税收制度供给以满足税收制度需求，从而实现税收制度由非均衡到均衡的运动。

需要指出的是，在税收制度创新过程中，参与税收制度创新的主体地位不同。政府作为税收制度的供给者，会从自身利益出发进行税制设计和政策选择。同时，特大型企业集团作为税收制度的需求者，有从自身利益出发选择有利于自己利益的税收制度的动机。反映双方利益最大化税收制度的均衡既不单方面取决于税收制度的供给，也不单方面取决于税收制度的需求，而是由该制度的供给和需求共同决定的。然而，由于国家追求税收政策全局性、统一性、整体性的目标导向和信息的不完备性，国家追求潜在收益的积极性相对微弱，相比之下，处于市场竞争的企业在生存本能的驱使下对这种潜在收益的追求要强烈和持久。因此，税收制度主体是企业，而国家只不过是名义的税收制度的供给者而已。

政策性税收筹划反映了特大型企业集团对更合理的税收制度的需求，承认了上述特大型企业集团在税收制度形成和创新中的主体作用，即这些大型企业集团不是被动地接受国家既有的税收制度，作为市场竞争和国民经济建设活动的重要参与者，它还是我国税收制度创新的主体。从近年来政策性税收筹划的实践看，我国的石油、钢铁、电力等行业的大型企业集团在税收制度创新中发挥了主体性作用。政策性税收筹划的技术路线

由于政策性税收筹划是对国家税法制度的筹划，它要改变不合理的、与行业特征不适应的税收政策，与一般性税收筹划相比，政策性税收筹划要艰难得多。根据上述政策性税收筹划的逻辑路径，政策性税收筹划的技术路线如下：

深入研究税收理论和税收制度。进行政策性税收筹划的企业首先要深入研究税收理论和税收制度，准确把握税收理论的前沿和税收制度演进的规律。国家税收政策代表着国家的利益取向，税收制度的改革方向，在一定程度上代表了国家经济体制的改革方向。只有准确把握税制完善的方向，才能为政策性税收筹划营建成功平台。深入研究国家现有税收制度的非均衡性。国家税收制度的设计均是从全局和宏观角度出发，而国民经济的各行业却是具体的、特殊的。只有善于敏锐地发现并深入研究国家现有的税收政策对行业生产的非均衡性，才能提出合理的税收制度改革的建议。

提出政策性税收筹划的理论依据。作为一种特殊的对国家税收政策的筹划，不能将政策性税收筹划片面地理解为向国家“要政策”，政策性税收筹划要遵循“有理”的原则。我国石油企业在进行石油增值税筹划时就提出石油全生产过程理论作为其筹划依据，取得了良好的效果。

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税收筹划是指纳税人根据相关的国家政策，提前策划纳税事项，帮助企业在经营和建设过程中减轻税务负担，从而增加企业的收益。现代企业越来越重视税收筹划，而且税收筹划所要求的专业性高、操作过程复杂，在给纳税人带来收益的同时也伴随着一定的风险，这需要纳税人做好税收筹划过程中涉税风险的规避。涉税风险是指企业经营因为违反相关政策和法规，给企业造成的负面影响。企业在进行税收筹划中可能面临的有法律风险、行政执法风险、经济风险、信誉诚信风险、心理风险等几方面的风险。合理有效规避税收筹划中的涉税风险，有助于企业良性发展，增加企业的收益。

一、企业税收筹划中涉税风险成因

（一）对于税收政策适应缓慢目前，我国的税收法律体系还不够完善，税收优惠政策、会计与税法核算差异等以暂行条例、部门规章等形式出现，这些文件往往不够明晰，企业可能因为对税法精神理解错误而导致税收筹划失败。另外，很多税收政策是有时效性的，也就是说国家的税收政策会根据经济发展的状况不断的调整，这既给企业提供了筹划空间，又给企业带来纳税风险。

（二）税收政策宣传不到位相关部门对于新的税收政策宣传力度不够，宣传的途径也比较少，税收优惠政策一般都有明确的条件上、地域上的限定，企业如果不能及时的了解税收政策的最新动态，就可能会导致在进行税收筹划中错误的运用了以前的政策和法规，这样企业也就无法享受国家的税收政策上的优惠，给企业带来相应的税负，同时也不利于国家新的税收政策的施行。

