财务会计的会计要素范文

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    在特定的经济环境中,依据企业经济活动特点和财务会计目标所确立的财务会计要素,总是互为存在条件,相互联系、相互影响。财务会计要素之间所具有的特定联系方式和依存关系,就是“财务会计要素结构模式”。如“资产=负债+所有者权益”,就是资产要素与负债、所有者权益要素之间具有的基本“结构模式”。

    财务会计要素结构模式可以通过会计中通常所称的“会计等式”或“会计方程式”来体现。但会计等式或会计方程式,仅仅只是财务会计要素结构模式的表现形式,其与财务会计要素结构模式是“形式”与“内容”的关系。财务会计要素结构模式实质上意味着财务会计要素的依存关系及其体系的“结构方式”。“内容决定形式,形式依赖于内容;有什么样的内容,就有什么样与之相适应的形式”,“而且,内容的发展决定着形式或迟或早总要发生变化”。在不同的社会经济环境中,财务会计要素结构模式的表现形式也会发生变化。因此,通过会计等式或会计方程式进而去把握财务会计要素关系的实质,才是重要的和必要的。

    一、财务会计要素结构模式的影响因素

    财务会计要素结构模式的存在以财务会计要素为前提,其通过展示财务会计要素变化的内在联系,来揭示财务会计所反映客观对象的变化规律。财务会计要素结构模式的形成与演变,同样与社会经济环境和财务会计目标的变化密切相关。

    在我国计划产品经济时期,企业“国有国营”。由于社会资源的配置是通过政府的“指令性”计划来完成,而不是由市场来引导和调节,因此,真正意义上的市场并不存在。作为政府行政管理的“附属物”,企业并不具有市场主体地位,其主要目标只是为了完成政府下达的各项计划任务。在资金管理方面,企业资金的筹集、使用和分配均需严格执行国家的有关规定,几乎没有选择余地。这样,企业财务会计的目标主要是为政府管理部门提供企业执行和完成国家计划情况的资料。其会计报告则重在揭示企业是否按既定要求使用各项资金,而因为企业资金来源渠道与投资主体单一,“产权关系”的揭示就成为次要的问题。在重要的财务状况表中,企业依据“资金占用=资金来源”的财务会计要素结构模式,建立起“三段式”的“资金平衡表”,以确定企业在资金使用上是否做到了“对号入座”。

    以财产私有制为特征的西方国家,人们在其意识中均十分强调财物的产权归属问题。作为市场真正主体的企业更是如此。面对多姿多彩的资本市场,企业可以按自己的意愿,在成本与效益原则范围内,选择投资者和确定融资规模与方式。正由于企业面临众多出资人,因而明晰地揭示其产权关系,至关重要。在财务会计报告中,企业总是从产权关系出发来描述其财务状况和经营成果。比如,“所有权理论(Proprietary Theory)”站在产权所有者角度,将资产理解为所有者拥有的权利,而负债是所有者承担的义务,权利减去负债后的净额即为所有者权益。因而,在这种理论下,是以“资产—负债=业主权益”结构模式为基础揭示企业的财务状况。而“企业主体理论(Entity Theory)”则把企业视为具有法人资格的独立主体,要求明确区分企业自身的经济业务与产权所有者的经济业务,企业是所有者利益的实现者,其承担着相应的“会计责任(Accountability)”。因此,这种理论以拥有法人财产权的企业为主体,以“资产=负债+业主权益”结构模式为基础报告企业的财务状况。无论所有权理论还是企业主体理论,它们都强调明确揭示企业产权关系情况的重要性。

    我国以建立现代企业制度为目标的企业改革,要求明确企业的产权关系。因而,在会计上,以产权关系为基础提供企业的财务状况和经营成果信息,成为财务会计的直接目标。我国财务会计目标的变化,影响到财务会计要素的划分结果和财务会计要素结构模式的表达形式。比如,企业不再仅仅只关心其“资金占用”情况,而更注重财产物资创造“未来经济利益”的能力,即资产的未来获利能力。对于企业的“资金来源”,必须进一步明确资金的归属即产权所有者,清晰披露企业的产权关系情况。因此,“资产=负债+所有者权益”结构模式,成为财务报表等会计方法的应用基础。

