建筑业的会计实务范文

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篇1

一、注册会计师是网络鉴证的不二人选

（一）CPA是鉴证业务的行家里手

网络鉴证主要是进行电子商务网站的内部控制制度测试，而内部控制制度测试一直是CPA的专长，由他们来执行该项测试其身份是非常让人信服的，且CPA对风险有着敏锐的嗅觉，不管风险是现实的还是潜在的，都难逃CPA的眼晴。

（二）CPA具有独立、公正、客观的良好形象

在传统的财务报告审计和其他鉴证服务等业务中，注册会计师始终保持着超然独立的第三方身份，不论是精神上还是经济上。据调查：有67.31%的企业认为可以接受CPA提供网络鉴证服务，这是对CPA独立、公正、客观形象的广泛认可。CPA经过长期实践的积累，其独立、公正、客观的良好形象已深入人心，不论是商家，还是消费者及管理部门，都易于接受他们出具的鉴证结果。

（三）国外网络鉴证经验和本土CPA人力资源为其提供保障

AICPA和CICA早在1997年就联合推出了网络鉴证准则，并经过不断实践探索，在2004年修改定稿的TPSC1.0已经是相当程度的成熟与合理了，它们的成熟为我国的经验借鉴提供了素材与标准。根据中注协的统计分析，在全国百强会计师事务所中，硕士及以上学历的CPA所占比重越来越大，CPA学历呈上升趋势，这为开展网络鉴证业务提供了充足的人力资源。

二、注册会计师开展网络鉴证的困难与不足

（一）宣传力度不大且各方的认识不够

当今，网络鉴证在部分发达国家受到了追捧，我国相关管理部门虽对其给予了一定的重视，但并没有进行大力宣传，这使得社会公众无法通过正常途径对网络鉴证有一个较全面和深入的了解。另外部分注册会计师对网络鉴证的知识不熟练，没有强烈的探求新知识的欲望。在此种情况下，会计师事务所不会积极地开展网络鉴证业务，电子商务网站也不会主动要求实施网络鉴证，社会公众也不会有过多的关注与议论。

（二）注册会计师的网络鉴证胜任能力受到质疑

网络鉴证是一项专业性和综合性很强的工作，它要求CPA是既懂电子商务又熟悉计算机业务和会计审计知识的复合型人才。要做好网络鉴证业务，CPA除了具备传统的会计、审计知识外，还必须懂得相关的电子商务、法律、计算机等方面的知识，否则将遭遇巨大的网络鉴证风险，鉴证结果也无说服力。据调查显示，我国在会计师事务所执业的CPA年龄与知识结构不太合理，这就导致了其对网络、电子商务等高科技产物的认识存在短视，这也会使得其对网络鉴证业务的开展缺乏兴趣，甚至避而不理，直接导致其网络鉴证的专业胜任能力不够而受到质疑。

（三）网络鉴证难度大且风险呈几何级数增加

电子商务环境下，由于交易的无纸化，导致审计证据由传统的纸质载体变成了磁性载体，审计证据在传输和保存等过程中的安全性引起了审计人员的担忧。由于网络鉴证是通过计算机来进行，在鉴证过程中不能妨碍和暂停被鉴证网站的一切活动，整个网络鉴证过程就是在一个动态的环境中取得证据的，且电子数据的极易消失性和极易破坏性，将引起CPA取证难度加大。网络信息瞬间变化多端，当浏览者看到鉴证报告时，可能其中的鉴证信息已滞后了，这就加大了CPA网络鉴证的责任。由于遭受病毒和黑客随时入侵、计算机操作人员主观意愿的影响，会使CPA从事网络鉴证的风险呈几何级数的增加。

（四）网络鉴证成本高昂

网络鉴证不同于传统审计，它要求的人力、物力和时间都多。网络鉴证除了拥有执业注册会计师外，还需要精通网络的IT精英和熟悉电子商务相关内容的专业人士，加之先进的设备和大量的人员培训等方面的大力投入，必然会使网络鉴证的成本比传统审计要高得多。网络鉴证中涉及的内容非常宽，这就要求CPA搜集更多的鉴证资料，并且在制定鉴证计划和编写工作底稿上花费更多的精力。网络鉴证要求CPA不断跟踪和及时更新原有的鉴证结果，这势必花费CPA更多的时间和精力。网络鉴证的工作时间不确定，它是根据业务的复杂程度和业务后方人员的准备程度来确定的。网络鉴证的收费很高，因而阻碍了网站主动申请开展网络鉴证的积极性。

（五）多米诺骨牌效应明显

在电子商务闭合系统里，每个交易主体都是紧密相关联的，许多交易客户联合起来结成高度集成的系统和广泛的数据联盟，在这种决策和快速交易模式条件下，各交易客户之间的相互依赖和影响逐渐增强。而计算机在数据处理上具有重复性和连续性，对于错误信息的识别能力不能百分之百，若由于系统故障、错误或遗漏而导致某个交易客户内部系统的一条信息发生错误，并被计算机重复且连续反复执行，将会对其他交易客户产生连锁反应，进而影响其他网络系统，其网络交易的多米诺骨牌效应就出现了，且无法事先预防，其交易风险大大增加。

三、大力开展注册会计师网络鉴证业务的相关对策

（一）强化各种形式的宣传和各方的认识与知晓度

中注协和政府其他管理部门应该联合起来，利用新闻和各方媒体加大对CPA开展网络鉴证的宣传力度，如在新闻中插播网络鉴证的相关知识；在某电视台开设CPA网络鉴证教育性的专题节目或以竞赛的形式来加深社会公众对其的了解与认识；由中注协组织专人在各高校开展网络鉴证的巡回讲座，提升在校学生对网络鉴证的认识；充分利用网络，在百度、谷歌等搜索引擎中增添网络鉴证的相关专业知识、问题及答案；会计师事务所应定期对其员工进行网络鉴证方面的专业知识培训，并加强与国际会计师事务所的交流与合作，营造网络鉴证之势，扩大其社会影响和提升社会知晓度。

（二）提升注册会计师开展网络鉴证业务的竞争能力

会计师事务所应加强CPA网络鉴证方面的长、短期培训，增强与各大知名国际会计师事务所的交流与合作，积极招聘知识结构符合网络鉴证业务要求的年轻注册会计师，增强注册会计师队伍开展网络鉴证的竞争能力；通过设立相适应的鉴证策略，慎重选择被鉴证网站，对网络风险保持敏锐的嗅觉，以提高风险的识别与应对能力；高校可以将计算机类专业与财经类专业进行交叉融合，专门培养一些既懂会计和审计，又懂计算机的综合性人才，提升注册会计师开展网络鉴证业务的竞争能力。

（三）探索开发网络鉴证的审计软件以降低网络鉴证风险

加强网络鉴证的软件开发，会计师事务所可以选择与财务软件公司合作，开发出实用性和通用性强的网络审计软件，该网络审计软件应与电子商务相适应，增添“有痕迹”的更改功能、及时检查和紧急备份功能，尽可能为CPA网络鉴证留下更多有用的审计线索。建立安全、可靠的网络审计系统，在该系统中可以采取多重密码登录、操作权限的设置以及安装防火墙和反病毒等软件，有效地防止审计信息外泄。将审计测试软件事先嵌入被审网站的服务器中，实现在线随机多方位的审计，实时记录审计发现的问题，防止审计线索的突然消失，降低网络鉴证的风险。

（四）积极引导以尽快出台网络鉴证法律与法规

中注协及其他管理机构应参照和借鉴AICPA和CICA、IAASB的有关网络鉴证的准则和规范，尽快制定出一套适合我国情况的网络鉴证准则和指南、实务公告，以规范和约束CPA网络鉴证业务的开展。相关管理机构应借鉴国际惯例，在考虑前瞻性的条件下制定出《电子商务法》，为电子商务的快速、健康发展提供良好环境，也为CPA开展网络鉴证业务提供重要的执业规范。各大型会计师事务所可强强联合，攻破网络鉴证中的一些难关及瓶颈，为网络鉴证扫除一些技术障碍。中注协应定期或不定期地对有资格从事网络鉴证工作的事务所进行抽查和复核，严把网络鉴证风险关。

（五）制定应急预案以防突发多米诺骨牌效应

在高度集成的电子商务系统中，其系统的脆弱性和风险性都很大，为了防止多米诺骨牌效应的发生，会计师事务所应在网络系统中建立完备的应急预案和弥补控制措施。当多米诺骨牌效应还没产生大的影响时，就要及时制止，将高风险扼杀于萌芽状态。这要求CPA积极参与到电子商务系统的设计和开发之中去，创造一个高频率控制系统的运行环境。还应特别注意被审网站与交易伙伴之间的独立性，把被审网站电子商务系统的内部控制制度作为审查和评价的重中之重。具备网络鉴证资格的CPA应联合起来建立审计委托中心，某一电子商务系统由某一审计委托中心的会计师事务所来审计，避免其他系统对该网络系统产生影响和灾难性的多米诺骨牌效应风险。

【参考文献】

［1］ 冯敏红.E时代审计业务新亮点［J］.商业研究，2005（11）：150-152.

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“营改增”是指企业从缴纳营业税逐渐向缴纳增值税转变的税收改革方式。其核心内容在于营业税款项向增值税款项的转化，从而避免重复纳税问题。近年来建筑施工企业在国民经济发展中做出了突出贡献，随着外部环境的改变，企业为增强竞争力，也必须对“营改增”所产生的影响给予重视。一方面，“营改增”对降低建筑施工企业的税收负担、促进产业升级换代、提高会计管理水平具有重要意义。“营改增”则给企业带来了改革机遇，工艺和设备创新将不具备一定的纳税负担。此外，“营改增”推行后，建筑施工企业的会计确认、会计计量以及报表等都会受到影响，企业必须重新规划会计确认和计量，制定会计报表，所以“营改增”也是促进企业会计管理水平提高的举措。

二、建筑施工企业进项业务的构成

建筑施工企业进项业务主要由材料费、人工费、机械使用费、其他直接费用、间接费用、期间费用等构成。

第一，材料费、人工费、机械使用费。建筑施工企业主要从事施工活动，需要采购大量的原材料和设备，支付人工费用。其中材料费是指因工程施工耗费、构成工程实体等相关材料费用的支出，如工程原材料、辅助材料、零配件、混凝土、半成品等。人工费是指为完成工程施工任务而支付的人工劳动报酬，如职工薪资和外包所支付的劳务费等。机械使用费是指工程施工过程中使用自有或租赁的机械设备而支付的费用，另外还包括机械安装、拆卸的费用。

第二，其他直接费用和间接费用。除材料费、人工费、机械使用费以外，工程施工过程中所发生的可以直接计入合同成本核算对象的费用为其他直接费用。这部分费用包括夜间施工增加费、环境保护费、材料二次搬运费、工程定位复测费、安全文明施工费、检验试验费、场地清理费、技术援助费等。间接费用则是指企业所下属的施工单位因组织管理施工活动所发生的费用，例如由此产生的职工薪酬、水电费、差旅费、固定资产折旧费、劳动保护费、修理费、排污费、财产保险费等。

第三，期间费用。除以上费用外，一些无法归属于某一具体工程的期间费用，例如财务费用、管理费用、销售费用等统称为期间费用。

三、建筑施工企业进项业务增值税的会计处理

实施“营改增”以后，建筑施工企业应当加强对正常进项业务、时间性差异业务、口径性差异业务的会计处理分析。

（一）正常?M项业务的会计处理

正常进项业务是指会计处理与增值税处理之间不存在差异的业务。建筑施工企业发生购进业务，取得扣税凭证后，采用一般计税方法计税项目的，应根据不含税的购进价格和可抵扣的进项税额进行借记，然后将进项的含税总额进行贷记，例如分别借记“原材料”、“管理费用”等会计科目，贷记“银行存款”等会计科目。

举例：某建筑施工企业属于一般纳税人，其中A项目部为一般计税方法计税项目，2016年11月该项目部购进一批岩石，材料经检验入库，专用发票记载的金额为150万元，税额25.5万元，发票于当月申报抵扣，且货款已经支付。

借：原材料150万元

应交税费――应交增值税（进项税额）25.5万元

贷：银行存款175.5万元

（二）时间性差异业务的会计处理

正常进行业务的会计处理相对简单，相比之下时间性差异业务的会计处理更加复杂，其会计处理与增值税处理之间存在时间上的差异。例如，购进业务已经发生，但是企业尚未收到抵扣凭证。此时会计处理应先按照货物清单、合同等资料所记载的不含税金额计入成本费用或是相关资产科目，用不含税口径确认债务，当后续再取得抵扣凭证后，冲销暂估的入账分录，依据正常进项业务处理。