（三）企业缺乏涉税风险的防范意识财务人员的专业知识薄弱也是造成企业税收筹划中涉税风险的重要因素之一。很多企业内部机构的人员配置是不完善的，没有设立专门的办税人员，对财务和税务的区分不明确，很容易将企业的财务工作和税务工作混淆，缺乏涉税风险意识。企业管理者也不够了解国家的税务政策，所以在进行税收筹划时，不能充分利用国家的相关政策，为企业税收带来负担。有的公司的财务人员不能单独进行决策，在进行税收筹划过程中要采纳管理层的一些建议，但是管理层的涉税风险意识又不高，可能会为了利益而采取一些不正当的手段，丧失了享受税收优惠的机会，也损失了税收利益。

（四）会计工作不规范会计工作不规范是税收筹划中涉税风险的重要影响因素。很多企业不能合理的设置会计科目和会计账簿，提供的会计信息不够完整、不够客观，真实性和可靠性有待考量，在进行税收筹划时缺乏涉税资料、在对收入、成本费用等进行核算时缺乏原始凭证等，这些都会影响财务工作的开展，财务核算出现错误，税务工作的准确性得不到保障，从而影响企业的涉税工作。

（五）财务管理体制不规范企业内部管理制度不完善也是影响税收筹划中涉税风险的因素。很多企业会出现管理制度不健全、内部管理不到位的情况，公司的财务工作流程相对简单，这些都会给企业税收筹划工作带来涉税风险。例如，一些公司会将采购、生产、销售、财务等都由一人或几人负责，而这些人员又缺乏足够的专业知识和专业素养，这就会影响到企业财务工作的开展，税费核算也缺乏足够的支撑，为企业的税收筹划工作带来风险。此外，一些企业内部缺乏财务相关信息的交流，财务工作也只在财务部展开，这就容易造成财务信息传达不一致，不利于企业的业务往来，税收筹划中的涉税信息也不够准确、可靠。

二、税收筹划中涉税风险的规避措施

（一）加强对税收政策的学习规避税收筹划中的涉税风险需要办税人员加强对国家税收政策的学习。税收筹划是企业合理、合法的运用和遵从税收法律、法规的行为，如果没有完善的税收体系，企业也很难开展税收筹划工作。国家的税收政策会随着经济发展状况和国家的实际情况相应的发生变化，不仅可以减轻税负，为企业争取经济利益，也有利于国家产业政策的贯彻执行。办税人员应当不断的学习，更新税收政策方面的相关知识，了解我国最新的税收政策和税收法律、行业法规，利用最新的政策进行税费核算工作，减少税收筹划中的风险，帮助企业减轻税务负担，增加企业的收益，避免误用造成的涉税风险。

（二）做好相关政策的宣传做好相关政策的宣传，促使纳税人更加了解国家的税收政策，有助于企业在税收筹划中更加合理的利用国家税收优惠政策，也能够减少税收申报中的错误的出现，有效规避税收筹划中的涉税风险。这需要相关部门增加对税收政策的宣传力度，通过官方微博、微信、官方网站、信息推送、广告宣传和活动宣传等多种宣传方式和途径，促使纳税人关注税收政策的最新动态。

（三）提高财务人员业务素质提高财务人员的业务素质，强化纳税人的风险意识也能够规避企业税收筹划中的涉税风险。提高企业财务人员的风险意识，可以通过企业文化的传递，在企业文化中渗透涉税风险防范的意识。通过对企业文化的学习增强企业整体的税务风险意识。此外，企业的财务人员要形成正确的税收观念，提高自身的专业素质和道德素养，在开展财务工作时，遵守会计准则和税法的规定，增强职业道德，合理、合法的进行税收筹划。

（四）规范企业财务管理体制规范企业财务管理制度，加强企业内部财税体制的管理能够有效的规避企业税收筹划中的涉税风险。一是，企业需要强化公司财务部门的设置，设立专门的办税人员，并对部门间的职能做出明确的规定。二是，加强企业的内部控制，不断的完善企业的财务制度。三是，加强企业收税筹划工作中的程序的建设，防治程序过于简单造成税费核算不全面等情况的发生。

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税收筹划的风险，通俗地讲就是税收筹划活动因各种原因而导致的筹划失败所付出的代价。由于税收筹划是在经济行为发生之前作出的决策，而税收法规具有实效性，再加上经营环境及其他因素的错综复杂，使其具有不确定性，蕴涵着较大的风险。

美国著名保险学家特瑞斯、普雷切特将风险定义为“未来结果的变化性”，这里强调的是风险的不确定性特征；另一位美国学者威雷特则强调了风险的客观性特征，他把风险定义为“关于不愿发生的事件发生的不确定性的客观体现”。中国许多学者认为，风险是事件出现损失的可能性，或者更广义地认为是事件实现收益的不确定性。税收筹划风险也同其它许多风险一样，具有不确定性和客观性两个不对等的特征。税收筹划风险可以通过筹划的预期结果与实际结果之间的变动程度来衡量，变动程度越大，风险越大；反之，则越小。

