金融企业会计处理范文

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篇1

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。企业的金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

企业的金融工具，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在承担金融负债时，将其划分为两类：一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；别一类是其他金融负债。

根据企业会计准则的规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或一项金融负债。根据这一项确认原则，会计准则所规范的衍生工具，均应予以确认，纳入财务报表内核算。

一、企业的金融资产和负债

企业的金融资产包括：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等。

金融负债包括：应付账款、应付票据、应付债券等。

(一)除《企业会计准则第2号-长期股权投资》规范的权益性投资外，以下投资应作为企业的金融资产

(1)对子公司的投资；

(2)对合营企业的投资；

(3)对联营企业的投资，即企业持有能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资（如在董事会中有代表等）。

(4)投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

1、交易性金融资产或金融负债

(1)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。如二级市上购入的股票、债券、基金等。

(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

(3)属于衍生工具。

2、直接指定金融资产或金融负债

直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

(三)持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

(四)贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

贷款和应收款项泛指一类金融资产。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等。

贷款和应收款项与划分为持有至到期投资的金融资产主要差别：前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资在出售或重分类方面受到较多限制。

(五)可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

（六）其他金融负债

其他金融负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。

通常情况下，企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债,采用摊余成本进行后续计量。

二、金融资产和金融负债计量的会计处理

(一)初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益，公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。

对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

(二)后续计量

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

(2)持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

(3)贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

(4)可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

实际利率法：是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在初始确认时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的期间内保持不变。

摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

(1)扣除已偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）;

例：甲公司2010年1月1日从活跃市场上以100万元的价格购入A公司5年期债券，面值125万元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期支付（不考虑所得税等因素）。

首先，计算实际利率R，每年的利息为125×4.72%＝5.9万元。

则5.9×（1+R）-1 +5.9×（1+R）-2 +5.9×（1+R）-3 +5.9×（1+R）-4 +（5.9+125）×（1+R）-5 =100万

计算得出R=10%

会计处理:

a:2010年1月1日，购入债券时

借：持有至到期投资-成本 125

贷：银行存款 100

持有至到期投资-利息调整 25

b:2010年12月31日，确认实际利息收入，收到利息，并确认投资收益

借：应收利息 5.9

持有至到期投资-利息调整 4.1

贷：投资收益 10

借：银行存款 5.9

贷：应收利息 5.9

其他年度同上

三、金融资产相关利得或损失的会计处理

(一)公允价值后续计量的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

例：甲公司2010年1月1日，从二级市场上购入100万元股票，支付相关手续费税金0.2万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2010年6月30日，该股票公允价值为110万元，2010年10月31日，该股票公允价值为105万元，2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元。

帐务处理如下:

a:2010年1月1日购买股票时

借：交易性金融资产-成本 100

投资收益 0.2

贷：银行存款 100.2

b:2010年6月30日，该股票公允价值为110万元:

借：交易性金融资产-公允价值变动 10

贷：公允价值变动损益 10

C:2010年10月31日，该股票公允价值为105万元

借：公允价值变动损益 5

贷：交易性金融资产-公允价值变动 5

d:2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元

借：银行存款 108

贷：交易性金融资产-成本 100

交易性金融资产-公允价值变动 5

投资收益 3

同时将原计入公允价值变动损益金额转入投资收益

借：公允价值变动损益 5

贷：投资收益 5

出售交易性金融资产时，将公允价值变动损益转入投资收益，目的是将未实现的收益转为已实现收益，最后，甲公司投资收益账面余额为7.8万元。

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益。

例：2010年12月1日甲公司购入100万元的股票，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产，2010年末收盘价110万元，2011年3月10出售，收到115万元。

a:2010年12月1日，购入股票

借：可供出售金融资产―成本 100.2

贷:银行存款 100.2

b:2010年12月31日，确认公允价值变动

借:可供出售金融资产―公允价值变动 9.8

贷:资本公积―其他资本公积 9.8

c:2011年3月10日出售，收到115万元

借:银行存款 115

资本公积―其他资本公积 9.8

贷:可供出售金融资产―成本 100.2

公允价值变动 9.8

投资收益 14.8

出售时将原计入资本公积-其他资本公积的金额转入投资收益，目的是为了将未计入的损益业绩转为已计入损益的业绩。

(二)成本计量与金融资产

以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

四、金融资产减值的会计处理

资产负债表日，应当对以公允价值计量变动计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的帐面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

以摊余成本进行后续计量，发生减值时，应当将其帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

短期应收款项的预计未来现金流量与期现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

(二)金融资产企业的减值

对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

(三)对金融资产采用组合方式进行减值测试时的注意事项

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。

(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

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一、企业持有大额资金是常用的保值手段

（一）协定存款

协定存款（agreement deposit）是对公客户与银行签订协定存款合同，双方商定对公客户保留一定金额的存款以应付日常结算。此部分按普通活期利率计付利息，超过定额金额的那部分存款按协定存款利率计付利息。协定存款利率是单位与银行协定存款商定后相应的利率规定，深受一些单位的支持。这也是单位和银行等许多单位都采取的存款方式，同时也是银行招收社会资金的一种重要方式。

例如，某企业与银行签订《协定存款合同》，约定结算账户以50万元为基本存款额度，企业账户结存金额小于或等于50万元时，由银行对基本存款额度内的存款按活期存款利率计息；超过50万元的部分，自动按协定存款利率1.36%计算。

（二）办理通知存款

通知存款是指存款人在存款时不约定存期，支取时需提前通知银行。单位通知存款开户时，不管实际存期的长短，统一按存款人取款提前通知的期限长短划分为1天通知存款和7天通知存款两个品种。约定支取存款日期和金额后进行支取，兼有活期存款与定期存款的性质，利率视通知期限的长短而定，一般较活期存款高，但又比定期存款低。

该存款品种有较强的计划性，适用于财务管理规范的企业。

（三）购买理财产品

相对于上两种手段，理财产品的收益率更大。如果购买理财产品带来的风险在企业可承受的范围内，企业可合理配置资金，以获得收益最大化。

二、企业持有理财产品的意图

（一）优化资金结构

按照财务管理的理论，流动性越强的资产，风险越小，其收益率相对也就越低，企业持有现金的成本，在有投资项目而没进行投资时，损失的是投资项目的机会成本；如果没有合适的项目，持有现金的成本则为损失的购买力即通货膨胀率。

由于暂无投资机会，企业持有临时大额现金，为优化其资金结构，改善“存款利率跑不赢通货膨胀率”的情形，购买期限很短（例如7天）并且是保本、固定收益的理财产品，企业可以根据具体情形进行账务处理。

（二）达到年初预算的理财收益率

财务管理规范的企业，根据资金年度使用情况和结余，在年初资金计划时，即制定货币资金的理财收益率，激励管理层利用结余资金寻求收益最大化。

（三）资金增值

公司在保证生产经营所需资金正常使用的情况外，还有大量的自有闲置资金，在未获得适当的投资机会或者理财产品的收益率大于投资项目的预期收益率时，在营利目的推动下，企业更愿意购买高收益的理财类产品，如信托类理财产品。购买理财产品后，对公司生产经营无重大影响。

三、会计处理方法探讨

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中，将企业的基本金融工具划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项四类。本文的讨论也将从这四类处理展开。

（一）以优化结构、达到预期收益率为目的

1.如果购买的产品为银行理财产品，银行作为“吸收存款”处理，那么企业购买该产品时可以对应计入“银行存款”科目。

2.如果理财产品在银行开立专户管理，企业随时可以提现的，按照“实质重于形式”的原则，企业可以随时提取该部分资金而不受任何限制，故可视同为企业持有的货币资金处理。例如光大银行的“理财周计划”，该计划最大特点是自动循环理财，随用随取、复利计息。企业购买该产品，既可以享受到高利率的收益，又不丧失货币资金的流动性。

3.如果购买的产品，出售方的账务处理不是“吸收存款”，执行《企业会计制度》的购买方可以计入“短期投资”；执行新会计准则的购买方建议计入“交易性金融资产”。新会计准则对“交易性金融资产”的定义是：企业为了近期内出售而持有的金融资产。按规定，满足以下条件之一的金融资产应当划分交易性金融资产：（1） 取得金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购或赎回。（2） 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，具有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3） 属于金融衍生工具。

根据上述条件，第一，企业购买理财产品，是为了优化资产结构一般不会长期持有；第二，企业购买理财产品，是为了获得比银行同期存款利率更高的收益；第三，理财产品是一种金融衍生工具。

将理财产品划为“交易性金融资产”也有一定的争议。

第一，交易性金融产品的到期日不确定。对于这点，理财产品一般都是签订了期限的，比如7天理财，14天理财产品。但是，在实际购买的理财产品协议中，一般有规定，如果到期时，双方未另定协议，该理财产品自动续期，在此情况下，如果企业不申请赎回该产品，则不存在到期日确定的说法。

