税法与纳税会计范文

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投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式，不管是哪种后续计量模式，因会计准则与税法规定不同，企业持有的投资性房地产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，具体情况有以下两种：

（一）成本模式下投资性房地产的后续计量与纳税调整

会计准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号—固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号—无形资产》。

在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳本文由收集整理税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。

（二）公允价值模式下投资性房地产的后续计量与纳税调整

《企业会计准则第3号—投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

而在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额时不予确认，应进行纳税调整。

二、所得税纳税调整原因及项目分析

投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税，在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况：

一是在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异要做出相应的纳税调整。二是资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整。

通过对上述相关规定的比较可以看出，公允价值模式下投资性房地产的会计处理与税法处理的差异主要表现在以下三方面：第一，对投资性房地产进行后续计量的原则为不同。会计准则规定可以选择公允价值模式，而税法遵循的是历史成本原则。　第二，投资性房地产持有期间公允价值变动的处理方法不同。会计准则规定，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，而税法规定公允价值的变动不计入应纳税所得额。第三，投资性房地产出租期间的处理方法不同。会计准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而税法则允许固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用在计算应纳税所得额时扣除。

三、所得税纳税调整例题及解析

由于税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，所以在成本计量模式下，该业务与以往处理没有区别；而在公允价值计量模式下，由于会计法和税法对投资性房地产的核算有很大差别，导致纳税调整业务处理更复杂。下面我们通过两个案例来加以说明。

【例1】甲公司属非房地产行业，2011年1月1日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为1000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已经使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。甲公司采用成本模式对该投资性房地

产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值于会计规定相同。2011年12月31日，该项投资性房地产发生减值迹象，经测试，其可回收金额为700万元。甲公司的账务处理如下：

税法规定，企业计提的资产减值在发生实际性损失前不允许扣除，这会造成固定资产的账面价值与计税基础的不同，从而形成暂时性差异。资产负债表日不仅要确认由此产生的递延所得税资产（递延所得税负债），而且要调整应纳税所得额。

由上述数据可知，甲公司在当期比会计核算要多交12.5万元的企业所得税，同时在未来期间可以减少应纳税所得额。

【例2】　沿用【例1】中有关资料，该自用房屋转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，甲公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。该项投资性房地产在2011年12月31日的公允价值为1350万元。

分析如下：该投资性房地产在2011年12月31日的账面价值为其公允价值1350万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=1000-1000/20*5=750（万元）。该项投资性房地产的账面价值1350万元与其计税基础750万元之间产生了600万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。具体账务处理如下：

2011年1月1日甲公司将自用房屋用于对外出租，这时应将出租的房屋确认为投资性房地产，账面价值800万元。

2011年12月31日，该房屋的市场价格为1350万元，这时甲公司应按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：

借：投资性房地产——公允价值变动 600

贷：公允价值变动损益 600

假设甲公司2011年度共计实现利润2000万元，所得税税率为25%。年度终了计算所得税，税法允许计提折旧，而会计准则不允许计提折旧，因此，多计应纳税所得额50，应当予以调整；同时税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此，多计应纳税所得额600万元，应予以调整。最终，房屋账面价值1350万元，而计税基础为750（800-50），二者之间的差额为600万元属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债，金额为600*25%=150万元。

借：所得税费用 650

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会计信息对于一个企业的重要性，不光是通过日常的经营数据，得出企业本年度或者本月度是亏是赢，让企业内外对企业的经营状况有一个明确的认知。尤其是上市公司，更需要及时公布自己的财务状况以对自己的股东负责。更重要的是，企业的决策层需要根据自己企业的财务状况来制定下一步的工作方针和计划。在企业的财务数据中，所得税占据了不小的比重，企业所得税的多少能够直接对企业的财务数据产生较大影响，因此，怎样计算企业的所得税，就成为了一个十分重要的话题。