举例：某建筑施工企业属于一般纳税人，其中A项目部为一般计税方法计税项目，2016年8月该项目部购进一批岩石，材料经检验入库，但尚未获得专用发票，货物的清单记载的价税共计702元。同时分包单位在本月完成的工程量，经计算价税共计1110万元，目前尚未付款，也未取得专用发票。

借：原材料600万元

贷：应付账款600万元

借：工程施工――合同成本――分包成本1000万元

贷：应付账款1000万元

当2016年10月取得专用发票并且申请抵扣后应进行相应的会计处理：

借：原材料-600万元

贷：应付账款-600万元

借：原材料600万元

应交税费――应交增值税（进项税额）102万元

贷：应付账款702万元

借：工程施工――合同成本――分包成本-1000万元

贷：应付账款-1000万元

借：工程施工――合同成本――分包成本1000万元

应交税费――应交增值税（进项税额）110万元

贷：应付账款1110万元

（三）口径性差异业务的会计处理

口径性差异业务是指进项税额不允许抵扣，会计处理计入相关成本费用的进项业务。这种业务主要分为三种类型，包括进项业务发生时即已经明确不能抵扣，进项业务发生时允许抵扣而后又出现不能抵扣事项，进项业务发生时不能抵扣而后又用于抵扣项目。会计人员应当根据以上不同情况，进行相应的会计处理。

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随着知识经济的到来，资本和技术已经成为世界经济结构调整的主要因素，随着经济全球化的迅猛发展及我国经济逐渐融入世界经济的行列，社会需要大量的应用型技术人才。为适应这种需求，应用型本专科院校在教学工作中应将专业理论学习和实践操作结合起来，不仅要注重学生基础理论知识的传授，更要注重学生的专业领域实际动手能力和基本技能的培养，从单纯的理论知识学习转向多层次、多角度的能力训练上来，使学生具有较强的业务工作能力和适应能力。税务会计作为财务管理应用本专科专业的核心课程，其具有应用范围广，法规性要求强、技术要求精、实践操作性强的特点。在税务会计教学中，教学的目的不单单是传授税法和会计的原理和理论知识，最重要的是培养学生进行实务技能操作的能力。税务会计作为一门学科，它直接源于企业的实践活动，具有很强的操作性，因此，税务会计教学必须与实践相结合，坚持理论服务于实践的原则。由于税务会计这门课程属于交叉学科，涉及到税法和会计的相关知识，其内容又随着税收法规和会计理论的变化而不断变化，学生在学习该门课程中，不仅要掌握税务会计各税种税款的计算，还要掌握涉税会计分录、记账、汇总结算和纳税申报表的填写等。对于新接触该课程的学生而言难度较大，该门学科综合性、政策性、实践性强，要求学生具备独立分析和判断、解决实际问题的能力，而传统教学中教师主讲灌输的方法已不适应当前应用型素质人才的需要。财税管理模拟实验案例教学法则可以突破传统教学模式的局限，它通过对企业实战财税案例进行讨论、分析和处理，培养学生独立思考问题、分析问题和处理问题的能力，最显著的优点是让学生犹如亲临企业财税处理环境，通过案例分析企业的具体涉税计算、会计处理、纳税申报等问题，使得学生在学习过程中由被动灌输变为主动学习，通过案例教学将所学的税务会计理论与实际联系，起到强化理解税法和会计知识和提高实务操作能力的作用。下面，笔者举出一些税务会计方面的案例，浅析一下税务会计教学中案例教学法的运用。

一、选用和编写最新经典案例教材是确保案例教学法有效实施的前提

在采用财税管理模拟实验案例教学法中，选用和编写合适的税务会计案例教材是取得较好教学效果的前提。选用和编写税务会计案例教材的原则要根据教学目标的要求，在学生充分掌握税法和会计相关理论知识的基础上，围绕一个或若干个相关税种的涉税计算、会计处理、纳税申报等问题，在对企业单位进行调查的基础上选用和编写具有典型性财税活动的实务案例，因此，我们在选择和编写案例教材时，选择和编写的税务会计案例要能够充分提高学生分析问题和处理问题的能力。为此，在选择和编写税务会计教学案例时，我们要注意案例间的合理组合，即既有专题性案例，又有综合性案例;其次，案例教材的选择和编写还应具有一定的启发性。案例教材中案例分析题有关税种的涉税计算、会计处理和纳税申报等问题应尽量隐含在案例资料中，以期让学生置于真实的企业财税处理环境中，让学生充分动脑动手，自己去挖掘分析企业应该缴纳什么税种、如何计算税款、如何进行会计处理、如何填写纳税申报表、如何报税等;思考题的数量不一定要多，但一定要具有典型性，关键是要启发学生的思考问题和处理问题的能力，问题越能诱人深入，就越能给学生留下较多的思考空间，教学效果就越好、学生印象也越深刻;同时，案例教材的编写还要具有一定的生动性，这样才能激发学生探索和讨论的兴趣。例如，笔者在近年来教授税务会计的课程中，首先注重税务会计案例教材的选择，甚至自己参与税务会计案例教材的编写，在税务会计的课程教授中，选择了对各税种都配有较多税务会计实务案例，把纳税事宜贯穿于企业真实的会计事务中的教材，旨在使学生真正把握税务和会计的关系，并从中领悟到企业会计处理中涉税会计处理的重要性。在近年来的税务会计课程教授中，合适教材的选择对于学生学习和真正掌握该门课程取得了较好的教学效果。

二、讲授税务会计各税种时，首先引入经典案例，让学生直观地置于企业实务财税处理中

例如，讲到营业税会计的时候，笔者首先引入一个教学案例，其内容为一家位于某市的建筑单位前进建筑工程公司，具备主管部门批准的建筑企业资质，主营建筑、装饰、修缮等工程业务。2008年前进建筑工程公司承包了该市三环某标段高速公路3000万元的工程建造业务，由于技术及其他因素的影响，前进建筑公司又将土石方路基、路面等800万元的业务分包给当地一建筑施工单位鸿达建筑公司。前进建筑工程公司(总承包企业)在工程所在地开具了建筑业发票，并向税务机关缴纳了税款。按实际业务收入缴纳的营业税及城市维护建设税、教育费附加为72.6万元[(3000-800)3%(1+7%+3%)];对分包给鸿达公司的工程，前进建筑工程公司代扣代缴了鸿达建筑公司应纳的营业税及城市维护建设税、教育费附加为26.4万元[8003%(1+7%+3%)]。并根据分包合同，以分包合同作为付款和入账依据，同时将自己已开具的建筑业发票记账联和完税联复印给分包企业鸿达公司，作为分包企业入账的依据。试问前进建筑工程公司的处理是否正确?学生在了解案例资料后，能主动地思考该建筑公司要纳什么税，税款如何计算，如何进行会计处理。通过剖析以上具体的案例，让学生充分地思考、充分地讨论，把所学的税法和会计的理论知识运用于相关的%实践活动&中，从而提高了学生发现、分析和解决实际问题能力。这样一来，学生、教师和案例互动，学生会更加有兴趣地参与案例分析和讨论过程了。

三、开展专题研讨会，促使学生提高理论联系实际的能力

专题研讨会形式，是一种探索性研究教学方法，这种方法是通过学生开展某项财税专题的研讨会来进行社会科学研究和学习的一般方法。它是教给学生如何进行学习和研究的一种方法，也是应用型院校教育最根本的目的。例如，在讲完增值税的时候，我给学生留下了以下的专题:增值税转型后企业如何进行纳税筹划。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，2009年1月1日在全国实施的新增值税暂行条例给一般纳税人和小规模纳税人带来了新的纳税筹划空间，我把学生分成若干组，每组7-8个人，我在课前拟出一份参考资料发给学生并梳理相关知识，内容包括增值税筹划知识背景、建议查阅的书目和网站等，让学生有充足的时间预习准备，提早拥有讨论时的资料支持，每组根据所布置的专题收索相关资料，写出分析报告，并进行专题研讨会。通过以上专题研讨过程，使学生学会了如何利用网络系统查找资料;学生对增值税实践中企业如何纳税、如何进行纳税筹划等诸多问题有了更广泛的了解，在学生主动收集资料并讨论的过程中，激发了学生的学习研究的主动性，并集思广益，激发了学生的潜能。学生在老师的指导下，经历了课题研究的全过程，学会了财税课题研究的基本方法。

四、借助企业实际案例资料模拟企业进行账务处理和纳税申报，提高学生的系统分析能力和解决问题的能力

为了培养财税应用型人才，提高学生实际的工作能力，这就需要我们在课堂教学中优化课堂教学模式，不仅要通过教师讲授基础知识，学生分析讨论案例，进行专题研讨会等形式来提高教学质量，还要以企业实际案例为基本素材，通过学生分析、归纳、总结以及实际动手模拟企业财税人员的操作来提高学生实际操作能力，结合税务会计理论性、应用性、操作性强的特点，从而完善科学、合理的财税案例教学模式。例如在讲完营业税纳税会计时，我给了学生交通运输业、服务业、建筑业某公司营业税纳税会计实务案例资料，让学生实际进行会计处理，填写会计凭证，填写营业税纳税申报表，并分小组去地税局实际观察营业税纳税人如何报税。通过实际操作案例可以增强学生对税务会计的理解和掌握，可以开拓学生的思维，增强学生运用所学知识综合解决问题的能力。如果有条件的话，还可以组织学生到有关的企业、公司实习，实地进行税务会计的操作，增加学生对税务会计这门学科的感性认识，另外，通过实践活动，接触了社会，学会了如何与人交往;锻炼了学生的社会活动能力和专业知识操作能力。

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一、新旧建造合同准则对比分析

2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则第15号——建造合同》，新准则的颁布是在财政部1998年旧准则的基础上，针对在实际执行旧准则过程中反映出的一些突出问题以及建筑行业会计实务工作的动态变化而做出的修订与完善。自从新建造合同准则施行以来，其有效地规范了建造工程项目合同收入与费用的确认与计量，对建筑行业的持续健康发展起到了积极的促进作用。

相较于财政部1998年颁布的旧准则，新建造合同准则从合同收入和费用的确认与计量、合同账务核算内容以及信息披露模式等方面对旧准则加以完善。新准则规定，当影响建造合同结果不能可靠估计的不确定因素消失时，企业还应采用完工百分比法确认建造合同收入和费用，这一规定使得合同收入和费用的确认和计量得到完善。另外，在旧建造合同准则中规定：“在一个会计年度完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用”，而在实务工作中建造工程项目通常总是需要很长的时间才能完成。因此，新准则考虑到建造工程项目开工及完工时间通常不在同一个会计年度，删除了旧准则的这条规定，使得准则规定的账务核算内容更加严谨。另外，新准则还减少了对企业建造合同总金额、合同收入以及未收应得工程款等内容的披露要求，使得建造合同的信息披露模式更加合理，使得建筑企业财务报告披露的内容更能符合利益相关者的信息需求。

二、建筑企业执行新准则过程中存在的问题

1、建造合同总收入与总成本的确认问题

新建造合同准则规定，建造合同的预计总收入包括合同规定的初始收入与合同变更、索赔、奖励等收入这两个主要的组成部分。合同规定的初始收入指的是由建筑企业与业主签订的建造合同条款中商定的合同总金额。然而，就我国当前建筑市场的现状而言，由于建筑行业运行机制的不完善与建造合同招投标形式的多样化，造成建筑企业与业主商定的合同总金额与工程项目的实际竣工决算价格有很大的差异。另外，当前我国建筑行业存在一些工程项目采取费率招标方式，在建筑企业与业主签订的建造合同中只约定一个综合费率而并不约定建造合同价格，这使得建造合同总收入的确认成为一个难题。而对于合同变更、索赔、奖励等形成的收入，其收入的确定也面临复杂多变的实际情况，给建造合同实际总收入的确认造成极大的不确定性。

同样，在建筑企业的会计实务工作中也会面临很难准确地对建造合同总成本进行会计核算的问题。在实务工作中，建造合同的预计总成本通常会受到工程项目所处地理位置、物价与劳动力价格以及国家宏观调控等外部客观因素的影响，也会受到建筑企业工程建设项目的施工方案、施工团队人员素质等内部条件的制约，导致建造合同的实际总成本也很难做出准确的估计。

