财务审计理论与实务范文

导语：想要提升您的写作水平，创作出令人难忘的文章？我们精心为您整理的13篇财务审计理论与实务范例，将为您的写作提供有力的支持和灵感！

篇1

    1.思想观念传统化。很多高职高专院校不重视财务审计课程教学,存在“重会计、轻审计,重理论、轻实务”的状况。有些院校只开会计专业,没有审计专业,而财务审计课程一直是“大会计”专业下的主要课程,没有受到应有的重视。二是财务审计涉及多学科、多领域及综合性学科,融汇会计、税务、统计学、经济法、计算机等理论与方法,它与这些学科相互渗透、涉及面广、内容丰富,所以财务审计课程难度较高,本科院校将财务审计课程一般安排在三年级,高职高专院校一般安排在快毕业的最后一年。由于有的学生会计基础不扎实,再加上有较多的学生要参加会计从业资格考试,有的学生临近毕业又要找工作,时间紧张,心里不踏实,导致许多学生对学习这门课积极性不高,学校领导对这门课程也不重视。

    2.高职高专培养方案没有脱离传统的教学模式。目前,高职高专在课程设计上,没有体现出现代职业教育的特点,过分强调理论教学,重视说教和灌输,在实践环节上蜻蜓点水,非常肤浅,没有深度和广度,没有发挥出高职高专教育的发展特点,不能满足社会和执业界的技术需求。

    3.财务审计实践教材严重滞后,不能满足时展的要求。一方面由于我国会计准则随着经济发展在不断完善、补充和修改,导致审计准则、制度、政策也处在不断修改和完善中,从而使财务审计教材、实践教材都无法及时更新,也不能满足时代的需求,致使有些内容失去了应用的价值。另一方面,我国审计实践发展较晚,审计课教师难以获得第一手资料,财务审计教材和实践教材内容陈旧,无法满足学生学习的需要。再加上财务审计课程内容条块分割、逻辑性不够清晰,使得学生在学习中难以系统把握。财务审计理论内容太多,各种理论互相穿插、渗透,导致学生一方面产生厌倦情绪,另一方面难以一次性理解透彻。

    4.师资力量严重不足。很多教师都是“从学校到学校”,没有实践工作经验,缺乏必要的调研和实习。经调查,在财务审计方面具有“双师型”教师的学校平均仅占3%左右,这种现状使得财务审计教学只能停留在表面。财务审计模拟实验室对教师具有较高的要求,不仅要求教师懂得审计实务,还要懂计算机技术,不仅要懂会计电算化,还要懂计算机操作技能而真正适应这一要求的教师却是凤毛麟角。

    5.财务审计模拟实验成本高,设计难度大。会计模拟实验室实验资料,只需要一个典型企业一个月的业务,从填制原始凭证、记账凭证填制和整理,到明细账、记账凭证汇总表,再到登记总账,最后到会计报表的填制就可以了。财务审计一般采用逆查法,先从会计报表审计,再到账簿、记账凭证、原始凭证,审查时间一般需要一年或一年以上,所以财务审计实验资料时间跨度较大。实验资料除了会计实验所需资料以外,还包括企业内部控制制度、合同、契约书、协议章程等,除了准备正常资料以外,还要设置“审计障碍资料”。同时根据审计目标,还要审查账实是否相符,需要对现金存货、固定资产、证券资产等通过盘点法以证实它的存在性。而实物资产的配备难度较大,它需要对银行存款、往来款项以及债权、负债采用函证法以证实它的存在性和所有权的归属,有时还需要直接观察法等其他方法来证实资产的存在。此外,一个单位一年以上的会计资料,企业一般不愿意给予提供,因为这会涉及到商业秘密的问题。同时还要注意数据间的连续性、相关性与钩稽性,这就使得资料的筹集难度增大。随着计算机审计在实践中的应用,对财务审计实验资料也提出了更高的要求。为此,要充分考虑电算化财务审计模拟实验对数据和资料要求,不仅准备模拟手工资料,还要准备电子财务审计数据,要购买软件、计算机等,所以财务审计设计难度较大,需要耗费一定人力、财力、物力和时间、同时硬件设备成本也较大。

    6.财务审计模拟实验及校外实习基地的开发缺乏足够的资金。建立财务审计模拟实验除了设计难度大以外,还要耗费大量的人力、物力和资金。比如,对存货、现金、固定资产的盘点,对往来款项的函证等,而这些在实验室里是不能满足需要的,只能通过校外实习基地进行弥补。联系校外实习基地需要有大量的资金作保证,但财务审计课程一直从属于大会计专业教育范畴,在“大会计”的观念下,很多高职高专院校只重视会计模拟实验室的开发,而对审计实验室建设和实习基地的开发却不重视。所以很多院校财务审计实验室建设及实习基地的开发,由于缺乏资金,还处于探讨阶段。

    二、财务审计实践教学模式的设计

    围绕财务审计实践教学的理念,形成“案例教学+校内模拟实验+校外实习”三位一体的实践教学模式,要树立以能力为本位的理念,以培养审计专业技术为主线设计课程,将财务审计课程一分为二。其中,基础理论教学要以够用为度,加强实践性教学,在课时分配上,要尽量增加实践课时的比重,达到60%以上为最佳,突出高职高专实践性教育的特点。

    1.单项实训主要是通过案例教学实现的。案例教学法要求专业教师提炼和采用审计实践中的一些典型的例子,对原理、理论和道理进行解释,将审计理论知识以案例的形式呈现给学生,从理论到实践,再从实践到理论,让学生深入审计情境的现场,通过学生实际操作,提高学生发现问题、解决问题、分析问题的能力。案例教学一方面有利于审计教学方式的改革,提高教师教学能力,另一方面,有利于培养学生多角度的审计思维模式和审计职业的洞察力。财务审计课程内容一般分成两块:一块是审计理论和方法,内容较少;一块是审计实务,内容占90%左右。在审计基础理论和方法这一块,笔者认为,主要以理论讲述为主,再结合案例,从而激发学生的兴趣、提高理论实践相结合的能力;在审计实务方面,主要以案例讨论、案例分析为主,案例分析旨在说明哪些违背了审计准则、会计制度、法规,说明存在的问题和弊病。案例讨论旨在说明解决的措施和途径,做哪些调整分录。但这种案例教学比较机械,没有设置多种情境,不能培养学生审计的应变能力。为此,在教学中只有做到单项实训和综合实训相结合,才能达到更好的教学效果。

    2.综合实训包括模拟实验教学和社会实践。财务审计实验教学能使学生有贴近现实的感觉,犹如身临其境,切身体会到财务审计理论的内涵。审计模拟实验就是先确定一个被审计单位,以该单位的会计核算为基础,采用适当的审计的流程和方法,完全模拟实际工作中的做法。在获取审计的证据、出具审计报告的实验过程中,通过审计约定书的编制,审计计划的编制,实施审计,编写审计报告和管理建议书等实践操作过程,熟悉财务审计的全过程。同时还要加强内部控制的评价、审计抽样、实质性测试,以及各种审计方法和概念的理解,提高综合运用审计方法解决问题的能力,使学生对审计不再感到抽象,获得对审计的直观的认识,并能在毕业后迅速进入工作角色,满足工作要求。

    三、财务审计实践教学的对策

    1.改变观念,重视财务审计实践教学。教育部已把实践教学作为教学工作评估的关键指标之一,希望高职高专重视这项工作,培养“顶天立地有本事的人”,因此高职高专必须改变重理论、轻实践,重会计、轻审计的观念,重视审计模拟实验室的建设和校外实习基地的开发。对于建设审计模拟实验室和校外实习基地所面临的困难和风险,一方面要指定专人负责,并派专人去会计事务所、企事业单位、审计机关进行审计实践,尽快完成审计模拟实习资料的设计,联系好社会实践基地,为学生提供实战演练的基地;另一方面要增加经费的投入,保证有足够的资金,通过实践教学,培养学生分析问题、解决问题的能力,培养学生的实践和创新能力。

篇2

两者的概念不同。财务分析亦称财务报表分析，是运用财务报表的有关数据对企业过去的财务状况，经营成果及未来前景的一种评价。财务审计是由独立的审计机构或人员对被审计单位的经济行为及其结果进行审查，以证实其与既定行为标准的一致程度，并将审查结果传达给有关使用者的经济监督活动。两者的目的也不相同。财务分析的目的是了解企业的盈利能力、偿债能力，财务分析是从财务数据人手及时发现企业总体生产经营中存在的问题与不足。审计的目的是监督、鉴证和评价企业账务过程的合法性、真实性和准确性，并通过审计适当提高财务资料的可信性。可以说财务审计是从企业总体生产经营的核算过程中发现财务数据存在的问题与不足。

两者的概念和目的不同，决定了两者的内容也就不同。财务分析的主要内容是根据静态的资产负债表、动态的损益表与现金流量表所列示的各类项目的金额，进行相关联的比较计算出各类财务比率，从而分析总结出有意义的信息供决策者使用，重点在计算和分析。财务审计的内容主要是审查被审计单位的财务收支活动、经济业务活动和其他管理活动过程中的合法性、正确性、真实性，涉及的范围比较广泛，重点在核实和监督，内容不同就要求两者在实际操作上使用的方法不同。财务分析的方法很多，有比较分析法、因素分析法等，每种方法里又有很多分支。这些方法有些财务审计同样可以应用，有的财务审计人员却不会应用，或者应用后对财务审计并没有太大的帮助。财务审计的方法是由取证方法和查账方法结合起来的一个完整的体系。这些方法在财务分析过程中都无法应用。

二、财务分析与财务审计的联系

两者的渊源相同，两者最初的渊源都是从会计实务中分离出来的一门独立学科。两者从不同的角度满足了企业所有者对企业了解的需求。两者的工作基础对象相同。财务分析和财务审计工作的基础对象都是财务会计和财务经营活动。但财务分析工作更注重财务会计核算结果的应用，丽财务审计更关心财务会计核算的过程，保证财务报表数据的真实。两者的服务对象基本一致，基本都是企业资产的所有者，或所有权人，或是债权人，或是企业经营篦理者，他们与企业的资产都有着密切的关系。两者的工作人员都存在一定的责任风险。财务分析人员对其出具的财务分析报告应当承担相应的责任，审计人员也同样对其出具的审计报告承担相应的责任。但有时会由于企业的财务报表或财务凭证自身存在问题，而是财务分析人员和审计人员承担了不应该承担的责任，这样也就存在了责任风险。

三、财务分析与财务审计的依存关系

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关键词 ：村级财务审计；信任不对称；审计独立性

村级财务审计是审计部门对农村生产经营单位财务报表审查和评价的经济监督活动（王金凤等，2012）。从1990 年关于林盛堡镇村级财务审计成效（郑克杰、曲向军，1990）的文章起，至2014 年，探讨基层村级财务审计问题的文献，大多由农村审计人员发表于乡镇级实务型期刊。理论研究逐年呈现递增趋势，尤以2011年文献居多，研究重点集中在财务管理、村级财务审计方面。有些研究成果关注到了信任问题，进行财务学与信任的关系研究。李心合（2001）把信任问题引进财务学研究，他指出“信任是信息不对称的委托关系，信任是财务行为的内生性因素”。也有学者基于两权分离形成的委托关系，将信任和财务学联系在一起，指出委托关系的信息不对称所带来的逆向选择和道德风险问题，本质上都是信任问题（刘峰，2009；雷宇，2012；张莉萍，2014）。李正图（2014）将信任分为对称信任（双边信任）、不对称信任（单边信任）和互不信任（双边不信任）。

有的研究者基于社会学原理构建资本市场审计和信任关系，提出通过声誉、制度机制，建立和维护资本市场的审计信任关系（漆江娜，2002）。但是将信任不对称引入村级财务审计问题是一个新的课题，理论研究缺乏对审计信任不对称问题的关注，现实中因为信任不对称现象的存在而影响审计监督效力，使审计难以发挥经济监督作用。为此，文章基于“信任不对称”问题的思考，探讨村级财务审计问题，以便通过弱化信任不对称，优化审计环境，规范村级财务制度，有利于基层社会秩序的良性运行。

一、村级财务审计信任不对称的原因分析

（一）村民与村干部的信任不对称

1.两权分离是信任不对称的前提条件。村级财务审计三方关系人中，审计客体即村干部，代表村民、基层政府和自身的利益，是沟通村民和基层政府的媒介，担负着双重信任。村民作为村级集体经济的财产所有者，将财产的管理权委托给村干部，他们之间构成的受托经济责任关系，是审计关系产生的前提，而这一委托关系需要由政府认可才发挥作用。因此村干部权衡后会有意或无意地让渡村民利益，这是村干部和村民之间信任不对称发生的必然原因。此外由于所有权和经营权分离，村干部处于信息掌握的优势地位，往往不愿意或者由于能力不足，未能确保财务信息的公开透明。即便是公开，也是为了应付上级检查而象征性的走形式，表现为选择性公开有关政策指令、文件，而且信息公开形式单一。大多数村民认为这种“面子工程”侵害集体利益，违背基层民主管理的宗旨，对信息真实性的质疑不断累积，加剧了村级财务信息不对称带来的信任不对称。