    财务会计要素结构模式的目的在于科学、合理地表述不同要素之间的内在联系,阐明财务会计对象的内在规律性,以便为更好地运用财务会计方法奠定理论基础。依据我们所建立的财务会计要素体系结构,财务会计要素结构模式的存在也是多角度、多层面、多形式的。本文认为,财务会计要素结构模式包括“基本要素”结构模式和不同级次要素结构模式两大部分。

    二、财务会计“基本要素”结构模式

    (一)现行财务会计基本要素结构模式的分析

    财务会计基本要素结构模式用来描述资产、负债、所有者权益、收入和费用等“基本要素”之间的相互联系。由于财务会计的基本要素既是企业经济活动及其资金运动的“基本构件”,也是整个财务会计要素体系的“框架”,其目的在于通过它来描述、归纳企业经营活动及相关资金运动的基本规律,因此,揭示资产、负债、所有者权益、收入和费用之间关系的模式是最基本的要素结构模式。

    然而,国内、外有关论着或教材,对财务会计基本要素结构模式的界定和理解尚存在不小差别,有的甚至是误解。例如,美、英国等国的大学会计教材中,均以“资产=权益”或“资产=负债+业主权益”作为“会计方程式(The Accounting Equation)”。而我国则将“资产=负债+所有者权益”和“收入—费用=利润”都作为“会计方程式”。有的学者进一步认为,“由于收入是取得利润的基础,是利润的增加因素;费用(成本)是利润的减少因素,利润又是企业资金来源增加的一种渠道。因此,资产=负债+权益会计方程式与收入—费用=利润会计方程式,可以综合为下列会计方程式:资产+费用=负债+权益+收入”。

    美、英等国均以“资产=负债+业主权益”结构模式为基础,来阐述财务会计程序中各种方法的建立与运用,但却未将“全面收益=(收入—费用)+利得—损失”等作为“会计方程式”。经分析得出的主要原因可能是:①以“资产=负债+业主权益”为依据阐述复式记账等方法的理论基础,已经可以得出合理而完整的解释,加入其它“会计方程式”也许会“多此一举”。②“全面收益=(收入—费用)+利得—损失”结构模式只能说明收益(利润)与收入、费用等的量化关系,而并不能揭示其在经济内容上的内在联系。

    在如何完整揭示财务会计对象所具有的内在规律方面,我国会计学者的研究成就明显地超过了西方学者。这不仅与我国学者的研究方法、研究角度有关,也与我国学者的价值观念相关。但遗憾的是,我国会计学者却未能全面揭示两个“会计方程式”之间的固有关系,也无法提供“综合会计方程式”成立的充分理由。不少学者将“资产+费用=负债+所有者权益+收入”理解为“期末资产+费用=负债+期初所有者权益+收入”,实际上是一种误解。

    (二)财务会计基本要素结构模式的确立

    归结起来,现行财务会计基本要素结构模式的确立存在的主要问题有:①由于对“收益(利润)”要素的认识不同,人们往往只注重“资产=负债+所有者权益(业主权益)”结构模式的理解与运用,而忽略了“收入”和“费用”要素及其关系。比如,国际会计准则不单独认可“利润”要素,但美国财务会计准则不仅单独设立了“全面收益”要素,而且细分了“收入”和“利得”、“费用”和“损失”等要素。②无法解释资产、负债、业主权益等要素与收入和费用要素之间的内在联系。对于资金运动静态表现内容要素之间的关系,人们的理解几乎是一致的,但对于动态与静态内容要素之间关系的看法却相去甚远(因而多数着作干脆避而不谈)。

    上述问题之所以存在,其根源在于:①财务会计要素建立在企业经济活动及其资金运动基础上,从这个基础入手建立财务会计要素体系才能逻辑性地得出关于财务会计要素的若干正确观点。而现行做法,却是将会计实务中财务报表的具体内容加以归并而“确立”所需的“财务报表要素”。②财务会计要素是按照财务会计目标的要求,对财务会计对象内容进行的合理划分,财务会计要素及其变化规律体现着财务会计对象内在的规律性,体现着企业经济活动及其资金运动的固有特征。认识和把握财务会计要素,不能割裂企业经济活动及其资金运动本身所具有的必然联系。而现行的观点,却未能作到这点。③财务会计要素体系所具有的“系统”、“环境”、“等级秩序”、“结构”等特征,决定了不同财务会计要素之间相关关系的必然性及其“有序性”。而现行的观点,却忽略了这点。