2、盈余操纵问题

新建造合同准则允许建筑企业通过完工百分比法来估计建造工程项目的完工进度，进而确认合同预计总收入及总成本。而且，新准则准许建筑企业根据自身的职业判断，针对工程项目可能出现的建造合同出现合同预计总收入小于预计总成本的情形，建筑企业可以通过确认合同预计损失准备的会计处理来转为当期费用，确认为企业的当期损失。这一方面使得建筑企业的财务会计信息更加符合谨慎性和可靠性准则的要求，能够更加真实地反映建造合同的实际情况。然而，另一方面这也对建筑企业的财务管理工作与从业人员的职业判断提出了更高的要求，为企业经管层创造了很大的盈余操纵空间。由于建造合同通常都是工程量巨大、时间跨度较长的建造工程项目。因此，在实务工作中往往会出现建筑企业经管层通过人为地改变完工进度，修改合同预计总收入或总成本，或者是通过确认合同预计损失准备等各种手段达到盈余操纵的目的，并且经管层的这种盈余操纵行为很难被审计等相关机构发现。

3、工程项目的资产失真问题

新准则规定，当建造合同出现预计总收入小于预计总成本时，建筑企业应根据建造合同的实际现金流量估计合同预计总收入和预计总成本，对于总成本超过总收入的差额确认合同预计损失准备。并且，建筑企业应当在当期将合同预计损失准备计入当期费用，从而在建筑企业当期的财务报表中得到真实反映。然而，合同预计损失准备从商业实质上来说应当属于一项未来可能出现的预计损失，新准则的规定将合同预计损失准备归为存货跌价准备，造成财务报表项目中的存货不能真实反映建筑企业实际的存货价值。将合同预计存货跌价准备计入存货跌价准备项目下，使得财务报表对存货项目的价值计量不能满足会计信息质量的相关性要求，导致建筑企业建造工程项目出现了较为严重的资产失真问题。

4、收入确认与纳税时间不一致，产生纳税问题

新建造准则对合同收入确认的时间及其金额与当前我国税法关于建筑业营业税和所得税的纳税业务发生时间及其计税依据有比较大的差别，这不仅使得建筑企业与税务机关在应纳税金额的问题上产生了分歧，还会造成建筑企业缴纳营业税与所得税的时间与税务机关出现差别。根据我国现行税法的规定，营业税的征收依据业主签订确认的建造工程项目结算单，而新准则规定建筑企业应当采取完工百分比法来确认建造合同的收入，这导致建筑企业与税务机关在建造合同应缴营业税的纳税时间和纳税金额上产生分歧，给建筑企业的实际财务管理工作造成了不利影响。另外，建筑企业在合同收入确认上与税务机关的差异导致企业年度结算时会计利润与计算应纳所得税的利润也会产生较大的差别。而根据我国税法当前规定，多交的企业所得税税务机关不会退还给企业，使得这种应交所得税的时间性差异很可能造成建筑企业的纳税损失。

三、建筑企业实际执行新建造合同准则的对策研究

1、加强合同成本和收入的预测与管理工作

在新建造合同准则实际执行的过程中，最重要的问题在于如何合理地确认合同预计总收入和预计总成本。一方面，国家应当持续不断地对加强对建筑市场的建设力度，通过系统地制定法律法规来为建筑市场确定健全、完善的一个市场机制，避免出现建造合同竞价舞弊、工程变更、工程质量无法保障以及拖欠工程项目款项等问题，为建筑企业合理预计总收入和总成本提供一个良好的市场环境。另一方面，建筑企业应当根据自身的实际情况，建立一套行之有效的内部控制体制，对建造合同预计总收入和总成本进行预测和动态的管理。建筑企业可以结合企业以及工程项目的实际情况来选择恰当的完工百分比法，通过健全的内部控制体制对整个建造项目工程的成本进行实时的核算与监督，及时地发现工程项目中存在的问题进而实现对建造工程项目风险的有效控制。

2、建立、完善工程项目的审计制度与财务检查制度

建筑企业应当根据企业自身的特点和建筑行业的发展阶段性特征建立恰当的内部控制体制，通过一套适当的审计制度与财务检查制度实现对工程项目的有效控制。建筑企业应当建立工程项目的事前审批控制、事中审计控制以及事后决算控制，通过审批控制减少出现不符合要求的工程建设项目的情形；对建造合同执行的过程实施审计控制，及时发现工程执行过程中存在的管理漏洞和舞弊行为，保证建造工程的良性运行；在建造工程完工后，组织相关人员对工程项目进行完工结算工作，保证工程项目的结果符合业主的预期与建筑企业的要求。另外，通过一套行之有效的财务检查制度防止建筑企业管理层为了粉饰财务报告而可能进行的利润操纵行为，可以有效地降低建筑企业建造工程项目的运行风险及财务风险。

3、加强合同管理，确保企业工程项目的资产真实

针对当前建筑企业实际执行新建造合同准则的过程中出现的盈余操纵问题和资产失真问题，企业应当加强对建造工程项目的合同管理工作。建筑企业应当聘请专业素质过硬、职业道德素养高以及具有丰富的从业经验的财务工作人员，通过合理的财务管理工作以及合同管理行为，恰当地确认合同的预计总收入与预计总成本并对建造工程可能存现的合同变更、合同损失等状况进行有效地会计处理，确保企业的财务会计核算工作能够真实地反映企业资产情况。有效的财务管理工作和合同管理机制能够降低建筑企业经管层进行盈余操纵的风险，进而能够在一定程度上避免建筑企业的盈余操纵行为。

4、加强与税务机关的沟通与协调

根据新建造合同准则相关规定，建筑企业与税务机关在营业税以及企业所得税的纳税时间及纳税金额上存在差异，主要是由于税法规定的工程结算与建筑企业确认合同收入分离所导致的。因此，建筑企业应当加强与当地税务机关的沟通与协调，争取当地税务机关的理解与支持，从而尽可能地解决纳税时间与纳税金额上存在的差异。针对纳税时间的差异，主要是由于建筑企业确认合同收入的时间与税法规定的差异所导致，只是时间性的差异会随着工程进度的完成而逐渐消失。虽然，纳税时间性差异会给建筑企业带来一定的资金成本，但建筑企业可以通过合理的资金筹划来最大限度地减少这部分资金成本。而针对纳税金额的差异，建筑企业只能加强与当地税务部门的沟通与协调，通过慎重地处理和筹划，尽可能地避免在执行建造合同的过程中可能出现的多交营业税和企业所得税的情形出现。

总而言之，我国建筑企业实际执行新建造合同准则的时间并不长，在具体的实务工作中不可避免会出现一些问题。因此，建筑企业应当加强对新准则的学习与培训工作，争取能够充分把握准则的实质，从而为建筑企业的长期、可持续发展创造良好的财务环境。

【参考文献】

[1] 李晓红、李贵芬：对建造合同准则的几点看法[J].财务月刊，2012（4）.

[2] 贾守治：建造合同准则运用浅析[J].山西财经大学学报，2010（S2）.

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目前，会计人才结构是金字塔型，但并不是一种合理的金字塔。金字塔的底端即初级会计人才占比过大，上端即中高级会计人才严重不足。据笔者调查数据，目前长三角地区城市对高级会计人员的需求在10%左右，对中级会计人员的需求在20%左右。但是目前我国约1 400万会计从业人员中，注册会计师仅占1.1%，中级会计师仅占10.8%，高级会计师仅占0.57%。显然，目前的中高级人才数量对满足企业发展需求来说是远远不够的。

一、会计人才层次的划分

对于如何划分会计人才层次的问题，很多人持有不同的观点。笔者认为依据其职能划分层次是比较合理的。一个优秀的会计人员，不应仅局限于传统会计的核算和监督技能，更应当具有较高的管理理论水平和能力，应当具有广博的诸如财务、经济、法律、行业相关技术等方面的知识和认识，以便能高屋建瓴地把握企业财务运行。不同层次的会计人员，由于其掌握的理论知识、实战技能以及认识层次的不同，其承担的职能也是不同的。笔者从这个角度，对会计人才进行了层次划分。

（一）核算型会计，对应于初级会计人才。核算和监督是会计的基本职能，也是任何从事会计工作的人所必须掌握的技能。在这个层次上，会计人员需认真严谨地完成确认、计量、记录、报告的会计流程。同时，利用核算所形成的会计资料对企业的经济活动发挥一定的监督控制作用。这一类会计人才最为重视的是实际操作经验，即能够准确无误地完成这些事务性工作，掌握较深的会计理论知识等显得并不是十分重要。

（二）管理型会计，对应于中级会计人才。分析和预测是这一层次会计人员所承担的主要职能，也就是对于会计工作和企业经济活动的管理职能。他们需要对企业的各类财务相关信息（不仅包括会计信息也包括其他相关财务信息）进行分析，从中发现对企业至关重要的深层次的经济信号，从而能够对企业的经济活动进行有效地预测、决策、控制和考核。这一类会计人才使得会计部门在企业各部门中成为制衡的枢纽部门，而不再是以旁观者的角度对经济活动进行监督。因而管理会计知识、财经法律等相关知识的掌握显得愈发重要。

（三）战略型会计，对应于高级会计人才。这一层次的会计人才要能把握企业经济全局，洞察本企业、行业乃至经济整体的运行态势，深刻认识企业资源价值发展过程，从而高瞻远瞩地为企业制定各种财务战略并参与制定企业全局战略。这类人才需要有国际化的视野、战略化的思维、深厚的会计金融等财经理论知识、丰富的实务经验以及对本企业和本行业充分的了解。这类会计人才是我国企业走向国际化发展道路上最为需要的，但同时也是最为难得的，因为他们不仅需要广博的知识积累，更需要在实践中千锤百炼。

二、中高级会计人才紧缺的成因探究

根据以上的分类，我国目前核算型会计数量偏多，而管理型和战略型会计却严重不足。其成因，从历史和现实的角度分析，主要有以下几个方面：

（一）会计国际化。目前我国的会计行业，无论是会计准则还是会计实务都有着与国际趋同的发展趋势。当今世界，经济全球化如火如荼，任何一个国家如果想发展经济，必然需要融入到经济全球化的浪潮中去。经济全球化，不仅表现为生产全球化、市场全球化、贸易全球化、金融全球化，更意味着市场制度的全球化。而会计作为一种商业语言，其标准化的趋势是显而易见的。为了降低跨国贸易成本并提高其商业合作的效率，会计信息及会计实务处理必然会国际趋同。这也意味着会计行业，不论是理论还是实务，都在不断发展、不断融入大国际背景。我国新会计准则很好地体现了这一趋势，如其对于衍生金融工具和套期保值业务的相关规定，既体现出市场经济对会计需求的提高，又体现出国际化的意味。

然而，很显然这些国际化趋势对于现在的会计人员来说提出了很大的挑战。对国际会计准则和国际会计实务的认识、外语能力、全球金融和市场知识等的掌握、了解，都成为提高会计层次的众多“拦路虎”。而中高级会计人才，尤其是掌控全局的高级会计人才，往往是这些能力的综合者，是国际化会计的推动者。可以说，我国会计行业正处于青黄不接的时代。原本在封闭经济体制或在过渡阶段不断摸爬滚打而造就的优秀会计人才，由于理论知识的欠缺和国际视野的狭窄，并不能适应我国经济新时代的国际化中高级人才的要求，而由新市场经济培养出来的新会计人才还正处于不断历练之中。没有积累的发展，当然会使得我国会计行业人才供给捉襟见肘。

（二）会计要求提高增大培养难度。如前所述，企业对中级会计人才的要求是管理级的，对高级人才的要求是战略级的。这意味着，会计不再仅仅是传统意义上承担核算的账房先生，而是将财务管理和公司发展等事务综合一体的复合型人才。其高要求主要体现在以下几个方面：

1.作为一个财务负责人，不能只从会计的角度看财务，更要从全局的角度看问题。以企业财务管理中极为重要的成本管理为例，对企业成本的认识不能像一般会计人才一样停留在生产流程的成本核算和管理上，而要根据企业供应链、价值链向前端及后端进行延伸，建立面向客户、供应商、设计开发的战略成本观，多角度、多层次、全面系统地反映企业的生存成本信息。