2.村级财务管理制度内部控制薄弱。村级财务管理制度设计合理与否与执行是否有效的匹配程度，影响村级财务的可靠性、真实性、合法性。薄弱的村级财务管理制度内部控制制度，不仅弱化了村民和村干部之间的信任对称，而且可能会给审计带来风险，强化审计的信任不对称关系。有些村的原始凭证填制不合规，白条入账现象客观存在，将村干部记录信息视同发生的凭证内容，缺乏完整的财务账目，致使会计资料不完整，信息编制不规范，信息反映不及时。有些村的会计既记账又管理现金收支，审批和报账手续不规范，违背不相容职务相分离原则，致使财务资金内部控制执行失效。财务管理制度本身的缺陷和执行的无效，使得村民对村干部不信任，这些加大审计难度和成本，在有限时间内完成审计报告，发表审计意见，难免有疏漏，这为审计信任不对称提供了条件。

3.职业道德缺失加剧信任不对称。村民对村干部的信任取决于村干部是否真正从村民的角度出发，为村民着想而干实事，如果村干部有违村民的期望，侵害集体的利益，就会引发信任不对称。

（二）村民与审计部门的信任不对称

审计意识淡薄，对审计监督职能不甚了解。大多数村民的文化水平是初中及以下，高中及以上学历的人数比较少，虽然大学生不断增加，也有研究生出现，但相对农村整体而言，这部分力量还是缺乏，因为文化程度的高低以及对专业知识的掌握决定审计认识程度。随着农村城镇化的进程，很多村民失去土地，有文化的年轻人离开本土，留在家中的大多是年长者或小孩。村民对于审计的相关认识大多缺乏了解，年长者根本不清楚，更谈不上对审计部门或审计人员的信任问题。对于审计的认识更是没有概念，他们视审计人员为行政人员，视审计为上级部门检察工作，正是这一模糊概念，将第三方审计人员看做“官官相护”的群体，对其工作始终存有疑虑，这种审计信任不对称具有一定的广泛性。

审计负效应的影响。审计负效应指在某些条件下，审计活动的执行及其结果对社会产生消极或负面影响与后果（曹建安、张禾，1999）。根据信号传递理论，审计负效应随媒体传播而扩散，导致审计监督职能受到质疑。村级财务审计主体主要由乡镇经管站或乡镇政府内设的审计机构担任，独立性欠缺。审计失败案例中审计人员与被审计单位合谋，其经媒体加工报导后，村民基于心理学的“光环效应”，使得审计负效应的影响放大。因此只要谈到审计，人们的认识是基本没有多大差别，充分反映出信任不对称。

（三）村干部与审计部门的信任不对称

村干部对审计认识不到位。审计作为监督的角色，一直被审计客体所排斥，审计主体和审计客体的对立关系，源于客体对审计的不信任。审计人员和村干部目标函数不一致，村干部将审计视为对其行为的监督，对委托人聘请的审计人员存在逆反心理和抵触情绪。有些村干部因为在管理村级财务方面存在一定问题，被审计时往往采取不配合的态度，导致村级财务审计工作承担很大风险。

村级财务审计缺乏独立性。乡镇经管站负责乡村集体经济的管理工作和财务会计的指导工作，要管理农村承包合同、村办企业立项、统筹提留款等事项，此时它既是管理经营者又是监督者，与审计独立性原则相违背。

乡镇政府内单独设置的机构审计其所辖属部门的财务活动和经济效益，类似于“自己审自己”，即使审查出村级财务问题，也不能确保及时公布信息和处理问题，很难保持审计独立性。这种存在缺陷的审计模式也使村干部对村级财务审计的信任度降低。

二、弱化村级财务审计信任不对称的措施

（一）提高村级财务审计独立性

建议建立体外专业独立的第三方审计体系，促进对村级财务审计监督，审计经费采取由村集体分担、政府补助以及社会援助的形式，提高村级财务审计独立性，树立审计权威性，发挥审计监督功能，弱化村民对村级财务审计信任不对称现象。

（二）降低甚至消除审计负效应的影响

审计行业的整体声誉需要审计人员的努力。无论是政府审计、民间审计、内部审计，还是村级财务审计，都属于审计范畴，通过提高审计行业人员的准入门槛，聘用坚守职业道德，并具有专业知识的审计人员，确保专人专职，加强审计人员的持证管理制度，以及执业后的道德教育，使审计作为外部独立监督的力量真正发挥，巩固审计的专家权威地位。

（三）健全村级财务审计法律制度

静态的制度建设与动态的实务变动之间不可能全然吻合，始终会存在错位，只是错位的程度因为法规制度与实际要求的差距不同而不同。2007 年修改施行的《农村集体经济组织审计规定》指出，农业部负责全国农村集体经济组织的审计工作，显然缺乏独立性，而影响权威性。使村级财务审计有法可依，是值得探讨的问题。

（四）确保财务公开，增强干群互信度

各村要按照《村集体经济组织财务公开暂行规定》，以多种形式、多种渠道及时公开财务信息，透明经济活动和经济事项；村民民主理财小组应尽职尽责落实村民知情权，监督村级财务事项公布的真实性、完整性，及时掌握财务状况。同时村民素质也需要提高，主动积极参与村务民主管理。自觉将审计引入村务管理，并从中受益。

（五）建立人际沟通渠道，优化村级财务审计环境

基于村民和村干部委托关系，从既有关系中构建人际关系，村干部须保证凭证、账簿等规范、真实；村民履行民主监督职责，以合法途径解决问题。村民文化程度要不断提高，扩大审计知识宣传范围。村级财务审计人员也应具备相应资格证书，提高职业判断能力，确保外部监督到位。村干部要加强自身修养，提升审计接受度，改变对审计的负面情绪和消极态度，构建和谐的审计关系。

总之，村级财务审计结果的可靠性，关系到村民对村干部，以及基层干部的信任程度。从两权分离、村级财务管理内部控制薄弱、职业道德缺失，分析村民与村干部之间信任不对称；从审计知识的普及和审计负效应的影响，分析了村民与审计部门之间的信任不对称；从村干部对审计的态度，以及审计独立性缺陷，分析村干部与审计部门的信任不对称，最后从加强独立性、降低审计负效应、财务公开透明、健全法制、建立人际关系，提出强化村级财务审计信任对称的措施，以期实现健康的村级财务审计。

参考文献：

[1]沈燕萍，李军，沈博雅. 藏区国家基层政权建设及成本实证报告[M].北京：经济日报出版社，2014.12：231.

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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-02

一、引言

对于企业来说，财务审计是一种内部需要，是对企业财务活动和财务行为的再管理，对内部财务控制的再控制，对企业而言，财务审计在整个治理体系中有着重要的作用。关于财务审计的定义，IIA有着全新的界定：“财务审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范的方法， 评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果， 帮助组织实现目标。”这个定义传递出了财务审计在公司治理中的重要地位，更明确了它的关键作用。一般来说，财务审计人员是不参与企业治理工作的，他们以局外人或第三方的立场和思维观察企业的经营决策和具体的管理活动，评价经济活动的对错功过，正是这种客观性和独立性，使财务审计成为了公司治理不可或缺的重要组成部分。因此，在企业中设立财务审计机构，在公司治理中建立财务审计制度，既是法律的规定和要求，也是企业实现自我约束、自我发展的需要。

二、财务审计的角色职能

前审计署李金华审计长就曾指出：“财务审计的目标在于为自身所在的单位、部门在加强管理、提高效益、建立良好的秩序方面发挥作用。”据此目标，我们可以揭示出财务审计在公司治理中发挥着怎样的作用。

（一）经济监督作用

财务审计首要作用就是监督，这是在确保本单位或本部门财务收支状况真实合法的基础之上，对其进行监督，以达到促进企业增收节支、提高经营效率效果的目标。在这样的目标指导下，要根据企业自身的特点，抓中心工作，针对企业决策者关注的问题，对重点单位、重要部门、资金以及重要的经营活动进行监督。一般来说，财务审计是以财务审计为基础，重点关注管理审计，监督企业内部管理制度的制定和执行。财务审计关注的是企业经营活动的效率和效果，比如说，投入产生是否合理，经营管理是否有效，回报率是否合理。通过对这些内容的监督检查、及时发现问题并查处，督促企业其他单位和部门遵章守法、高效管理、查处漏洞、提高效益，从而实现经营目标。

（二）参谋作用

在市场转型的大环境下，改制、重组已成为很多企业的重要经营行为，由于财务审计有着熟悉外部政策和内部经营的优势，往往能在这些经营决策中发挥出参谋的作用。比如说，在某个项目的实施过程中，财务审计可以针对查出的问题对其提出可操作性的整改意见，从而为决策者的工作开展提供了依据。特别是对企业和决策者来说，比较重要的问题或项目、管理较为薄弱的环节，都可以通过财务审计获得能够为决策提供参考的信息。与此同时，由于财务审计具有接触面广的特点，还能促进企业上下级之间的沟通和交流，起到承上启下的作用。

（三）经营诊断作用

财务审计方法多种多样，可以通过询问的方式向有关部门和人员了解情况，也可以通过查阅的方式收集有关的经营管理制度、规章和办法，也可以运用流程图法，测试企业内部控制系统的运行情况。正是这么多种审计方法的运用，使财务审计可以透过复杂的表面现象发现企业内部控制中存在的缺陷和漏洞，揭示出企业在经营管理过程中存在的偏差和失误，并提出整改意见和方案，从而对企业经营起到了经营诊断的作用。

（四）评价和鉴证服务

企业部门在选用干部的过程中，政绩的量化往往较为重要，而财务审计提供的审计评价为量化政绩提供了依据。因此，财务审计的开展也促使企业干部踏踏实实工作、尽心履行职责，创造工作实绩，与此同时，还遏制了浮夸虚报等弄虚作假的行为。通过财务审计中的审计评价，可以促使领导干部遵守财经法纪、廉洁自律、避免或减少违纪情况的发生，这在一定程度上，对于纠正不正之风起到了推动作用。

（五）经济卫士作用

由于财务审计工作自身的特点和要求，可以起到监督企业财务收支、经营活动的真实性和合法性，监督企业各个单位和部门对国家财经法纪的执行和遵守情况、监督各个被审计单位对于审计意见的落实整改情况、制止和查处有损于企业利益的行为，维护企业的合法权益，因此，财务审计的“经济卫士“作用实至名归。

三、财务审计在公司治理中的作用

财务审计的特殊作用使其成为了公司治理的内在需要，公司治理工具和企业内部管理手段有机结合的特殊性质，使财务审计在公司治理中有着重要的作用。李金华审计长曾对财务审计的定位是“管理+效益”，这是对财务审计工作提出了更高的要求。实践证明，财务审计帮助企业决策者能够对长远利益予以更多的关注，长、短期利益并重，并在此基础上促进各项管理活动高效运作。随着企业改革的不断深化，财务审计在企业中的作用日益显著、地位日益重要，已逐渐成为公司治理机制的有机组成部分。企业的成长都要遵循一定的规律，从小到大是个必然的过程，随着规模的扩大，企业所有者对企业内部的控制逐步产生局限或力不从心的感觉，但监督经营活动和财政收支状况又尤为重要，这就使得配备财务审计机构和财务审计人员成为必然。此时，财务审计作为公司治理中的自我约束机制，其作用和地位又得到了进一步的提升。

（一）评价并改善风险管理

风险是企业生产经营中的不确定性，它影响着企业的生存和发展能力，风险无处不在，存在于企业风险经营活动的各个环节。对风险进行管理和控制是企业决策者和高级管理者重要的职责之一，在此过程中，企业的决策者和管理者都要培养较严谨的风险防范意识，对企业可能面临的风险要做好积极应对措施，周密考虑这些风险可能对企业造成的损失，将风险结果与企业的风险容忍度相比较，不断进行测试和调整，以期企业实际承担的风险水平能与可接受的水平保持一致。具体来说，常规的财务审计工作内容包括评价、协助、预测等，评价主要包括评价各类资产的安全性和完整性、评价企业经营合同的风险水平、评价企业各种风险的防范措施；协助主要是指协助企业决策者和高级管理者方法经营风险和财务风险；预测主要是针对各类风险预测这些风险可能造成的损失，并提出相对应的建议。

（二）评价并改善内部控制

内部控制机制是企业强化内部管理的有力武器，随着企业规模的扩大，日益增多的职能部门和企业职员更需要内部控制机制的协助来实现企业内部的协调一致，因此，完善的内部控制机制成为公司治理监控体系的一部分，这在客观上要求企业建立起包括组织机构、业务流程等功能在内的、能够实现自我控制、自我调节的管理机制。财务审计通过实质性测试、分析性程序以及各种职业判断方法，对企业内部控制系统设计和运行的效率效果进行客观独立的评价，并将审计过程中发现的漏洞和薄弱环节进行记录和分析，形成审计证据，反映给企业决策者和高级管理者，以期提出完善企业内部控制系统的有效措施，从而帮助企业减少由于资源利用不当而造成的浪费或低效使用的情况， 杜绝差错和舞弊的可能性。

（三）评价并改善公司治理

公司管理主要是指高级管理人员对下级职工的管理，公司治理是指对包括董事会、监事会以及经营领导班子成员等高级管理人员的管理，因此，公司治理是不同于公司管理的。公司治理是依托于一定规章制度的完整体系，包括由公司的组织机构、管理章程、激励机制和约束机制等。财务审计工作可以发现和评价企业职能部门的运作效率和工作成效，对其形成约束机制，从而客观公正地披露公司治理体系中的不足，不断完善公司治理体系。

（四）帮助组织实现目标

企业经营的职责在于认真组织和有效利用有限的人力、物力和财力资源，以期取得最大的回报、努力实现企业经营目标。财务审计工作也应以这个企业生产经营目标为出发点，着眼于企业内部控制的加强、经济效益的提高以及经营管理水平的提高，对企业的生存和发展担负起应有的责任感。本着这样的原则，财务审计对各种资源的投入和利用情况进行监督、检查、审计和评价，并对各种经营管理活动中的内部控制运行效果提出建议，以促进企业整体目标的实现。

参考文献：

[1]国际财务审计师协会IIA，著.中国财务审计协会编，译.财务审计实务标准——专业实务框架.2004.