第二，交易性金融资产是以公允价值计价，故收益不确定。首先，理财产品的交易双方为金融机构和购买方，协议签订后一般不再进行交易，故无公允价值；其次，一般不以投资为目的持有的理财产品的收益构成是一个较低的保本收益加浮动收益，故收益率相对确定。针对这一争议，笔者的见解是，根据重要性原则，可以把理财产品视作一种价值相对稳定、收益相对确定的交易性金融资产。

4.建议不计入“可供出售金额资产”、“持有至到期投资”和“其他应收款”的原因。从财务管理学的角度来考虑，笔者不建议企业将理财产品计入“可供出售金额资产”和“持有至到期投资”。资产负债表上把“可供出售金额资产”和“持有至到期投资”列入企业的非流动资产，把“交易性金融资产”和“其他应收款”列入流动资产，且“交易性金融资产”和“其他应收款”也是速动资产的组成部分。在衡量企业的短期偿债能力时，理财产品列报的科目会影响企业流动比率和速动比率。

从资金占用角度来考虑，笔者不建议企业将理财产品记入“其他应收款”科目。“其他应收款”的核算内容包括：（1）应收的各种赔款、罚款。（2）应收出租包装物的租金。（3）应向职工收取的各种垫付款项。（4）备用金（向企业各职能科室、车间等拨付的备用金）。（5）存出的保证金，如租入包装物支付的押金。（6）其他各种的应收、暂付款项。从中可以看出，其他应收款核算的内容一般是与企业生产经营活动有关的事项。不建议理财产品记入“其他应收款”科目，主要是避免税务上将此种行为视作非生产经营占用资金，将其收益视作资金占用利息收入，按“金融保险业”计征5%营业税率。

（二）以资金增值为目的的持有

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随着我国对商品领域的全面开放，市场经济发展的道路不可逆转，企业如何在市场经济中发展自己，规避风险已成为各个企业面临的一个重要问题。目前大多数企业进行的交易都是现货交易，很多企业可能根本就不知道什么是期货交易。那么什么是期货交易呢？期货交易就是与现货交易相对应的，在现货交易的基础上发展起来的，通过期货交易所买卖标准化的期货合约而进行的一种有组织的交易方式，其交易的对象并不是商品本身，而是商品的标准化的远期合约。期货交易在实际中具有两大目的，即规避现货市场价格波动风险（即套期保值），以及利用期货市场价格波动获得收益（即期货投机）。实践证明期货交易正在为越来越多的企业所接受，目前有部分企业已经通过期货市场达到规避市场价格风险和获取投资收益的目的。因期货交易实行保证金制度以及双向交易等独有的特性，故它又与现货交易、证券交易在会计处理上有着截然不同的特点。如何基于现行准则规范企业期货投资的会计处理问题成为了广大企业一个亟待解决的问题，我们将从以下方面对企业的期货投资财务处理方式进行探讨。

一、利用期货市场价格波动获得收益（即期货投机）为目的的期货投资的会计处理

我国目前现行的主要会计制度有：2001年1月1日执行的《企业会计制度》（2012年12月31日前仍然有效）、2007年1月1日起上市公司、国有大中型企业必须执行《企业会计准则》以及2013年1月1日起在小企业范围内执行的《小企业会计准则》。

1、执行《企业会计制度》的企业期货投资的会计处理

《企业会计制度》第十一条第十款：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值反映企业的财务状况、经营成果和现金流量”，根据以上规定，企业期货投资初始投资金额按照实际成本记入“短期投资”科目；期末对短期投资按成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，计提并记入“短期投资跌价准备”科目；在处置短期投资时，将短期投资的账面价值（减去其跌价准备后的净额）与实际取得价款的差额，作为当期投资损益，记入“投资收益”科目。

2、执行《小企业会计准则》的企业期货投资的会计处理

执行《小企业会计准则》的企业除了期末对短期投资不再计提短期投资跌价准备外，其余的财务处理与执行《企业会计制度》企业的期货投资财务会计相同。

3、执行《企业会计准则》的企业期货投资的会计处理

《企业会计准则》因与《企业会计制度》在规范的目标、适用的范围、规范的具体内容和可操作性强弱、对会计人员的素质要求、会计规范体系中的层次等方面诸多的不同，故执行《企业会计准则》与执行《企业会计制度》的企业在进行期货投资会计处理时也有众多的不同之处：

(1)、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债

1.交易性金融资产或负债

企业为了近期内出售而持有的金融资产或近期内回购而承担的金融负债，均在交易性金融资产或负债中核算。

企业按照取得时的公允价值作为初始确认金额，记入“交易性金融资产”科目，相关的交易费用在发生时计入当期损益，记入“投资收益”科目。资产负债表日，企业应将公允价值变动计入当期损益，记入“公允价值变动损益”科目。处置该金融资产或负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为“投资收益”，同时调整“公允价值变动损益”科目。

2.直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或负债

企业基于风险管理、战略投资等需要运用某项衍生工具对采用摊余成本进行后续计量的金融资产进行套期保值时，而套期工具和被套期项目实际抵销结果达不到80%或超过125%时，应直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，其会计处理方法与交易性金融资产或负债相同；当实际抵销结果在80%至125%的范围内时，企业则采用套期会计方法进行会计处理，我们会在后文的套期保值会计处理中了解相应的处理方法。

(2)、持有至到期投资

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。因期货合约属于衍生金融资产，所以期货投资不适用该规定。

(3)、可供出售金融资产

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一、可供出售金融资产是否需要考虑减值

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。

也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。

本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。

二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性

1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇,即使像《企业会计准则讲解(2006)》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则――应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日,……,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目,按其差额,贷记本科目(公允价值变动)”。

除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积――其他资本公积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是将公允价值变动计入资本公积留下的隐患?

2.可供出售权益工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条和前述《企业会计准则――应用指南(2006)》的相关规定告诉我们,应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条得规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。”,《企业会计准则――应用指南(2006)》又在191页具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动),贷记”资本公积――其他资本公积”。

也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失),那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。

3.可供出售债务工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条,关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”,而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法,反倒是《企业会计准则讲解(2006)》通过案例给了我们一点提示:

本案例实际上是比较简单的,由于债券票面利率和实际利率都为3%,所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 000―1 000 000),而如果债券票面利率和实际利率不同,再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额,都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本,并不是真正反映公允价值的差额,这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为,绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用,不但增加了会计处理的难度,也未必就能切实提高会计信息的真实性,由于“实际利率”和“摊余成本”本身就不能保证客观公允。实际上,如果完全采用公允价值计量,无论资产减值损失金额还是资产价值恢复金额都应当是期初、期末资产公允价值的差额,当然要扣除到期利息对公允价值的影响。

三、结论

综上所述,笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。

参考文献:

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为了更好地了解《小企业会计准则》简化核算的特点，本文以例举形式分析表述《小企业会计准则》与《企业会计准则》会计处理的差异，并对《小企业会计准则》的若干规定进行探讨。

一、《小企业会计准则》与《企业会计准则》部分经济业务会计处理差异

1.对资产减值会计处理的差异。《企业会计准则》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。《小企业会计准则》不计提资产减值准备。如对应收及预付款项、存货和消耗性生物资产、生产性生物资产、固定资产、在建工程、无形资产、长期债券投资、长期股权投资、不计提相应的资产减值准备。《小企业会计准则》对上列资产在持有期间所发生的减值，在会计上不进行处理，而在资产实际发生损失时，按规定确认资产损失，进行会计处理。

2.对公允价值变动的会计处理。《企业会计准则》规定，资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。《小企业会计准则》对短期投资、长期股权投资持有期间因公允价值变动而发生的增值或减值，在会计上不进行调整。

3.取得资产时初始入账成本会计处理的差异。主要表现在以下几个方面：

（1）取得股票、债券作为短期股资（交易性金融资产）所发生相关交易费用，会计处理的差异：《企业会计准则》规定，该发生的交易费用计入“投资收益”科目。《小企业会计准则》规定，该发生的交易费用应作为成本进行计量。

（2）商品流通企业在购买过程中发生的运输费等在会计处理上的差异：《企业会计准则》规定，在存货采购过程中发生的上述费用，能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。《小企业会计准则》规定，上述这些费用发生时直接计入当期销售费用，不计入所购商品的成本。

（3）延期付款或分期付款购入固定资产的入账价值会计处理的差异。《企业会计准则》规定，其入账成本应当以延期支付的购买价款的现值为基础确定。支付购买固定资产的购买价款与按固定资产购买价款计算的现值差价，应按融资费用处理。《小企业会计准则》的会计处理是不考虑其中内含的融资费用，即以按外购固定资产的购置成本进行计量。

（4）融资租赁租入固定资产的入账价值会计处理差异。《企业会计准则》的会计处理，应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费等初始直接费用，应计入租入资产价值。《小企业会计准则》的会计处理是按租赁合同约定的付款总额及相关税费确定固定资产的入账价值。所以《小企业会计准则》不需要确定折现率和计算现值，不需要进行未确认融资费用的分摊。

4.长期债券投资会计处理差异。企业对于持有时间在一年以上的债券投资，《小企业会计准则》在“长期债券投资”科目中核算，《企业会计准则》在“持有至到期投资”（到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有明显意图和能力持有到期的债券）和“可供出售金融资产”（企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的债券投资，或基于风险管理需要或资本管理需要，将购入债券初始确认时即被指定为可供出售金融资产）两个科目中核算。