（二）税收筹划的风险存在性分析

从我国税收筹划的实践情况分析，纳税人在进行税收筹划过程（包括税务机构为纳税人筹划）中都存在一定的风险。

1、税收筹划的主观性引致的风险

纳税人选择筹划方案的形式，以及如何实施筹划方案，完全取决于纳税人的主观判断，包括对税收政策的理解与判断、对税收筹划条件的认识与判断等。通常，税收筹划成功的概率与纳税人的业务素质成正比例关系。全面掌握税收、财务、会计、法律等方面的政策与技能，有相当的难度。因而，税收筹划的主观风险较大。

2、税收筹划的条件性引致的风险

税收筹划要具备一定的条件，筹划方案都是在一定条件下选择与确定的，并且也只能在一定条件下才可以实施的。税收筹划的条件主要有两个方面的内容：其一是纳税人自身的条件，主要是纳税人的经济活动；其二是外部条件，主要是纳税人适用的财税政策。税收筹划的过程实际上就是纳税人根据自身生产经营情况，对财税政策的灵活运用，有时是利用政策的优惠条款，有时是利用政策的弹性空间。而纳税人的经济活动与财税政策等条件都是不断发展变化的，税收筹划的风险也就不可避免了。

3、征纳双方的认定差异引致的风险

严格意义上的税收筹划应当具有合法性，纳税人应当根据法律要求和政策规定开展税收筹划。但是税收筹划针对的是纳税人的生产经营行为，而每个企业的生产经营行为都有其特殊性，而且筹划方案的确定与具体实施，都由纳税人自己选择，税务机关并不介入其中。税收筹划方案究竟是不是符合税法规定，是否会成功，能否给纳税人带来税收上的利益，很大程度上取决于税务机关对纳税人税收筹划方法的认定。如果纳税人所选择的方法并不符合税法精神，诸如一些“打球”的做法，税务机关可能会视其为避税，甚至当作是偷逃税，那么纳税人会为此而遭受重大损失。

4、税收政策、经济环境的变化引致的风险

税收筹划利用国家政策节税的风险，称为政策风险。政策风险包括政策选择风险和政策变化风险。政策选择风险是指政策选择正确与否的不确定性。该种风险的产生主要是筹划人对政策精神认识不足、理解不透、把握不准所致。例如某服装厂接受个体经营者代购的纽扣，但由于未按要求完成代购手续，在税收检查时被税务机关确认为接受第三方发票，不仅抵扣行为被撤消，而且还受到相应的处罚。政策变化风险是指政策时效的不确定性。为了适应市场经济的发展，体现国家的产业政策，及时调整经济结构，一个国家的经济政策不可能是一成不变的，总要随着经济形势的发展作出相应的补充，修订和完善。从这个意义上讲，政府的税收政策总是具有不定期或相对较短的时效性。例如，从1998年1月至1999年12月，为了抵御1997年席卷全球的东南亚金融危机的冲击，刺激外贸出口，国家税务总局先后6次对出口退税政策进行了调整，全国平均综合退税率提高了3个百分点；从1999年到2001年3年内，为了适应市场经济发展的要求和国内外各种经济贸易形势的发展，我国出口退税率政策变动了11次；据《财经时报》透露，为了有利于中央政府和地方政府的税收再分配，减轻政府的财政负担，缓解目前人民币所面临的市场升值压力，逐步削弱1998年亚洲金融危机后我国提高出口退税率的影响，中国政府从2004年开始调低出口退税率，即从目前的平均15%下调到11%；同时，羊毛、铅、焦炭、稀土、钨的出口退税率被首次取消；预计在2010年前后，国家将全面取消出口退税率政策。从实践上看这项政策一旦实施，那些依赖出口退税率生存的企业将面临一场厄运，有的甚至是灭顶之灾。

二、税收筹划风险的规避与控制

（一）提高税收筹划的风险意识

1、健全税收筹划风险防范体系

税务机构要树立税收筹划的风险意识，立足于事先防范。在接受委托时，要告知委托人（纳税人）税收筹划必须合法，只能在一定的政策条件下、一定的范围内起作用，不能对其期望过高；要向委托人说明税收筹划的潜在风险，并在委托合同中就有关风险问题签署具体条款，对风险有一个事先约定，减少可能发生的经济纠纷；在具体筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证。