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20世纪50年代中期，内部审计界开始对业务审计、管理审计进行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了内部审计的“业务审计”(Operating Auditing)概念，把内部审计的范围由财务审计扩展到业务审计。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上发表文章，阐明了财务审计向管理审计的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》发表题为“审计实务是管理控制的延伸”的论文，系统地讨论了业务审计的概念、独立性、基本方法、特殊评价项目和所面临的困难等。1964年，布拉德福·卡德默斯(BradfordC admus)出版了《业务审计手册》，详细说明了业务审计的具体内容和操作方法。1973年，劳伦斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《现代内部审计实务》以及布林克(Br ink)的《现代内部审计——业务法》出版，这些著作的出版发展了内部审计的理论，规范了内部审计的实务方法。1999年，理查德·L·赖特里夫，温特·A·华里丝，格兰恩·A”萨姆那等著的《内部审计原理与技术》一书中，作者全面系统的介绍了当代西方内部审计理论最新的概念体系和内部审计实务。2001年，国际内部审计协会(IIA)在新的《内部审计实务标准》中全面阐述了内部审计的新定义，突出了介入风险管理和高层管理的要求。IIA的新的内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。

国内近年来有关内部审计的研究不断发展，无论在理论上还是在实务上，对我国建立内部审计制度等方面进行了一些有益的探讨。1992年，苏启健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《内部审计理论与实务》；1999年，徐政旦，朱荣恩著的《现代内部审计学》等等。上述的著作，大多从整体上论述内部审计的原理、实务以及在现代企业制度下的内部审计的制度建设问题。另外，刘实(1999)从管理的角度考察了企业内部审计演变的过程，提出了受托管理责任的概念，提出了企业内部审计的本质、特点、职能，并提出了“控制手段论”，同时指出企业内部审计的三个职能：证实职能、评价职能与指引职能。

二、《企业内部控制审计指引》的重要意义

（一）促使注册会计师规范执业

内部控制审计，是指会计师事务所接受企业委托，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并对内部控制的有效性发表意见。与传统财务报表审计相比，内部控制审计可谓是一种新兴的业务，《企业内部控制审计指引》的出台不仅是注册会计师执行内部控制审计工作的指示灯，还能为注册会计师的执业质量提供有力的保证。

（二）促进企业建立健全、有效的内部控制

内部控制是由企业董事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，其目标是合理保证经营合法合规、资产安全财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息系统与沟通和监督等五大要素。这五大要素相互依存、相互协调共同确保内部控制的目标的实现。但是从目前来看，许多企业内部控制薄弱，没有建立有效的内部控制，或设计的内部控制没有得到有效执行。由于内部控制存在的固有限制，不论设计多么合理的内部控制都只能为企业实现目标提供合理保证，不可能提供绝对保证。这些限制包括在决策时人为判断可能出现错误和因人为失误而导致内部控制失效，也可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。

三、《企业内部控制审计指引》的主要亮点

（一）划分注册会计师和董事会的责任

该指引明确指出：建立健全和有效实施内部控制、评价内部控制的有效性是董事会的责任。对内部控制的有效性发表审计意见是注册会计师的责任。

（二）界定内部控制审计的范围

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（一）低碳经济发展模式解析 随着全球人口数量的上升和经济规模的不断增长，自然资源的使用造成的环境问题及其后果日趋严重，各种环境污染以及大气中二氧化碳浓度升高带来的全球气候变化，使得各个国家认识到低碳经济发展的重要性，逐步摒弃传统经济增长模式，采用创新技术与创新机制，通过发展低碳经济模式，由工业文明逐步迈向生态文明，实现社会可持续发展。

英国最早意识到了能源安全和气候变化的威胁，英国政府在2003年的了能源白皮书《我们能源的未来：创建低碳经济》，提出低碳经济的发展模式就是在实践中运用低碳经济理论组织经济活动，以低碳发展为发展方向，节能减排为发展方式，并由此倡导低碳环境审计；2009年联合国气候大会在丹麦首都哥本哈根达成《 哥本哈根协议》； 中国在哥本哈根会正式承诺：到2020年单位国内生产总值碳排放比2005年下降40%-45%。我国在十二五期间在逐步完善资源税、消费税、车船税等其他与环境相关的税种，并且开始拟定开征独立环境税。因此，环境保护、环境管理以及环境审计工作在我国今后的经济社会发展中成为主要的工作重点。2009年国家审计署制定《关于加强资源环境审计审作的意见》，由此环境审计在我国政府审计工作中提升到一个重要位置。

（二）环境审计理论框架 最高审计机关国际组织环境审计委员会将政府环境审计定义为“为促进政府实施可持续发展战略，由审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和签证等工作”。耿建新（2004）定义环境审计应该是由独立的审计人员，按照国家的环保法规与相关规范，对各级政府、企业能够用会计信息反映的与环境有关的经济活动进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的审计活动。笔者认为，环境审计是指国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织，用特定的程序和方法收集相关可靠的证据，按照环境法律法规及会计等相关规范对政府环境管理系统运行和企事业单位经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，向环境利益相关者提出报告，完成受托环境经济责任，使之达到改善环境管理，提高经济和社会效益，并符合可持续发展要求的审计活动。随着现代审计职能、审计内容的扩大，受托责任的范围也不断扩大。现代审计除了注重传统审计经济活动领域中的监督职能，还注重评价、鉴证、管理、服务等多种职能，涉及社会领域乃至科技领域，并且随着经济和社会迅猛发展所带来的环境问题，环境审计逐步成为现代审计中的重要组成部分，承担了环境保护和环境管理的重担。环境审计首先要对环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性进行评价，同时还要对资源与环境保护提出管理建议，有效发挥审计在服务经济社会发展过程中的“免疫系统”作用。西方国家的3E审计、5E审计的蓬勃发展正是环境审计的发展的重要体现。环境审计是现代审计在内涵和外延上进一步扩大和延伸的结果， 它融入政府审计、内部审计和民间审计各个环节。

国家审计署李金华审计长主编的《审计理论研究》和《中国审计体系研究》两书中对审计基本理论体系的作了全面的概括和提升，包括审计主体理论、审计客体理论、审计主客关系理论、审计运行理论等。作为现代审计发展的重要领域，环境审计在基本理论架构上可以沿袭审计的基本理论并且有着自己独特的视角。

（1）环境审计动因和环境审计目标。环境审计是产生的客观基础是受托环境责任。受托环境责任是环境审计的根本动因，它的存在和发展推动着环境审计的产生和发展，环境审计的本质是对受托环境责任履行情况的评价、监督和控制。随着政府环境保护法律法规日臻完善，社会公众环境保护意识日益提高，市场的环境导向推动环境审计进一步向深度和广度发展。

环境审计的最终目标是经济和社会的可持续发展；具体目标包含环境审计对环境管理以及有关经济活动对环境影响的可靠性、合规性和效益性进行评价，并对资源与环境保护提出管理建议，有效发挥审计在服务经济社会发展过程中的“免疫系统”作用。欧盟于1993年的《环境管理和审计体系》（简称EMAS）对环境审计的具体目标提供了良好的范本，包括对企业环境报告中资料和信息的可靠性、可信性和正确性、合规性进行调查和鉴证等。从环境审计动因和目标来看，环境审计能够有效地将经济发展与环境保护联系起来，用以衡量环境对经济的贡献以及经济对环境的影响，并向决策者提出建议。因此，环境审计和低碳经济目标是一致的，保证了审计工作在推动经济社会可持续发展方面的积极作用。

（2）环境审计主体和环境审计客体。环境审计的审计主体主要是国家审计机关、内部环境审计机构和社会环境审计组织。世界上许多国家重视国家审计职能参与环境保护和治理的工作，已成功地制订了相关的环境审计的法律、法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员，并且向企业内部环境审计深入发展。我国的环境审计处于发展初期，并且由于环境行为的外部性特点，决定了目前我国是以政府环境审计为主导，引领内部环境审计和社会环境审计共同发展的模式。因此，国家审计机关，作为国家宏观调控和管理体系的重要组成部分，需要在更高的层次上担负对环境监管的监督责任，在宏观层面促进经济社会可持续发展，减少环境活动的外部性，持续提高经济活动的社会效益和生态效益。环境审计对象即环境审计的客体，企事业单位是实施环境治理的主体，对环境带来影响的企业的生产经营活动和事业单位的服务供给行为是环境审计对象的主要范围。出于社会经济可持续发展的考虑，微观企事业单位的经济活动中的环境风险和环境效益越来越被现代社会重视。环境审计是从 经济活动出发，监督、 鉴证、评估经济活动说带来的环境问题，需要查明经济活动的环境消耗是否恰当，生产取得和污染造成是否经济；治理环境问题的成本费用是否真实、合理；环境管理的有效程度和环境风险在经济活动中的重视程度；经济活动对环境保护的措施和成效等等。

（3）环境审计依据和环境审计证据。环境审计依据，是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳，主要包括：环保政策、方针、战略、环境法规、环境标准、环境会计准则、环境审计准则等等。环境审计的依据要比一般审计类型所采用的规范多、范围广，环境就审计人员不仅要熟悉环境会计准则、环境审计准则，还需要有丰富的环境科学相关知识。正因为环境审计依据的科学技术含量高，立法和执法的主体多元化，使得环境审计依据的建立和完善成为实施环境审计所需研究和解决的重要问题。环境审计证据主要来自微观经济主体的环境会计信息的披露和环境管理控制活动信息。环境会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展的结合，主要反映、报告及考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本价格以及由“绿色产品”和“绿色经营”带来的环境收益等以企业的财务数据来表示的环境会计信息内容。同时，企业环境管理行为是现代企业管理一个重要方面，企业环境管理控制活动信息也成为环境信息的另一重要组成内容。

（4）环境审计程序和环境审计风险。环境审计通过采取一定的环境审计程序，系统组织环境审计活动，提高环境审计效率，保证环境审计质量。环境审计阶段包括准备、实施、报告以及后续审计过程。在审计过程中，注重环境风险评估和环境风险应对。审计人员针对可能引起财务报表重大错报的环境事项，分别从实施风险评估程序时对环境事项的考虑，针对评估的重大错报风险，实施审计程序时对环境事项的考虑和出具审计报告时对环境事项的考虑等三个方面，对环境事项的予以关注并实施必要的审计。

在以风险为导向的环境审计中，需要对环境审计的固有风险、控制风险和检查风险进行有效评价。环境审计风险融合了环境审计与审计风险概念。包括：由于环境审计人员的专业胜任能力和职业判断能力和审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生环境检查风险；由于存在环境信息不对称和道德风险，在外部体制和内部利益驱动下，涉及环境事项的企事业单位或项目的环境信息披露存在失真现象，从而产生较高的环境会计固有风险；环境管理系统的运行缺乏有效的管理和监督，使得环境控制风险处于较高水平，这些风险共同作用构成环境审计的终极风险，它是审计人员进行环境审计风险控制的重要依据。只有当环境审计风险被控制到低于或等于期望风险时，审计人员才能发表环境审计意见。环境审计人员可以恰当评价环境会计固有风险和环境管理控制风险的程度，采取合适的审计程序和方法，通过控制环境检查风险来控制环境审计风险，从而使整个环境审计风险降低到可接受的水平。