一、两种所得税计算方法的区别

目前在我国实际使用的所得税计算方法主要分为两种，即应付税款法与纳税影响会计法，这两种方法从总体而言不会影响到国家的税收，但是对企业的当期税款数额将会产生不小的差异。

1.两种计算方法的信息反馈差异

从概念上来看，应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法；而纳税影响会计法，是将本期税前会计利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造成的纳税影响额递延分配到以后期间的会计方法。简单而言，两种计算方法的差别主要体现在三个方面。首先，二者对所得税费用的预测效果不同。运用应付税款法进行企业所得税计算时，只是单纯的将税前会计利润和应纳税所得额之间的差异计入当期损益，计算方法简单，理解起来也比较简单，客观反映出了企业当期的发展和经营状况。然而，这种方法没有考虑本期税前会计利润总额与应纳税所得额之间的差异对后期企业经营造成的影响，只是将会计计算的金额当成一个衡量企业经营好坏的一个证据，而没有考虑其时效性，也就是这个差异对接下来的税收计算数据产生的影响。总结起来就是，纳税影响会计法考虑了企业所得税数据的时效性，因此具有了一定的未来预测能力，而应付税款法未考虑到这一点。其次，应付税款法直接反出了企业当期生产经营活动所产生的会计收益经税法调整后应缴纳的所得税金额，而纳税影响会计法通过“递延税款”账户（即时效性）的借方或贷方反映企业当期时间性差异转回或产生的金额，反映时间性差异对当期所得税的影响，对于企业的进一步决策能够起到更大的信息反馈和分析效果。其次，两种计算方法的信息反馈价值大有不同。按照正常的税收计算方法进行计算，应付税款法反馈出的信息代表着企业当期生产经营活动所产生的会计收益经税法调整后应缴纳的所得税金额，从数值上能够反映出企业当期的经营状况以及对社会的贡献大小。与之相对应的纳税影响会计法是在时间影响因素加入以后得出的企业所得税，这种计算方法不仅能够通过当期应交税款反映出企业当期的经营状况和资金状况，而且通过通过税款的时间效应“递延税款”的借方和贷方反映企业当期时间性差异转回或产生的金额，反映时间性差异对当期所得税的影响。最后，两种计算方法对会计信息的及时性反应不同。应付税款法和纳税影响会计法均及时反映了企业当期应缴纳的所得税。但是，应付税款法下会计信息由于忽略时间性差异对所得税的影响，因此不能及时反映当期产生的时间性差异。而纳税影响会计法则通过加入税款的时间效应，可以及时反映出当期税款的时间效应。

2.两种计算方法的可靠性比较

通常情况下，会计信息是能够反应出企业当期的经营状况，也是通过数字最直接反应出企业“健康状况”的一个重要渠道。如果一个企业的当期纳税数据不能够体现出经营者想要看到的企业鸿观经营状况，那么对未来的经营方向就有可能出现错误的判断，这种情况下，我们通常将会计审计方法称为不可靠的方法。通常会计信息是否可靠，可就其两个组成因素加以衡量，即真实性和可核性。所谓的真实性，指的是企业经营过程中的资金出入数据是真实可靠的，如果数据弄虚作假，那么无论用何种计算方法，都是无法得出正确结论的。可核性指的是在计量和核算的过程中，对于情况相近的个体采用相同的计算方法确保计量人正确而无偏差地使用其所选择的方法加以计量，而不论方法是否恰当。

有了以上两个特性，我们就可以对两种税款计算方法的可靠性进行比较了。

（1）两种计算方法的真实性比较

从原理上讲，应付税款法建立的基础是“利润分配理论”，该理论认为企业所得税的本质是将企业获得的利润向公共社会分配一部分作为自己对社会的贡献，而社会则为企业提供了生产安全、财产安全以及人员安全的“承诺”。这就要求当期计算所得税时，将会计准则与税法之间产生的各种差异均于当期确认为所得税费用。也就是说，只有企业赚得利润才会有所得税的产生，并且二者是按照一定的计算方式进行直接关联的。因此，所得税只来源于应税所得，当发生应税所得时，应立即确认当期所得税，而不必将所得税与企业的税前会计利润联系起来。这种游戏规则不知不觉中赋予了会计人员一项重要的权利，那就是人为平均前后期会计收益，从而是税收不能真实反映企业的税后利润。因此，我们可以得出一个结论：应付税款法下的所得税费用真实反映了企业依据当期经营所得应缴纳的所得税，税后净利润真实反映了纳税后企业当期的剩余收益。