长期债券投资购入时的初始计量，《小企业会计准则》与《企业会计准则》的会计处理是相同的，均是以购买价款和相关税费作为成本计量，但后续计量中，两者有着较大的差异。

（1）债券在持有期间发生的应收利息的确认时点不同。《小企业会计准则》为债务人应付利息日。《企业会计准则》为资产负债表日。

（2）债券的溢折价的摊销方法不同。《小企业会计准则》采用直线法进行摊销。《企业会计准则》采用实际利率法进行摊销。

（3）债券和利息收入的计量不同。《小企业会计准则》按债券面值和债券票面利率计算利息收入。《企业会计准则》按债券的摊余成本与实际利率计算其利息收入。

（4）小企业不计算债券减值损失，《企业会计准则》规定，债券发生减值的，应计提减值准备，确认减值损失。

5.长期股权投资会计处理差异。企业对于不以赚取差价为目的的权益性投资，《小企业会计准则》设置“长期股权投资”科目核算，《企业会计准则》设置“长期股权投资”和“可供出售金融资产”两个科目中核算。长期股权投资会计处理的差异，《企业会计准则》采用成本法和权益法核算，《小企业会计准则》全部采用成本法核算。

《小企业会计准则》的成本法与《企业会计准则》权益法核算的主要差异：对于初始投资成本的计量，《小企业会计准则》规定按投资成本进行计量。采用权益法核算长期股权投资时，如果长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额的，该部分差额不调整长期股权投资的初始成本；如果长期股权投资的初始成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额的，该部份差额应确认为当期收益计入营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。对于长期股权投资的后续计量，在采用权益法核算下，长期股权投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价值（主要通过“长期股权投资―损益调整”科目进行核算）。在《小企业会计准则》成本法核算下，投资企业对被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应按分得的金额确认为投资收益。

6.售出商品发生销售退回会计处理的差异。《企业会计准则》规定：本期销售的货物本期退回的，调正本期的收入和成本，资产负债表所属期间或以前所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理。《小企业会计准则》规定：对于已确认销售收入的售出商品发生退回的，不论属于本年度还是以前年度的销售，均应在发生时冲减当期销售收入。

7.借款费用资本化会计处理差异。《企业会计准则》对借款费用资本化的有关规定：

（1）借款费用资本化起点为：资产支出已经发生、借款费用已经发生，以及为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。

（2）借款费用暂停资本化为：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益（财务费用），直至资产的购建或者生产活动重新开始。

（3）借款费用停止资本化为：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。以后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。此外，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应以予资本化的利息金额。

《小企业会计准则》对借款费用资本化的规定：为购建固定资产、无形资产和经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理借款费用应作为资本性支出计入有关资产的成本。对于自行建造固定资产，在其竣工决算前发生的借款费用，计入该固定资产成本；经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，计入存货的成本。

《小企业会计准则》与《企业会计准则》除上述的处理差异外，还有如自建固定资产入账时点、生产性生物资产和固定资产折旧方法、短期借款、长期借款利息计提时点、递延分期收款销售收入计算、会计政策变更采用方法等等方面的规定，在此不予赘述。

二、《小企业会计准则》的特点

1.简化核算，便于操作。《小企业会计准则》对会计计量方面采用成本计量，不采用公允价值、现值和可变现净值计量；对资产不计提减值准备、不考虑公允价值变动损益；在计算技术方面，不使用实际利率法、不计算拆现率以简化利息收入和融资费用等的核算；对长期股权投资全部采用成本法计算；对借款费用资本化的核算，仅以其起始时点确定资本化金额等等，从而很大程度地简化了会计的核算处理，方便了会计人员的操作，适应小企业会计人员较少的特点，以及相对于大中型企业来讲，小企业会计人员业务水平较低的实际情况。

2.减轻纳税调整负担。企业会计处理的依据是会计准则，企业所得税的征税依据是企业所得税法。由于某些经济业务，两者计算的口径不一致，就形成了会计上的利润总额不等于企业所得税法上的应纳税所得额。这种由于会计准则的规定与企业所得税法的规定不一致所发生的差异，企业在所得税汇算清缴时，计算应纳税所得额时需要调整，即纳税调整。

为了减轻小企业纳税调整的负担，《小企业会计准则》在许多经济业务的会计处理进行简化的同时，力求其会计处理规定与企业所得税的规定相一致。消除了会计与税收之间的差异，很大程度减少了小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项。同时也减少了税务部门对企业的征税成本，提高征管效率，有利于促进小企业实行查账征收。

三、对《小企业会计准则》若干规定的商榷

1.收入的分类。“收入”是会计六要素之一，《企业会计准则》的分类为：“收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”。《小企业会计准则》的分类为：“收入包括销售商品收入和提供劳务收入”。

《小企业会计准则》将让渡资产使用权收入并入提供劳务收入之中，其理由是：“考虑到让渡资产使用权收入主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收入和企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、版权）等资产的使用权形成的使用费收入，而本准则不适用于金融企业”。而且，目前我国小企业的无形资产种类较少，通常以自用为主，金额较小，在资产中所占比例较低，因此，本准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入，没有引入让渡资产使用权收入这一类（释义第148页）。事实上，让渡资产使用权收入并非主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收入和企业让渡无形资产使用权形成的使用费收入。小企业出租房屋建筑物、机器设备等固定资产以及出租出借各种周转材料、不属于融资租赁的小企业出租汽车、农业机械、建筑工程机械、计算机和其他机械设备等，在出租时，不配备操作人员的，均应分类为让渡资产使用权收入。若配备操作人员的，则可以分类为提供劳务收入。再者，《企业会计准则》将收入分类为三个内容，《小企业会计准则》将收入分为两个内容，在理论上也带来了混乱。为此笔者建议，《小企业会计准则》对收入的分类，也分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

2.相同经济业务不同会计科目。企业对于某一些相同的经济业务，由于会计核算的方法不同，或者简化核算，在会计处理上，所使用的会计科目也会不同。例如，对应收账款坏账的会计处理，在备抵法下，其会计分录为：借记“坏账准备”，贷记“应收账款”科目；但在直接法下，其会计分录为借记“营业外支出”，贷记“应收账款”科目。又如，被投资单位宣告分派现金股利时，投资企业的会计分录，在权益法下为借记“应收股利”，贷记“长期股权投资―损益调整”科目；在成本法下为借记“应收股利”，贷记“投资收益”科目。再如，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费等应计入存货采购成本，计入“库存商品”科目，若费用金额较小，也可在发生时直接记入“销售费用”科目。笔者认为，对这一部分的会计处理差异，似有可商榷之处。

（1）《小企业会计准则》与《企业会计准则》所规范会计行为的对象都是企业，所以相同的经济业务，在不存核算方法不同或简化核算的情况下，其会计处理使用的科目应该一致。

（2）《小企业会计准则》和《企业会计准则》均是规范会计行为的法律规范。两部准则的会计处理差异是一种法规碰撞，似有欠妥之处。

（3）不利于会计人员的具体操作，如出租包装物租金收入，某会计人员在大中型企业工作，其会计处理为其他业务收入，若在小企业工作，其会计处理为营业外收入等等。

（4）不利于会计课程教材的编写，不利于教学和学生的学习。

综上所述，笔者建议财政部有关部门对相同经济业务，在不涉及会计处理方法和简化核算等情况下，两部准则使用的会计科目应一致。

3.现金流量表有关增值税的归属项目。《小企业会计准则》关于编制现金流量表有关增值税归属项目的规定是：增值税销项税额不属于“销售产成品、商品、提供劳务”项目的内容，而应属于“收到其他经营活动有关的现金”项目；增值税进项税额不属于“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目的内容，而属于“支付的税费”项目的内容。

需商榷的是，《小企业会计准则》上述规定，是否可与《企业会计准则》规定相一致。即将增值税销项税额归属于“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目；将增值税进项税额归属于“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目；理由如下：

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中国证监会的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第3期)》(以下简称《第3期解答》)对母公司不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资在合并财务报表中的会计处理方法做出了具体的监管规定。《第3期解答》的内容如下：根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。为了加深读者对《第3期解答》的理解，笔者特做出如下解读。

(1)母公司转让子公司部分股权时，在母公司的账务处理和个别报表中，必须按照《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规定来进行会计处理，即应将处置所得价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计人投资收益。

(2)《第3期解答》的监管规范是针对合并财务报表而言的，如何操作才能在合并财务报表中将处置所得价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益呢?笔者认为应在合并财务报表的工作底稿中通过编制抵销分录的方式来加以实现，所编制的抵销分录为：借(或贷)记“投资收益”，贷(或借)记“资本公积”。

(3)《第3期解答》要求将处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益，其目的就在于通过此举来遏制母公司借助关联交易方式通过转让子公司部分股权来操纵合并财务报表利润水平的行为。