2、建立税收筹划风险评估机制

要事先对税收筹划项目进行风险评估，综合考虑的因素有：客户要求是否合理、合法；客户对筹划的期望值是否过高；企业对筹划的依赖程度有多大；过去及当前企业经营状况如何，所处行业的景气度如何，行业的总趋势是否发生不良变化；以往企业纳税情况如何，是否对税务事项过分敏感，以前年度是否存在重大税务、审计问题；税务管理当局对该企业依法纳税诚信度的评价如何；事务所及注册税务师对筹划事项的熟练程度如何；等等。最后评估出一个较为客观的风险值，然后再决定是否接受委托，或决定如何进行筹划。

3、建立完善的税收筹划质量控制体系

执业质量对中介机构的生存和发展生死攸关，尤其是在中国加入WTO后更是如此。税务机构要建立健全质量控制体系，强化对业务质量的三级复核制；设置专门的质量控制部门（如技术标准部），依据统一标准，对所内各业务部门及下属分所、成员所进行定期质量检查，做到防检结合，以防为主。要制定税收筹划工作规程，对于具体的筹划项目要确立项目负责制，规定注册税务师与助理人员的工作分工、重要税收筹划文书的复核制、工作底稿的编制与审核等。要将检查中发现的问题划分事故等级，通过教育、解聘甚至机构调整等办法予以纠正。

（二）提高税收筹划执业水平

1、加强人员培训，提高税收筹划人员业务素质

税收筹划人员的专业素质和实际操作能力是评价税收筹划执业风险的重要因素。注册税务师资格是税收筹划人员必须具备的执业资格。在此基础上，税收筹划人员还必须具备较高的税收政策水平和对税收政策深层加工能力，有扎实的理论知识和丰富的实践经验。税务机构当务之急是加强人员培训，吸收和培养注册税务师，建立合理有效的用人制度和培训制度，充分挖掘人的潜力。要使执业人员除了精通法律、税收政策和会计外，还要通晓工商、金融、保险、贸易等方面的知识，能在短时间内掌握客户的基本情况、涉税事项，筹划意图等，在获取真实、可靠、完整的筹划资料的基础上，选准策划切入点，制定正确的筹划方案。

2、建立完善的税收筹划系统

提高税收筹划水平，除了有优秀的人才外，还应有完善的税收筹划数据库和信息收集传递系统，使之能及时收集到准确的筹划信息，建立一套包括资料库、人才库、方案库、客户档案等在内的完善的筹划系统。

3、及时、全面地掌握税收政策及其变动

税收政策在不同经济发展时期总是处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行税收筹划的难度，甚至可以使企业税收筹划的节税目标招致失败。税收筹划从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。因此，税务机构进行税收筹划就要不断研究经济发展的特点，时刻关注税收政策的变化趋势，及时系统地学习税收政策，全面准确把握税收政策及其变动，从而避免和减少因税收政策把握不准而造成的筹划风险。

（三）加强税务业的管理和自律

1、制定注册税务师执业准则

到目前为止，我国税收行业尚未制定具体的注册税务师执业准则，面对日益加强的税收征管和稽查，一旦筹划被查出问题，注册税务师就必须承担因筹划失败而被追究的责任。税务业可以参照注册会计师执业准则，尽快制定与国际惯例接轨的注册税务师执业准则。

2、规范税务机构内部运行机制

税务机构要健全内部治理结构，提高管理的科学化和民主化程度，强化内部管理。脱钩改制的税务中介要独立面向市场，参与公平竞争，提高水平。要完善劳动人事、分配制度，形成有效的激励和约束机制，对不符合要求的从业人员要及时调整或清理，调动员工的积极性。要树立质量意识，坚持独立、客观、公正的原则，抵制各种违规违纪的行为，树立良好的职业形象，提高业信誉。

3、加大对注册税务师行业自律

可以借鉴国外的经验，实施同业复核制度，充分发挥行业自律的力量。行业协会除履行服务、协调等职能外，重点是充实管理职能，制定行规行约，加强自律管理。对进入本行业的机构和人员进行资格预审，防止非执业人员从事执业活动，对执业质量进行检查督促，并对存在问题实行行业惩戒或提请政府部门进行行政处罚等。

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经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定条件下，商品价格上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收入，从而减少几乎所有商品的购买量。从税收角度而言，所谓收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的总收入与其缴纳的税金之比例，即平均税率所决定的。平均税率高，税收负担重，则对纳税主体的收入效应大；反之，则产生的收入效应小。一般来说，税收的收入效应不会对纳税主体“工作努力”产生妨碍，因为税收增加会使纳税主体收入减少，所以纳税主体为了取得更多的收入而不得不减少闲暇等其他方面的享受，能激励人们更加发奋工作。