2.由于市场经济发展的深入，出现了各种新的会计核算业务，如资产重组中的会计核算、衍生金融工具的核算等。对于这些，中高级会计人才都需要较为深入的认识。

3.由于我国资本市场的发展，我国企业也开始由封闭走向开放，对会计信息质量的要求也愈加严格。现在的会计信息需要满足投资者、债权人、政府和企业管理者等各利益相关方的要求，同时要准确深刻地反映出企业的经营现状和发展趋势。对于会计工作者来说，信息质量要求的提高意味着会计工作难度的提高，也意味着要不断改革和发展会计工作以提供更完备更有效的信息。这些都对中高级会计人才提出了更高的要求。

由上述分析可以看出，用人单位对中高级会计人才的知识和能力要求很高，因此，中高级会计人才的培养难度是显而易见的。优秀的会计人才是理论与实践的完美结合，是高校与市场共同造就的。但现实情况是，我国的高校会计教育存在很大问题，培养的专业人才走向社会后还难以承担重任。究其原因，主要表现在以下几个方面：

1.会计教育封闭。很多高校的课堂上，教师只顾传授陈旧的会计知识，而对现实世界经济发展和会计行业的新变化置若罔闻。正如前文所言，目前我国会计行业正处于国际化发展浪潮之中，新标准、新方法、新思想层出不穷，如何引导学生主动认识和理解会计行业的新发展才是一个重大命题。

2.校企脱节。高校的研究成果和教学成果并不是企业所急需的，而企业所亟待解决的问题却是高校所忽视的。高校和企业的脱节不但造成学生在学校只是学习书本知识，难得有到企业真正实践的机会。更严重的问题是，很多高校教学人员长期与企业脱轨，必不能急企业之所急，也就不能培养出企业真正需要的潜质人才，导致会计专业毕业生走向社会后严重水土不服。

3.会计后续教育流于形式。学生经由学校初步培养进入社会，由市场对其进行实践的历练，但很多时候人们忽略了在实战的过程中仍然需要理论的不断深化，因而会计后续教育是培养中高级会计人才的必要保证，但在我国却往往流于形式。

（三）行业人才沉淀导致中高级会计人才流动不畅。优秀会计人才的知识储备不仅是财务方面知识的积累，更是实战经验的积累。一名会计中高级人才，必然是对其企业所在的行业了如指掌，对各方面情况如行业知识和技术、行业融资、行业法律法规、行业发展前景等有着充分而深入的了解。所谓“专”方能“精”。正如不存在放之四海而皆准的方法一样，某一行业的会计佼佼者却往往无法胜任另一行业的中高级工作，笔者将其称之为“行业隔阂”。以制造业和建筑业为例，一方面，相较于在车间封闭连续生产产品的制造业，建筑业对于建筑工程的财务核算和财务管理有很大不同。另一方面，建筑业会计，尤其是中高级财务管理人员，需要有丰富的基建相关知识。因而，即使是在制造业身经百战的优秀会计人才很可能也难以胜任建筑业的工作。由此导致的问题就是行业间人才的流动不畅。笔者在调查走访多家企业时发现，如果要引进财务人才，企业普遍倾向于同行业企业中的中高级人才，而对外行业的财务人才往往敬而远之。这是一种现实存在的现象，如果前文所述两方面的原因导致的是会计中高级人才“数量性紧缺”的问题，这一现象导致的就是“结构性紧缺”。

三、对策研究

根据前文的成因分析，我们可以看出中高级会计人才的紧缺主要是由于总量偏少加之行业间流动性不强，即所谓的数量性紧缺和结构性紧缺造成的。对此，我们提出如下对策：

（一）加大会计人才培养力度，培养出能够适应国际化发展趋势并能满足会计信息质量高要求的现代化会计人才。这需要从两方面入手：

1.高校会计教育的改革。高校会计教育应当改变其落后封闭的教学风格，借鉴欧美等发达国家的会计教育体制，培养出适应我国当代经济发展的会计潜质人才。高校应当与时代接轨，将国际化会计实验引入课堂，将当代会计行业新发展引入课堂，将当今世界经济金融的瞬息万变引入课堂。学生在学校应当学会以财务的角度分析经济及企业发展，而不仅仅是学习会计核算的固有知识。另外，加强校企合作，使得企业会计需求和高校会计教育成为密不可分的整体。这不仅需要为学生提供更多的企业实践的机会和时间，更需要为高校教师提供融入企业的机会。高校的初步教育为市场培育中高级会计人才奠定了重要的基础。

2.建立和完善会计后续教育体系。中高级会计人才成长的过程，是理论与实践不断磨合的过程。期间，如果有完善的后续教育体制为成长中的人才提供理论指导，会对人才的成熟起到积极的推动作用。应当由政府或者一些会计组织牵头，组织各层次会计人才的后续教育工作，激发潜能，提升思维，全面推动会计人才的数量和质量发展。

（二）针对结构性紧缺问题，会计人员本身要注意积极拓宽自己的知识宽度，增强自己在相关行业间的流动能力。当然，行业隔阂是一个客观存在的现象，其导致的结构性紧缺也是不可避免的。因此，企业在引进会计人才时其选择面会相对较小，成功获取专业知识精湛实战经验丰富又与本企业非常匹配的中高级会计人才的难度是比较大的。那么，企业应当做的是积极培养属于自己的中高级会计人才，他们对于本企业的了解更为全面和深刻，会更有利于企业的财务平稳运行和企业战略实现。

四、结语

本文对中高级会计人才紧缺现象进行了详细探讨，对其成因进行了深入分析并以此为据提出了相应的对策。首先，根据不同层次会计人才承担的职能对会计人才初中高级层次加以划分；其次，将中高级会计人才紧缺的成因归结为三个方面，并对此进行了详细阐述；最后，从成因出发，有针对性地提出改善中高级会计人才紧缺现状的相应对策。高质量的会计中高级人才是我国经济发展和我国企业走向世界的重要基础。高校、企业、政府以及其他各方应当通力合作，不断推动我国会计行业国际化发展，为我国企业发展壮大培养大量的现代化会计人才。

参考文献：

1.陈晓芳，翟长洪，崔伟.中外高校会计本科人才培养模式比较研究[J].财会通讯，2008，（5）.

2.张爱珠.国际化会计实验教学的改进和创新[J].财会月刊，2010，（4）.

3.王妹，陆萍，邱强.高级会计人才素质要求调查分析[J].研究与创新，2009，（1）.

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中图分类号：F23文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-02

一、会计实验

会计实验教学是会计学专业为了检验会计理论与方法，采用相应手段、结合实际工作的要求，开展起来的进行实际操作的教学活动。旨在培养学生的独立思考能力、实际动手操作能力、综合分析能力、协调合作能力等综合素质。 目前，我国高校会计专业的毕业生在就业时，面临很多令人担忧的问题：眼高手低、动手能力差、实践经验不足。而这些恰恰是用人单位选聘人才的标准。怎样才能让学生在校期间就能培养这方面的综合素质，毕业就能顺利过渡到理论到实践的转型？现在很多高校面对这样的市场环境，开展会计学实验教学体系，而且对实验教学的投入比例逐渐增大，《会计模拟实验》作为重要的专业课程在大学越来越受到重视，在实现理论与实践对接、培养“应用型”人才方面显露出它的特殊性和重要性。但是，会计实验教学的效果怎么样在很大程度上取决于所选用的实验教材，因为通过教材这个载体，可以把企业的实际操作环境再现在实验室，为学生创造一个高度仿真的实物操作环境，让学生顺利完成从理论到实践的过渡。

二、我国高校目前的会计实验教材存在的问题

(一)实验教材内容滞后于会计实务

目前，会计实验教学所选用的教材多选用的是市场上比较权威专家、教授编写的教材，具备一定的质量保证。但是，会计实验教学的起步比较晚，在很长的一段时期里高校都比较重视理论教学，市场上关于实验教学的教材本身比较少，而且很多教材都是符合当时的会计实务，随着市场经济的发展，会计实务的变化也是瞬息万变，要跟上会计实务的发展，我们的实验教材也必须及时更新。

基于这种情况，很多高职院校开始使用自编实验教材，但是使用自编教材的过程中也存在一些问题：首先，实验教材的编写没有统一的体系，各个有兴趣和有能力的老师自己编写一本教材，导致各教材之间的内容不能形成体系，比如，基础会计的模拟实验和成本会计的模拟实验由不同的老师编写，所编写的内容设计不同的会计主体，不同的会计期间和会计经济业务，看不出教材之间有任何关联；其次，多数教材没有配套课后模拟题和详细的解答过程，受到时间和教师专业知识等多种因素的影响，出现学生和教师多种答案的现象，一定程度上影响教学效果；最后，很多教师为了教学的方便，对于所编写或选用的教材好长时间都不及时补充和更新，使会计实验教学跟不上会计实务的发展需要。

(二)缺失完整的实验教材体系

高质量的会计实验教材应该是内容完整、业务新颖、可操作性强、贴近企业实际、紧跟会计实务发展的。而我们现有的会计实验教材内容过于单一，多侧重于会计核算方面，很少涉及到税务、审计、财务管理等方面的知识，更不要说能提高学生综合能力的其他相关内容了，比如说一般的文字编辑功能、EXCEL在会计核算中的相关应用等等。会计实验教材涵盖的范围用也过于狭窄，一般都是工业企业的日常经济业务，而我们现代社会的企业是多种多样的，像金融业和保险业、酒店和旅游业、建筑业等重要行业的会计核算都未曾在实验教材中体现。

(三)实验教材脱离课程教学内容

课程教学是学生理论教学的主要手段，是为学生专业理论打基础的阶段，实验教学是为了检验学生理论阶段的学习，是为了将理论应用于实践。会计实验教学体系是一个多层次、多元化的系统。不管是基础实验、综合试验、电算化实验、仿真实验、应用型实验等都应该以课程教学内容为基础。现在，有些高校开设的会计实验教学与课程教学内容关联度不高。比如，有的学校理论课的学习注重的是工业企业会计理论的教学，而他们会计实验教材则选择的是银行业的实验教材，学生的会计实验课至始至终都是学习银行的会计实务；还有的学校会计理论教学侧重于酒店会计的教学，而会计实验教材的选择是笼统的商业起实验教材，这样的现象都不能实现会计实验教学的真正意义。

(四)目前会计实验教材的形式更重于实质

现有的会计学实验教材的内容主要包括：实验目标与要求、实验的具体程序、实验具体内容、考核要求或评价标准等部分。实验的具体形式主要是：仿真实验、模拟实验、综合实验等。仿真实验一般应包括经济业务的仿真(即以以原始凭证反应经济业务)、会计处理形式的仿真(即完成填制记账凭证、登记账簿、编制报表等)、环境的仿真(即岗位设置、角色分工等符合现有企业的工作形式)。但是我们现有的会计实验教材中的仿真实验只有会计处理形式的仿真，而忽略了经济业务和环境的仿真。模拟实验应该是更高度的仿真，但是受当前会计实验教材的影响，我们的模拟实验也只包括业务模拟。综合实验应该采用真实的记账凭证、账簿、报表完成实验，而我们现在有的综合实验多采用自制的试验用纸完成实验，甚至有的自制的实验用纸的格式已经过时。所以我们当前的会计实验教材只是一种形式化的教学手段，没有实质效果。

三、针对我国高校会计实验教材存在的问题的几点建议

(一)会计实验教材的内容应及时更新

随着经济社会的发展，会计学理论也在不断的发展与完善，会计处理实务也在不断地发展变化之中，高校特别是非重点本科高校主要目标是为了培养适合企业的应用性人才，会计实验教学的目的本身就是为了让学生将所学理论应用在实际中，理论联系实际，让学生在毕业的时候就可以达到企业需要的应用型人才标准，那么我们的会计实验教学效果对我们这一目标的实现至关重要，而实验教材对我们实验教学的效果起到举足重轻的作用，所以我们要紧跟实际，把握实践发展变化的步伐，及时更新我们实验教材的内容。

(二)会计实验教学应该配备一套完整的实验教材体系

高校会计实验教材对于提高学生的实践能力至关重要，会计实验教学应该配备一套完整的实验教材。我们可以根据自身教学和自身教师的特点，采用购买现有教材和编写实用教材相结合的方式来完善学校的实验教材体系。出了购买同学的教材之外，学校可以组织教学经验丰富的教师和企业一线员工共同编写适合本校教学目标的实验教材，以企事业单位的实际经济业务为基础，要求内容齐全、业务精炼、避免重复、能容纳一般企业单位会计核算管理的全部内容。

(三)实验教材应该紧跟课程教学内容

我们的实验教学为了强化理论教学的效果，将理论运用到实际，那么我们的实验教材应该紧跟课程的教学内容。例如，我们在会计学原理原始凭证的实验中，可以设计一些原始凭证的填制实验，诸如假发票、填写有问题的票据等，这些问题在课程学习中往往一带而过，而在实际中则比较隐蔽，需要学生在实验中动脑筋去思考、去发现，以提高学生的会计敏感度。同时，课程教学的教材一般是成体系的，那么我们的实验教材的编写也应该形成体系，从会计原理到财务会计、成本会计、管理会计、电算化会计、财务分析等、既要相互联系也要层层递进。

(四)会计实验教材应该做到实质重于形式

多年来我们的会计教学一直是理论教学重于实践教学，及时在设置了实践教学之后，也是实验教学形式高于实质，那么要改变这种状况，首先应该树立正确的会计模拟实验教学理念，转变多年来在会计教学中一贯存在的重理论而轻实践的观念。会计实验教材是会计实验教学的重要工具，那么我们会计实验教材的内容也应该做到实质重于形式。会计实验教材的内容应该根据企业的实际经济业务真实设置，做到真正的模拟企业的财务部门会计工作的实验教学。

会计教学本身是一门实践性比较强的学科，要想使我们的会计教学真正做到培养符合企业的应用性人才，会计实验教学至关重要，而会计实验教材是会计实验教学不可或缺的手段，所以我们应该重视会计实验教材的选择和编写。

参考文献：

[1]章新蓉.高校会计专业实验教学体系改革的思路及框架[J].会计之友,2008(11).