    财务会计基本要素结构模式的目的在于揭示企业经济活动及其资金运动的基本规律,其直接作为账户、复式记账等会计特有方法的理论基础,因此,它是最基本、最重要的要素结构模式。

    确立基本要素结构模式,应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务,主要包括资(本)金的进入(如吸收投资和借款等筹资)与退出(如分派和偿债等)和内部营运使用。资(本)金进入与退出企业,导致企业的资产、负债和所有者权益(业主权益)要素发生变化,资金在企业内部的营运使用实质上就是一个不断投入资金(发生费用)和不断收回新资金(取得收入)的过程,因而其在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程,同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程,而且,费用的发生与收入的形成,始于资产又归于资产,因此,收入与费用对比的结果(损益)仅仅表明资产的增减量。

    财务会计基本要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达,应该包括以下方面:

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中图分类号：G642 文献标识码：B 文章编号：1674-9324（2012）07-0179-02

财务会计和管理会计是从上世纪中期从会计中分出来的两个分支，财务会计的主要职责是以一定的会计准则对企业的经济活动来进行监督和核算，财务会计是一种报账性质的会计；而管理会计是企业会计中的一种，他们通过提供各种非强制性财务报告以外的财务或者是非财务信息，来满足其企业的管理中所需要的信息，它可以按照企业的管理需求，使用多种会计处理方法或者是程序，来规划企业的未来和控制一切经济活动，这是属于企业经营型的一种会计。文章中详细阐述了财务会计和管理会计之间的关系和区别。

一、基本理论

要认识不同事物之间的差异，首先得做到对这个事物的理解，然后在这些理解的基础上，具体分析事物之间存在的关系。财务会计和管理会计的具体概念是很多人模糊的，这也就导致了人们不能认清它们具体的职能，所以这些基本理论是非常重要的。

1.财务会计基本理论。财务会计[1]作为会计的一部分，相比较与管理会计而言，更多的使用了传统的会计模式，所以又称之为传统会计。财务会计的工作侧重点在于为企业外部相关方面提供需求，所以又称之为对外报告会计。财务会计的工作对象主要是企业以往的交易或者是信息。通过一定的程序，然后对这些收集到的信息进行加工和处理，然后整理成财务报告的形式，来给企业的内部利益基团提供有利的经济信息。在这种交易过程中反映了企业在以往的资金运作。

2.管理会计基本理论。管理会计[2]的核心是决策研究，因为决策是一个企业的管理核心和最主要职能，建立一个更严密的概念也成为了研究管理会计理论的一个重要目的。管理会计是采用一些方案将财务会计所提供的经济信息进行整理和计算，最后将得到的结果分析提供给企业内部利益集团，协助企业领导做出一定的决策，以达到规范和控制企业日常发生的一切经济行为。管理会计是为企业内部服务的，其工作的目的是加强企业内部管理，同时协助管理者对某一经济问题进行预测，判断经济形势，找到更好的投资和经营方法，规划企业内部责任问题，提高员工的创造性和积极性，最终为企业带来最大利益。管理会计的主要职能是管理，所以为了满足其工作的需求，管理会计通常都会采用一些先进的技术，来作为其决策或者是预测的手段，通过预算的形式把管理会计的决策表达出来，在具体的执行过程中以责任会计制度为预算的控制体系。管理会计按照职能还可以细分为控制会计和计划会计两类，此外管理会计的职能还包括业绩的考查。由于管理会计只服务于本企业内部，能满足本企业在管理上的需求就可以了，所以没有很多的限制条件。

二、财务会计和管理会计的相同点

财务会计和管理会计之间尽管有着很多的不同，但是二者提供服务的目的是统一的，那就是企业会计管理的总体要求，它们为实现企业的经营和管理目标以及利益相关者服务。财务会计和管理会计是组成会计系统的重要组成部分，而会计系统是企业管理系统中占据最核心的位置。在现如今的经济情景下，科技进步和网络技术的快速发展，这些新科技都已经在会计系统中得到了广泛的应用，两种会计制度共同组成的会计系统，已经在企业管理系统中发挥了重要作用，为更好的应用到企业管理中打下了良好的基础。财务会计和管理会计之间的联系主要表现在如下几点：