经济学理论所说的替代效应是用来说明相对价格变化及其所造成的与私人支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升，而其他商品价格不变的情况下，用其他商品来替代价格上升了的商品。从税收角度来看，所谓替代效应是指由于政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商品或劳务来代替征税的或税负重的商品或劳务。替代效应是由税收的边际税率或边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大；反之则越小。一般地，替代效应不利于鼓励人们努力工作，而会导致人们增加闲暇。收入效应和替代效应是税收对纳税主体产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系，也反映出税收对经济的激励作用。替代效应则表明，当课税超过一定限度时，人们通过逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应，同时也是对税收收入效应和替代效应的最好证明，即，一定程度的税收负担既能保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，激励“工作努力”；税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反而产生较大的替代效应，激励逃避税收。政府课税必须兼顾财政需要和纳税主体负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护纳税主体相应的合法权益，促进纳税人“工作努力”，力图淡化税收替代效应的负面影响。

二、税收调控理论及其对纳税主体的激励与制约

税收调控经济的职能及作用方式概括起来有两种：其一，税收自动稳定机制。税收自动稳定机制也称“内在稳定器”，是指政府税收规模随经济景气状况而自动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制。例如政府对所得课税，在经济衰退时期，纳税主体收入下降，即使不改变个人和企业所得税的税率，国家课征的所得税税额也会自动下降，并且在累进税率的作用下，税收减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用。相反，在经济高涨时，纳税主体的收入上升，国家征收的所得税相应自动增加，并且在累进税率的作用下，税收增加的幅度会大于个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。其二，相机抉择的税收政策。相机抉择的税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择的交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。在经济发展的不同时期，政府根据社会总供给和总需求的对比状况，以及总供给与总需求内部结构的分配状况，通过增税或减税措施，以及税负差别待遇，调整人们的收入分配状况和消费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望，包括扩张性的税收政策和紧缩性的税收政策。比如，在经济衰退时期，实行减税措施，通过相对增加市场主体的可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，从而促进国民收入恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税措施，相应减少人们的可支配收入，抑制私人消费和投资需求，从而扼制社会总需求，防止经济过热。

在市场经济条件下，税收调控方式的选择要求遵循“黑箱原则”，即要求把受控的经济主体作为一个“黑箱”看待。调控方式一般只考虑四个基本问题，即：（1）税收政策的制定；（2）税收政策与实施结果之间的关系；（3）受控经济主体整体的行为反应；（4）适时调整税收政策。具体来说，就是税收政策的制定和实施，并不深入到企业内部，过问企业内部的具体经济情况和特性，而是针对经济主体的整体状况和国家的政策目标来制定税收政策和组织实施，对所有的经济主体产生同样的效力。

三、税收效应及税收调控理论——税收筹划的理论依据

由税收效应理论和税收调控理论的基本描述及其对纳税主体的影响分析可以得出以下结论：

1.政府课税应兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收筹划是纳税主体的合法权益的体现。

税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度，必须兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收制度的法律地位和法律权威才能真正得以确立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、完善的税收制度，依法治税，既保证国家的税收权益，也依法维护纳税主体依法纳税后的合法权益。纳税主体在依法纳税的前提下，对经营、投资、理财活动筹划和安排，取得的任何经济利益，包括节税收益，归根结底属于纳税人的合法权益，应当受到法律的承认和保护。依法治税是税收筹划合法性的前提。

2.税收对经济的调控与影响来自于纳税主体对课税的回应，税收筹划是纳税主体对税收的正向回应。

税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影响，这种影响来源于纳税主体对课税的回应，包括正向回应和负向回应。政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重如何制定税收政策。而且更关注纳税主体对税收政策的回应。就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中作出筹划或抉择显然是不明智的。就课税主体而言，运用税收调节经济旨在通过纳税主体对税收利益的追逐来实现调控目标，而纳税主体追逐税收利益的途径有逃税、避税和税收筹划，其中，逃税和避税的主要后果是导致政府税收流失，是政府所反对的；税收筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏，取决于税收制度是否合理。税制合理，税收筹划对经济产生正向影响；税制不合理，税收筹划则产生负向影响。因此国家可以利用的只有税收筹划。也就是说，税收筹划不仅对纳税主体是必要的，对实现税收调节目标同样也是必要的。税收筹划本身与税收政策导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。