[2]郭大伟.会计实验教学体系建设的实践探索[J].教育与职业,2009(01).

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一、引言

随着我国市场经济建设的逐步发展与完善，建筑行业已然成为国民经济中的重要组成部分，不仅为国家经济增长贡献巨大力量，同时也为全社会创造出了大量的就业岗位。建筑行业有其显著特殊性，主要体现在具备生产型企业和安全型企业双重属性。目前，我国建筑行业征收的是营业税，课税基础为建筑企业的收入全额。“营改增”之后，国家只对建筑行业的增值部分征税。国务院已经下发文件，要求2016年5月1日起在建筑行业全面实施“营改增”政策。国家相关部门对本次“营改增”的指导思想较为明确，立足于降低企业实际税负和推动行业发展。在实际执行过程中，由于各种具体原因，成效可能在短时间内同预期有所差别，因此，建筑企业需要充分做好准备，应对由于税法变动而带来的会计核算变化，以顺利适应“营改增”的相关要求。

二、建筑业“营改增”后对会计处理的影响

1.会计核算复杂程度增加，涉税账务处理要求严格

建筑行业全面实施“营改增”之后，会计核算复杂程度将会明显增加。过去建筑行业的营业税处理较为简单，课税基础为建筑企业的营业额，税务处理只跟收入相关；“营改增”之后，企业的涉税会计处理需要考虑多维度多层面的因素。简单来说，如果建筑企业为一般纳税人，那么在实际会计核算中要同时考虑销售业务所产生的销项税额，同时还需要考虑购进业务所产生的进项税额。由于建筑行业的特殊性，其成本构成因素较为庞杂，会计人员需要仔细区分。具体来说，第一大类的成本为建筑所用各类固定资产、原材料等，原材料当中又有自制和外购的区别；第二大类为劳动力服务；第三大类为人工成本；第四大类为水电煤气等间接费用。建筑企业的财务人员需要准确区分不同类型的成本是否能够顺利获得进项税抵扣凭证。第一类固定资产、原材料和第四类水电煤气等间接费用的供应商经过多年增值税环境的实践，大多数已经能够合法开具符合要求的增值税抵扣凭证。对于第二、三类成本，财务人员则需要深入学习国家相关法律法规，尤其是要吃透试点法规，并结合企业的具体情况进行分析。财会人员需要知晓增值税进项税额抵扣的具体要求，对抵扣程序需细致掌握，及时收集、审核进项税发票，并做好相关管理。除此之外，进项税会计处理的复杂性还体现在核算劳务、货物的不同处理方式上。不是所有购买的劳务服务和货物都可以顺利抵扣，财务人员需要在了解企业业务的基础上，剥离业务实质，整体核算难度要高于营业税核算时期。

2.差额征税办法需会计人员尽快适应

这里所指的增值税差额征税，主要针对本次“营改增”试点地区及范围之内的纳税人，非试点行业暂时不涉及。差额征税，简单来说就是企业将自身获得的全部收入扣除必须支付给一定范围内的纳税人价款之后的不含税金额缴纳增值税。增值税缴纳需要区分一般纳税人和小规模纳税人两种情况。一方面，针对一般纳税人由于扣除销售额而导致销项税额减少，建筑企业财会人员需要登记，具体会计处理办法为在“应交增值税”科目下，设置“营改增抵减的销项税额”，其中需要将建筑企业支付给不能开具增值税专用发票企业的价款进行扣除，然后再予以登记。对于主营业务收入和成本的核算则仍旧按照对应的业务类别处理；另一方面，针对小规模纳纳税人身份的建筑企业来说，如果支付给非“营改增”行业的价款，仍然需要从销售额中扣除，会直接导致销售额降低，会计处理中应当计入“应缴税费――应交增值税”的借方。

3.建筑企业中的混业经营需要严格执行分别核算

目前，由于建筑行业业务性质的关系，在实际经营管理过程中会同时涉及增值税、营业税领域的货物、劳务销售，简单来说就是会出现混合销售情况。目前，税法上对这一情况的会计处理作出了明确的指示：即建筑企业如果销售非自产货物但是又同时提供建筑劳务的混合销售行为，会计核算难度较小，只需要按照以收入总额作为课税基础计算缴纳营业税即可，不用单独设置账簿；如果建筑企业销售自产货物且同时提供建筑劳务服务的混合销售行为，则需要建筑企业分别核算二者的销售额，如果不能做到科学分别核算，则由税务机关来进行认定。由于在会计实务中，要想完全分别核算的难度很大，因为建筑行业涉及到的材料种类庞杂，因此多采用税务机关核定的方式征税。在适用3%征收率的情况下，建筑企业采用核定征收的方式对其税负的影响不是特别明显。建筑行业在全面实施“营改增”之后，混合销售行为将被混业经营取代。试点办法中针对混业经营所涉及的不同税率，是要求分别核算税基的，如果未能做到分别核算，就需要按照高税率执行。建筑行业销售货物税率为17%，提供劳务服务税率为11%，如果建筑企业未能分别核算而导致从高适用税率，将导致实际税负大幅度增加。

三、建筑行业面对“营改增”的措施

1.提高建筑企业项目成本管理的精细化程度

“营改增”实施之后，建筑企业项目成本信息登记应该做到全面、完整、真实，包括但不限于工程承包、工程分包、材料供应等信息。举个简单的例子，如果一家建筑企业承包了一项总金额为200万元的工程，其中采购钢材的成本为100 万元（含税），砖、瓦、灰、沙、石等成本 60 万元（含税），人工成本为 50 万元。该案例中建筑公司毛利为-10 万元，“营改增”后，由于企业未实现价值增值，因此不必缴纳增值税。但是，该建筑企业在购买成本项目时是否取得了增值税专用发票，对其税负也会存在影响。如果该建筑公司的成本项目都能做到精细化管理，并开具或者收到了合法合规的增值税专用发票，那么销项税为：200 万元/（1+11%） X11%=19.8 万元，进项税额：钢材 100 万元/（1+17%）X17%=14.5万元，砖、瓦、灰、沙、石等 60 万元/（1+13%）X13%=6.9 万元。则进项税额为 14.5 万元+6.9 万元=21.4 万元大于销项税额 19.8 可以留抵；如果该建筑企业没有取得砖、瓦、灰、沙、石等增值税专用发票，那么它需要交纳的增值税为 19.8 万元-14.5 万元=5.3万元。

2.大力培养财务、税务专业人才

随着“营改增”在建筑行业的全面实施，建筑企业应当有计划地培养一支专业素养过硬、职业道德高尚的财会队伍。首先，企业应当在研究“营改增”改革内涵的基础上，对员工进行及时培训，提高员工对政策的认识深度，逐步培养出适应“营改增”的工作模式。其次，财会人员还需要仔细研究“营改增”当中的税收优惠政策，跟企业实际情况对照，科学计算分析，力争不出现企业实际税负不降反升的问题。最后，财会人员可以充分利用延迟纳税的手段，在税法许可的情况下，合理安排开票期和认证期，在总税负不变的情况下，推迟纳税的时间，获取资金时间价值，在一定程度上降低企业的实际税负。同时，国家还出台了一系列合理退税的措施，对于确属多交的税金，只要不违法国家的税收政策，如果能够实现税务部门的即征即退，那么也可以有效降低企业的实际税负，当然，这需要企业做好与税务关系的协调，同时需要完善一系列的相关手续。

3.提高发票管理水平

首先，建筑企业需要进一步提高自身的发票管理水平。作为涉税业务的重要交易凭证，发票管理是做好“营改增”会计核算工作的基础。不同身份纳税人所开具的发票类型是不同的，财会人员需要同时采用定量和定性双重分析方法。首先明确交易对方是一般纳税人还是小规模纳税人，从而清楚知晓究竟需要开具增值税专用发票还是普通发票，从而严格按照国家有关规定开具合法合规票据，不给供应商留下偷税漏税的机会和空间。发票的开具需要满足相关要素需要，具体包括发票开具时间、类型、金额等等，开具发票的抬头必须和建筑企业的名称完全吻合。鉴于此，建筑企业财会人员需要尽快学习“营改增”的相关理论知识，提高专业水平，尤其是在发票认证、税控系统等应用上需仔细专研，时刻保持高度的职业责任感，积极防范风险。处理发票管理之外，财会部门人员还需要同业务管理、采购等部门积极沟通配合，共同完成“营改增”带来的调整，妥善进行会计处理。

四、结语

根据现有的“营改增”政策，建筑企业管理层及财会人员应当尽快掌握相关法规和细则，严格按照“营改增”之后的会计核算要求进行账务、发票管理，了解清楚在现行税制基础下，企业的实际税负情况，从而对随之而来的税负变化做好相应的准备工作。会计核算与实际税改的需求越接近，财务数据的估算也就与实际情况越贴合，财会部门未来提出了各项针对会计核算的改革建议才具有实际可操作性。建筑企业在顺应国家改革的大方向下，才能不断提升自身竞争力。建筑企业“营改增”工作尚还有许多需要规范和完善的领域，财会人员应当积极关注国家有关政策的出台。

参考文献：

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自2007年1月1日,中国上市公司开始实行新会计准则,新会计准则在不少方面都进行了更改。近年来,建筑行业的快速发展对我国经济发展起到了极大地促进作用,因此,研究新会计准则对建筑行业财务会计的影响有重要意义。

一、建筑行业财务会计的特点

建筑行业是一个围绕建筑的设计、施工、装修而展开的行业,包括建筑业本身及与之相关的装潢、装修等方面。建筑行业会计是以工程建筑收支为基础而设定会计科目,它与其他行业的核算流程基本相同,但是由于建筑行业的生产周期较长,产品属于固定物品,使建筑行业财务会计有如下特点:

1、建筑行业会计科目主要以成本核算为主

建筑行业的财务会计分为三方面:收入、成本和税金,但是由于建筑行业的会计核算都是直接与工程进度相连,工程施工过程所发生的直接成本费用一般通过“工程施工――合同成本”科目核算。该科目根据项目确定成本核算对象,进行辅助核算,按照成本项目进行明细核算,因此,建筑行业的会计核算主要集中在成本费用类科目。成本类科目一般分为人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用、分包工程费用等部分,而相关收入类科目极少。

2、建筑行业会计中工程价款的核算方式比较独特

由于建筑产品造价高、周期长,在工程进行过程中,建筑企业有时需进行垫资施工。因此,为了不影响建筑企业的资金周转,除工期较短、造价较低的工程采用竣工后一次结算价款外,大多采用按月结算、分段结算等方法。

此外,由于施工周期长,不少工程都是跨年度施工,因此建筑企业还需要根据工程的完工进度,采用完工百分比法分别计算和确认各年度的工程价款结算收入和工程施工费用,以确定各年的经营成果。

3、建筑行业会计一般按单项工程为对象进行成本核算

由于建筑产品的多样性和施工生产的单一性,建筑企业不能根据一定时期内发生的全部施工生产费用和完成的工程数量来计算各项工程的单位成本,而必须按照承包的每项工程分别归集施工生产费用,单独计算每项工程成本。