与之相对，纳税影响会计法的根基是“费用理论”，其理论认为企业向社会缴纳的所得税是其获得合法利润的一个前提和保障。企业为了获得自己的合法利润，必须向社会付出自己的税款，当然，这里的税款就可以被理解为是企业向社会支付的一部分特殊的费用了。为了反映时间性差异对所得税的影响，就要遵循配比原则，跨期分摊所得税费用。既然是分摊，那么就涉及到了具体的分摊方案，是部分分摊还是全部分摊，同时也就进入了时间的概念，对非重复发生的时间性差异做跨期的所得税费用分摊。因此，纳税影响会计法下，所得税费用和时间性差异产生的所得税影响数的计算会受到会计人员专业判断等因素的影响，而纳税影响会计法计算的所得税费用很难与所要表达的事实完全吻合。

（2）两种计算方法的可核性比较

从上文的描述总，不难看出，应付税款法下的所得税费用是严格按照公式进行计算的，并且计算的公式非常简单，因此具有很强烈的可核性。相对而言，纳税影响会计法由于选择的所得税费用跨期分摊的方法有很多种，每一种选择计算出的答案都不尽相同，需要以会计人员的经验和对经济事项的理解计量所得税费用。在这个过程中，会计人员的个人喜好、公司的实际利益等因素往往会参杂其中，不同的人往往能够得出不同的结论，因此，纳税影响会计法基本不具备可核性。

从以上两点可以看出，应付税款法能够真实反映出企业当前的经营状况，税后净利润也能够真实反映了纳税后企业当期的剩余收益，并且该种方法的数据可核性非常强，这也是源于其计算方法的简单性。综合比较，从真实反映现实情况的角度出发，应付税款法的可靠性更高。但是应付税款法也有着自己巨大的缺陷，那就是其对不同期税务的关联性较差，忽略了时间性差异，不能够及时预测和反馈有效的信息给企业决策者。

二、两种计算方法的适用性研究

通过以上的比较，可以知道，应付税款法与纳税影响会计法这两种企业所得税的计算方法差异很大，对于不同类型的企业，两种方法的适用性有很大的不同。然而，无论如何计算，无论是否考虑税前应纳税款，对于企业应当为社会缴纳的所得税的数量是没有任何影响的。2006年以后，国家规定上市公司必须采取纳税影响会计法进行计算，而对于非上市的企业，如果没有盈余管理的需要，暂时性差异较多，对企业的影响较大，那么应付税款法较为合适。对于大规模的企业，税前会计利润与应纳税所得额之间的差距也较大，采用纳税影响会计法更加合适。

三、总结

企业选用哪种税款计算方法，应当视企业自身的规模和经营状况而定。应付税款法与纳税影响会计法虽然计算出的税额都相同，但是二者的计算过程和反映出的信息有很大的不同，因此，企业在做财务报告时，应当慎重选择。

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随着世界经济一体化的形成，全球竞争日益激烈，特别是在我国加入WTO后，状况显得尤为显著，我们的企业要想在这样的环境中生存，必须拥有自己独特的竞争优势，而竞争优势的形成按照波特竞争优势理论，主要靠降低成本和细分市场来获得，各种税金作为企业成本费用的一项主要来源，对企业的会计收益和企业目标的实现，有着重要的影响，由此同时，当前世界各国在经济发展上存有不同的政策倾向性，以及在不同地区和不同行业之间存在很大的税收政策差异性，这些都为纳税筹划提供了广阔的空间和条件。这样就产生了如何纳税，何时纳税对企业有利的问题；即纳税筹划问题。