3.税收调控范围和手段划定了税收筹划的范围和途径。

税收上的利益差别，使得税收负担具有弹性。从纵向看，在不同经济时期，国家选择实施扩张性或紧缩性税收政策，使不同时期的税收负担具有弹性；从横向看，国家在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之间，实施不同的税收政策，也使税收负担具有弹性。由于税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域里，税收筹划是可行的，是有利可图并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而在税负无弹性的领域，税收筹划则是无为的、无效的，纳税主体减轻税负的行为，只能是逃税或避税。这也表明，如何根据税收政策找出弹性税负，才是税收筹划的根本途径。

4.税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获得合法税收利益的唯一途径。

税收通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择，使企业适应税收的变化，形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。这表明税收调控并不针对具体的纳税主体，不同的纳税主体所面临的是同样的税收环境。在市场经济中，纳税主体要想获得合法的税收利益，只有通过税收筹划才能实现，而企望得到国家的个别优惠是不现实的。同时，国家税收政策也将根据调控目标与政策实施结果的状况作出新的调整，这就要求企业税收筹划应及时与税收政策变动作出相应的配合，与时俱进地更新税收筹划的内容与方法，而不是一成不变的。由于税收政策的变动，某些今天看来行之有效的税收筹划方法，明天则可能是偷税行为。

四、影响税收筹划的税收因素分析

分析影响税收筹划的主要因素目的在于：把握税收筹划的必要程度，即纳税人在财务规划中把多大精力放在税收筹划上是适宜的；了解税收筹划大致范围和可能达到的程度有多大，节税潜力如何；能带来最大节税利益且又最简便易行的途径何在以及税收筹划所应考虑的其他相关因素。

影响企业税收筹划的税收因素可概括为四个方面：

其一，税收负担水平。税收负担水平包括宏观税收负担和微观税收负担水平。从宏观上看，衡量一国税负高低的公认指标是税收总额t占国内生产总值（gdp）的比重；从微观上看，衡量一个纳税人的总体税负一般不是单纯以某一税种的税负来衡量，而是以企业资本回报率即资本收益率来评价，资本收益率是净收益与利息支出之和同投资总额之间的比值。通常情况下，税负越轻，资本回报率越高，税负越重，资本回报率越低。

税收负担水平对税收筹划的影响主要表现为：首先，税收负担水平决定税收筹划的广度和深度。如果宏观税负和微观税负较低，企业税负可以承受，纳税人就没有必要精心筹划节税策略。因为如果进行税收筹划还要花费一笔节税成本，而所取得的税收利益对资本回报率影响又不大，此时税收筹划的必要性就大打折扣。但是，如果宏观税负和微观税负水平高，税收则成为影响资本回报率的重要因素，是否实施节税策略结果是完全不相同的。其次，国家间税收负担水平的差异，影响跨国纳税人的投资决策。由于国际市场上不同国家或地区同类商品税负轻重不同，不同国家或地区的所得税税负水平也有高低之差，相应的投资回报率也相当之悬殊，所以跨国纳税人在实施经营和投资过程的税收筹划时，往往青睐于税负低的国家或地区。

其二，税负弹性。税负弹性是决定税收筹划潜力和节税利益的关键因素。税负弹性越大，税收筹划的余地和可能的节税利益就越大，税收筹划就越有利可图。在一次性总额人头税制下，由于不具有税负弹性，不产生替代效应，纳税人就没有税收筹划的余地。而在多种税、多次征的复合税制下，各个不同的税种各有不同的弹性，为税收筹划提供了条件和空间。其中，主体税种由于覆盖范围广、税源大、税法规范相对比较复杂，其税负的伸缩性就较大，成为税收筹划所瞄准的主要税种。

税负弹性取决于税种的构成要素，其中主要包括税基、扣除项目、税率和税收优惠。由于税基的宽窄、扣除的大小、税率的高低以及税收优惠的多少，都有较大的弹性幅度，因此各税种构成要素的弹性大小就决定了各税种的税负弹性。一般而言，所得税的税负弹性要高于其他税种，也就成为税收筹划的主要税种。

其三，税收优惠。税收优惠是国家税制的组成部分，是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的，通过给予一定的税收利益而对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠反映了政府行为，是通过政策导向影响人们生产与消费偏好来实现的，也是国家宏观调控经济的重要杠杆。无论是发达国家还是发展中国家无不把实施税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激经济增长的重要手段加以运用。

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从目前我国税收筹划的实践看，纳税人及税务机构普遍认为只要进行税收筹划就可以减轻税收负担，增加税收收益，很少考虑税收筹划的风险问题。也就是说，税收筹划风险并未引起税务机构的足够重视。为此，本文试就如何采取有效措施规避税收筹划风险，谈几点看法。