1.属性相同。会计是为了给人类提供服务而诞生的。所以从本质上来讲，财务会计和管理会计有着相同的属性。它们都是管理活动会计，都是企业管理中必不可少的一部分，都是通过对收集的信息处理、加工，然后利用有价值的经济信息，来掌控经济活动。在整个过程中财务会计的侧重点在于企业的实际运作过程的记录以及总结；而管理会计是通过根据已有的经济数据，帮助企业管理者做出相应的决定，其侧重点在于过程的控制以及决策。两者作为现代企业会计的分支，其目的都是为了企业管理服务而存在的。

2.目标相同。由于财务会计和管理会计的基本属性都是会计，所以它们都有着会计的基本职能，那就是对企业运营的监督和反映。管理会计通过一定的手段或者是技术，来对企业运营中的活动或者人的行为进行一定的控制和管理；财务会计的核算是为了通过所得到的信息，来对人们的行为或者决策产生影响。所以两者都是为了服务现代企业会计的总体要求，他们都为了满足于企业内部的经营管理以及企业外部的利益相关者的要求。

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(一)国际会计准则理事会的分类

 

早在1989年的国际会计准则委员会颁布的《财务报表编报说明》中，已将会计要素分为五大类：资产、负债、所有者权益、收益、费用。IASC创立初期，也已将“提高国家会计要求与国际会计准则之间的兼容性”确定为它的目标之一。因此，作为《国际财务报告准则》的制定者，IASB在会计要素的设置上，必然更多考虑到各国之间的共性和均衡，使得各国经济利益可以在一个标准上得到保护。

 

(二) 美国财务会计准则委员会的分类

 

美国财务会计准则委员会(FASB)的设立目标是要建立并改善财务会计及其报告准则，并以此来引导和教育公众。FASB提出的美国财会会计概念框架(SFAC No6)所涉及到会计要素包括10个：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益。同时，财务会计概念框架(SFAC No1) 还明确了编制财务报告的核心目标：“为现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有用信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。”这一目标下，美国资本市场的国际主导地位也决定了会计要素的设置较为复杂，也最为完备。

 

(三)中国《企业会计准则》的分类

 

中国《企业会计准则-基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六类。”我国会计要素的分类，与美国SFAC的分类(10个会计要素)相比，略为粗略，但与国际会计准则委员会的分类(5个会计要素)相当。不同的是国际会计准则委员会的会计要素分类中的“收益”包括收入和利得，“费用”包括费用和损失;而中国的会计要素中“收入”仅指营业收入，费用也不包括损失。

 

二、国际会计要素设置差异的原因分析

 

(一)会计要素设置的决定因素

 

会计要素的设置主要受到以下三个方面的影响：会计对象、会计基本假设和会计目标。其中会计目标是世界各国财务会计会计要素设置差异的最主要原因。第一，会计要素是会计对象的具体化这一基本概念，决定了会计对象是会计要素设置的客观条件。会计对象是指会计所核算和监督的内容，即会计工作的客体。凡是特定主体能够以货币表现的经济活动，都是会计核算和监督的内容，也就是会计的对象。会计要素就是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象所进行的基本分类。第二，会计基本假设对会计要素的设置也有重大影响。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，是会计确认、计量、记录和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计各要素的定义对会计主体起了制约和界定的作用。在持续经营前提下，会计各要素的确认、计量和报告都应当以企业持续、正常生产经营活动为前提。会计分期，即对会计核算对象所处的时间作出的合理设定。而货币计量的假设，决定了会计对象必须是特定主体能够以货币表现的经济活动。第三，会计目标是理解会计要素设置的关键所在。目前国际上对于会计目标的设定主要有两种观点，即“决策有用观”和“受托责任观”。决策有用观认为财务报告的目的是提供有助于广大财务报表使用者进行经济决策的有关企业财务状况、业绩和现金流量的信息。受托责任观认为财务报表应当反映企业管理层对受托资源保管责任的成果。因此“谁来使用财务报表”、“财务报表需要给使用者提供怎样的信息”以及“哪些信息能够反映企业管理层对受托资源保管责任的成果”都是会计要素设置必须考虑的重要因素。

 

(二)IASB、FASB和中国会计要素设置差异的主要原因

 