纳税筹划（taxPlanning）主要是指在国家政策的许可下，按照税收法律法规的立法导向，通过对筹资、经营、投资、理财等活动进行合理的事前筹划和安排，取得"节税"（taxsaving）效益，最终实现企业利润最大化和企业价值最大化的一种经济活动。

纳税筹划在国外已是个非常普遍的现象，在国际企业中也得到广泛地应用，而在我国，纳税筹划还是个新事物，虽然已有很多学者专家写了很多这方面的文章、专著等，但大多是从企业外部的角度出发，如纳税地点的选择、税收优惠条件的利用等方面来研究，下面笔者将主要从企业内部着手，就会计处理方法的选择来谈其在纳税筹划中的运用。

我国的各种税种的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对所得税进行筹划时，受其影响最为明显。纳税筹划的途径有多种，如缩小税基、采用低税率、延期纳税、税收优惠以及涉税零风险等，在缩小税基中又可以分为缩小绝对额和缩小相对额。其中与会计处理方法的选择相关的纳税筹划主要是缩小税基和延期纳税，下面通过企业在生产经营中几个有代表性的会计处理方法的选择来讨论企业如何筹划纳税，以期取得"节税"的效益。

（一）、存货计价方法的选择对纳税筹划的影响

按现行《企业会计准则─存货》规定，存货是企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料、物料等，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。存货计价方式的不同，会导致不同的期末存货价值和销货成本，从而对企业财务状况、盈亏情况及所得税产生较大影响。我国现行税制规定，纳税人各项存货的发生和领用，按实际成本价计算，计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等五种方法中任选一种。对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定存货的发出成本。而且计价方法一经选用，在一定时期内（一般为一年）不得随意变更，如需变更，要经董事会或经理层（厂长）会议等机构批准，并上报当地税务机关备案，同时在会计报表附注中予以说明。

一般情况下，企业在利用存货计价方法选择进行纳税筹划时，要考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响。具体地说有以下几个方面：

1.在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。一般来说，当材料价格不断上涨时，采用后进先出法来计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，从而使企业计算应纳所得税额的基数相对的减少，从而达到减轻企业所得税负担，增加税后利润；而采用先进先出法势必会增加企业所得税负担，减少税后利润。反之，当材料价格不断下降，采用先进先出法来计价，同样会导致期末存货价值较低，销货成本增加，从而减少应纳税所得，达到"节税"目的；而采用后进先出法必将导致相反的结论。而当物价上下波动时，企业则应选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，可以避免因销货成本的波动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排资金的难度。特别的，当应纳所得税额较大，企业未有足够的现金时，可能会影响企业的其他经济活动，有的甚至会影响企业的长远发展。

2.在实行累进税率条件下，选择加权平均法或移动加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。因为采用平均法对存货进行计价，企业各期计入产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会时高时低，使企业产品成本不致发生较大变化，使各期利润比较均衡。不至于因为利润忽高忽低而使利润过高会计期间套用过高税率，加重企业税收负担，影响企业税后收益。

3.如果企业正处于所得税的免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的免税额也就越多，这样，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，以减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润；相反，如果企业正处于征税期，其实现利润越多，则缴纳所得税越多，那么，企业就可以选择后进先出法，将加大当期的材料费用摊入，以达到减少当期利润，减轻企业税负。

（二）、固定资产折旧方法的选择对纳税筹划的影响

折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。折旧作为成本的重要组成部分，有着"税收挡板"的效用。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和年数总合法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。因此，折旧的计算和提取必将影响到成本的大小，进而影响到企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。由于在折旧方法上存有差异，这为企业进行纳税筹划提供了可能。在利用固定资产折旧方法的选择进行纳税筹划时，应考虑以下几个方面的问题：