二、低碳经济下环境审计实施机理

低碳经济是以经济和社会的可持续发展为主要目标，是现在和未来全球经济发展的主要方式。环境审计不仅在环境保护有着非常重要的地位，对于促进低碳经济发展有着重大意义。经济发展，特别是大规模工业化过程中，环境污染不可避免。经济要发展，环境要保护，如何博弈，取得双赢，才是硬道理。我国当前倡导低碳经济，环境审计便担当经济发展和环境保护的重任。环境审计不仅是理念问题、技术问题，更是社会发展的秩序问题。按照业务类型的不同，低碳经济下环境审计主要包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分。低碳经济下环境审计实施机理如下图显示：

（一）环境合规性审计 环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况，是环境审计的主要切入点，其审计的对象和内容主要是环境保护法律法规政策的遵守和执行，环保资金使用的真实性、合法性和效益性等方面。具体包括保护环境资产、资源，保证相关会计记录准确，遵守相关法律所必需的环境管理系统的完善等等。环境合规性审计依据主要是环境保护法律法规政策，初期目标是保证企业遵守环境法规，其工作范围主要是在企业相对容易出现环境问题的环节实行的最佳管理实践的监督。

与环境合规性审计紧密相关的是国家环境法规的不断完善和企业环境管理系统的建设。国际标准化组织（ISO）于1993年成立的环境管理技术委员会制定的ISO14000环境管理体系标准，该标准是目前环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。IS014000系列标准意在保护环境，但它并不排斥发展，它是建筑在科学的发展观基础之上，贯彻这一标准，有利于实现各国间环境认证的双边和多边互认，有利于消除技术性的贸易壁垒，体现了政府环保精神和人文主义。越来越多的企业认识到环境管理对提高企业经济效益和企业在社会公众中形象的意义，环境管理渐渐成为企业全面质量管理中的重要环节，环境管理系统逐步成为环境合规性审计的重点。

环境管理体系，是一个组织内全面管理体系的组成部分，它包括为制定、实施、实现、评审和保持环境方针所需的组织机构、规划活动、机构职责、惯例、程序、过程和资源，还包括组织的环境方针、目标和指标等管理方面的内容。环境管理体系是一项内部管理工具，旨在帮助企业组织实现环境管理目标，并不断地改进环境行为，创造经济效益和环境效益共赢的局面。在政府倡导和社会环保意识不断增强的情况下，企业环境管理从过去对事后污染的治理发展到对环境的全过程控制，从被动的环境管理向主动的环境管理转变；从过去单纯的遵守环境法规的合规性管理向建立有效的环境管理系统并使其得到持续改进的环境管理转移。这种转移趋势在西方发达国家和我国发达地区日趋明显。企业环境管理重心的转移促使环境合规性审计的重心从维护环境法规的合法性审计向环境管理系统审计的转移，这也符合现代制度基础审计的要求。

（二）环境财务审计 环境财务审计注重企业财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的真实可靠性、公允性。对于我国的上市公司以及可能会造成污染的企业，尤其是化工、造纸、发电、钢铁、建材等强污染、高能耗的企业，以及拥有如煤炭、天然气、原油等 自然资源及生物资产并开发使用的企业，财务报表中环境资产和环境负债的确认和计量应当严格依照财务会计准则和会计制度中对于环境会计信息披露的规定，对于财务会计准则和会计制度尚未明确披露的部分可以在报表附注中进行必要的说明。环境财务审计依据环境审计准则确定的审计流程实施审计，参照相关法律法规和行业经济技术指标，最后完成环境财务审计工作和编制环境财务审计报告，形成环境财务审计意见。当前，与环境财务审计密切相关的热点是环境税的征管。

环境税，是把环境污染和生态破坏的社会成本，内化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。是国家政府为了实现宏观调控自然环境保护职能，凭借税收法律规定，对单位和个人无偿地、强制地取得财政收入所发生的一种特殊调控手段，充分体现了国家以自然环境保护为主体的宏观税收调控职能。为了实施可持续发展战略，各国纷纷推行利于环保的财政、税收政策，许多国家还进行了综合的环境税制改革。发达国家征收的环境税主要有二氧化硫税、水污染税、碳税、噪音税、固体废物税和垃圾税等。英国低碳环境审计中采用低碳税收激励政策发展低碳经济对我国已经开征和即将开征的资源类、碳税征管促进我国低碳经济发展有着重要的启迪效应。2011年10月21日，国务院关于加强环境保护重点工作的意见，将环境税费改革，开征环境保护税正式提上议程。明确提出实施有利于环境保护的经济政策，积极推进环境税费改革，研究开征环境保护税；加强主要污染物总量减排具体措施，大力发展环保产业，把环境保护列入各级财政年度预算并逐步增加投入和其他财税优惠措施。加强环境保护，以税收强制手段控制全球环境问题，已成为世界经济可持续发展研究的核心问题。

（三）环境绩效审计 环境绩效审计主要是在经济和社会可持续发展前提下，关注生态、环境资源管理活动的经济性、效率和效果，主要由国家审计机关对被审计单位的环境管理，环境政策的制定和执行情况以及有关环境活动的经济性、效率性和效益性进行的监督、评价和鉴证。环境绩效审计是一种以促进为主的建设性审计，是从传统绩效审计关注经济性、效率性和效果性的基础上，进一步增加了环境性。环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。与环境合规性审计、环境财务审计相比，环境绩效审计更强调其评价职能。因此，环境绩效审计最关键的是审计依据即环境绩效指标体系，建立一套科学、系统的适合我国国情的环境绩效审计评价体系是目前关注的热点问题，最能体现环境审计的技术性特点。IS014000系列标准中，IS014031为实施环境绩效审计提供了较为全面的指标库，IS014031标准中依其评估对象与目的范畴大小，分为环境状态指标（ECI）和环境绩效指标（EPI），而EPI又可分为管理绩效指标（MPI）及执行绩效指标（OPI）。这些类型指标可以分别针对组织外界的环境与组织本身的管理系统和执行系统进行评价。可以借鉴IS014031标准，根据我国低碳经济发展模式建立适合国情的环境绩效审计评价体系。

环境绩效审计的最终目标是维护资源环境安全，根据环境绩效审计的评价职能和最终目标，建立以维护资源环境安全目标为导向的环境绩效指标体系，将指标体系可以分为环境效率性、环境效果性、环境经济性和环境可持续性四个子目标，据此进一步建立具体的、开放式的评价指标。由此形成层次分明、开放式、定性指标和定量指标结合组成的的环境绩效审计评价体系，具有很强的实用性和可操作性。

环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计共同组成了环境审计，三者之间既有不同，又相互贯通，相辅相成。环境合规性审计是环境审计的主要切入点，环境合规性审计的重心转向环境管理系统审计，符合现代制度基础审计的要求，是实施环境财务审计的基础；环境财务审计是在环境内部控制测试的基础上针对环境会计信息披露真实可靠性、公允性进行鉴证；多层次、开放式环境绩效审计评价体系则通过环境状态指标、环境管理指标、环境财务指标等对环境活动的经济性、效率性和效益性进行监督和评价。

三、我国环境审计现状

由于，环境会计信息的披露是影响环境审计实施的重要因素，笔者将从我国环境会计信息的披露现状和环境会计信息实施的困境两方面探讨我国环境审计现状。

（一）环境会计信息披露 耿建新（2004）将环境会计信息披露定义为：企业的针对环境状况而披露的治理环境的费用、由于环境因素对企业经营状况的影响、以及“绿色产品”和“绿色经营”带来的环境收益等信息以企业的财务数据来表示的，称为“环境会计信息披露”。环境会计信息是环境信息披露的主要表现形式。在我国目前非强制的环境信息披露体制下，环境会计信息仅仅以自愿披露的方式进行，尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息，但由于人们的环境意识淡薄，以及缺乏披露环境信息的规范，使自愿披露的环境保护信息不全面、可比性差、效用低，也不能形成广泛的效应。并且，由于存在环境信息不对称和道德风险，那些重污染、高能耗企业的环境会计信息披露一定程度上存在失真现象。此外，由于缺乏披露环境信息的规范和标准，所以，无法衡量环境成本和环境收益的关系，也就无法评估企业的环境绩效以及企业的环境活动对财务成果的影响。

我国会计准则规范的环境资产、环境负债在不同准则之中均有体现。如或有事项准则中确立预计环境负债；石油天然气开采准则对所拥有的国内外的油气储量年初、年末数据的披露；生物资产准则中对公益性生物资产与天然起源的生物资产的确认和计量等等，体现了对自然资源利用和保护的重视。但由于缺乏系统性，难以指导企业环境会计实务以及环境会计信息披露。目前，环境会计在发达国家已进入操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。在我国，企业环境会计实务以及环境会计信息披露在很大程度上是摸索着开展的，没有完整系统的环境会计披露准则来指导，环境会计虽然开始了理论探讨， 但还缺乏足够的实践，与美国、日本等国家存在一定的差距。

（二）环境审计实施困境 环境审计实施是建立在环境会计信息披露的基础上，我国的会计准则对环境资产、环境负债的规范，在很大程度上为环境审计实施创 造了条件。我国注册会计师审计准则中，《第1631号—财务报表审计中对环境事项的考虑 》对注册会计师的环境审计进行了规范，要求注册会计师在进行财务报表审计时考虑可能引起财务报表重大错报的环境事项。分别从实施风险评估程序时对环境事项的考虑，针对评估的重大错报风险实施审计程序时对环境事项的考虑和出具审计报告时对环境事项的考虑三个方面，需要注册会计师对环境事项的予以关注并实施必要的审计。该准则从注册会计师环境审计角度，对我国的环境审计进行了创新和探索。

基于环境审计内容的广阔性和形式的多样性，从环境审计主体上看，注册会计师对企业环境事项的关注只是环境审计的一个侧面，而且是否需要对环境事项予以关注并实施必要的审计程序完全依赖于审计人员的职业判断，这无疑加大了审计人员实施环境审计的难度和风险（毛洪涛、张正勇，2008）。20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计，企业内部环境审计制度建立和完善使得企业由外部的、被动的环境管理变为自觉的、主动的环境管理，这在发达国家已经成为环境审计发展的最新趋势，在我国却少有涉及。政府环境审计在环境审计中担当领衔重任，在环境审计工作中有着举足轻重的作用。20世纪90年代，西方发达国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，并在一定范围内实施环境审计业务。然而，我国环境审计准则尚处于空白状态，由于缺乏具体可操作的环境审计标准，使得环境审计主要依靠审计人员的职业判断，加大了实施的难度，阻碍了环境审计的实施。要在低碳经济模式下建立完善的环境审计制度，任重道远！

四、低碳经济发展模式下环境审计对策建议

通过以上分析，我国应当构建中国特色低碳经济发展模式下的环境审计机制和环境审计理论体系，借鉴发达国家和国际组织的成功经验，建立我国环境审计准则。创新发展信息化环境审计制度，改革和完善环境审计理论和实务中的重要环节和领域，推动环境审计评价指标体系数据库的建设，体现数字化、网络化、国际化的环境审计特色。

（一）建立健全环境审计法律法规，打造以政府环境审计为主导，社会环境审计、内部环境审计三位一体共同发展的模式 随着中国特色低碳经济的发展，在不断完善的环境保护法律法规体系、环境标准体系、环境监察体系、环境政策体系、环境技术体系、环保装备体系等基础上，建立健全环境审计法律法规，加快环境审计准则的制订和颁布，体现数字化、网络化、国际化的环境审计特色，完善环境审计的法律环境，形成健全有效的环境审计法律规范和广泛的社会影响。国外的环境审计发展领先于我国，国外环境审计已经由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计并重，强调作为微观经济主体的企业在低碳经济发展过程中担任主要角色以及对环境保护、环境管理的重要影响。我国目前倡导以政府审计为主导，宏观领域的审计事项主要由政府环境审计主导，微观领域的审计项目主要由社会环境审计和内部环境审计开展实施。强化政府环境审计为国家宏观低碳经济发展调控监督的主导作用，同时通过拓展环境审计领域，开展环境审计研究，扩大环境审计影响，引领环境审计在低碳经济发展模式下的环境保护、环境管理方面的作用，突出环境审计的社会地位和法律地位。