一、健全税收筹划风险防范体系

（一）提高税收筹划的风险意识。税务机构要树立税收筹划的风险意识，立足于事先防范。在接受委托时，要告知委托人（纳税人）税收筹划必须合法，只能在一定的政策条件下、一定的范围内起作用，不能对其期望过高；要向委托人说明税收筹划的潜在风险，并在委托合同中就有关风险问题签署具体条款，对风险有一个事先约定，减少可能发生的经济纠纷；在具体筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证。

（二）建立税收筹划风险评估机制。要事先对税收筹划项目进行风险评估，综合考虑的因素有：客户要求是否合理、合法；客户对筹划的期望值是否过高；企业对筹划的依赖程度有多大；过去及当前企业经营状况如何，所处行业的景气度如何，行业的总趋势是否发生不良变化；以往企业纳税情况如何，是否对税务事项过分敏感，以前年度是否存在重大税务、审计问题；税务管理当局对该企业依法纳税诚信度的评价如何；事务所及注册税务师对筹划事项的熟练程度如何；等等。最后评估出一个较为客观的风险值，然后再决定是否接受委托，或决定如何进行筹划。

（三）建立完善的税收筹划质量控制体系。执业质量对中介机构的生存和发展生死攸关，尤其是在中国加入WTO后更是如此。税务机构要建立健全质量控制体系，强化对业务质量的三级复核制；设置专门的质量控制部门（如技术标准部），依据统一标准，对所内各业务部门及下属分所、成员所进行定期质量检查，做到防检结合，以防为主。要制定税收筹划工作规程，对于具体的筹划项目要确立项目负责制，规定注册税务师与助理人员的工作分工、重要税收筹划文书的复核制、工作底稿的编制与审核等。要将检查中发现的问题划分事故等级，通过教育、解聘甚至机构调整等办法予以纠正。

（四）购买注册税务师职业保险。我国目前未规定实行经济鉴证类社会中介机构职业保险制度，仅在会计制度中规定按收入的10％提取职业风险准备金，这很难抵御日益增加的执业风险。鉴于税收筹划等事项的高风险性，税务机构可以购买职业保险，将部分风险转嫁给保险公司，这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责，可以提高社会信任度。

二、提高税收筹划执业水平

（一）加强人员培训，提高税收筹划人员业务素质。税收筹划人员的专业素质和实际操作能力是评价税收筹划执业风险的重要因素。注册税务师资格是税收筹划人员必须具备的执业资格。在此基础上，税收筹划人员还必须具备较高的税收政策水平和对税收政策深层加工能力，有扎实的理论知识和丰富的实践经验。税务机构当务之急是加强人员培训，吸收和培养注册税务师，建立合理有效的用人制度和培训制度，充分挖掘人的潜力。要使执业人员除了精通法律、税收政策和会计外，还要通晓工商、金融、保险、贸易等方面的知识，能在短时间内掌握客户的基本情况、涉税事项，筹划意图等，在获取真实、可靠、完整的筹划资料的基础上，选准策划切入点，制定正确的筹划方案。

（二）建立完善的税收筹划系统。提高税收筹划水平，除了有优秀的人才外，还应有完善的税收筹划数据库和信息收集传递系统，使之能及时收集到准确的筹划信息，建立一套包括资料库、人才库、方案库、客户档案等在内的完善的筹划系统。

（三）及时、全面地掌握税收政策及其变动。税收政策在不同经济发展时期总是处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行税收筹划的难度，甚至可以使企业税收筹划的节税目标招致失败。税收筹划从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。因此，税务机构进行税收筹划就要不断研究经济发展的特点，时刻关注税收政策的受化趋势，及时系统地学习税收政策，全面准确把握税收政策及其变动，从而避免和减少因税收政策把握不准而造成的筹划风险。

三、加强税务业的管理和自律

（一）制定注册税务师执业准则。到目前为止，我国税收行业尚未制定具体的注册税务师执业准则，面对日益加强的税收征管和稽查，一旦筹划被查出问题，注册税务师就必须承担因筹划失败而被追究的责任。税务业可以参照注册会计师执业准则，尽快制定与国际惯例接轨的注册税务师执业准则。

（二）规范税务机构内部运行机制。税务机构要健全内部治理结构，提高管理的科学化利民主化程度，强化内部管理。脱钩改制的税务中介要独立面向市场，参与公平竞争，提高水平。要完善劳动人事、分配制度，形成有效的激励和约束机制，对不符合要求的从业人员要及时调整或清理，调动员工的积极性。要树立质量意识，坚持独立、客观、公正的原则，抵制各种违规违纪的行为，树立良好的职业形象，提高业信誉。