1.须考虑不同税制因素的影响

一般来说，在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，则宜选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法，使得在最初的年份提取的折旧较多，而在后面的年份则提取的折旧较少，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。但是，如果未来所得税税率越来越高，则应选择平均年限法较为有利。由于延缓纳税收益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负，大于延缓纳税的收益。当然也会出现以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。这主要看市场资金的折现率高低。所以，在未来税率越来越高时，企业就需要进行比较分析，才能对企业的折旧方法做出最佳选择。而在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分所对应的税率偏高，从而会使企业税负也偏高。在这种情况下，则适宜采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然，由于企业自身的条件、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等因素，也会对折旧的"税收挡板"效果产生影响。因此，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法较为有利，仍需企业经过比较分析后，才能做出最终决定。

2.须考虑通货膨胀因素的影响

按我国现行会计制度规定，对企业拥有的资产实行按历史成本计价原则。这样，如果存在通货膨胀，则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力将大大贬值，无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。但是，在存在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，既可以使企业缩短回收期；又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额，从而取得延缓纳税的好处，从而相对增加企业的投资收益（延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积）。可见，通货膨胀的存在对企业并非总是不利的，企业可以通过采用加速折旧方法的选择有效地利用通货膨胀，使企业获得"节税"效应。

3.须考虑折旧年限因素的影响

新的会计制度及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是"合理的"即可。这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧，以此来达到节税及企业的其他理财目的。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。而对一般性企业，即：处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。

4.须考虑资金时间价值因素的影响

从账面上看，在固定资产价值一定的情况下，无论企业采用何种折旧方法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金受时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负水平。由于资金会随着时间的推移而增值，因此，不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样一来，企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时，就需要采用动态的方法来分析，先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和，再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收抵税额现值总和，在不违背税法的前提下，选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。

（三）、债券溢折价的摊销方法选择对纳税筹划的影响

按我国现行会计制度规定，对长期债券投资溢折价的摊销方法，企业可以选择直线法或是实际利率法进行核算。由于采用直线法，每期的溢折价摊销额和确认的投资收益是相等的；而实际利率法，每期按债券期初的账面价值和实际利率的乘积来确认应计利息收入，且其金额会因溢折价的摊销而逐期减少或增加。债券摊销方法不同，并不影响利息费用总和，但要影响各年度的利息费用摊销额。因此，当企业在折价购入债券的情况下，选择实际利率法进行核算，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的投资收益也就小于直线法的投资收益，公司前期缴纳的税款也就相应的较直线法少，后期缴纳的相对较多，从而取得延缓纳税收益。相反，当企业在溢价购入债券的情况下，应选择直线法来摊销，对企业则更为有利。

参考文献：

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中图分类号：F235.19文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）05－0095－02

房地产开发企业的经营，具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业，它是集房地产开发建设、经营、管理和服务为一体的综合产业部门。这种行业特点决定了房地产企业会计处理与所得税处理的复杂性。税法与新企业会计制度是房地产企业开发产品视同销售的会计处理与纳税调整的重要依据，此外在国税发[2003]83号文（《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》）基础上出台的《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），对进行该项业务操作有重要指导作用。

一、视同销售行为的确认

按照会计准则的规定，企业销售商品确认收入的实现,应当同时满足下列条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。税法规定的八种视同销售行为都属于增值税的征税范围，但由于在销售收入确认上的差异，导致所得税的计算方法不一样，可以将其分为应税销售类和会计销售类进行会计处理。应税销售类包括四种视同销售行为：（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（3）将自产、委托加工的货物用于集体福利；（4）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。企业发生以上四种应税销售行为时，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本结转，但按税法规定，视同销售行为应计算并交纳各种税费。会计销售类也包括四种视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）将自产、委托加工的货物用于个人消费。企业发生上述四种会计销售行为时，会计上作销售处理，计算销售收入，并按税法规定交纳增值税。