二、丧失对原子公司控制权的股权转让行为会计处理规范

《企业会计准则解释第4号》(以下简称《4号解释》)对企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的股权转让行为及剩余股权的会计处理方法做出了具体规定。《4号解释》分别从个别报表和合并财务报表角度对该情形下的会计处理做出了规定，现分别加以引述和剖析。

(一)个别报表中转让部分股权和剩余股权的会计处理规范《4号解释》中规定：在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号―长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

所谓的“对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规定来处理”，则意味着处置所得价款与所处置的股份相对应的持股成本之间的差额应当计人“投资收益”，将其纳入损益核算系统。所谓“对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产”，则意味着应依据剩余股权对被授资单位的影响程度来确定剩余股权究竟应如何进行会计确认与计量。具体而言，剩余股权对被投资单位的影响程度在重大影响以上的则应确认为长期股权投资，影响程度在重大影响以下的则应按照《企业会计准则第22号―金融工具的确认与计量》的要求分别确认为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。依据《企业会计准则第2号一长期股权投资》的相关规定，由于处置部分股权前被投资单位属于投资单位的子公司，应采用成本法来核算该长期股权投资，当转让部分股权后投资单位仍然能够对原子公司实施共同控制或重大影响的，则应按照权益法来核算剩余部分的长期股权投资。有鉴于此，《4号解释》才规定：“处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。”从技术层面而言，应按照剩余股权所占的股权比例计算享有被投资单位自购买日至处置日期间实现的净损益来调整“长期股权投资”的账面价值，其中：与购买日至处置年度年初相对应的部分应调整“盈余公积”、“未分配利润”；与处置年度年初至处置日期间相对应的部分应调整“投资收益”。

(二)合并财务报表中转让部分股权和剩余股权会计处理规范《4号解释》中规定：“在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。”

由于《4号解释》中规定，在个别报表中对于剩余股权应按照账面价值确认长期股权投资或其他金融资产，这就意味着在个别报表中被重新分类为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”的剩余股权没有按照公允价值口径进行计量，而按照《企业会计准则第22号―金融工具的确认与计量》的要求“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”均需要按照公允价值进行后续计量，因此《4号解释》才要求在合并财务报表中，对于影响程度在重大影响以下的剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。从技术层面而言，笔者认为，所谓的“应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量”，则需要在抵销分录中借记(或贷记)“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”贷记(或借记)“盈余公积”、“未分配利润”。对于影响程度在重大影响以上的剩余股权而言，由于在丧失控制权日已按权益法进行了追溯调整，并分别调整了年初的留存收益及当年的投资收益项目，这也就意味着在个别报表中的“长期股权投资”已经调整至公允价值状态。有鉴于此，笔者认为，《4号解释》关于台并财务报表会计处理规范中所谓的“对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量”应当仅仅指的是影响程度在重大影响以下的剩余股权而言的。

笔者认为，《4号解释》所称的“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和”，实际上就是丧失控制权日对子公司原持有股份的公允价值加上处置股权所实现的转让损益。而丧失控制权日的“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额”，实际上是用原持股比例乘以丧失控制权日的基于购买日被购买方各项可辨认资产、负债公允价值口径而形成的净资产额。而基于原持股比例以及购买日被购买方各项可辨认资产、负债公允价值口径所分别计算出的丧失控制权日与购买日净资产份额的差额，实际上就是原持有股份在购买日与丧失控制权日期间所累计实现的持有损益。由此，可知：《4号解释》中所谓的“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比便降计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间

的差额，计人丧失控制权当期的投资收益。”，实际上就是将处置股权在个别报表层面所实现的转让损益及购买日至丧失控制权日期间内原持有股份基于购买日被购买方各项可辨认资产、负债公允价值口径而累计实现的会计“持有收益”一并确认为丧失控制权当期的投资收益，该投资收益代表着购买日至丧失控制权目的期间内对原子公司的长期股权投资而实现的累计损益。丧失控制权日按原持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额，只能在合并财务报表编制过程中，伴随对原子公司个别报表的调整，通过将子公司基于原账面价基础的净资产调整成基于原公允价值基础的净资产后，才得以体现。资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”三个项目的数额。

承上所述，“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额”是在合并财务报表编制过程中通过相应的调整分录和抵销分录才得以体现，并最终影响到合并后的“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”。因此，《4号解释》中所规定的台并财务报表层面“丧失控制权当期的投资收益”，除了维持个别报表中基于处置股权所得价款与所处置股权基于原成本法下的持股成本之间的差额而确认的“投资收益”外，还需要在合并财务报表编制过程中通过相应的抵销处理再加以体现，所需要编制的抵销分录是：借(或贷)记“资本公积”，贷(或借)记“盈余公积、未分配利润、投资收益”。

三、转让超额亏损子公司会计处理方法

对转让超额亏损子公司会计处理方法的探析要从母公司个别报表层面和合并财务报表层面两面个方面进行。

(一)母公司基于个别报表层面会计处理方法在企业会计准则体系的框架下，对于子公司的长期股权投资应采用成本法核算，除非追加或收回投资，长期股权投资的成本通常不做调整。然而，当子公司发生了持续的或大幅度的亏损后，就表明对该子公司的长期股权投资存在着减值迹象，应按照《企业会计准则第8号――资产减值》的要求计提长期股权投资减值准备。当子公司发生超额亏损时，通常情况下因全额计提长期股权投资减值准备而使得长期股权投资的账面价值为零。此外，按照《企业会计准则第2号―长期股权投资》的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照《企业会计准则第13号―或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目，即母公司应将预计承担的损失金额纳入其损益核算系统。

当发生股权处置行为时，应按照《企业会计准则第2号一长期股权投资》的要求，将其账面价值与实际取得价款之间的差额，计人当朗损益。发生转让超额亏损的子公司行为时，鉴于所转让超额亏损子公司的长期股权投资的账面余额通常为零，当投资企业不承担额外损失义务时，母公司应做如下账务处理：借记“银行存款、长期股权投资减值准备”；贷记“长期股权投资、投资收益”。如果投资企业承担额外的损失义务，由于在实际处置该子公司前，投资企业已经通过计提预计负债的方式将所承担的额外亏损纳入了损益核算系统，当处置该子公司且收取了相应价款时，实质上就意味着原来所预提的预计负债并未真正发生，处置该子公司时应将原来所预提的顶计负债加以转销，做与上述相反会计分录予以转销。此情形下，实际上是将处置所得价款与原来预提的预计负债一并确认为转让当期的投资收益。

(二)合并财务报表层面会计处理方法中国证监会的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第1期)》(以下简称《第1期解答》)中对转让超额亏损子公司在合并财务报表层面的会计处理方法做出了规定。该规定以首次执行日为分界线，分别对是否在母公司的利润表内确认了子公司的超额亏损做出了不同的会计处理规范。

(1)对存在未确认投资损失情形下会计处理规范的解析。《第1期解答》中规定：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益。

按照相关规定，在首次执行日之前，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损。在合并资产负债表的所有者权益部分单列“未确认的投资损失”项目来加计列示。需要强调指出的是，单独列示的“未确认的投资损失”并没有实际冲减合并后的所有者权益的合计数。而执行企业会计准则体系后，对资不抵债子公司所发生的亏损，应依据该子公司出资人之间的约定，将子公司当期所发生的亏损分别冲减母公司和(或)少数股东合并后的权益。由此可见，首次执行日前、后，对资不抵债子公司所发生的超额亏损所采取的会计处理规范有着本质的区别。有鉴于此，《企业会计准则解释第1号》中规定：“执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。”

鉴于上述阐释，笔者对《第1期解答》中的“转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益。”规定做如下解读：由于在首次执行日之前，对于子公司所发生的超额亏损，母公司在个别报表和合并报表层面均未进行实质性确认，如果新会计准则实施后，将转让超额亏损子公司所得的价款确认为合并利润表的投资收益，就会使处置前、后的合并利润表存在不可比因素，因此《第1期解答》中要求不能将转让价款确认为当期投资收益。笔者认为，从技术层面而言，在合并财务报表中就应该将转让所得价款调增未分配利润项目的数额。此外，由于执行新会计准则后，《企业会计准则解释第1号》要求将原来合并资产负债表中的“未确认投资损失”项目的数额冲减未分配利润项目的数额。这样就意味着，在合并财务报表层面，转让所得价款与原来未确认的投资损失均应调整未分配利润项目，因此《第1期解答》要求“转让所得价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润”。笔者认为，所谓“应调整未分配利润”实际上应通过编制抵销分录来加以处理，具体的会计分录为：借记“投资收益”；贷记“未分配利润”。

(2)对已确认子公司超额亏损情形下会计处理规范的解析。《第1期解答》中规定：对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。

执行新企业会计准则体系后，无论是母公司的个别报表还是合并财务报表均确认了子公司的超额亏损，在合并利润表中将转让价款与已确认超额亏损的差额作为当期合并利润表的投资收益，并不存在转让前、后合并利润表的不可比现象，本期将资不抵债的子公司对外转让并获取相应价款，实际上就应该体现为当期的合并利润表中，这样才符合真实性原则。《第1期解答》中的所谓“可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计人当期合并利润表”，实质上则意味着在合并财务报表编制过程中无需编制抵销分录，可以直接将母公司个别报表中确认的投资收益确认为合并利润表中的投资收益。