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一、健全税收筹划风险防范体系

（一）提高税收筹划的风险意识。税务机构要树立税收筹划的风险意识，立足于事先防范。在接受委托时，要告知委托人（纳税人）税收筹划必须合法，只能在一定的政策条件下、一定的范围内起作用，不能对其期望过高；要向委托人说明税收筹划的潜在风险，并在委托合同中就有关风险问题签署具体条款，对风险有一个事先约定，减少可能发生的经济纠纷；在具体筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证。

（二）建立税收筹划风险评估机制。要事先对税收筹划项目进行风险评估，综合考虑的因素有：客户要求是否合理、合法；客户对筹划的期望值是否过高；企业对筹划的依赖程度有多大；过去及当前企业经营状况如何，所处行业的景气度如何，行业的总趋势是否发生不良变化；以往企业纳税情况如何，是否对税务事项过分敏感，以前年度是否存在重大税务、审计问题；税务管理当局对该企业依法纳税诚信度的评价如何；事务所及注册税务师对筹划事项的熟练程度如何；等等。最后评估出一个较为客观的风险值，然后再决定是否接受委托，或决定如何进行筹划。

（三）建立完善的税收筹划质量控制体系。执业质量对中介机构的生存和发展生死攸关，尤其是在中国加入wto后更是如此。税务机构要建立健全质量控制体系，强化对业务质量的三级复核制；设置专门的质量控制部门（如技术标准部），依据统一标准，对所内各业务部门及下属分所、成员所进行定期质量检查，做到防检结合，以防为主。要制定税收筹划工作规程，对于具体的筹划项目要确立项目负责制，规定注册税务师与助理人员的工作分工、重要税收筹划文书的复核制、工作底稿的编制与审核等。要将检查中发现的问题划分事故等级，通过教育、解聘甚至机构调整等办法予以纠正。

（四）购买注册税务师职业保险。我国目前未规定实行经济鉴证类社会中介机构职业保险制度，仅在会计制度中规定按收入的10％提取职业风险准备金，这很难抵御日益增加的执业风险。鉴于税收筹划等事项的高风险性，税务机构可以购买职业保险，将部分风险转嫁给保险公司，这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责，可以提高社会信任度。

二、提高税收筹划执业水平

（一）加强人员培训，提高税收筹划人员业务素质。税收筹划人员的专业素质和实际操作能力是评价税收筹划执业风险的重要因素。注册税务师资格是税收筹划人员必须具备的执业资格。在此基础上，税收筹划人员还必须具备较高的税收政策水平和对税收政策深层加工能力，有扎实的理论知识和丰富的实践经验。税务机构当务之急是加强人员培训，吸收和培养注册税务师，建立合理有效的用人制度和培训制度，充分挖掘人的潜力。要使执业人员除了精通法律、税收政策和会计外，还要通晓工商、金融、保险、贸易等方面的知识，能在短时间内掌握客户的基本情况、涉税事项，筹划意图等，在获取真实、可靠、完整的筹划资料的基础上，选准策划切入点，制定正确的筹划方案。

（二）建立完善的税收筹划系统。提高税收筹划水平，除了有优秀的人才外，还应有完善的税收筹划数据库和信息收集传递系统，使之能及时收集到准确的筹划信息，建立一套包括资料库、人才库、方案库、客户档案等在内的完善的筹划系统。

（三）及时、全面地掌握税收政策及其变动。税收政策在不同经济发展时期总是处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行税收筹划的难度，甚至可以使企业税收筹划的节税目标招致失败。税收筹划从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。因此，税务机构进行税收筹划就要不断研究经济发展的特点，时刻关注税收政策的受化趋势，及时系统地学习税收政策，全面准确把握税收政策及其变动，从而避免和减少因税收政策把握不准而造成的筹划风险。

三、加强税务业的管理和自律

（一）制定注册税务师执业准则。到目前为止，我国税收行业尚未制定具体的注册税务师执业准则，面对日益加强的税收征管和稽查，一旦筹划被查出问题，注册税务师就必须承担因筹划失败而被追究的责任。税务业可以参照注册会计师执业准则，尽快制定与国际惯例接轨的注册税务师执业准则。

（二）规范税务机构内部运行机制。税务机构要健全内部治理结构，提高管理的科学化利**化程度，强化内部管理。脱钩改制的税务中介要独立面向市场，参与公平竞争，提高水平。要完善劳动人事、分配制度，形成有效的激励和约束机制，对不符合要求的从业人员要及时调整或清理，调动员工的积极性。要树立质量意识，坚持独立、客观、公正的原则，抵制各种违规违纪的行为，树立良好的职业形象，提高业信誉。