（二）构建中国特色低碳经济发展模式下的环境审计理论体系，借鉴发达国家和国际组织的成功经验，建立我国环境审计准则 中国特色低碳经济发展模式下的环境审计理论体系兼具自然科学及社会科学的特色。环境审计理论体系，包括环境审计基础理论以及环境审计应用理论。通过对环境审计理论体系的研究，可以使环境审计理论问题的研究与环境审计实践的联系更加紧密，更易于在审计实践中贯彻落实。作为环境审计实务指导的环境审计准则制定势在必行。我国政府环境审计准则应当与注册会计师审计准则及环境会计准则共同起到促进环境审计的作用，其中注册会计师审计准则与环境会计准则在建立环境审计依据上迈出可喜的一大步。环境审计融会计、审计技能以及环保科学技术为一体，《注册环境审计师的道德准则和实务准则》（国际注册环境审计师委员会1999年12月）提出了若干环境审计技能的新要求。因此，有效借鉴发达国家和国际组织的成功经验，加快我国环境审计准则的制订和颁布，确定环境审计的具体实施程序、环境审计依据或评价标准，有效控制环境审计风险，完成环境审计受托责任，达到环境审计在我国低碳经济发展模式下的环境保护、环境管理的目标。

（三）创新发展信息化环境审计制度，改革并完善环境审计理论与实务中的重要环节和领域，推动环境审计评价指标体系数据库的建设 中国经济发展正面临经济转型和社会可持续发展的重要时期，科学创新成为社会经济发展的引擎，知识经济和数字信息的快速发展使得世界经济日趋一体化、电子化、管理手段信息化、人员素质复合化等。我国在政府公共管理部门大力推行“金财工程、金税工程、金审工程”等金字电子政务工程，在这样信息化的综合平台上需要我们在新的更高的起点创新发展信息化环境审计制度。所以，我们要从中国特色低碳经济发展模式出发，将科学创新融入环境审计工作之中，全面提高环境审计质量和效率，在已有的环境审计理论和实务取得成绩和进展的基础上，改革和完善环境审计理论和实务工作中的一些重要环节和领域。如在环境绩效审计环节，循序渐进地推动环境绩效审计评价指标体系数据库的建设，实现环境审计以及相关管理部门的数据共享，是环境审计建设和发展的一个重要途径。

［本文系安徽省人文社会科学研究项目“转型期安徽环境审计发展战略研究”（项目批号：2011sk605）阶段性研究成果］

参考文献：

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随着环保意识的增强，人们在环境保护方面的投入越来越大。在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5%以上的资金作为环境保护的投入。在我国，用于环境保护方面的资金也逐年增加，20__-20__年环境污染治理投资总额分别为1106.6亿元、1367.2亿元、1627.7亿元、1909.8亿元、2388.0亿元、2566.0亿元，占当年gdp的比重分别为1.01%、1.14%、1.20%、1.19%、1.30%、1.22%。然而，环境问题并没有随着人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善，一系列的环境问题仍然令人触目惊心。这说明，环境问题是一个复杂的问题，必须展开全面系统的环境管理，其中，环境绩效审计是一个重要环节。

我国的环境审计大多局限于财务审计和合规性审计，绩效审计相对很少，这与国际环境审计的发展是相脱节的。刘家义审计长曾在计算机国际审计研讨会上指出：“今后我国的绩效审计将沿着公共资源使用效能和环境资源效益两条线有重点地进行。”因此，开展环境绩效审计的理论与实务研究更具现实意义。

1、开展环境绩效审计顺应了社会公众的需求。环境问题已经成为人类生存和发展的重大问题，注重环境保护和改善生态环境的呼声日益高涨。环境问题的外部经济性危害了社会公众的利益，政府作为社会公众人必然要履行相应的职责，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的责任，并且广泛开展环境审计（包括环境绩效审计），能够拓宽审计领域，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展。

2、开展环境绩效审计是完善环境管理的需要。环境问题的解决，需要采取科技的、社会的、经济的、行政的综合方法和措施，从其与社会发展的联系中全面着力，这就要开展全面系统的环境管理，而环境审计是环境管理的重要组成部分。环境管理的进一步完善，必然要求开展环境绩效审计研究，以便充分发挥环境绩效审计的作用。

3、开展环境绩效审计是提高环保工作效率的需要。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一方面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是政府必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，对于作为环境审计重要内容和发展方向的环境绩效审计更是缺乏了解，因此，开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。

4、开展环境绩效审计研究是更好地进行审计实践的需要。长期以来，对环境绩效审计的研究工作尽管取得了一定的成果，但无论是研究的广度还是深度，都还远远落后于指导审计实践的需要。审计工作者在进行有关环境的绩效审计实践时，很多时候是摸着石头过河，缺少应有的理论指导。所以，充分利用已有的审计实践经验，在现有理论研究成果的基础上，大力开展环境绩效审计研究，可以更好地满足审计实践的需要。

5、开展环境绩效审计研究是发展审计理论的需要。随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要方面就是受托环境绩效责任。为了确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。可见，环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域，并且积极加强该领域的系统化和深入化研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思路。

二、环境绩效审计的基本理论研究

㈠、环境绩效审计的定义和要点

按照受托责任观对审计的理解思路，我们将环境绩效审计定义为：环境绩效审计是指由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合系统地审查、分析，并对照一定的标准评定受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种特殊的审计控制。

根据这一环境绩效审计的定义，主要包括以下几个要点：

1、环境绩效审计的本质是一种控制，是保证受托环境绩效责任全面有效履行的一种特殊的控制机制。

2、环境绩效审计的主体包括：国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织三类。非审计机构或非审计人员所进行的审查或经济分析活动，即使其审查的目的、内容、方法、等和环境绩效审计相似，也不能认为是环境绩效审计。

3、环境绩效审计的对象：从本质上讲是受托环境绩效责任。审计的本质对象是受托经济责任，受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计等新型审计的形成，因此，环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。

4、环境绩效审计的本质目的是保证受托环境绩效责任的全面有效履行，提高环境管理绩效。环境审计是环境管理的重要手段，环境绩效审计的主要作用就是完善环境管理，提高环境管理的绩效。

5、环境绩效审计是一种建设性审计。环境绩效审计使环境审计从公证性、防护性发展到建设性，它综合系统地审查分析受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出建议性的审计意见，使审计人员成为了被审计者的良师益友。这是环境绩效审计得以快速发展的一个原因，这对审计人员提出了的更高的要求。

㈡、政府环境绩效审计的主要内容

总的说来，由国家审计机关进行的环境绩效审计属宏观层次，主要对政府制订的环境政策执行效果进行评价，看环境政策是否促进了环境和生态的改善，审查环境项目的实施是否真正有助于防治环境污染，调查环保专项资金的投入使用情况，是否达到了预期的效果和目标等。政府环境绩效审计的内容主要包括以下三方面：

1、政府环境政策的绩效审计。该审计主要是对政府制订的环境政策，包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价，评价时只需考虑政策的执行情况及效果，而非过多针对政策本身。对政府环境政策的绩效进行评价，应遵循两条原则：一是环境政策的实施能否达到预期目标；二是在达到目标的前提下，政策的实施费用能否最小。

2、政府环境保护资金的绩效审计。该审计主要是对其拨付使用情况和效果的监督，具体应审查：各级 财政及主管部门是否及时将环保资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象；拨付后，使用单位是否按规定用途使用资金并对此后的环境效益进行评价，分析环保资金的使用效率，看是否发挥了应有作用。

3、政府环境项目的效益审计。实施该项审计首先要了解项目本身，如果项目被分解在不同地区、阶段实施，还要了解项目分解情况。在了解项目之后，还应清楚其目标，在审计能力有限时，应以是否实现目标为重点：如未实现目标，则审查其原因；如达到目标，则审查成本是否超过预算，从而实现使用最少成本取得最大的项目效益。

三、环境绩效审计的应用理论研究

㈠、环境绩效审计的准则

1、环境绩效审计准则的含义

审计标准对任何审计活动都很重要，没有审计标准，审计活动就无法进行，环境绩效审计也不例外，环境绩效审计的标准就是环境绩效审计准则，它既是环境绩效审计原则的具体化，又是相关实践经验的理论化；它既是指导和保证开展环境绩效审计实务的具体标准和规范，也是对环境绩效审计主体自身素质和工作质量的要求和保障。因此，环境绩效审计准则可以简单定义为：环境绩效审计准则是由权威机构制定或认可的，用以明确环境绩效审计主体资格、指导环境绩效审计人员工作和评价其工作质量的专业规范。

2、环境绩效审计准则在审计准则体系中的定位

现有的审计准则体系已发展到较为完备的程度，《审计法》、《独立审计准则》等有关法律法规为常规审计提供了较为完善的规范。尤其是独立审计，形成了由基本准则、具体准则和实务公告及执业规范指南在内的一整套准则体系，为审计实践提供了有力保证。从环境绩效审计与环境审计、环境审计与常规审计的关系来看，环境绩效审计是环境审计的一部分，而环境审计作为传统审计的新领域，仍然是审计的一个分支。所以，环境审计准则应放置于常规审计准则之下，作为一个实务公告来处理，而环境绩效审计准则是环境审计准则的重要组成部分。

3、环境绩效审计准则的内容

环境绩效审计准则作为环境审计实务公告的一部分，应具体规定环境绩效审计特有的一些内容，而环境绩效审计的特点主要体现在审计实施过程和审计报告过程中，所以环境绩效审计准则主要应对环境绩效审计的实施过程和报告过程进行规范。

环境绩效审计准则的主要内容应包括以下五个因素：

⑴、审计计划。与常规审计工作相比，环境绩效审计工作更具复杂性，因而在环境绩效审计准则中规范审计计划，能为计划的制定提供标准和指南。在环境绩效审计计划中，要重点考虑审计标准的选用问题，特别是对环境绩效的计量方法，尽可能选用被审单位能接受的审计标准，以便降低审计风险。

⑵、内部控制评价。环境绩效审计的内控制度，是指被审单位对环境管理绩效有影响的各种理念、制度和程序。环境管理的绩效受多种可控或不可控因素影响，在研评被审单位的内控时，要仔细分析各项关键内控制度对哪些环境绩效影响因素产生了作用，其作用的大小如何等情况，进而确定环境绩效审计的重点和程序。

⑶、审计证据及其获取。环境绩效审计的一个重要特点是它着眼于对环境绩效改善的建设性，因此在环境绩效审计中，审计证据不仅应具有充分性和适当性，以适用于常规审计的取证程序，而且需要对原有程序的内涵加以丰富，并相应增加其他程序。所以，如何充分规范合理地利用分析性程序获取证据将构成环境绩效审计准则不可缺少的内容。

⑷、重要性与审计风险。在环境绩效审计中，环境问题的复杂性无疑又加大了审计风险。同时，审计风险评估和重要性水平是密切联系的，为使审计人员合理运用重要性和审计风险概念，应在环境绩效审计准则中加以规范，尤其要使审计人员特别关注由环境问题所带来的风险。

⑸、审计意见及其表达。环境绩效审计报告是环境绩效审计意见的载体，环境绩效审计意见的表达应具公允性，包括环境绩效审计意见本身的公允，也包括公允地表达了环境绩效审计意见。在环境绩效审计准则中对审计报告进行规范时，还应注意不应规定的过细过死，要鼓励多给审计一些灵活处理的空间，充分发挥环境绩效审计的作用，以适应因环境绩效的表现形式及相应的评价标准和审计程序的多种多样。

㈡、环境绩效审计方法的特殊性

环境绩效审计虽具有绩效审计的共性，可运用绩效审计的一般方法，但环境绩效审计毕竟是一个特殊的领域，在应用绩效审计的一般方法是也有自己的一些特殊性。这些特殊性包括：

1、环境绩效的范围广。“环境绩效”是一个较宽泛的概念，一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形与无形收益，既包括经济效益、环境效益，也包括社会效益。所以，在评价环境绩效时，范围的界定就应该尽量的宽广一些，以便将所有的环境绩效都包括进来。例如，对一个防护林工程说，环境绩效既包括木材提供、农田增产等经济效益，也包括空气优化、水上保持等环境效益，还应该包括人们因环境的改善对生活满意程度的提高。这些效益的显现都将是一个长期的过程。

2、环境绩效的评价困难。尽管许多与环境有关的问题可采用绩效审计的方式方法收集证据，但毕竟相当一些的环境问题不仅涉及范围广，而且因为其表现形式多种多样，从而造成评价困难。例如空气质量等级的提高，人们身体健康状况的改善等，不能以货币衡量而只能采用某种技术的或实物的计量手段去衡量，甚至于有些情况下连任何量化都不易做到。加之对环境绩效而言，内在的因果关系特别复杂，很难分析，例如人们健康状况的改善，既可能源于空气质量的改善，也可能由于体育活动的开展。因此，运用非货币和定性方法，仔细地分析环境绩效的内在因果关系，恰当地进行评价，是环境绩效审计的关键环节。

3、审计方法的选择风险大。环境绩效审计是一个新领域，审计方法的选用，还没有统一的标准。然而，审计方法的选用对审计结果却有重要的影响，不同的审计方法可能会导致审计结果的重大差异，所以，在选择审计方法时，存在巨大的风险。为了降低审计风险，减少在审计方法选用上可能存在的争议，在选用审计方法时，要多与被审计单位进行协调与沟通，尽量达成一致，以体现环境绩效审计建设性的特点。