根据国家税务总局《通知》的规定，房地产开发企业的下列行为应视同销售确认收入：（1）将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；（2）将开发产品转作经营性资产；（3）将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；（4）以开发产品抵偿债务；（5）以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。而开发产品是否转出企业对业务处理有重要影响，根据这个标准上述五种情况可以分为两类视同销售行为：将开发产品转出企业的视同销售行为与开发产品不转出企业的视同销售行为。对于第一类视同销售行为，企业按开发产品的账面成本作为取得资产的入账价值，或用于清偿债务、或列入有关成本费用及其他项目支出，并将其视同销售，按确认的收入扣减开发产品账面成本后的余额并入应纳税所得额。但对开发产品不转出企业的行为，按确定的收入进行所得税处理。

二 视是销售行为收入的确认

按照《通知》的规定，视同销售行为收入确认的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（2）由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；（3）按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%（含15%），具体由主管税务机关确定。

对于房地产行业，自用开发产品视同销售占有重要地位，特别是在当前行业发展上升势头强劲的背景下，对于开发产品的独立运作是很多开发商的选择。按照规定，如果房地产企业不对视同销售行为早作处理，势必会在未来给企业带了更大的税负。

三、自用开发产品视同销售的折旧问题

对于自用开发产品视同销售的行为有一个值得注意的问题。根据《企业会计制度》的规定，房地产开发企业将开发产品用于自用，按开发成本入账，形成会计成本，但其远低于计税成本，如果会计上未把会计成本小于计税成本的金额计入自用开发成本，就会出现对自用产品的折旧额小于从外部购入同样固定资产的折旧额。可以参考的方法是，先把自用开发成本的入账价值假设成按计税成本入账，再将计税成本大于会计成本的差额在开发成本移送自用的当年一次性以折旧费用形式将差额转销（因视同销售无现金流入，税法确认的收入理应有相应的费用抵减），由此，既抵减了开发产品的入账价值，又抵减了视同销售形成的差价收入，从而使产品自用的现金流量变为零，这与开发产品自用的现实情况相吻合。在形成时间性差异时，按此时间性差异乘以适用所得税税率计算的所得税税额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金―应交所得税”科目。对于这一可抵减时间性差异的转回，不论开发产品移送自用与对外销售的时间间隔是否能够事先确定，企业对可抵减时间性差异，均随自用开发产品的折旧过程逐年转回。按时间性差异乘以年折旧率再乘以适用所得税税率计算的所得税税额，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。待间隔期满实际对外销售时，将尚未转回的时间性差异一次性作转回处理，会计分录与上述相同。

四、案例

某房地产开发公司2007年度决定将其开发产品――A商业广场，转为对外租赁的资产，该广场开发成本5 000万元，市场公允价8 000万元，公司按照上述规定缴纳了所得税990万元，该房产按20年计提折旧，5%残值率。

按照上述分析，2007年会计处理：

Dr：固定资产8000Dr：递延税款990

Cr：累计折旧3000 Cr：应交税金―应交所得税990

开发产品5000

以后年度会计按净值计提折旧，年折旧额=5000*（1-5%）/20=237.5；税务申报按公允价可税前抵扣折旧额=8000*（1-5%）/20=380，每年可递减应纳税所得额142.5万元。

递延税款按折旧年限20年分期平均转回，当年应纳税所得额大于0借计“所得税”；当年应纳税所得额小于0借计“利润分配―未分配利润”

会计处理

篇5

新会计准则体系除了将公允价值作为计量属性外，还对原准则体系下的会计原则体系进行了重构，主要表现为不再将权责发生制和历史成本作为会计原则，并进一步强化了实质重于形式的原则。《企业会计准则――基本准则》第十六条明确指出：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”在各个具体会计准则中，也体现着实质重于形式会计原则的具体运用。