会计要素的设置尽管受到会计对象、会计基本假设和会计目标等因素的影响，会计目标仍然是世界各国财务会计会计要素设置差异的最主要原因。IASB、FASB以及中国在会计目标方面的差异是他们三者会计要素设置差异的主要原因。FASB财务报表的目标是以决策有用观为导向，而IASB和中国的财务报表目标则是以决策有用观和受托责任观的结合为导向。由于各国的经济发展水平差异很大，资本市场的成熟度也大相径庭，所以会计信息的使用者对财务报表所提供的会计信息的质量和要求都大不相同。这些因素都导致各国财务会计中，具体的会计目标存在着不少差异，因此会计要素的设置也存在差异。国际会计准则理事会旨在制订高质量、易于理解和具可行性的国际会计准则，准则要求向公众披露的财务报告应具明晰性和可比性。国际会计准则理事会的这一宗旨使得IASB在制定国际会计准则的时候，必须考虑到各国间的共性和可比性，所以会计要素的设置相对笼统。美国的资本市场上是国际上最发达的，美国的财务会计目标更侧重于满足投资者决策方面的需求，它的会计要素的设置也是最为复杂和最为完善的。为了适应我国企业和资本市场发展的实际需要，实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我国推行了新财务制度改革，并体现在财政部2006年新《企业会计准则》的修订上。由此看来，中国的会计要素设置和IASB的设置类似是在情理之中。

 

(三)对我国会计要素设置的思考

 

与美国相比，我国会计要素少了“业主提款”和“业主投资”，这两个要素可以不必增加。鉴于国际会计准则趋同的时代背景和我国经济和资本市场的发展水平，目前我国的会计要素设置是基本与会计目标相匹配的。尽管如此，与国际会计准则理事会的会计要素设置相比，我国《企业会计准则》仅仅设置了反映企业日常经营活动的 “收入”和“费用”要素，而没有设置反映企业非日常经营活动的“利得”和“损失”两个要素。虽然《企业会计准则—基本准则》提到了“利得”和“损失”两个概念，但是并没有明确地将“利得”和“损失”作为会计要素列出。我国《企业会计准则》将“收入”定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流人，包括主营业务收人与其他业务收入”，这里的“收人”即为“营业收入”。我国的“费用”定义为“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。 我国的“利润”定义为“企业在一定会计期间的经营成果”，在利润表中体现为：“收人一费用=利润”。这里的“利润”既涵盖了营业的利润，还包括了非正常损益，而这部分“损益”并未包含在“收入”和“费用”定义的内涵范围内。因此，我国在有关收入和费用的会计要素设置上还存在着内在的矛盾，有必要在现有的“收入”和“费用”要素基础上，增设“利得”和“损失”两个要素。

 

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1 会计要素的基本框架

会计要素是构成会计理论的重要组成部分，它由诸多的财务要素组成，其中主要包括财务会计基础理论、财务会计应用理论以及财务会计环境等理论相互融合，这些会计要素为财务会计框架的形成打下了坚实的基础。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，主要包括窥视目标理论、会计假设理论、会计原则、会计要素、会计方法、会计检验理论等。财务会计用用理论就是将财务会计的相关理论有效的应用于会计的实践中来，主要包括，财务应用会计实践、指导会计实践理论，包括财务会计管理体制理论以及会计准则理论和会计政策理论等。财务会计环境理论其主要内容包括：企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经营素质才能、企业文化等、企业外部环境主要包括，社会发展与进步、经济体制与经济发展、科学技术与发展水平以及科学哲学和经济学研究的方法理论等。

2 财务会计理论框架的分析

财务会计的理论框架是层次分明，机构统一的有机整体，它有效的反映了会计理论系统的基本构成因素和相互之间的关系。

（一）会计目标

会计是会计理论研究的对象。所以要研究会计理论，首先要明确会计索要实现的最终目标。所以，这就使会计目标成了会计理论研究的构成要素。财务会计的目标是提供有关生产经验活动的财务会计信息，以此为企业的经营和发展提供真实有效的财务信息，目前这一观点已经被诸多企业和社会人士所认可。

（二）会计假设

假设是科学研究中一种逻辑思维方式，通过建立会计假设，以便舍弃其客观原型的原始形态去除与该研究没有直接关系的内容以及有干扰的因素，进而有效的促进其形成一个有机的统一整体。最终使我们可能更深入的对其进行研究，使其运动规律在研究中更鲜明，使我们对其有一个全面、清楚地认识。