㈢、环境绩效审计报告的特点

1、报告的内容是综合性的。环境绩效审计是一种以考核被审计单位的环境管理活动为对象的综合性审计。一方面，包括环境资金流转的管理活动，保证环境资金得以高效使用；另一方面，由于影响环境管理绩效审计因素是多种多样的，所以还包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、政策的制定执行情况等。

2、尚未形成一套规范的写法，反映的内容也各不相同。环境绩效审计是一个新领域，审计报告的格式和内容缺乏统一的规范，需要进一 步研究和规范，以形成审计部门和审计报告使用者均接受的报告格式。

3、审计报告更侧重于建设性。审计报告通常包括成绩、问题、评价和建议等内容。审计人员在对环境绩效进行评价的同时，更注重对提高环境绩效提出必要的建议，以帮助被审计单位改善工作，是环境绩效审计报告更具有建设性。

4、审计结论的强制程度较低。由于环境绩效审计着眼于经济、效率和效果等方面，评价标准也较为灵活，加之影响环境绩效的因素很多，因此环境绩效审计一般不作出决定，审计人员通常以讨论、说服的语言来发表意见、提出审计建议和各种可供选择的方案，供被审计单位和主管部门采纳。

四、与环境绩效审计相关的其他问题研究

㈠、环境绩效审计在环境审计中的地位

1、环境绩效审计是环境审计的重要组成部分

环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计三部分。环境财务审计侧重于审查财务报表或环境报告中披露的环境信息的公允性和可靠性，环境合规性审计侧重于检查国内外各种环境法规制度的遵守情况，而环境绩效审计则侧重于考察和分析各种环境管理活动的绩效状况，提出改进环境管理绩效的建设性意见。可见，环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计从不同的侧面执行着环境审计的监督、鉴证和评价职能，组成了完整的环境审计。

2、环境绩效审计是环境审计的难点

一方面，环境绩效审计是以环境财务审计和环境合规性审计为基础的，只有在保证了环境管理信息的可靠性和环境管理活动的合法性的基础上才有必要、有可能探讨环境管理的绩效问题；另一方面，环境绩效审计是一种建设性的审计，它旨在分析评价影响环境管理绩效的各种因素，帮助环境管理的直接责任人提高环境管理的绩效，因此，审计人员只有拥有了丰富的环境管理专业知识，才能胜任环境绩效审计工作。或许正是因为环境绩效审计的这种困难性，环境绩效审计的发展才相对于财务审计和合规性审计显得较为缓慢。

3、环境绩效审计是环境审计的发展方向

面对这样严峻的环境形势，除了继续增加对环保的投入外，提高投入的使用效率、增加环境政策的适当性就成为政府必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要方法之一。由此可见，环境绩效审计正逐步成为政府环境审计的发展重点和发展方向。

㈡、当前开展环境绩效审计的障碍及对策

1、对开展环境绩效审计的必要性认识不足。目前，加强环境管理的重要性己经得到共识，但对于如何加强环境管理以及环境审计在环境管理中的作用等问题，认识的普遍不够深入。一般认为，要搞好环境管理，只要增加环境投入和严格执行现有法规就行了。对于环境审计在环境管理中的作用，认为主要是保证环境资金的真实性和合规性。对于开展环境绩效审计，认为没有必要或必要性不大。在这种认识的指导下，环境绩效审计处于一片空白的状态就不足为奇了。因此，要推进环境绩效审计，首要的任务是提高人们的认识水平，让环境绩效审计的重要性和必要性得到普遍认同。

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二、注册会计师和村级财务审计

注册会计师参与村级财务审计具有天然优势。注册会计师独立、客观、公正的行业诚信度和公信力在参与村级财务审计时更容易赢得村民（社员）的普遍信赖。截至2014年6月30日，注册会计师行业拥有执业注册会计师98927人，会计师事务所8271家，全行业从业人员超过30万人，服务的企业组织超过350万家，2013年实现业务收入563.2亿元，其执业质量和职业道德稳步提升，符合村级财务审计的需要。

三、构建村级财务审计体系和评分系统的设想

（一）建立村级财务审计体系和评分系统的必要性

1．村级财务审计报告使用者的需要目前的村级财务专项审计报告主要包括基本情况、存在问题、提出建议等，由于存在问题的描述繁多，且审计报告使用者往往并非财务专家，很难从专业的描述中迅速判断出报告所述问题的严重性，难以快速判断各村间管理工作的好坏。尤其是当两个村都被描述存在同一类问题时，更是难以进行横向比较。例如，两个村的审计报告均反映有工程未进行招投标，但因具体不符合规定的工程个数不同，则违规程度也不同；进一步说，即便两个村未开展招投标的工程个数相同，但由于涉及的金额绝对值不同，其不合规的程度显然也是有区别的。2．村级财务审计实施者的需要村级财务审计报告内容繁多，即使具有专业技术能力的注册会计师也难以对前任的审计报告作出快速反应，易遗漏审计发现的重要问题项。

（二）村级财务审计体系和评分系统构建的基本思路

要实现让报告使用者、审计实施者能直观、快速地判断不同村之间在审计中发现问题的严重程度和其村级财务工作的好坏，设想构建一个相对简单明了的评分系统，对审计报告中反映的问题予以量化，对每个村进行具体打分。本文试图通过对本人所在单位2011年-2014年出具的萧山区村级财务审计报告进行实证研究，定性与定量分析相结合，力求做到全面、客观和公正，对实践中发现的审计问题进行归纳总结，尝试和探索建立相对科学有效的审计体系和相关指标得分体系，为今后的村级财务审计思路提供参考和借鉴。

（三）村级财务审计体系和评分系统的框架

对收入确认、预算、固定资产、货币资金、承包租赁、工程、经营费用、长期投资、土地征用费、票据收支、收益分配这11个方面进行审计，提出存在问题，实施有效监督。同时，从如何更好地管理村级集体经济、促进资产保值增值出发，对审计中实际发现的问题进行梳理和分析，提出改进意见，为报告使用者提供咨询服务。赋予村级财务审计新含义，提出村级财务审计新体系：监督与咨询并行，管理咨询为主，监督为辅。根据上述11个存在问题类型设置指标库和相应的标准值，构建一个评分系统。评分系统采用百分制倒扣分，满分为100分，按发现问题扣分的方式计分。指标分为基本指标和辅助修正指标，其中，基本指标用于对审计中常见的存在问题进行评分，每发现一个问题扣除相应的得分（即标准值×重要性系数）；辅助修正指标用于对审计中存在问题的严重程度进行分值修正。同时，考虑两类指标间的重复扣分因素。上述评分系统作为审计体系的重要组成部分，系提供管理咨询的第一步，即让审计报告使用者能够看明白审计报告，审计实施者能迅速评估审计风险。

（四）村级财务审计评分系统的运用

1．重要性系数（经验值系数）的确定

第一步：通过征求本单位中高级职称的注册会计师、从业人员数十名的意见（以下简称专家意见），对收入确认等11个方面存在问题的重要性程度进行排序，形成重要性排序链条。上述重要性程度的排序应综合考虑存在问题的性质和可能出现问题的概率等。排序结果如下：（1）承包租赁；（2）工程管理；（3）土地征用费；（4）经营费用；（5）收入确认；（6）货币资金；（7）收支票据；（8）预算管理；（9）固定资产；（10）收益分配；（11）长期投资。第二步：对重要性链条上的11类问题进行赋值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次类推，则排位第一位的分值为基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述总分值16.5分。运用上述计分规则，对各专家意见的重要性链条进行分别打分，并计算出每类问题的加权平均得分。最后，对数据尾数进行修正。加权平均得分情况如表1。第三步：每类问题基准值取1，则11类问题总值为11，对上述问题类型的分值进行折算，得到单项重要性系数。具体详见表2。

2．其他评分规则的确定

对于存在问题的严重程度进行得分修正。实务中可根据实际情况对辅助修正指标进行增加。

四、村级财务审计体系和评分系统的局限性

基于发现问题基础上的村级财务审计评分系统，经验值系数和标准值得分的设置存在一定的主观性。此外，对一些有意识、隐蔽性较强的违规行为，注册会计师是较难发现的，则上述基于发现问题所构建的评分系统不能完全反映某行政村的实际情况。

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(二)管理审计的的鉴证意义管理审计被视作是为了第三方厉害关系人的利益而对管理进行“独立鉴证”的是美国管理协会(AIM)。AIM的主要观点是鉴证意义上的管理审计是由独立的外部注册会计师，为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，通过对组织的资金状况、盈利能力及组织机构等分项研究来就组织的管理业绩和管理活动的恰当性发表批判性意见，并对外报告。鉴证意义上的管理审计的核心职能是批判性职能，如果从审计的本质意义上来衡量，外向型管理审计才是真正意义上的管理审计。

二、CPA实施鉴证管理审计的困难

(一)缺乏合理的管理审计评价标准评价标准的功能在于为保证cPA职业判断的一致性和客观性提供指南。财务审计以会计准则作为审计评价标准，CPA可以根据会计准则来判断管理层提供的财务信息的公允性和合法性，因此，管理审计也应该有类似于会计准则之类的评价标准。虽然自管理审计产生以来，职业界，学术界制定了几套评价标准，但是这些标准并未大范围的应用，没有得到社会的普遍认可。缺乏实际可行的评价标准，则CPA在开展管理审计时可以自行其是，也就无法明确CPA的审计责任和法律责任。

(二)缺乏标准的、规范的管理审计鉴证准则准则对财务审计的理论与实务的基础指导作用一样，管理审计也应该有公认的管理审计鉴证准则来规范管理审计行为，指导审计人员收集审计证据，发表审计意见。虽然外国和我国管理界都做了大量的研究形成了一些管理鉴证准则的雏形，但是公认管理审计鉴证准则并未规范化，标准化，形成体系，从而严重制约了管理审计的发展。

(三)缺乏管理审计鉴证业务的有效需求随着社会经济的发展，管理审计实施也得到长足发展，但由于绝大部分是管理层内部的需求，是企业内部提高管理水平，评价管理业绩，优化资源配置的要求。而对于企业外部的利害关系人，更加注重财务报表审计，更加上管理审计评价标准的缺失，使得管理审计报告无法形成统一的意见，因此借鉴作用大大降低，从而降低了管理审计鉴证业务的需求，这个因素是阻碍管理审计鉴证业务发展的的重要原因。

(四)缺乏与被审计单位的协调管理审计的内容往往涉及其内部的机密，与财务审计的强制性相比管理审计是一种建设性的审计，其审计结论不具有强制性。每个企业都有其独特的、合理的方法，这是企业相对于其他企业的竞争优势，一旦公布于众就会被竞争对手借鉴，因此处于对被审单位的自身利益的考虑，一旦管理审计提出的意见和建议不能让被审计单位心甘情愿的接受，则无法得到被审计单位的配合，最终将影响管理审计的需求。

(五)对CPA素质的特殊要求 由于每个被审计单位所处的行业状况和经营环境的不同，管理职能、管理过程及管理内容都有很大差异，要客观的评价其管理效率和效果，不仅需要CPA具有全方位的知识层面，还要对被审计单位的特殊行业状况做出职业判断。并且在审计中不仅需要定性的方法，还要广泛运用大量的定量分析，这些都对CPA的素质提出了专业性的特殊要求。

三、完善管理审计的应对策略

(一)加快管理审计评价标准的建立要想促进管理审计的长足发展，必须加快管理审计评价标准的制定。一套切实可行的评价标准，既要评价管理结果，又要评价管理过程，并且要包含组织内部不同层次的管理主体。如果审计涉及没有现成的规范性标准的事项，既不要回避也不能主观臆断，要运用分析程序，以被审计单位预算、行业水平、经济环境为依据，与被审计单位管理层讨论，达成共识，切忌对未审计和没有审计证据的事项妄加评论。

(二)加快制定管理审计的基本准则 近几年管理职业界、学术界都在不断的探索和研究建立一套标准规范的审计准则。通过理论和实证分析认为，管理审计鉴证准则可以在公认的财务审计准则基础上，结合具体的管理审计实务对其加以改造和发展，形成一套切实可行的标准准则。这有待于财政部和注册会计师协会共同关注，并将其法制化，增强其权威性，为CPA执行管理审计鉴证业务提供一套操作性的行为规范。

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一、国有企业内部审计发展现状

1.内部审计机构及独立性。调查样本980家企业,83.76%的企业设置了内部审计机构,62.85%的企业审计机构归属总经理或副总经理领导,体现了高管层主导的基本特征。