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关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定

为规范企业与银行等金融机构之间从事的融资业务的会计核算，现对有关业务的会计处理规定如下：

一、应收债权融资业务的会计处理原则

企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。

二、以应收债权为质押取得借款的会计处理

企业如将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，在此情况下，与应收债权有关的风险和报酬并未转移，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息。

在以应收债权取得质押借款的情况下，企业应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。

企业在收到客户偿还的款项时，应借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按照《企业会计制度》关于借款的相关规定执行。

由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，企业应根据债务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。

三、应收债权出售的会计处理

（一）不附追索权的应收债权出售的会计处理

企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，应按以下规定进行会计处理：

企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出---应收债权融资损失”或贷记“营业外收入---应收债权融资收益”科目。

企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金---应交增值税（销项税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目；企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。

企业上述销售退回或销售折让如属于资产负债表日后事项，应按《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

（二）追索权的应收债权出售的会计处理

企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按本规定中关于对以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行。

四、应收债权贴现的会计处理

按照企业与银行等金融机构签订的协议，如实质上构成应收债权贴现，其会计处理应比照《企业会计制度》关于应收票据贴现的有关规定进行处理。

五、关于以应收债权为基础的出售、融资业务的披露

企业如以应收债权为基础进行上述各类出售、融资等业务，应将有关业务的具体情况在会计报表附注中进行披露。具体包括：

（一）与银行等金融机构签订的出售、融资协议的主要内容；

（二）所涉及出售、融资业务的应收债权的基本情况，包括其金额、账龄、已提取的坏账准备等；

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（一）源于合同性权利或其他法定权利；

（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

二、企业开展信用风险缓释工具相关业务，应当如何进行会计处理？

答：信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内，信用保

护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。信用风险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。

信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款，按照实质重于形式的原则，判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同，并分别下列情况进行处理：

（一）属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。

（二）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将其归类为衍生工具进行会计处理。

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时，要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方，应当根据信用风险缓释工具的分类，分别按照《企业会计准则第37号――金融工具列报》、《企业会计准则第25号――原保险合同》或《企业会计准则第26号――再保险合同》以及《企业会计准则第30号――财务报表列报》进行列报。

三、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产？

答：企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则第23号――金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产：保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产；既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据《企业会计准则第23号――金融资产转移》的规定进行会计处理。

四、银行业金融机构开展同业代付业务，应当如何进行会计处理？

答：银行业金融机构应当根据委托行（发起行、开证行）与受托行（代付行）签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质，按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同，分别下列情况进行处理：

（一）如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息，委托行应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理，受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。

（二）如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息（无论还款是否通过委托行），委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下，才向受托行无条件偿还代付本金和利息的，对于相关交易中的担保部分，委托行应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》对财务担保合同的规定处理；对于相关交易中的责任部分，委托行应当按照《企业会计准则第14号一一收入》处理。受托行应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理。

银行业金融机构应当严格遵循《企业会计准则第37号――金融工具列报》和其他相关准则的规定，对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、责任等相关信息进行列报。同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。

本条解释既适用于信用证项下的同业代付业务：也适用于保理项下的同业代付业务。

五、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？

答：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会〔2009〕16号）和《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）的规定对每一项交易进行会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果； （3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

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中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2011年12月14日

“公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，其会计处理涉及到对企业利润的影响与信息披露，正确理解账户性质及其运用是会计实务工作者要解决的实际问题。本文以交易性金融资产为例，就新准则对“公允价值变动损益”会计处理及信息披露进行探析。

一、新企业会计准则关于“公允价值变动损益”的基本规定

“公允价值变动损益”科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，及时反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益”科目核算公允价值变动对资产、负债带来的影响。公允价值计量属性的运用，直接而客观地反映了企业资产价值的变动，极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。新企业会计准则规定，交易性金融资产应按公允价值计量，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产―公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产―成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产―公允价值变动”科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目无余额。

二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理及分析

下面根据会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。

例：2009年3月15日，甲公司支付价款120万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格12元（含已宣告但尚未发放的现金股利2元），另支付交易费用10，000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。4月25日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；6月30日，乙公司股票价格下跌到每股9元；12月31日，乙公司股票价格涨到每股13元；2010年2月15日，甲公司将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。甲公司账务处理如下：

1、2009年3月15日，购进乙公司股票时：

借：交易性金融资产―成本 1000000

应收股利 200000

投资收益 10000

贷：银行存款 1210000

2、2009年4月25日，甲公司收到乙公司发放的现金股利时：

借：银行存款 200000

贷：应收股利 200000

3、2009年6月30日，确认股票的公允价值变动：

借：公允价值变动损益 100000

贷：交易性金融资产―公允价值变动 100000

4、2009年12月31日，确认该股票的公允价值变动：

借：交易性金融资产―公允价值变动 400000

贷：公允价值变动损益 400000

5、2010年2月15日，出售该股票时：

借：银行存款 1500000

贷：交易性金融资产―成本 1000000

交易性金融资产―公允价值变动 300000

投资收益 200000

同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出：

借：公允价值变动损益 300000

贷：投资收益 300000

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。上例中，甲公司2009年6月30日，确认股票的公允价值变动，交易性金融资产的公允价值小于账面价值10万元，调减“交易性金融资产”账面价值10万元，并减少“公允价值变动损益”10万元；2009年12月31日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值40万元，调增“交易性金融资产”账面价值40万元，并增加“公允价值变动损益”40万元；2010年2月15日，甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入该金融资产的公允价值净变动30万元转出，借记“公允价值变动损益”30万元，贷记“投资收益”30万元。因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资收益”，以便核算实现损益。

三、“公允价值变动损益”在会计报表披露中存在的问题

根据《企业会计准则第30号――财务报表列报》的规定，公允价值变动损益要在利润表中单独披露，即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的一部分。会计界也将其称为未实现的利得或损失，但是在新企业会计准则中，利润表对“公允价值变动收益”的披露不能全面反映公允价值变动的真实情况。以上例甲公司会计核算来看，2009年利润表中“公允价值变动收益”的数据的净变动为30万元（40万元－10万元），可以理解为由于公允价值的变动给企业带来30万元的收益；而2010年利润表中“公允价值变动收益”的数据为－30万元，报表使用者从中得到的信息是：甲企业持有乙公司的股票在2010年公允价值降低了30万元，而实际上只是将2009年确认的30万元公允价值变动净损益在2010年处置乙公司股票时予以转回。这容易误导报表使用者，使利润表中的“公允价值变动收益”信息歪曲，丧失其相关性。为了避免利润表中“公允价值变动收益”的信息歪曲，建议对“公允价值变动收益”进行更详细的披露，在该项目下设置“转回以前年度公允价值变动损益”子项目。同时，在资产负债表附注中，对“交易性金融资产”的披露也存在信息不全的问题。按照准则规定，只要求披露期末公允价值和期初公允价值。仍以上述甲公司为例，若甲公司持有乙公司的股票在2009年6月30日每股价格为8元，期末“交易性金融资产”的公允价值为80万元，2009年12月31日每股价格为9元，期末“交易性金融资产”的公允价值为90万元。财务报表附注中披露的交易性金融资产期末公允价值大于期初10万元，实际上该交易性金融资产的初始投资成本为100万元，期末公允价值90万元还低于初始投资成本，此时若将该交易性金融资产出售，表面上当期会产生资产出售收益，实际从投资成本来看是损失。这也容易误导报表使用者，因此，建议在“交易性金融资产”披露格式中，增加“初始投资成本”信息，为报表使用者决策提供更多帮助。

主要参考文献：

[1]财政部.企业会计准则――应用指南2006.中国财政经济出版社，2006.11.1.

[2]中国财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.2.1.