会计主要是为生产经营者提供有效的财务信息，进而是企业经营者的生产更趋于合理。因此，这就需要会计提供信息的时间和空间的范围，并运用计量算法对会计信息进行核算和披露。随着经济的发展，企业的业务越来越复杂化，不确定的因素越来越凸显，因此，企业对财务会计信息核算和披露一定要规范化，只有这样才能使企业的会计研究发挥其应有的作用。

其次，企业在发展的同时，也会随着诸多的风险和不稳定因素，诸如信用风险，所以若企业不能有效得对会计信息做出科学分析和把控，是很难做出正确的反应。如果企业续存期限没有明确的标准，就很难针对企业的交易及相关的事宜做出最合理的确认和计量。诸如固定资产的折扣、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等。所以，针对上述问题，企业应该以不变应万变，也就是说假定企业的存续期处于一个理想的状态，或者有足够有力的证据证明，否则我们就要认为企业会无限期继续经营下去。

（三）会计要素

会计要素主要是指针对会计对象按照经济性质所划分的类别，会计要素是会计核算和监督的具体对象和内容，它是构成会计对象具体内容的主要因素。会计要素是一个大体的分类，会计要素细分还有很多的项目。对会计要素的具体划分我们称之为会计科目。资产、负债以及所有权益是会计要素的存量。而收入、费用和利润则是会计要素的增量要素。

（1）会计要素间的关系

会计要素是会计对象的有机组成部分，也是会计对象的核心内容，会计要素主要用来反映企业单位财务状况以及确定经营成果的因素。但是，由于会计对象设计的范围较为广泛以及会计对象自身的特征。以此，我们应该根据会计对象的具体内容分别进行分类。我国《企业会计准则》中对我国会计的6个主要要素，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润具体规定了各要素的具体内容。并规定了各要素之间的关系。我们用下面的等式来具体加以说明：

资产=负债+所有者权益

收入-费用-（投资收益±营业外收支净额）=利润

随着经济的发展以及企业会计制度的变革，虽然在《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》中的收入和费用要素的内容不断地被增加，并且投资的收益也囊括到收入的范围中来。但是，营业外收支净额的内容依旧包含在利润要素的行列中。

（2）会计要素的确认及特征

首先；需要对会计要素进行确定。

①资产要素。资产是一个企业在长期的业务经营中形成的，企业当前所形成的有形的资产和无形的资产，都为企业今后的发展提供了一定的经济基础。资产确定的条件是与资产相关的经济利益很可能流入企业和资产的成本或者价值能够可靠地计量。目前，随着财会的发展和相关的经济变化，一个企业是不是可以直接获得企业的利益具有较多的风险和不稳定性的因素。所以，要明确企业资产的流入，就要首先明确这些不稳定的展因素。

②负债要素。负债和资产一样也是企业在长期的发展中，由于企业经营不善导致的结果。而在现实的企业经营中要对资产和负债做出正确的处理时，就要首先明确资产负债背后的相关不稳定因素，并对这些不稳定因素做出相关的评价和评估。

③所有者权益。所谓的所有者权益就是指一个企业减去负债资产后，企业所拥有的剩余的资产。所有者权益主要包括企业发展投入的所有资金、直接所有者的权益利益、损失的利益以及留存的利益。

所有者权益是企业剩余的一项基本权益。因此，只有会计要素才可以正确对其进行确认，一般来说，企业通过会计要素和会计核算有效的确定所有者权益金额。例如，企业投资的金额；当企业投资的成本具备一定的确认因素，那么这些投入成本可以被认定是所有者权益的效益，反之就不能作为所有者权益的利益范畴。

④收入要素。收入是企业通过事物的交易完成的权益的增加值，他与企业所者投入的资本基本没有关系的经济利益的总流入。收入因素在确认时首先要符合收入的基本含义，其次还要具备以下几个方面的条件；第一，和经济相关的资产是不是会流入企业。第二，这些资产一旦进入企业会对企业的发展产生正面的影响不还是负面的影响。第三；这些资产进入企业是不是可以进行有效计量核算和评估。

⑤费用因素。费用是企业在各项事务和交易中所产生的。费用的产生在一定程度上会直接影响所有者权益。但是并不影响分配利润之间的关系。因此，费用被认定不仅要符合有关费用的相关界定，还需要具备以下几个条件；第一，和经济相关的资产是不是会流入企业。第二，这些资产一旦进入企业会对企业的发展产生正面的影响不还是负面的影响。第三；这些资产进入企业是不是可以进行有效计量核算和评估。