2.内部审计人员专业胜任能力。

(1)调查样本内部审计人员总体数量30479人,专职人员占69.39%,专职人员比例低于全球内部审计专职人员95.4%的比例。(2)我国国有企业内部审计人员开展内部审计工作的年限普遍比全球调查的年限短。从事内部审计工作年限1-10年占71.16%。(3)国内内部审计人员的专业能力, 排在前几位的分别为沟通能力、协调能力、风险管理能力、应对变革与发展能力;CBOK调查的内部审计人员的专业能力,反映国外内部审计人员注重分析能力,审计业务对能力要求更高。

3.内部审计活动范围。调查样本显示, 目前我国内部审计人员开展的审计业务主要有财务审计、风险审计、内部控制审计和合规性审计等项审计业务。CBOK的调查结论是,全球范围内内部控制审计占85.6%,有79.5%的被调查者预测在未来三年中增长最快的审计业务应为风险管理审计方面。

4.审计方法。我国国有企业以“ 账项基础审计和多种方式交叉使用” 为主要的审计方式, 而CBOK调查的结果显示, 国际上比较偏向于风险导向审计方式。

二、内部审计发展规律要求

中国内部审计基本准则规定,“内部审计是组织内部一种独立、客观的监督和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。

IIA定义,“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标”。

IIA内部审计注重评价和改善内部控制、风险管理、治理过程的效果。提到不仅要确认(出具内部审计报告),还要提供内部咨询服务。处在内部控制审计向风险管理审计全面转型阶段。

我们目前处在传统审计业务提升与扩展阶段,要求财务审计与内控审计融合,防弊与建策结合,科学地运用风险管理技术提升内审质量,执行风险评估基础的年度审计计划,进行重点领域的风险评估,利用IT技术强化审计效力。

中国内部审计协会为了推进内部审计全面转型与发展,提出要逐步实现“六个转变”。

1.在审计理念上,要对内部审计是检查系统的认识向控制系统的认识转变,由注重结果、重在治标向注重过程、重在治本转变。

2.在审计职能上,由单纯的监督向监督与服务并重转变。

3.在审计目标上,以查错纠弊为主向以监督和评价内部控制能力为主转变。

4.在审计内容上,由财务收支向业务领域和信息系统拓展。

5.在审计方式上,由以结果导向为主向与过程导向并重转变,由事后监督为主向与事前、事中全过程监督并重转变。

6.在审计手段上,由手工操作为主向利用计算机和信息技术为主转变。

要逐步确立从分析风险入手确定审计目标、范围和程序,以财务会计和业务管理流程为审计路径,以检查和改善内部控制的适当性和有效性为审计核心,以监督和评价财务表现、业务成果、内部控制能力和风险管理为审计重点,以信息化建设和计算机技术为支撑的审计工作新模式。

三、国有企业内部审计发展思路

1.合理设置内部审计机构,强化独立性。

(1)内部审计机构在企业的最高决策和执行机构一董事会的领导下,并且内部审计的具体负责人由董事会提名或任命,保证了良好的组织地位和权威性,促进和加强了内部审计的独立性。

(2)这种双重组织关系,既有利于审计经理和董事会之间的直接交流,保证其独立性,又使其能够协助企业经营层有效地履行职责。

(3)内部审计机构的组织地位,保证了最大的审计覆盖。

2.合理界定内部审计活动内容,增加组织价值。

传统的内部审计理念下, 内部审计主要功能是帮助企业高管层确认经营活动中是否存在问题。因此, 财务审计、经营审计和内部控制审计是查错纠弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改内部审计定义时, 第一次提出了内部审计的目标是帮助组织增加价值。与传统审计相比较, 增加价值要求审计内容向决策层面延伸,审计方式从事后走向事中和事前, 审计职能定位从确认走向咨询。内部审计不仅要关注内部控制,还要评价和改善组织风险管理、治理结构的结果。

3.整合审计资源,提升内部审计人员专业胜任能力。

会计信息化要求审计人员不仅具备传统的审计技能, 还要具备丰富的计算机知识。另一方面,审计内容的调整与拓展, 要求审计人员具备相应的企业管理、资产评估、数理统计等知识。这就要求合理配置内部审计人员, 尤其要努力使内部审计人员的专业构成合理。要改变目前会计审计专业人员比例过高的现象,大量吸收法律、工程、信息技术、经济等各个方面具有专业资格人员。要强化职业道德意识, 加强专业培训,加强内部审计人员的认证资格考试和继续教育培训,培养内部审计人员良好的人际关系和交流技能,在人员结构和素质等方面满足国有企业内部审计的要求。

4.加强内部审计理论研究,以科学的理论指导实践。

内部审计理论来源于实践,同时又促进企业内部审计的发展。我们要加强内部审计研究,建立行之有效的内部审计规范体系,促进我国内部审计工作早日和国际接轨。

参考文献:

[1]中国内部审计协会.国有企业内部审计发展报告.中国内部审计.

[2]时现,毛勇,易仁萍.国内外企业内部审计发展状况之比较.审计研究,2008,(6).

[3]王光远.现代内部审计十大理念.审计研究,2007,(2).

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一、引言

政府补助已成为国家宏观调控经济的手段之一。政府拨付补助资金，一方面促进企业或行业的持续进步，另一方面带动整个经济更好更快的全面发展。政府补助审计是国家授权或接受委托的专设机构对政府补助施行的一项独立经济监督活动。然而现阶段，政府补助相关文献研究分为两个层面：其一，通过实证数据探讨政府补助的效果;其二，对政府补助的会计处理相关问题展开谈论。由此，我们无法通过现有政府补助的研究发现政府补助如何才能更高效。

本文通过从政府审计的视角出发，探讨政府补助审计中政府审计的定位，从而决定其实现机制和实现路径的选择。文章确立了政府补助审计服务于国家经济发展的定位，通过建立政府补助审计鉴证和评价机制，开展财务审计和绩效审计，协助国家经济治理，发挥政府补助的经济效益，以期为政府补助审计提供一些理论支持。

二、文献综述

本文以上部分已提出有关政府补助的研究分为两个方面：其一，通过实证数据探讨政府补助的效果;其二，对政府补助的会计处理相关问题展开谈论。

关于政府补助的效果研究指出，政府补助的效果呈现不同的形态。Beason & Weinste（1996）研究发现政府补助没有任何正面的效果。Lee（1996）研究发现，这些产业政策（包括税收减免、政府补助和贷款）对处于增长的行业的全要素生产率没有任何影响，政府对贸易保护政策干预越频繁，则生产率越低。申香华（2010）对财政补助的绩效的实证研究表明，接受补助的公司在促进就业、缴纳税款、提供社会捐助、增加环保投人或支出等方面没有显著的贡献。但是针对研发和专用型人力资本的政府补助有显著效果。Almus & Czarnitzki（2003）发现在有补助的情况下，企业的研发活动平均增加了四个百分点左右。安同良等（2009）研究发现只有当研发补助用来提高专用性人力资本时才能发挥产出激励效果。

关于政府补助的会计处理的研究相对较少。张倩（2013）指出审计工作中常遇到的有关政府补助的一些难点问题（认定难、分类难）进行分析和探讨。赵小萍（2014）进行政府补助审计时，应关注被审计单位对政府补助的分类是否正确，是否在正确的时点或期间确认政府补助，以及国有企业收到投资补助和搬迁补偿款的特殊处理。

上述文献表明，现有的研究已经关注了政府补助的效果以及政府补助会计实务处理。但是，对于政府补助的经济作用，以及政府补助审计中政府审计的定位仍然缺乏理论解释。

三、政府补助审计的定位

审计的定位有两种：鉴证和揭示机会主义行为的批判性审计和抑制机会主义行为的建设性审计。政府补助审计定位于抑制机会主义的建设性审计，即发挥审计服务于中国特色社会主义经济发展作用。基本依据如下：

（一）政府补助审计定位是政府补助必要性决定的

我国将政府补助定义为企业从政府无偿取得货币资产和非货币资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本，具体包括财政拨款、财政贴息、税收返还等。国家政府补助行为影响国家资源、收入分配和支出效率以及经济结构。审计机关开展政府补助审计有其必要性：

1.审计机关开展政府补助审计有助于补充当前审计工作的不足，确立政府补助的方向和策略。现阶段，针对政府补助开展审计的主体主要有政府审计、注册会计师审计和内部审计。注册会计师审计和内部审计关注点在于政府补助的会计处理是否有误，分类是否合理和确认的时点、期间是否正确。政府审计机关开展政府补助审计主要通过对国有企业财务报表的审计，进行合规性财务收支审计以发现审计问题。二者都未对政府补助的相关经济性、效果性和效益性进行评价，不能为政府补助确立方向和策略，而审计机关开展政府补助专项审计能有效分析政府补助的经济效益，为进一步的补助策略提供依据。

2.审计机关开展政府补助审计是审计全覆盖的必然要求。审计全覆盖的精要是审计范围的扩大，从政府债务审计到安居工程审计，再到彩票资金审计，具体表现为公共资金涉及面的扩展。政府补助资金属于公共资金，属于审计法规定的审计机关审计范围，并且政府补助资金金额较大，对企业、行业和经济影响颇大，审计机关应开展政府补助审计。

3.审计机关开展政府补助审计是促进经济健康发展的保证。政府补助事关两个重要方面：资源的有效配置和行业的健康发展。国家针对不同的公司、行业发放政府补助，是政府调控经济的重要手段。自经济危机后，政府提供的政府补助大幅上涨，因而很多国有上市公司从中受益颇深。但是，针对政府补助的效益性有待检验，以确立发放补助项目、企业和行业，从而更好地促进经济健康发展。

（二）政府补助审计定位是审计本质的体现

受托经济责任乃现代会计、审计之魂（蔡春，2000）。审计功能存在的首要目标在于促进和保证被审计单位对象受托经济责任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托经济责任下鉴证、揭示和抑制机会主义是审计本质的体现。政府补助批判性审计，鉴证和揭示了机会主义行为，对被审计单位财务收支的真实性、合法合规性等进行审查。而政府补助建设性审计目标定位于抑制机会主义行为，评价政府补助的经济绩效，服务于国家经济的发展，更好的体现了审计的本质。

（三）政府补助审计定位是国家治理主体地位的内在要求

政府补助资金来源于国家的财政收入。政府机构是国家财政收入支配的主体。政府机构发放政府补助，不仅应关注补助的真实性、合法性和合规性，更应注重补助资金的经济性、效益性和效果性，尤其政府调控国家经济的宏观性。经济发展是政府主体的重要职责，政府补助是政府合理调控经济的手段之一。政府补助审计体现着经济监督的职能要求，更应服务于经济发展的最终目标。

四、政府补助审计的实现机制

政府补助审计的定位决定实现机制和实现路径。政府补助审计要抑制机会主义的存在，发挥服务于经济发展的作用，应确立其实现机制。服务于政府补助的审计定位，实现机制应包含鉴证、评价和协助三种机制。

鉴证机制包含鉴定和证明两个方面。审计主体开展政府补助鉴定审计即揭示机会主义行为，并对审计结果发表意见，力证鉴证对象是否机会主义行为。鉴定机制要求能够查出人的机会主义。证明机制则是获取充分且适当的审计证据发表审计意见。现阶段，开展政府补助的审计主体有政府审计、内部审计和注册会计师审计，三者在都一定程度上发挥鉴证机制作用，这也是政府补助审计批判性审计工作机制。

评价机制是在鉴证机制的基础上，寻找已存在机会主义的原因并针对现有体制机制提出建设性建议。政府补助审计评价机制不仅要审计政府补助的财务真实性、合法性和合规性，更要在财务审计的基础上，开展政府补助绩效审计，发挥审计的经济性、效益性和效果性作用。绩效评价机制是抑制机会主义行为有效手段，有助于政府补助审计的发挥建设性作用。

协助机制是政府补助审计定位于发挥服务经济发展的关键。鉴证机制是财务收支真实性、合法性和合规性审计，审计内容针对政府补助的使用时期，属于“事中审计”。评价机制是针对绩效审计的经济性、效果性和效益性开展的，评价政府补助的历史信息，属于“事后审计”。协助机制是协助政府补助决策，即如何制定政府补助政策服务于经济发展，本质上属于“事前审计”。

政府补助的实现机制中，鉴证机制是基础，评价机制是保证，协助机制是目的。不同的审计主体，政府补助的审计重点不同，实现机制中承担的作用也有所不同。现阶段的实践工作表明，注册会计师审计主要发挥鉴证作用，内部审计在鉴证机制的基础上发挥一定的评价机制，而我国政府补助审计仍停留在鉴证机制和评价机制，并未真正的发挥审计的经济建设性作用。