二、新会计准则对建筑行业财务会计的影响

新会计准则对于企业的固定资产、企业存货,及公允价值等几个方面进行了调整,在一定程度上影响了建筑行业的财务会计管理。

1、新会计准则对建筑行业固定资产核算的影响

旧会计准则中固定资产强调“单位价值较高”,新会计准则不再强调“单位价值较高”,增加了建筑行业企业自主判断的权利,更利于建筑行业企业资产管理主观能动性的发挥。同时,新会计准则将固定资产的使用寿命由原来的“超过一年”更改为“超过一个会计年度”。因此,对于使用寿命不到一年,但跨过一个会计年度的设备,也可以纳入固定资产的核算范围。

同时,新会计准则扩大了固定资产的折旧范围,旧会计准则规定需计提折旧的固定资产具体范围包括:房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具以及季节性停用或者修理停用的固定资产。根据该规定,不使用的机器设备是不允许提折旧的。但新会计准则规定,机器设备无论是否使用,均提折旧,且固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法在必要时可予以调整,从而扩大建筑行业企业利润操纵空间。

2、新会计准则对建筑行业存货核算的影响

原会计准则中规定:建筑行业企业采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用以及运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等,不计入存货成本,但在新会计准则中,取消了这一规定,允许相关的借款费用或劳务费用计入存货,使得建筑行业企业资产负债表中存货金额增加,流动资产合计金额增加,总资产合计金额增加,因此短期内建筑行业企业的权益可以得到进一步的增加。

同时在存货计价方法上,取消后进先出法,在财务核算中,可以采用加权平均法或先进先出法,对原发出存货采用后进后出法计价的建筑行业企业在物价上涨期间影响较大。

3、新会计准则中的公允价值对建筑行业财务的影响

新会计准则体系在成本法的基础上,引入公允价值计量模式。公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值倡导的是会计在对资产、负债以及所有者权益等的计量上要使交易的双方做到公平与公正。

公允价值计量模式提出后,建筑行业企业的现金、存货等流动资产的分布将会改变,流动负债也将随之变化,直接影响建筑行业企业的偿债能力。

同时,由于采用公允价值计量收入推迟了建筑行业企业确认收入的时间,从而会影响当期损益和权益。但在一个较长的周期内可能不会影响建筑行业企业的总损益和权益情况。如果该周期大于建筑行业企业的一个会计年度,则会对所涉及的各会计年度产生影响。反之,如果该周期小于建筑行业企业的一个会计年度,影响将不大。即使在一个较长的周期内不会影响建筑行业企业的总损益和权益情况,也会改变建筑行业企业的收入结构,减少销售商品或提供劳务的收入。

新会计准则的实施,增加了建筑行业企业会计信息的真实性和可靠性,但是,对建筑行业企业的财务会计管理工作提出了更多的要求。在会计实务中,需要结合建筑项目实际情况,进行财务会计的科学管理。

参考文献:

[1]许奇.从投资角度看新会计准则对上市公司的影响.中国注册会计师,2006 ;5

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建筑工程业务是一种混合销售业务，建筑公司既提供了建筑施工劳务，也销售了建筑材料，由于建筑公司本身不是从事货物销售生产的企业，以提供建筑劳务为主，因此税法将建筑安装业务作为营业税应税劳务，税法规定建筑公司不论与对方如何结算(包工包料还是包工不包料)，其应税营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内，从事安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。在结算时施工方应该以工程全部造价为金额向付款方开具建筑业发票，收款方只能以该发票作为报销凭证列支工程价款，不得用施工方提供的其他发票列支建筑工程支出。对于出包方自购的建筑材料，在购入建筑材料入库后作为存货记账，施工方领用出包方自购的建筑材料在会计实务中一般作为预付工程款处理，不能用自购建筑材料发票直接列支建筑安装支出。

行政事业单位发生建筑安装业务取得发票中还存在的问题就是用外省建筑业发票列支建筑安装工程支出，这种现象在安装业务中比较常见。税法规定纳税人承包跨省建筑业务向其机构所在地税务机关申报纳税，承包非跨省建筑业务向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税，一般来说行政事业单位不可能发生跨省建筑安装业务，施工方应该向收款方开具应税劳务发生地主管税务机关监制的发票，收款方也只能取得该地发票才能作为报销凭证。

二、行政事业单位在向农民收购农产品时要求销售方出具发票，农民只能在税务机关缴纳税金后由税务机关代开具发票。这种现象在各级机关、学校的食堂中比较普遍，涉农行政机关向农民收购农作物种子、树苗、畜种也存在着这种现象。

税法规定收购单位支付个人款项是一种特殊情况。应由付款方向收款方开具发票，农业生产者销售自己生产的农业产品免税。行政事业单位向农民收购农产品时应当向主管税务机关申领农产品收购专用凭证，在收购农产品时向农民开具农产品收购专用凭证，收购单位只能以该凭证作为报销凭证，如果收购单位是增值税一般纳税人，可以依据该专用凭证所列收购价款的10％作为进项税。收购单位要求销售农产品的农民出具发票不符合税法的规定，最终增加了农民的负担，使国家对农民的优惠政策不能落实到实处，同时也增加了收购单位的收购成本。

三、行政事业单位以工资、薪金的形式支付劳务报酬。

为了开展工作，行政事业单位往往需要从外面聘请个人完成某项业务，如讲学、设计、制图、翻译、技术服务、录音、录像、咨询、、计算等业务，支付的费用属于劳务报酬，是营业税纳税范围，收款的个人需要缴纳营业税，在收到款项时应该向付款方出具发票，付款单位只能以该发票作为报账凭证，不能以工资、薪金的形式用工资表列支劳务报酬。

在实际工作中可能出现难以判断一项支出是属于工资薪金支出还是劳务报酬支出，判断方法：工资薪金支出是非独立个人劳动活动，即在机关、团体、学校、部队、企业、事业单位及其他组织中任职、受聘而得到的报酬。而劳务报酬支出是个人独立从事各种技艺，提供各项劳务取得的报酬。二者的区别在于，前者存在雇用和被雇佣的关系，后者则不存在这种关系。

四、行政事业单位在处理自己用过的小汽车时，向购买方出具行政事业收费性票据或者普通收据。

行政事业单位更换小汽车比较频繁，那么如何出具票据?依据财政部、国家税务总局规定，从2002年1月1日起销售自己使用过属于应征消费税的机动车(包括小轿车、越野车、小客车)，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的免征增值税。行政事业单位处理自己使用过的小汽车售价一般不会超过原值，不需要缴纳增值税。可是免征增值税并不意味着可以不向付款方开具发票，或者开具其他收据。按照税法的规定，销售免税的货物，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。如果销售单位领取普通发票，可以直接开具普通发票，在申报纳税额时不计人应税销售额，如果销售单位没有发票，应该向主管税务机关提供有关证明并申请税务机关代开发票。也不需要缴纳增值税。销售免税货物时出具行政事业收费票据、普通收据属于不按照规定出具发票的行为，要受到税法的处罚。

五、几点建议：

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在目前施工企业会计实践中，在分包合同是规范的含税合同前提下，对分包工程相关税费是否计入分包成本，会计人员往往有着不同的判断，这就涉及到如何理解会计与税法对此的相关规定的含义，按营业税暂行条例第五条第三款“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，建筑业营业税属于差额征税，因此似乎分包的营业税费应计入分包的成本，但是税法此处规定差额征税的实质含义是合规的总分包营业税是不重复缴纳的，分包人缴纳的的营业税费是可以抵扣对应工程总包人需要缴纳的营业税费的，按照《企业会计准则第15号―建造合同》，累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出，分包工程作为总承包方成本的组成部分，其成本和收入都计入总包人的成本和收入，而在营业税费不重复缴纳的前提下，按照配比原则，对应的主营业务税金及附加就应包括可抵扣的分包税费，而建造合同准则中按总产值计提相关营业税费，也印证了这种做法是符合准则精神的。需要注意的是，如果是不合规的总分包，分包人缴纳的的营业税费无法抵扣对应工程总包人需要缴纳的营业税费的，那该部分营业税费应计入分包成本。

明确了分包成本入账的口径，即为分包产值扣除可抵扣的分包税费后做为分包成本，这里的分包税费只限于总包可抵扣部分，换言之也就是营业税费按差额征税不重复缴纳的金额，对于在实际中按分包产值计征的分包印花税、分包企业所得税，分包个人所得税，是应由分包单独承担不能抵扣的，故不应作为产值的减项而应直接计入分包成本。同时为便于核对，避免差异造成核算与对比的不便，可在分包成本下设置两个次级科目“分包产值”与“分包营业税费及附加”， “分包营业税费及附加” 科目 作为“分包产值”科目的备抵科目，以按分包产值计提的可抵扣的分包税费入账，在凭证的贷方或借方红字填列。账务处理如下：

分包工程款结算：借 工程施工―合同成本―分包成本―分包产值 贷 工程施工―合同成本―分包成本―分包营业税费及附加 应付账款――应付工程款（ 分包客商）。这里要注意分包合同是否为含税价款，规范的做法分包合同是包含税款的，如果分包合同为不含税价款，则需要将不含税价款换算为含税价款。

总包方向分包方索取完税证明， 凭完税证明单原件及复印件申报总包方税款时进行抵扣：借 应交税费―应交营业税、应交城市维护建设税等 贷 应付账款――应付工程款（ 分包客商）。其中应交税费只填列可由总包抵扣的税款，应由分包自己承担的税款不能计入。

若由总包方代分包方缴纳税款则为：借 应交税费―应交营业税、应交城市维护建设税等 应付账款――应付工程款（ 分包客商） 贷 银行存款。这里借方的应付账款即为应由分包自己承担的不能抵扣的分包印花税所得税等。

解决了账务处理口径的问题，施工企业财务人员在实际工作中又会面临另外一个问题，即税率的变动问题。由于建设工程工期较长，工程款的结算、支付周期大多为跨年度，往往在一个工程施工周期内就会碰上至少一次税率调整的情况，虽然调整的一般都是营业税的附加税，如城建税、地方教育费附加、水利建设基金等，但是由于建造合同总产值较大，计提时间与缴纳时间并不一致，累计下来会造成计提的税费与“应交税费”会计科目的余额出入较大的问题，对此的解决方法就是在每次税率变动后，调整计提金额，公式如下：本期应计提的某项税费=（至本期末累计已确认收入-至本期末已完税累计收入）×当期适用税率+至本期末累计已缴纳的某项税费-至上期末累计已计提的某项税费（公式1）。该公式可简化为：本期应计提的某项税费=（至本期末累计已确认收入-至上期末累计已完税收入）×当期适用税率+至上期末累计已缴纳的某项税费-至上期末累计已计提的某项税费（公式2）

例1：某工程项目执行建造合同，至上期末累计已确认建造合同收入1000万元，前期城建税率均为0.15%，至上期末累计已计提城建税1.5万元，本期需确认收入200万元，本期城建税率为0.21%，至上期末已批复结算900万元，已按旧税率完税1.35万元并开具发票，本期已批复结算100万元，已按新税率完税0.21万元并开具发票，则本期应计提的城建税为：（（1000+200）-（900+100））×0.21%+（900×0.15%+100×0.21%）-1000×0.15%=0.42+（1.35+0.21）-1.5=0.48（万元）（公式1），或（（1000+200）-900）×0.21%+900×0.15%-1000×0.15%=0.63+1.35-1.5=0.48（万元）（公式2）。至本期末累计计提的城建税为：1.5+0.48=1.98（万元），至本期末累计缴纳的城建税为：1.2+0.36=1.56（万元）。应交税费―城建税的余额为贷方0.42万元（1.5-1.35-0.21+0.48）（万元），即为按建造合同确认的收入与工程结算收入的差额（1200万元-1000万元=200万元）按当前城建税率0.21%所计提的城建税，也就是公式1中的“（至本期末累计已确认收入-至本期末已完税累计收入）×当期适用税率”这一部分，（（1000+200）-（900+100））×0.21%=0.42（万元）。

根据相关会计准则和税法，结合工作实际针对分包工程会计核算提出相应的观点和实务操作方法，以期不断完善施工企业总分包业务的会计核算工作。

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管理会计的应用与推广是一项庞大的系统工程，不仅需要实务界与理论界的广泛参与，而且还需要大量的人力物力，需要时间。随着经济的发展和改革的深入，应用管理会计必将成为我国企业的内在要求，管理会计也将不断完善，在我国企业中发挥越来越重要的作用。但其实际应用状况和发挥的作用却不很理想，主要问题是其运用的操作性不强；没有引起会计实务界的重视和广泛应用；缺乏专业化的职业人员和系统的理论体系。依据实际状况要进一步发挥管理会计的作用，服务于企业的发展需求，应建立一套符合我国基本国情，与企业管理体制相适应的、能为实践广泛接受的理论体系；努力提高企业决策者的管理会计意识和会计人员的战略管理意识；大力开发管理会计软件等。