我国对于实质重于形式原则的应用有一个认识不断深化的过程。在1993年的企业会计准则中，没有明确提出实质重于形式的原则，直到2001年颁布的《企业会计制度》中，才正式地列上了这一原则，作为十三项基本会计原则之一，并将其应用于会计主体的确定、资产和负债等会计要素的定义，短期投资和长期投资的划分、长期股权投资核算的权益法和成本法的选择、融资租赁和经营租赁的划分、融资租入固定资产的确认及其应付租金的资本化、收入的确认原则、借款费用停止资本化的时间界限、关联方关系的确定、资产负债表日后事项的处理，或有负债的处理、合并报表的编制以及合并报表范围的确定等方面。在新准则体系中，在《企业会计制度》应用的基础上，又进一步强调了实质重于形式原则的重要性，扩大了实质重于形式原则的应用范围。如在借款费用准则中，新准则允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用借款资金的相应借款费用，可以予以资本化。另外，可以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款所生成，对需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，可以作为符合资本化条件的资产包括固定资产和需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货，投资性房地产等。而且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款利息费用也允许资本化。可见，新准则的借款费用资本化对象和范围比以前更能反映交易的经济实质，有利于提高会计信息使用者对会计信息相关性的关注。再如，在非货币性资产交换准则中，对于换入资产的确定，新准则明确规定了“具备商业实质”作为采用公允价值入账的前提条件，若满足其他各项条件，但发生的非货币性资产交换不具备“商业实质”，同样要以账面价值入账。

而税收制度强调的法定性原则，即税收制度的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，税收征纳双方的权利和义务只能以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体均不得征税或者减免税。法定性原则可概括为课税要素法定、课税要素明确和依法征收三个具体原则。按照税收法定性原则，要求对任何事项的确认都必须有明确的法律依据，必须有法可依，不能估计。这样做的目的是防止纳税人滥用税法条款，防止税收流失。

因此，新会计准则体系对“实质重于形式”原则的强化将进一步加大“税会”之间的差异，增加纳税调整内容。以非货币性资产交换为例，如果所发生的非货币性资产交换具备商业实质，则会计处理与税务规定基本一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为入账基础，公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期损益或所得；而如果交易不具备商业实质，则根据“实质重于形式”原则，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，而税法上则根据法定原则，仍然按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认财产转让所得或损失，因此应进行纳税调整。

此外，新会计准则体系对一些结构复杂、性质特殊交易的会计核算方法作出了明确的规定，使会计信息更具可比性，也更加符合交易的经济实质。比如，新准则要求企业把发行的复合金融工具中包含的负债和权益成份进行分拆，分别按照金融负债和权益工具处理；要求企业把符合条件的混合金融工具中的嵌入衍生金融工具分拆出来，单独按照衍生金融工具进行核算；要求企业把符合条件的套期保值项目与被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。税法中并没有对这些特殊交易事项进行单独的规范，所以在确定应纳税所得额时仍需按照普通交易事项处理，这时就会与会计核算产生差异。

二、新会计准则体系下的资产负债表观对纳税调整会计处理办法的影响

新会计准则的另一重大变化是着眼于促进企业的长远和可持续发展，在确认，计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位，限制企业短期行为。利润反映的只是企业某一期间的经营成果，财务报表体系的设计如果片面侧重于利润表，容易为一些企业追逐短期利益留下托词和利润操纵空间，具有很大的局限性。新会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量，及时计提资产减值准备。企业只有在资产减去负债后的余额，即所有者权益(净资产)增加的情况下，才表明企业的价值增加了，股东的财富增长了，突破了传统的单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业的长期战略和可持续发展。

资产负债观强调对现有资源的公允反映，而税法则更关注企业发生的各笔交易的法律实质，故此资产负债观必然会产生会计规范与税收制度之间出现更大的差异。

此外，采用资产负债观还要求企业对纳税调整的会计处理采用资产负债表债务法，与损益表债务法相比，资产负债表债务法的特点是：1．对收益的理解不同。损益表债务法用“收入／费用观”定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异；资产负债表债务法则依据“资产／负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当评价，提高预测的价值。2．损益表债务法注重时间性差异。资产负债表债务法则注重暂时性差异(而暂时性差异包含了时间性差异)。3．损益表债务法使用“递延税款”的概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报，递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来。