五、政府补助审计的实现路径

（一）项目审计

项目审计是针对特定的单个对象所实施的审计，我们对审计政府补助审计分为三类：财务审计、绩效审计与决策审计。

首先，财务审计。财务审计界定为对被审计单位财务收支的真实性和合法合规性进行审计，旨在纠错与发现舞弊。社会审计、内部审计与政府审计都涉及财务审计。但是三者方向和主体不同，社会审计所开展的审计业务中财务审计所占比例最大，其面向的主体主要为企业。内部审计是对公司内部制度等开展审计，旨在为审计主体提供管理意见，其面向主体包括有内部审计机构的社会主体。政府审计也开展财务审计。而随着绩效审计、经济责任审计以及政策审计的开展，政府审计中财务审计比例有所下降，但仍是政府审计内容的主要组成部分，其面向主体有涉及公共资金使用的主体或者项目（包括人、财、物）。针对政府补助开展审计，三者在财务审计这一部分具有交叉。从政府审计的角度出发，对于已经开展政府补助财务审计的主体（上市公司以及国有企业），政府补助的定位聚焦在政府补助服务于经济发展的绩效审计;而对于尚未开展政府补助财务审计的主体，政府补助审计的定位应在财务审计的基础上进一步发挥审计的建议性职能，政府补助的财务审计与绩效审计并重。

其次，绩效审计。绩效审计就是由国家审计机关对政府及其各隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。现阶段开展绩效审计的主体只有国家审计机关。政府补助审计中政府审计机关绩效审计的成果，决定国家政府补助的方向，为下一步经济发展提供可靠的证据支持。

再次，决策审计。是指审计机关在对接受政府资助的某一重大项目的经济决策付诸实施之前依法进行的审核。为有关管理当局最终确认或否决该项决策提供依据的活动。政府补助决策审计具有特殊性，国家对于某个项目开始进行政府补助之前，开展决策审计调查，对于符合政府补规定的，发放政府补助;对于不符合规定的，停止或者取消发放政府补助的资格。政府补助的决策审计本质是事前审计，这种审计带来的直接影响着政府补助资金的发放，是一种更高效的审计模式。

（二）专项审计调查

专项审计调查是针对具有某项共同特征的多个单位所实施的审计。专项调查是一种直接报告业务，专项审计调查时审计机关主要通过审计方法，对与国家财政收支或者本级人民政府交办的特定事项，向有关地方、部门、单位进行的专项调查活动。政府补助审计是一种特殊业务。政府审计可以对政府补助项目开展专项审计调查。

六、结束语

政府补助是国家宏观经济调整的重要手段，而政府补助的审计则可以有效的鉴证政府补助是否发挥应有的作用。政府补助审计中政府审计应定位于更好发挥政府补助的经济效益，促使经济健康发展。现有的政府审计中，对于政府补助审计集中于财务审计，并不能必然的发挥审计的建设性作用，特别对于政策性与经济性较强的政府补助项目。因而，本文在政府补助审计中政府的定位基础上，研究其实现机制与实现路径，以期丰富政府补助审计的理论研究。

参考文献

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[2]张倩.上市公司政府补助审计难点解析[J].中国集体经济，2013（10）.

[3]蔡春.关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究[J].审计研究，2007（1）.

[4]许罡，朱卫东，孙慧倩.政府补助的政策效应研究――基于上市公司投资视角的检验[J].经济学动态，2014（6）.

[5]申香华.成长空间、盈亏状况与营利性组织财政补贴绩效――基于一年河南省和江苏省上市公司的比较研究[J].财贸经济，2010（9）.

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会计与审计学专业是经济管理学科的重要组成，其中融合了管理、经济、法律和会计、审计等各方面的内容，该专业主要培养能在企事业单位、政府部门及社会中介组织中从事会计、审计实务工作的实用性人才。  

高职院校作为实用性人才培养基地，当然要承担为会计与审计系统输送各种类型的、掌握会计与审计专门知识和能力的人员的重任。事实上，大多数高职院校都在为如何培养合格的会计与审计人才进行积极探索。根据现在社会经济活动中的对会计与审计对象的选择，对合格会计与审计人才至少可以从以下两个方面进行评估：一是会计与审计人才总体的合格性，即会计与审计人才在总体数量和总体结构上要满足不同会计与审计主体对相应会计与审计对象进行审查和评价以有效实现其审计目标的需要，培养的审计人才既要满足企事业单位、政府审计、内部审计、社会审计三大审计主体不同需要，也要满足各个重要行业的特定需要。二是会计与审计人才个体的合格性，即会计与审计人才的知识和能力必须满足财政财务信息真实性、财政财务活动合法性、经济管理活动有效性的复合性要求，无论是会计、审计人员，都必须掌握相应知识和能力。当前，我国高等职业院校会计与审计人才培养模式难以满足上述要求，折射出现行高等职业院校培养模式弱点。  

针对行业的需要，陕西财经职业技术学院很早就认识到会计与审计教育事业的产品是会计与审计人才，培养什么样的人才，应服务和服从于经济建设和会计与审计事业的发展。为此，我院会计与审计学专业不断研究审计人才需求的变化，并以此调整专业的培养目标和手段，更新教学内容和方法。  

  

一、会计与审计人才的需求  

  

根据国家会计与审计人才的需求预测，会计人才的高层次要求增多，审计机关审计人才，尤其是高级审计人才供求矛盾非常突出。随着审计业务比重的增加，审计机关产生了新的人才需求。因此，会计与审计学专业立足国家审计，开发特色课程，实施特色教学，树立专业品牌，近年来该专业先后开发了基础审计、财务审计、审计电算化等特色课程，与时俱进，重点突出会计与审计实训。随着经济发展、市场竞争激烈和企业制度的建设完善，将有越来越多的企事业单位意识到建立健全内部审计的必要性和重要性，对会计与审计人才的需求也将有明显增加。据了解，我国大约需要35万名会计与审计学方面的专业人才，但目前只有执业人员5万多名，且其中一大半得不到国际机构的认可，人才缺口很大。在未来10年我国需求的15类人才排行榜中，会计与审计学方面的专业人才位居榜首。从历年的就业情况来看，该专业就业层次较高，并一直保持着较高的就业率。  

  

二、高职院校人才培养模式及我院现况  

  

资料显示，我省十所高职院校里只有有2所设置审计专业或审计专业方向，有6所设置了会计专业，这只是会计与审计学科的一个分支，而且是设置在管理学专业之下，从2所高职院校会计与审计专业设置来看，对会计与审计人才以培养社会审计人才为主，而这种专业设置，缺乏对政府审计和内部审计专门审计人才培养的功能，会计与审计人才培养不能满足审计人才总体合格性的要求。  

可以推断，我国高职院校审计人才培养总体结构体现出以下主要特征：一是我国高职院校审计人才培养模式单一，一些高职院校要么没有会计与审计类专业，要有就是注册会计师培训；缺乏所有会计与审计主体人才的培养功能；更加缺乏包括行政事业会计与审计、财政税务会计与审计、金融保险会计与审计、工程投资会计与审计等所有会计与审计门类人才的培养功能。二是我国会计与审计人才的培养以管理学专业为背景，会计与审计人才的培养中难免受管理学理论、思想、的制约，以管理学为背景的会计与审计人才培养机制，难以培养出既有会计操作技能，又能进行财政财务审计，又有绩效、效益审计知识和能力的复合性人才；作为学科来说，也难以形成促进审计与会计以外的其他多学科的交叉和融合的平台。  

  

三、根据社会对审计人才的需求，调整高校审计人才培养模式  

  

会计与审计专业优势经过多年建设，会计与审计学专业已经成为我院品牌专业，面对日益激烈的竞争环境，会计与审计学专业划分为基础审计、财务审计、绩效审计和资产评估四个专业方向，体现了审计学专业结构比较完整和全面的特点，突出了审计本质性的内涵，而省内开设了同类专业的其他院校，大多将其定位在社会审计方面，与之相比较，审计学专业整体架构比较合理。财会知识只能作为审计专业的基础之一，而不是全部内容，甚至不是其主要内容，现代审计理论要求我们审计专业的教学内容必须在文、史、哲和外语、计算机等基础课教学前提下，向经、管、法方面延伸。为此，会计与审计教学内容设计也体现了宽口径、厚基础、重实用”的原则，强调会计与审计专业人才全面素质的培养，不断拓宽其知识面，增强其社会适应性，培育其猎取知识的能力、运用知识的能力、调适和创新能力。

培养目标该专业培养具有优良政治素质，具备管理、经济、法律、会计和审计等方面的知识和能力，能在企业事业单位、政府部门及社会中介组织从事审计会计实务以及教学、科研工作的工商管理学科的高级专门人才。课程设置该专业的课程体系包括基础会计、财务会计、成本会计、基础审计、财务审计、绩效审计、会计电算化、审计电算化、税收实务、经济法、资产评估、公司战略与风险管理等；也包括一些实践性教学环节，如暑期社会实践、会计模拟实习、审计模拟实习、毕业实习等。我院2009年该专业的就业去向包括机关、企事业单位和部队，其中，在各级机关就业的占总就业人数的10％左右，事业单位占15％，各类企业占55％，金融单位占20％。  

  

四、会计与审计专业的发展展望  

  

1　充分认识管理学在会计与审计学科建设中的地位，管理学是现代审计学发展的重要前提。因此，必须关注管理学发展对会计与审计学的影响，把握会计与审计学科发展的新趋势。也就是说，要从现代经济管理的角度而不是从传统的财务核算、财务监督角度认识会计与审计的重要性，从会计与审计的对象、会计与审计的定位、审计与会计的关系、审计与管理学的关系、审计与经济学的关系以及审计与法学的关系等等认识现代会计与审计发展的趋势和方向，特别是要从研究对象、研究方法、学科体系等方面准确把握会计与审计学科同管理学科的联系和区别。对会计与审计的专业的研究有着重要的意义。  

2　在经济学、管理学学科建设的今天，可以会计与审计学专业建设为核心，带动其他学科建设。首先，要加强对会计与审计学的基础理论研究，把握会计与审计学科发展的规律。其次，要加强对会计学与经济学与审计学、管理学与审计学以及法学与审计学的交叉学科研究，科学把握审计学科发展与其他学科的融合趋势。这样，在不会把会计与审计单独认为成为“大会计学”。  

3　按照现代社会需要优化培养方案，为社会培养会计与审计专业人才。首先，要重新设置会计、审计专业作为管理学科的学科共同课程，强化经济学和管理学、会计学、统计学、管理信息系统等学科基础科，满足专业培养对基础理论的需要。其次，重新确定专业主要课程，满足培养“一专多能”的综合性会计与审计人才的需要。为了使学生毕业后能够尽快胜任会计与审计工作，必须对学生进行执业训练。在会计与审计教学过程中，要尽可能采用案例教学、模块教学，这样就能以点带面，增加学生对流程、会计、审计程序等的具体认识。同时，在本科教学的后期，可以把学生安排到会计师事务所或大型机构财务部门实习，增加学生的实践机会，提高学生的动手能力，使学生一毕业就能立即投入实际工作，既保证了会计与审计专业教学的效果，又满足用人单位的实际需要，是一举两得的。  

会计与审计专业随着经济的发展在，高职院校的会计与审计学科必须建设适应社会发展的人才培养的模式，以培养满足不同社会需求的高素质的会计与审计人才，为经济发展作出贡献。  

  

参考文献：  

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国际内部审计早在1971年就已向管理审计转型。国际内部审计师协会成立于1941年，当时由于企业规模较小，管理水平较低。内部审计人员在企业一般只从事一些防护性审查、保护财产、查找弊端的工作，地位和作用较低，且人数较少。随着公司业务规模的扩大和业务复杂性的增加，以及管理水平和内部审计人员水平的提高，1971年国际内部审计师协会引导内部审计向管理审计转型，将1947年定义中的“内部审计是建立在审查财务、会计基础上”删掉，改为“内部审计是建立在审查经营活动基础上，并为管理提供服务”。从而审查经营活动、为管理提供服务成为内部审计职业的目标和发展方向。

二、管理审计推动政府审计向绩效审计转型

管理审计是注重对财务活动以外的管理活动及其绩效进行审计的理论和实践，在传统的合规性审计和财务审计的基础上，出现另一类型审计，即绩效审计(亦称为效益审计、经营审计、管理审计)。绩效审计的形成与政府职能扩大有关。第二次世界大战后，政府开始执行一些非传统职能，日益承担国家社会经济发展的任务，占用了巨大的财政资源，增加了纳税人的负担，引起了公众对政府资金使用效益的关注，要求对掌握这些资源的政府官员所负的经济责任进行审查。从而在财务审计之外，诞生了“另一种类型的审计，即对公共当局的绩效、效果、经济性和效率性进行审计。这种审计不仅包括具体的管理活动，而且还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。”并将这种类型的审计称为绩效审计。

三、管理审计推动民间审计开发管理咨询服务

正当企业管理界、内部审计界和政府审计界开展经营审计、管理审计、绩效审计时，民间审计组织也在积极开发管理咨询服务。民间审计组织本是从事会计公证职业，由其提供管理审计服务是否会影响独立性，对此，民间审计组织和其它组织做了很多研究，并制定了许多规定，但直到现在仍存在争议。

四、管理审计需要注意的问题