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关键词 ：控制；共同控制；重大影响；公允价值；成本法

财政部于2014 年3 月19 日的新修订（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2 号———长期股权投资》自2014 年7 月1 日实施，鼓励在境外上市的中国企业提前执行，为了规范长期股权投资的相关会计处理事项和信息披露而制定，是适应社会经济发展的体现。

一、长期股权投资会计处理政策沿革

随着我国市场经济的发展变化，长期股权投资会计处理大体经历了三个阶段：

第一，2001年1月18日的《企业会计准则———投资》，在投资业务中分为“长期投资”和“短期投资”，而长期投资分为“长期股权投资”和“长期债券投资”。

《企业会计准则———投资》规范的投资行为比(财会[2006]3 号) 新投资准则宽，包括长期投资和短期投资，(财会[2006]3 号)《企业投资会计准则》仅规范长期股权投资行为：交易性证券投资、权益性投资、持有到期投资，“长期股权投资”的会计处理分情况采用权益法核算和成本法。

第二，财政部于2006年2月25日的(财会[2006]3号)《企业会计准则第2号———长期股权投资》，比原投资准则范围缩小，特别点在于因企业合并所形成长期股权投资的规定：区分同一控制下和非同一控制下，第一种情况：在同一控制下，合并方以转让非现金资产、支付现金或承担债务形式合并的，长期股权投资的初始投资成本应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额。长期股权投资初始投资成本与被投资方账面价值之间的差额，调整“资本公积”科目；资本公积科目不足冲减的，调整企业留存收益。第二种情况：在非同一控制下，购买日下购买方应当以按照《企业会计准则第20 号—企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

第三，2014 年3 月19 日（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2 号———长期股权投资》，借鉴了（IAS27）《国际会计准则第27 号———单独财务报表》和（IAS28）《国际会计准则第28 号———联营和合营企业中的投资》，将IAS28 纳入了对合营企业的投资的会计处理，呈现了我国企业会计准则与国际会计准则的有效趋同。

二、修订企业《长期股权投资会计准则》的必要性在《企业会计准则———长期股权投资》(财会[2006]3号)及相关应用指南自2008 年实施以来，在规范企业长期股权投资的会计核算，制止乱象等方面取得了良好成效，但时，在会计实务中随着经济发展也出现了一些新问题，有关对于企业长期股权投资的新问题的处理意见散见于企业会计准则解释、准则的应用指南、讲解中，一定程度上不利于投资准则统一规范，有必要对相关内容进行整合，充实和完善(财会[2006]3 号)《企业会计准则———长期股权投资》。

三、新修订《长期股权投资会计准则》框架

根据（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2号———长期股权投资》，长期股权投资包括二种情形：一是投资方对被投资企业实施控制、重大影响的权益性投资，二是对其合营企业的权益性投资。修订后的《企业长期股权投资》（财会〔2014〕14 号），包括总则、初始计量、后续计量、衔接规定、长附则等内容，共计五章20 条，在原来《长期股权投资准则》基础上进一步规范，有四大变化：其一，缩小了长期投资适用范围，其二，与国际会计准则进一步趋同，其三，会计科目随之变动，其四，采用成本法核算的长期股权投资与减值处理统一。

四、新旧《长期股权投资会计准则》异同

1.长期股权投资的范围规范化

(财会[2006]3 号)《企业会计准则第2 号———长期股权投资》中长期股权投资的范围没有做出规定，而在《企业会计准则讲解》指出长期股权投资分为四类，第一种权益性投资是投资企业能够对被投资企业实施控制；第二种权益性投资是联营企业间投资，即投资企业对被投资企业具有重大影响；第三种权益性是投资企业与其他合营方一起对被投资企业共同实施控制；第四种权益性是不具备控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。《企业长期股权投资准则》（财会〔2014〕14 号）整合了以上内容且明确了长期股权投资范围，剔除第四类情形改按《企业会计准则———金融资产的确认和计量》规定采用成本法计量，与22号准则协调，有助于进一步规范有关会计处理，且不会对实务产生过大的实质性影响。

2.新长期投资准则与国际会计准则有效趋同

在《国际会计准则第28 号———联营和合营企业中的投资》中，与我国不同的是，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，不作为长期股权投资核算，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算。修订后的准则规范了长期投资持有期间，因投资企业增加投资或减少投资，出现被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化时的会计处理，要求投资企业随着以上变化按照新修订后的准则相应在成本法、权益法之间的转换核算方法，以及《企业会计准则———金融资产的确认和计量》核算的衔接规定处理。

3.新长期投资准则会计科目有变动

新准则规范对不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分是重分类为可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以趋同国际准则将其核算将会计科目“长期股权投资”改用“可供出售金融资产”科目。进一步规定投资企业追加投资原因从不具备控制和重大影响到能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按由成本法为权益法核算，调整权益法核算的初始投资成本自取得之日起即按照权益法核算的账面价值加上新增投资成本之和。

4.新投资准则成本法核算价损合一

企业会计准则———长期股权投资》规定，对子公司的投资和对投资单位因投资份额不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、不能公允价值计量的权益性投资采用成本法核算，但其减值却按照《企业会计准则第2 号———长期股权投资》〔2006〕处理。修订后的《企业长期股权投资》（财会〔2014〕14 号），对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是否可靠计量，其减值的处理也参照处理。

参考文献：

[1]邵天营.新准则对长期股权投资会计核算的改进［J］.财会通讯：综合版，2006，(11).

篇11

一、应收票据贴现概述

应收票据在会计上即是指商业汇票。应收票据按照承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票；按照是否计息不同，分为带息票据和不带息票据。我国现行制度规定，应收票据取得时，均采用按面值计价入账。

应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的一种融资行为。

银行贴现所扣的利息称为银行贴现息，银行贴现时所用利率称为贴现率，票据价值就是票据的到期值，不带息票据的到期值为票据的面值，带息票据的到期值为票据到期时的票据面值和所带利息。

根据《企业会计准则23—金融资产转移》的有关规定，企业持未到期商业汇票向银行贴现，属于金融资产的转移。对金融资产的转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，其中，终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。根据《企业会计准则第23号—金融资产转移》应用指南的规定，企业已将金融资产所有权上的所有风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产，如以不附追索权的应收票据贴现。如果企业仍保留了该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产，如以附追索权的应收票据贴现。

由此看来，应收票据的贴现根据票据的风险是否转移分为两种情况，一种带追索权，贴现企业在法律上负连带责任，即不能终止确认该项金融资产；另一种不带追索权，企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行，即该金融资产可以终止确认。

二、不附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理

不附追索权的商业承兑汇票贴现，是指在汇票到期日，出票人无力偿还时，贴现银行放弃对贴现申请人的追索权，贴现申请人不附连带责任。此时，可以认为贴现业务符合“风险和报酬实质上已转移”这一条件，贴现企业应终止确认应收票据。贴现时，根据票据是否带息，应作如下会计处理：

如果是不带息票据，其会计处理如下：

借：银行存款（贴现净额）

借：财务费用—贴现利息（贴现利息）

贷：应收票据（票据账面价值）

如果是带息票据，其会计处理如下：

借：银行存款（贴现净额）

借：财务费用—贴现利息（贴现收入小于账面价值的差额）

贷：应收票据（票据账面价值）

贷：财务费用—贴现利息（贴现收入大于账面价值差额）

票据到期时，无论出票人是否有能力付款，因贴现企业不承担连带偿付责任，不需作任何会计处理。

下面举例说明其会计处理方法。

【例1】201×年3月31日收到当日签发的6个月到期，票据面值为600000元不带息商业承兑汇票一张，8月31日，企业持该应收票据向银行贴现，贴现率为10%，不附追索权，则计算过程和结果如下：

（1）票据到期值=600000（元）

（2）计算贴现利息=600000×10%÷12×1=5000（元）

（3）计算贴现收入=600000-5000=595000（元）

借：银行存款 595000

借：财务费用—贴现利息 5000

贷：应收票据 600000

【例2】假定以上为带息票据，票面利率6%，该企业于中期期末和年度终了计提票据利息，其他条件不变，则计算过程和结果如下：

2011年6月30日，计提票据利息时，增加应收票据的账面余额。

借：应收票据 9000

贷：财务费用—利息 9000

（1）票据到期值=600000＋600000×6%÷12×6=618000（元）

（2）计算贴现利息=618000×10%÷12×1=5150（元）

（3）计算贴现收入=618000-5150=612850（元）

会计处理如下：

借：银行存款 612850

贷：应收票据 609000

贷：财务费用—贴现利息 3850

三、附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理

对于附追索权的方式商业承兑汇票贴现业务，是指在票据到期日，如果付款人到期无法支付相应款项时，贴现银行没有放弃对贴现人的追索权，贴现申请人负未按期付款的连带责任。此时，应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债即作为短期借款处理。严格地说，这是用票据抵押贷款。另外，对贴现的利息处理也存在着两种处理方法，一是将贴现利息计入当期“财务费用”科目，所做的会计处理方法如下：

借：银行存款（贴现净额）

借：财务费用—利息（贴现利息）

贷：短期借款—成本（票据到期值）

另一种方法是在贴现时，先将贴现的利息计入“短期借款—利息调整”科目，所做的会计处理方法如下：

借：银行存款（贴现净额）

篇12

解读：

新会计准则虽然已经施行近5年，随着与国际会计准则的进一步趋同，经历了从摸着石头过河到架桥横渡的过程，期间出台了会计准则解释第1号、第2号、第3号、第4号等一系列指导性文件，随着2010年新企业会计准则实施范围的进一步扩大，新旧衔接中，2010年年报首先应做好《新旧会计准则股东权益差异调节表》。

（一）《新旧会计准则股东权益差异调节表》主要包括以下事项：长期股权投资差额、拟以公允价值模式计量的投资性房地产、因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等、符合预计负债确认条件的辞退补偿、股份支付、符合预计负债确认条件的重组义务、企业合并、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、金融工具分拆增加的权益、衍生金融工具、所得税、少数股东权益、B股、H股等上市公司特别追溯调整、其他等项目。