一、管理会计在我国实际应用中存在的问题

我国的管理会计是20世纪80年代初，在引进西方管理会计的基础上发展起来的。随后，我国众多的学者开始了对管理会计的研究工作，取得了较大的成效。但是，目前管理会计在我国的应用却不尽如人意，与实际需要还有较大差距:

1、管理会计理论和方法与实践相脱节。就目前我国管理会计的研究状况来看，主要集中于介绍引进国外的最新研究成果上，引进多于研究。管理会计的发展与应用是与一定的经济环境、社会环境相关的社会环境的变化导致企业组织形式的变化，企业组织形式的变化又会引起管理会计实务发生变化，最终导致管理会计研究的目的、内容、方法相应地发生变化。西方国家管理会计的研究与发展是有其高度发达的经济背景的，我国管理会计发展没有立足于自身的经济条件。

2、引进的会计方法本身也存在一些问题。管理会计的一些方法是从实践中得来的，是经验的总结，而有的方法、概念和模式是借鉴经济学和统计学而得来的，如回归分析、保本点分析、边际成本、经济批量、机会成本等。引入这些方法是管理会计的进步，但运用这些方法要与企业实际情况相结合，融会贯通。

3、会计人员素质与管理会计要求有一定的差距。管理会计理论方法的丰富，固然令人欣喜，知识体系的完美，也甚为重要，但这种丰富与完美最终要通过会计人员作用到企业的经营当中。因此说，会计人员的素质对于管理会计的推广应用起着至关重要的作用。会计人员的素质是指会计人员的知识层次、知识结构、会计人员价值观和职业水准。会计人员的素质首先要求会计人员懂得现代科学管理、数学、预测学和经济学方面的知识，但我国现阶段会计人员的总体素质比较低。一是会计人员知识层次低;二是会计人员职业道德水准欠缺，目前会计信息失真已成为我国会计学界关注的极大焦点。这些都会影响管理会计在我国企业中的应用。

4、管理会计在会计电算化当中应用的问题有待解决。目前我国会计电算化当中存在的一个问题就是重核算、轻管理。我国现在的会计电算化前景乐观，但就应用的电算化会计来看，也仅仅局限于记帐、算帐，能用到管理当中的相应很少。而管理会计的一些方法，应用了复杂的数学方法。如线性规划、非线性回归、投入产出模型等，这些方法，在实际应用当中，比较复杂，手工计算需要耗费大量的人力物力，而计算机可以快速准确的处理大量的数据，这也正是会计电算化的优势，会计电算化是必然趋势。而目前管理会计在电算化中的问题是:仅仅将会计电算化应用于记帐算帐上，电算化的作用仅发挥了微不足道的一小部分，而且会计人员的计算机知识有限，再加上管理会计的软件开发严重滞后，需要正确引导。

5、管理会计的应用范围应进一步扩大。传统的管理会计局限于大量生产、工艺技术和产品成本都较稳定的企业。管理会计当初的发展，是在工业企业当中推广并发展起来的，也是在工业企业中成熟和完善的。我国现行的管理会计教材当中，也大都以工业企业为例进行讲解的，而现实是行业类型的千变万化，影响管理会计直接应用到企业当中。一位建筑业的会计在调查中说，他们的企业很难应用管理会计。而其他行业，如服务业、金融业、交通运输业，还有行政事业单位，又如何应用管理会计呢管理会计的应用不仅要面对千变万化的企业经营情况，而且还要面对千变万化的行业。

因此，管理会计的研究应当具有广泛的适应性，进一步拓宽研究领域，使之不要仅仅局限于产品的生产上。

二、加强管理会计应用和发展的对策

1、管理会计的基本理论研究需进一步加强

加强管理会计基本理论研究，为管理会计奠定坚实的理论基础。管理会计基本理论是对管理会计基本理论问题的本质和规律性的认识。加强管理会计的理论研究，必须理论联系实际，要紧密结合国情，建立一套能适应我国企业管理特点的有特色的管理会计体系。要吸收相关学科的研究成果，建立科学的管理会计理论体系。对现有的理论体系进行重新评价，其中不合理的假设，抛弃过时的技术方法，消化吸收其精髓，创建新的、科学的管理会计理论体系。把规范研究和实证研究方法相结合，建立既能解释、指导实践又能为实践广泛接受的理论体系。

2、克服理论与实践相脱节的弊病

英美等国都有管理会计师协会，其成员由学术界和实务界共同组成，我国也应如此。这样，理论研究带有很强的针对性，企业又能够很快地应用新的管理会计研究成果，也便于建立我国管理会计理论体系。我国会计实务界应该与学术界密切配合搞出一批具有行业特点的、既有理论性又具有较强可操作性的典型案例研究报告，这些典型案例研究报告不仅可以作为各行业企业应用管理会计的样板，具有较强的可操作性，有利于在更多的企业推广应用，而且还可以作为管理会计教科书中的案例，有助于开展管理会计的教学和对会计人员的培训工作。这样管理会计在我国的研究与推广应用可能会有实质性的进展。

3、调整拓展管理会计内容，大力发展战略管理会计

将管理会计与财务管理、成本会计教材中内容重复交叉的部分进行适当删减，将应用性较强的内容纳入管理会计，突出管理会计的特点。面对竞争日益激烈的市场环境，我国应加紧进行战略管理会计理论与应用研究，将成本管理重心由制造成本逐步转移到战略总成本上，由成本控制转移到成本计划上；使业绩评价紧紧围绕企业价值最大化及员工价值最大化目标，体现企业的短期效益与长期效益兼顾，实现企业的财务指标与非财务指标的有机结合；坚持以人为本，充分挖掘和使用知识资本，将提供的会计信息与知识资本结合起来。

4、努力提高企业决策者和会计人员的素质

企业经营决策者对管理会计的重视程度，直接影响到管理会计在企业中的普遍应用，因此有必要提高企业领导者的科学文化素质，并把懂管理会计作为企业领导者必须具备的条件之一。有了懂管理的领导队伍还不够，企业还要有精明强干的管理会计专业人员，进而提高他们的科学文化水平和业务素质，这样能使管理会计在企业中得到有效的应用和推广。

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（二）企业健康发展的必由之路对于企业来说，实施节约资源，追求利益最大化是其不变的目标。从长远利益看，只有增大环保投入，重视绿色会计，才能始终保持有利的竞争优势，因此我国企业急需主动履行社会责任，从事有效率、效果的环境保护活动，在企业内部构建绿色会计体系，使环境成本最小化、利润最大化。同时，在实施绿色会计从理论核算到信息披露整个过程，这一举措更有利于增强会计工作人员的环保意识及其相关人员的环境素质，从而更好地建立健全适应本企业的环境管理系统，更好地服务于社会经济的健康运行。

二、企业绿色会计的核算方法

（一）保护费用法保护费用法是指以消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用来衡量环境污染的损失，例如出现了水土流失，就要采取植树造林、种草或其他方式来保护地面水土，这些处理所需的支出就可以看作是对环境的保护费用。［2］它反映了对环境污染和破坏所付出的代价，在绿色会计核算中都计入到绿色成本。以钢铁行业为例，来自中钢协的最新数据显示，2013年1月至9月统计的86家大中型钢企累计利润达到112.76亿元，同比扭亏为盈，而这已是近几个月内较为乐观的数据。此前，今年1月至6月86家统计内重点钢企合计盈利为22.67亿元，平均销售利润仅为0.13%，亏损达到了40.7%。以上市钢企宝钢股份（600019）为例，该公司在2012年度的《可持续发展报告》中称，其环境保护成本构成包括费用化成本和资本化成本两部分，分别为28.49亿元和4.23亿元，对应总计约32.7亿元的环保成本，当年宝钢股份产钢量约为2400万吨，归属于上市公司股东的净利润为103.87亿元，也就是说环保成本几乎相当于净利润的三分之一。据中华人民共和国环境保护部调查数据显示，2012年，在老工业污染源污染治理的投资中，废水、废气、固体废物、噪声及其他治理项目投资分别为140.3亿元、257.7亿元、24.7亿元、1.2亿元和76.5亿元，分别占老工业污染源治理投资额的28.0%、51.5%、5.0%、0.2%和15.3%。与2011年相比，废水、固体废物、噪声治理项目投资分别减少11.0%、21.3%和45.5%，废气及其他污染治理项目分别增加21.7%和84.8%。从图1可以看出，自2005年以来，除了2010年投资保持在400亿元以下，其他年份都保持在400-500亿元之间，且投资总额呈逐年递增的趋势。在整个老工业污染源治理的投资中，废气的治理投资占据了投资总额的相当大一部分，从2012年的数字可以看出，废气的治理投资占据了投资总额的1/2；其次就是在废水的治理和其他部分的治理投资最多。由此可以看出，在老工业的生产发展中，废水、废气是主要的污染源。这些对废水、废气、固体废物等的治理投资在绿色会计核算中就可以计入绿色成本类科目，而这些为保护环境、消除环境污染所带来的投资支出就是利用保护费用法来计量绿色成本。2005-2012年老工业源污染治理投资构成如图1所示。

（二）工资差额法在其他条件相同时，劳动者工作场所环境的差异，如噪音的高低、是否接触污染物等会影响劳动者对职业的选择。为了吸引劳动者从事工作环境比较差的职业，企业就必须在工资、工时、休假等方面给予劳动者一定程度的补偿。这种用工资水平的差异来衡量环境质量恶化造成经济损失的方法就是工资差额法。［3］笔者选取了我国2003—2011年5个行业城镇单位就业人员平均工资的数据，通过横向和纵向的对比分析比较工资水平的差异所反映出的环境因素对绿色会计核算成本的影响。由表1可以看出，首先从时间上来看每个行业平均工资水平在逐年提高，呈上升趋势，这也是国民经济快速发展的结果；其次横向来看，各个行业工资水平差别很大，最高的能达到52230元，而最低的只有19469元，工资水平相差32761元。其中采矿业及建筑业行业工资水平较高，而那些从事农林牧渔业、住宿和餐饮业及居民服务和其他服务业的人员，行业工资水平相对较低，尤其是农林牧渔业。比较各行业，不难发现，采矿业及建筑业的工作环境较恶劣，劳动强度大，为了吸引劳动者，企业支付给劳动者的工资较高。同时，相对于农业及餐饮等服务业而言，采矿业及建筑业对于环境的破坏也更加严重。尤其是采矿业，在获取资源的同时，对环境的破坏甚至是不可修复的。从某种意义上来说，采矿业及建筑业与农业、餐饮业之间的工资差额就应纳入会计核算中的绿色成本。

（三）问卷调查法根据那些享受了环境效益或者承担了环境成本的个人或组织的具体情况设计相应的问卷，然后在他们当中进行调查，搜集有关的信息，并进行分析来确定环境效益和成本数量。但由于它本身是一种粗略的、不精确的方法，所以不能够全面准确地反映出绿色会计核算所需的成本费用。（四）法院裁决法随着人们环保意识的增强，一些企业对环境污染产生的纠纷往往需要通过法院裁决，法院的判决在一定程度上反映了人们遭受损害的总量估计。企业赔偿数额可以作为社会成本的量度，但采用该方法在确定赔偿数额时往往要结合具体情况分析，它要根据多方面因素综合考虑确定。综上，在企业绿色会计的四种核算方法中，保护费用法和工资差额法能够通过计算得出具体的数字来反映绿色成本，都是一种定量的计量方法。但是两者也有所不同，区别在于保护费用法的核算是通过成本、现金或者银行存款科目计量的，而工资差额法是通过应付职工薪酬科目计量，一个是涉及到资产类科目，一个是涉及到负债类科目。问卷调查法和法院裁决法是一种比较定性的计量方法，由于绿色会计核算的对象是企业的环境效应，而环境是复杂多变的系统，受多种因素制约，所以有时候定性的计量方法也是不可缺少的。但是，跟保护费用法和工资差额法相比，这种定性的计量分析还缺乏一定的可靠性、准确性和严谨性。因此，企业在进行绿色会计的核算时可以定量计量为主、定性计量为辅，多种方法相辅相成，缺一不可。