（二）编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》要求：

1.企业应当按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》第五条至第十九条的规定，以及企业会计准则解释第1号、第2号、第3号、第4号和《企业会计准则讲解（2008）》新旧变化的要求，结合自身特点和具体情况编制差异调节表，对相应的栏目进行调整，包括增加或减少栏目。

需要编制合并财务报表的公司，原则上应以合并财务报表为基础，依据重要性原则编制和披露差异调节表。

2.企业在编制差异调节表时，应对重要项目以附注形式进行说明。

二、会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易或事项，应当保持统一性和前后一致性。企业2010年变更会计政策和会计估计的，应当在附注中充分说明变更的性质、内容和原因，不得滥用会计政策或随意变更会计估计。企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理。在编制合并财务报表时，企业集团的会计政策应当统一，子公司采用的会计政策应当与母公司保持一致。

解读：

一贯性原则，属财务会计原则之一，指各个会计期间所用的会计方法和程序应当相同，不得随意变更。子公司采用的会计政策应当与母公司保持一致。违反一致性原则就会造成会计信息不准确，严重影响会计信息的质量。遗憾的是至今仍有一些财会人员由于没有认识到这一原则的重要性而在实际工作中不能自觉遵守这一原则。特别是对于会计政策变更与会计估计变更的划分，许多人仍模棱两可：

（一）以会计确认（资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润6要求）是否发生变更作为判断基础。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。

（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则――基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。

（三）从列报项目是否发生变更作为判断基础，一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

三、同一交易或事项在A股和H股的财务报告中，应当采用相同的会计政策和会计估计，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。内地与香港会计准则已经实现等效（长期资产减值转回除外），同时发行A股和H股公司的财务报告不应存在差异。2010年年报中，内地与香港会计处理差异仍未消除的，应当在附注中充分说明原因及消除的措施。

解读：

对于A股和H股差异，《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号，以下简称60号文件）以及《企业会计准则解释第2号》等相关文件都做了不同程度的说明和解释，本次下发的通知只是对A股和H股差异在2010年年报的重申，与2008年、2009年报表要求一致，没有新旧差别。而改善A股和H股差异，逐步消除这种差异造成的编报成本等不利影响，提高准则的权威性、适用性和代表性，则是以后这些报表主体编报者需要继续努力的方向。

四、企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。公允价值在计量时应分为3个层次：第1层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第2层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第3层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。

企业在披露金融工具公允价值相关信息时，应当分别披露确定金融工具公允价值计量的方法是否发生改变以及改变的原因、各个层次公允价值的金额、公允价值所属层次间的重大变动、第3层次公允价值期初金额和本期变动金额等相关信息。在第3层次公允价值计量中，如果估值技术中使用的一个或多个输入值发生合理、可能的变动将导致公允价值金额发生显著变化的，应披露这一事实及其影响。

解读：

公允价值是把“双刃剑”，企业会计准则坚持以历史成本为基础，谨慎引入公允价值，但是考虑到我国新兴市场和转方式调结构等实体经济的影响，对公允价值的使用规定了严格的限制条件，企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，严格按照以上3个层次有理有节进行操作，并做好相应的报表披露。

五、正确识别企业集团内涉及不同企业的股份支付交易中有关各方的权利和义务，按照《企业会计准则第11号――股份支付》和《企业会计准则解释第4号》的规定，确认企业所获得的职工服务的成本或费用及相关的所有者权益或负债。

解读：

《企业会计准则解释第4号》第七条中对会计处理的规定 ：企业集团内发生的结算方和接受服务方不是同一企业的股份支付交易，结算企业以其自身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；以同一企业集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

接受服务企业应当区分有无结算义务进行处理，具有结算义务且授予本企业职工的是同一企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理；没有结算义务或授予本企业职工的是本企业自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

《企业会计准则第11号――股份支付》要求股份支付为现金结算的，合计计入成本、费用的金额应当等于最终支付现金的金额。但是，根据《企业会计准则解释第4号》的规定，接受货物或劳务的一方在其自身财务报表中确认的成本并不等于负有结算义务的一方最终支付的现金。即接受服务方和结算义务方双方均不把实际支付的现金金额确认为自身的成本、费用。但是，在接受服务方和结算义务方同属的企业集团的合并报表层面，股份支付计入成本、费用的金额仍然等于最终支付现金的金额。

对于以现金为对价方式的股份支付，《企业会计准则第11号――股份支付》和《企业会计准则解释第4号》不同解释会产生报表信息不对称，所以，管理层在考虑交易安排时，应当慎重考虑不同方式承担结算义务对所涉及的各方自身财务报表的影响。

而对于个别财务报表，管理层对集团内的股份支付安排，确定哪一方负有结算义务，不同的会计处理直接影响企业的经营成果，则必要的信息披露会对报表使用者提供主要的决策参考。

六、严格按照会计准则中有关“控制”的规定，对企业合并和合并财务报表作出正确的会计处理。企业应当关注企业合并是否构成业务。企业合并如产生巨额商誉，应当予以重点关注。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业（或特殊目的主体）合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》第五条至第十九条的规定进行会计处理。

企业应当按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则解释第4号》的规定编制合并财务报表。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。

解读：

（一）合并的两要素。

构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。

（二）关于“控制”。

按照会计准则的本意，在财务报告领域使用的“控制”一词，主要是指统驭企业的财务和经营政策并从中获益。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。

（三）关于构成“业务”的理解。

《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）规定：“业务”是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。

（四）企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，个别报表的会计处理由成本法转化为权益法，《企业会计准则解释第4号》没有发生其他变化，而对于合并会计报表的会计处理发生了较大变化，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

例1：2010年1月1日A公司支付B公司30万元持有其100％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为25万元，其中商誉为5万元。2010年1月1日至2010年12月31日，B公司可辨认净资产公允价值增加了3.75万元，除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。2011年1月14日，A公司转让B公司60％的股权，取得对价24万元，在出售60％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，不能对B公司的生产经营决策实施控制。A公司对B公司丧失控制权日（2011年1月14日），B公司剩余40％股权的公允价值为16万元。本例中，A、B公司按净利润的10％提取盈余公积。要求：计算处置B公司60％的股权的损益。

案例解析：

1.处置60％股权取得的对价为24万元

2.剩余40％股权的公允价值为16万元

3.原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为28.75万元（25+3.75）

4.终止确认商誉金额5万元

5.按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值的份额为33.75万元（30+3.75）或者（28.75+5）

6.处置B公司60％的股权损益6.25万元（24+16-33.75）。

个别报表处置部分股权相关会计处理如下：

1.确认长期股权投资处置损益时，账务处理为：

借：银行存款 240 000

贷：长期股权投资（300 000×60％）

180 000

投资收益60 000

2.剩余40％股权转化为权益法核算

借：长期股权投资15 000

贷：盈余公积（37 500×40％×10％）

1 500

利润分配――未分配利润

（37 500×40％×90％） 13 500

合并财务报表对处置部分股权的会计处理：

3.剩余40％股权按照丧失控制权日公允价值的调整

借：长期股权投资25 000

贷：投资收益25 000

注：丧失控制权日剩余40％股权的公允价值为16万元，在个别财务报表中按购买日公允价值持续计量计算为13.5万元〔（30+3.75）×40％）〕，差额2.5万元为剩余40％股权在2个时点的公允价值变动。

4.对个别财务报表中部分处置收益进行调整

借：投资收益22 500

贷：未分配利润22 500

注：对于个别报表，被处置的股权投资收益原按成本法核算，2010年的持有收益2.25万元（3.75×60％）包含在2011年处置收益6万元中，而对于合并会计报表而言，该2.25万元按照权益法核算应作为丧失控制权之年度的留存收益，不应作为处置收益，应该进行调整。

经过以上调整，合并财务表上的处置收益= 6（个别报表处置收益）+2.5（剩余股权公允价值变动损益）-2.25（处置股权留存收益调整）=6.25（万元）

七、正确对因发行权益性证券而发生的有关费用进行会计处理。企业为发行权益性证券（包括作为企业合并对价发行的权益性证券）发生的审计、法律服务、评估咨询等交易费用，应当分别按照《企业会计准则解释第4号》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》的规定进行会计处理；但是，发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。

解读：

（一）交易费用的变化。

《企业会计准则解释第4号》规定：购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。而先前的《企业会计准则第2号―――长期股权投资》则规定：无论同一控制下还是非同一控制下，为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即“资本公积―――股本溢价”中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。《企业会计准则解释第4号》简化了证券交易费用的会计处理，将发行交易费用计入权益性证券或债务性证券的初始成本，体现了历史成本原则。对以上相应会计准则所作的修订条款自2010年1月1日开始执行，不需要进行追溯调整。

（二）路演推介费透明化。

路演推介费是公司在上市过程中花掉的费用。这笔费用包括广告费、路演、财经公关费和上市酒会费等费用。之前的路演推介费一般列在发行费中。证监会会计部2010年6月在对 《上市公司执行企业会计准则监管问题》进行解答时，明确指出“发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益”。这意味着，那些不能公开的上市费用将会在当年年报中的利润表中体现出来。以上规定在一定程度上可以规范拟上市公司在上市期间的不必要开支，就此收敛隐秘的费用支出，以此保护投资者利益。

八、严格按照《企业会计准则解释第3号》的规定，确定和披露构成其他综合收益的项目和金额。目前，其他综合收益主要包括相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币财务报表折算差额等内容。企业不得随意改变其他综合收益的构成内容。

解读：

综合收益，包括其他综合收益和综合收益总额。其中，其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；综合收益总额是企业净利润与其他综合收益的合计金额。财政部在《企业会计准则解释第3号》中对利润表作了调整，这次调整要求在利润表“六、每股收益”下增列“七、其他综合收益”和“八、综合收益”项目。这次调整，使得“直接计入所有者权益的利得和损失”直接反映在利润表中，体现了全面收益观。“其他综合收益”通过“资本公积――其他资本公积”科目进行核算。根据具体准则归纳出其主要内容包括：可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、非投资性房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于账面价值的差额、现金流量套期的公允价值变动额、境外经营外币折算差额等。

例2：假设甲公司在2010年有关“其他综合收益”的所有业务如下：

1.2010年3月1日，甲公司将一幢拥有产权的自用办公楼转为出租。转换日该办公楼的公允价值为12万元，原值为12.5万元，已提折旧1.5万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

转换日的会计分录为：

借：投资性房地产――成本 120 000

累计折旧15 000

贷：固定资产 125 000

资本公积――其他资本公积10 000

2.2010年8月5日，出售2009年所购的A公司股票20万股，售价为每股12元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。出售时，该股票账面价值为200万元，其中：成本为160万元，公允价值变动为40万元。

出售该股票时的会计分录为：

借：银行存款 2 400 000

资本公积――其他资本公积

400 000

贷：可供出售金融资产――成本

1 600 000

――公允价值变动

400 000

投资收益 800 000

3.2010年12月3日，从二级市场购入C公司股票30万股，每股10元，划分为可供出售金融资产。2010年12月31日，该股票的市价为10.5元。

2010年12月31日确认公允价值变动的会计分录为：

借：可供出售金融资产――公允价值变动

（30万股×0.5） 150 000

贷：资本公积――其他资本公积 150 000

4.假设甲公司适用的所得税税率为25%，则与“可供出售金融资产”相关的所得税影响数为6.25万元［（40-15）×25%］。

会计分录为：

借：递延所得税资产62 500

贷：资本公积――其他资本公积62 500

与“投资性房地产”相关的所得税影响数为0.25（1×25%）万元。

会计分录为：

借：资本公积――其他资本公积 2 500

贷：递延所得税负债 2 500

则利润表中“其他综合收益”的金额

=1-0.25-40+15+6.25=-18（万元）

篇13

1 我国当前企业年金的会计处理方式

1.1 以企业为主体的会计核算

以企业为主体进行会计核算应发生在企业缴费之前的企业年金筹集环节，在这一阶段的会计处理属于财务会计范畴遵循传统的财务会计基本理论，会计核算的主体应为发起成立企业年金的企业。对企业年金计划资金的筹集资产和负债、成本与费用等会计要素的计量，应遵循《企业会计准则第9号――职工薪酬》。企业依据相关准则规定，对年金进行核算，以保证向利益相关者提供公允而可靠的会计信息。

1.2 以企业年金基金为主体的会计核算

在企业缴费后的企业年金的运营、保值、发放环节企业年金基管理机构进行的会计处理应属于基金范畴，其会计处理应将年金基金作为会计主体，处理应依照《企业会计准则第十号――企业年金基金》进行。企业年金基金建立及会计核算涉及到委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人等相关机构。但是企业年金基金是独立于这些机构作为单独会计主体进行计量的。我国企业年金基金对会计处理进行了具体规范，并应分别资产、负债、收入、费用和净资产进行确认和计量。企业年金基金的净资产，是指企业年金基金的资产减去负债后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。企业年金基金净资产应当分别设置企业和职工个人账户，并按期将运营收益分配计入企业和职工个人账户。企业年金准则对基金投资与运营作了明确的规定，在投资运营过程中应遵循风险分散的谨慎原则。企业年金基金应当按照国家相关规定投资，要充分考虑到企业年金基金的完整性和流动性。做到以公允价值计算投资，公允价值的确定适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》。

2 我国企业年金会计核算中存在的问题

2.1 企业年金会计处理存在的问题

第一，企业会计核算由“收付实现制”向“权责发生制”进行转变的难度较大。基于“劳动报酬观”的企业年金会计核算要求企业在职工在职期间就对其退休基金进行计提。然而目前我国企业对于企业年金的会计处理依旧基于“社会福利观”即在职工退休时才对其年金支付进行计提。这样一来容易造成企业退休基金的畸轻畸重的现象，无法准确反映企业的经营状况。

第二，企业年金会计处理的指导准则不规范。对于企业年金的管理我国已经形成基本的框架，然而针对企业年金的会计处理还处于较为空白的状态，虽然财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第10号――企业年金基金》，却确认企业年金可以作为单独的会计主体进行确认、计量和列报，同时规范了企业年金的会计处理与财务报表的列报，但对于缴费主体的企业来说还是缺乏具体的会计核算基础和理论指导，企业在进行会计处理时实际上面临着无章可循的尴尬局面。

第三，企业年金的会计操作缺乏统一性。对于目前情况下，由于没有统一的会计处理标准，企业年金的列支渠道不统一，有些企业将企业年金在成本费用中进行列支，有些则在企业福利费中进行列支。同时对于企业计提年金比例的确定也有所不同，对于试点地区为不超过工资总额的4%，上海等地区的提交比例则为5%左右。不同的计提比例，也使得企业年金的会计处理面临极为混乱的局面，这种情况也极容易引发企业的各类避税行为。

2.2 企业年金基金会计处理存在的问题

由于我国企业年金基金被列为单独会计主体进行核算，构成独立的财务主体。而企业年金运营过程中，根据国家规定取得的国债、信用等级在投资级的金融债和企业债、可转债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，在其计量过程中应使用公允价值，且当期损益应为估值日的公允价值与账面价值的差额。

同时，企业年金形成的投资收益都应计入金融资产范畴，根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，投资性金融资产应分为：（1）以公允价值进行计量的金融资产，主要为交易性金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。按规定，第（1）（4）类金融资产需按其公允价值进行确认和后续计量，而（2）（3）类则需要依照摊余成本进行计量。按照会计准则，企业年金基金应按照第（1）类金融资产进行计价，但这种确认方式实质忽略了企业年金的时间价值。一般会计处理认为按照第（1）类金融资产进行确认应是短期交易性金融资产，其目的为短期内获得收益，然而对于企业年金来说，虽然其性质被定为流通性较好的投资工具，但实质是企业年金是一个长期投资的过程，多数企业年金为长期性投资，所以单纯利用其公允价值是不能有效并全面的核算其资产价值的。这种核算方式会使得会计记录与现实情况产生一定的偏差，其无法正确反映管理层的经营业绩，对于职工退休后年金的计提则没有准确的会计依据，也会对职工福利造成较为严重的影响。

3 关于我国企业年金会计处理问题的建议

3.1 加快建设与规范与企业年金相关的制度

对于企业年金制度目前虽已形成初步框架，但是其在实务中的落实情况还不尽如人意，且缺乏统一的执行标准，造成较为混乱的局面。因此，先完善企业年金制度是必要环节。完善企业年金制度应包括税收、会计、资产评估等多方面的共同准则使得企业年金的制度具有较强的可实际操作性。同时，在企业年金的运行与纪律过程中，良好的监管机构与制度也是必须的，单纯依靠审计等财务监管方式明显是不够的。

3.2 完善并加强企业年金的会计处理制度

对于企业年金的会计处理制度也应该进行大力完善，其在进行会计确认与计量时，有效核算企业年金以及其时间价值，并对其核算固定统一的渠道，以避免企业的避税行为。同时关于企业年金基金的披露也应该进行严格规定，确定统一的披露格式与方法，以增强其报表的可比性。同时，对于其披露制定相应的审计措施，以保证确认、计量和报告的真实性。

3.3 提高会计人员素质，建设专业队伍

由于企业年金的会计核算具有较强的专业性，其在核算过程中不仅要求会计人员具有会计相关知识，同时还需要具有包括保险以及金融等方面的相关知识。企业年金的这一特点要求其核算人员具有相对较高的专业素质。因此对于相关专业人才的培养也应该是提高企业年金制度质量中的重要一环。

3.4 完善相关税收制度以及相应资产评估制度

会计核算实质上是离不开税收制度和相应资产评估制度的，对于企业年金会计的核算也是如此，只有完善了企业年金相关的税收制度以及资产评估制度，才能使得会计处理更加规范化。可以将企业年金税前可列支项目，但对于税收比例等一定要规定明确，以保证税收制度的落实状况。

4 结束语

综上所述，目前我国企业年金制度还处于刚刚起步的发展阶段，相信通过各方的不断努力与进取，我国的企业年金必然会发挥出其应有的效果，使得企业员工的福利制度更上新的台阶，同时为我国的经济发展产生提供坚定的保障。

参考文献