三、企业建立绿色会计核算体系存在的问题

（一）核算的基本理论尚未成熟我国开始绿色会计的研究至今，虽然基础理论研究取得了一定的效果，但理论与方法体系尚未取得实质性的进展。在某些方面一些专家学者们还存在一定的分歧，目前在企业中对绿色会计的研究核算方法、报告以及信息披露也还不够规范、系统性不强、可操作性差。

（二）核算方法的应用缺少制度支撑，相应的绿色审计监督制度尚未建立在现行的新会计准则体系中缺少能够指导企业绿色会计实务操作的应用指南，致使绿色会计核算的可操作性差，在实际情况中难以应用。起到监督作用的绿色审计制度在我国还尚未出现，这样不利于政府、社会和投资者更好的监督企业绿色会计的实施情况，同时也不利于企业内部控制的实施和对绿色会计核算的监督。

（三）企业在绿色会计信息披露方面缺乏积极性我国虽然在环境保护方面颁布了一些法律法规，但是由于执法不严、惩罚措施不够有力，加之政府对于环境信息的披露管理的法律约束力和控制力比较弱，像环保局、证监会等都没有提出对上市公司在年度报告中必须披露环境信息，采矿、石化等环境敏感行业也没有主动披露相关环境信息，企业在环境会计信息披露方面积极性还不够高，动力不足。

（四）企业对绿色会计重视不够，缺乏相关的专业人才目前我国企业对绿色会计的重视程度明显不够，加之缺乏环境会计行为规范标准及强制性的准则规范，大多数企业不会主动披露环境会计信息，或者即使披露了一些，也无相关标准去衡量其信息质量，不能取信于社会公众，影响披露效果。同时企业中懂得绿色会计的人才并不多，这在一定程度上也制约着绿色会计在我国企业中应用和发展。

四、构建企业绿色会计核算体系的建议

（一）加强绿色会计理论与方法研究，注重学科的交叉研究目前我国正处于经济转轨时期，应重视发展绿色会计新学科，对绿色会计理论、自然资源成本、环境影响成本等系列问题进行深入研究探讨，厘清环境会计要素内涵，确定合理计量属性，注重学科的交叉研究。在我国经财政部批准，会计学会成立了“环境会计专业委员会”，该委员会的目的是促进中国环境会计理论与实务的研究。这是继中国会计学会“中国特色会计理论方法体系”等6个专业委员会之后成立的又一个专业委员会，对提高中国环境会计理论水平、消除实务操作上的盲点有积极的推动作用。在这样的大背景下，企业中的会计人员及其相关人员也应该加强学习绿色会计理论和方法，以便更好地应用到实际操作中，促使企业绿色会计核算体系更加健全。

（二）完善企业绿色会计制度，建立环境会计审计制度为保障绿色会计在我国企业中更好的发挥作用，完善绿色会计制度、修改会计法和会计准则的同时应注意加大环境保护实施的强度和力度。在企业中尤其是财务部门，也要建立健全绿色会计的制度，在制度上给企业实行绿色会计核算提供一定的保障。另外还要建立相应的环境会计审计制度，对影响环境会计的一系列因素进行跟踪审计，加强绿色会计的社会和政府监督，从外部和内部同时对企业财务绿色核算进行监督，从而有利于企业更加健康持续发展。

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经查实尚未达到脱钩改制政策要求的会计师事务所，不得申请证券、期货相关业务许可证，已经取得证券、期货相关业务许可证的，不予换发证券、期货相关业务许可证。

附件：注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定

第一章 总则

第一条 为了规范注册会计师在证券、期货市场中的执业行为，维护投资者、债权人和社会公众的合法权益，根据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》及其他有关法律、行政法规的规定，制定本规定。

第二条 财政部和中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）对注册会计师、会计师事务所执行证券、期货相关业务实行许可证管理。

注册会计师、会计师事务所执行证券、期货相关业务，必须取得证券、期货相关业务许可证（以下简称“证券许可证”）。

第三条 本规定所称证券、期货相关业务，是指证券、期货相关机构的会计报表审计、净资产验证、实收资本（股本）的审验及盈利预测审核等业务。

本规定所称证券、期货相关机构，是指上市公司，证券、期货经营机构，证券、期货交易所和证券投资基金管理公司等。

第四条 注册会计师、会计师事务所依法执行证券、期货相关业务，不受行政区域、行业限制，任何单位和个人不得干预。

证券、期货相关机构有权自主选择有证券许可证的会计师事务所。但是，证券、期货相关机构一旦确定了有证券许可证的会计师事务所，无正当理由不得任意更换。

第二章 证券许可证的申请条件

第五条 注册会计师申请证券许可证，应当符合下列条件：

（一）所在会计师事务所已取得证券许可证或者符合本规定第六条所规定的条件并已提出申请；

（二）具有证券、期货相关业务资格考试合格证书；

（三）取得注册会计师证书1年以上；

（四）不超过60周岁；

（五）执业质量和职业道德良好，在以往3年执业活动中没有违法违规行为。

注册会计师证券、期货相关业务资格考试办法，由财政部另行制定。

第六条 会计师事务所申请证券许可证，应当符合下列条件：

（一）依法成立3年以上，内部质量控制制度和其他管理制度健全并有效执行，执业质量和职业道德良好，在以往3年执业活动中没有违法违规行为；

（二）具有20名以上符合本规定第五条或者第十四条或者第十五条第二、三款相关条件的注册会计师；

（三）60周岁以内注册会计师不少于40人；

（四）上年度业务收入不低于800万元；

（五）有限责任会计师事务所的实收资本不低于200万元，合伙会计师事务所净资产不低于100万元。

第三章 证券许可证的申请与审批程序

第七条 注册会计师和会计师事务所申请证券许可证，应当由会计师事务所向财政部、中国证监会提出申请。

财政部、中国证监会每年9月受理申请。

第八条 注册会计师、会计师事务所申请证券许可证，应当根据财政部、中国证监会的要求报送有关材料。

第九条 注册会计师申请证券许可证，应当报送下列材料：

（一）省级注册会计师协会同意注册会计师申请证券许可证的文件；

（二）注册会计师申请证券许可证申请表；

（三）证券、期货相关业务资格考试合格证书复印件；

（四）注册会计师证书复印件；

（五）身份证复印件；

（六）由人才交流中心等人事管理中介机构出具的有效人事证明或者退休证明复印件；

（七）财政部、中国证监会要求报送的其他材料。

第十条 会计师事务所申请证券许可证，应当报送下列材料：

（一）省级注册会计师协会同意会计师事务所申请证券许可证的文件；

（二）会计师事务所证券许可证申请报告；

（三）会计师事务所基本情况表；

（四）会计师事务所申请证券许可证注册会计师汇总表；

（五）注册会计师申请（变更、恢复）证券许可证申请表等有关材料；

（六）会计师事务所其他注册会计师及助理人员汇总表；

（七）经过其他会计师事务所审计的上年度会计报表和审计报告复印件；

（八）会计师事务所最近3年执业情况总结；

（九）会计师事务所内部质量控制制度及执行情况说明；

（十）财政部、中国证监会要求报送的其他材料。

第十一条 注册会计师、会计师事务所申请证券许可证的有关材料，应经省级注册会计师协会根据本规定第五条第一款、第六条的要求审查并出具有关文件后，一同报中国注册会计师协会一式两份。中国注册会计师协会审核后，报财政部、中国证监会批准。

中国注册会计师协会认为申请材料不足时，应当及时通知会计师事务所补充。

中国注册会计师协会、中国证监会对申请证券许可证的注册会计师、会计师事务所的执业质量、职业道德和其他资格条件进行抽查。

第十二条 财政部、中国证监会自收到申请材料之日起30日内作出同意或不同意的决定并通知会计师事务所。

第十三条 对于符合规定条件的注册会计师、会计师事务所，由财政部、中国证监会批准授予证券许可证，并对取得证券许可证的会计师事务所予以公告。中国注册会计师协会办理颁发证券许可证的有关事宜。

第四章 证券许可证的管理

第十四条 具有证券许可证的注册会计师离开原具有证券许可证的会计师事务所，转入其他具有证券许可证的会计师事务所，应当及时办理证券许可证的变更手续。

注册会计师变更证券许可证，应当由个人提出申请，现所在会计师事务所提出意见，经现所在省级注册会计师协会审查，送中国注册会计师协会审核，报财政部、中国证监会批准后，由中国注册会计师协会办理证券许可证变更手续。

第十五条 具有证券许可证的注册会计师离开原具有证券许可证的会计师事务所从事其他行业工作，或者转入未取得证券许可证的其他会计师事务所，其原所在会计师事务所应当将其证券许可证收回，送省级注册会计师协会转交中国注册会计师协会。

有前款所列情形的注册会计师，在证券许可证上交后3年内重新进入具有证券许可证或者符合证券许可证申报条件的会计师事务所，并符合本规定第五条第（四）、（五）项条件的，可以申请恢复证券许可证；超过3年的，经过省级以上注册会计师协会认可的培训，并符合本规定第五条第（四）、（五）项条件的，可以申请恢复证券许可证。

注册会计师恢复证券许可证，应当由个人提出申请，现所在会计师事务所提出意见，经现所在省级注册会计师协会审查，送中国注册会计师协会审核，报财政部、中国证监会批准后，由中国注册会计师协会办理证券许可证恢复手续。

第十六条 注册会计师变更、恢复证券许可证，应当报送下列材料：

（一）省级注册会计师协会同意注册会计师变更、恢复证券许可证的文件；

（二）注册会计师变更证券许可证申请表或者注册会计师恢复证券许可证申请表；

（三）原证券许可证或者证券资格批准文件复印件；

（四）注册会计师证书复印件；

（五）转所批准文件或转所登记表复印件；

（六）身份证复印件；

（七）由人才交流中心等人事管理中介机构出具的有效人事证明或者退休证明复印件；

（八）财政部、中国证监会要求报送的其他材料。

第十七条 注册会计师取得、变更、恢复证券许可证后，12个月之内不得变更。

第十八条 具有证券许可证的会计师事务所变更名称，涉及证券许可证变更的，应当由会计师事务所提出书面申请，经所在省级注册会计师协会审查，送中国注册会计师协会审核，报财政部、中国证监会批准后，由中国注册会计师协会办理证券许可证变更手续。

具有证券许可证的会计师事务所发生合并、分立等行为，涉及证券许可证变更的，应当由合并后或分立后符合证券许可证申请条件的一家会计师事务所提出书面申请，经其所在省级注册会计师协会审查，送中国注册会计师协会审核后，报财政部、中国证监会批准，决定保留、收回或者变更其证券许可证。

第十九条 注册会计师、会计师事务所的证券许可证实行年检制度。

证券许可证年检办法另行规定。

第二十条 中国注册会计师协会、中国证监会对取得证券许可证的注册会计师、会计师事务所执行证券、期货相关业务的情况进行检查。

第五章 罚则

第二十一条 会计师事务所未取得证券许可证或者在暂停执行证券、期货相关业务期间，擅自执行证券、期货相关业务的，责令改正，给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款。对有关责任人员根据有关法律、法规予以处罚。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

注册会计师有前款行为的，责令改正，给予警告；情节严重的，永久不得执行证券、期货相关业务。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第二十二条 会计师事务所以欺骗或者其他不正当手段获得证券许可证的，收回其证券许可证，给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款。对有关责任人员根据有关法律、法规予以处罚。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

注册会计师有前款行为的，收回其证券许可证，给予警告；情节严重的，永久不得执行证券、期货相关业务。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第二十三条 会计师事务所在执行证券、期货相关业务中，违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》及其他有关法律、法规，给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，暂停执行证券、期货相关业务或者吊销证券许可证。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

注册会计师在执行证券、期货相关业务中有前款行为的，给予警告；情节严重的，暂停执行证券、期货相关业务或者吊销证券许可证。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第二十四条 对本规定第二十一条、第二十二条、第二十三条所列行为给予的行政处罚决定，由省级以上财政部门、中国证监会作出，其中，属于吊销证券许可证的行政处罚决定，由财政部会同中国证监会作出。

第二十五条 注册会计师、会计师事务所对行政处罚决定不服的，可以依法申请复议，或者依法直接向人民法院提起诉讼。

第二十六条 省级以上财政部门、中国证监会、省级以上注册会计师协会的工作人员，在实施证券许可证管理检查中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者故意刁难有关当事人的，依法给予行政处分。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第六章 附则