⑥利润因素。利润是企业经常某一段时期所产生的总体的收益。利润是指企业收入减去费用、所得收益减去损失后的净额。所以，利润的确认条件除了要符合其自身的定义外，还要取决于收入、费用、利益的得失、以及损失金额的计量。

其次；会计要素的特征

①资产的特征。资产是企业过去在经营某种活动中所取得经济效益。因此，资产要素的具有以下几个方面的特征；首先，资产必须具有一定的现实性，也就是说资产是当前企业所具有的资产而不是未来预计企业所达到的资产。其次，资产必须具是企业当前所拥有的和可控制的资产。

②负债的特征。企业的负债是企业过去在经营活动中所形成的事项，因此，企业负债必须是发生于企业的过去而不是企业未来交易护着企业未来计划的负债。其次，企业债务清偿预期也会导致企业经济利益的流出。这也是负债所具备的基本特征。

③所有者权益的特征。所有者权益的特征的主要有；所有者权益主要是投资者对企业所有的净资产的所有权，它随投资者投资的行为产生和消亡。其次，投资者的权益并不一定要归还投资者，除了企业的清算、减资等特殊情况的发生。再次；投资者的潜意识剩余的权益。

④收入的特征。收入是企业在日常事物中，长期经营所产生的收入，企业收入一旦增加，企业的债务相对就会减少。以此，企业收入的特征是企业收入的内容只可以包含企业经济利益的流入，不能把来自第三方的收益归结到企业的收益中来。

⑤费用的特征。费用是企业成本支出的一种具体的体现主要表现为以下几个方面的特征；成本预示着企业资源的减少，是企业有效的降低企业资本支出的有效地表现形式。其次；成本的指出在一定程度上可以降低公司的股权。再次；企业负债的支出或以资产的减少为表现形式，或以负债的增加为表现形式，或者二者形式兼并。

（四）会计环境

会计环境是影响一个会计理论和会计实践的内外部环境。这些外部环境的变化都会对会计信息和会计理论产生重要的影响，这些环境因素主要包括社会环境政治环境法律环境等，同时还包括企业的内部体制改革以及企业文化等内部环境。因此要促进会计的发展，单纯的看到某一个片面环境的影响是不够的，要从全局出发，全面看待内外部环境的变化，该因素不仅影响会计的因素、会计目的以及会计假设等更会影响会计最终目的的实现。

3 总结

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尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。

一、概念的界定

关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。

所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。

财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”

会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。

综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。

因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。

二、财务报表要素的国际比较

FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。

通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。

上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。

资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。

诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。

损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。

关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。

关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。

关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。

三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进

中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。

(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属

无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。

反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。

(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾

一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。

根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。

(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化

利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。

四、结束语

财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。

【参考文献】

[1]Http:/Baike.省略.

[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.

[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).

篇6

1．课程体系结构划分不明确

财务会计学课程一般分为初级会计、中级财务会计和高级财务会计3部分。但对于初级、中级、高级的财务会计学课程应该包含的内容，却没有统一的认识。在实际的课程内容和教材编写上难以把握。例如。对于企业最基本、最简单经济业务的账务处理程序和方法、会计核算的基本前提和一般原则、财务会计报告等理论内容。初级会计学阐述过，中级会计学有涉及，高级会计学也有描述，且基本内容差异不大。又如，独资、合伙企业财务会计学知识，本来属于初级财务会计学知识，但却列入高级会计学，造成高级会计学课程内容“忽‘高’忽‘初”．难以形成系统的体系毗又如，非货币易，在企业中也是常见业务，其处理的基本内容应放在中级会计。而不是高级会计。

2课程内容体系条块分散

中级财务会计课程体系的章节安排基本上是按会计要素内容的不同来分类设置的。一项经济业务的账务处理往往涉及多个会计要素的确认和计量，这必定会造成相同经济业务在不同章节体系中的重复论述以及课程容量的虚增等。例如，现金折扣的总价法、净价法的处理，涉及应收账款、存货、应付账款及主营业务收入等，至少在3个会计要素中重复讲述。又如，非货币易本是一项完整的经济业务，按会计要素顺序来安排，就会造成内容分割，人为增大教学难度。很多会计理论和会计准则的内容是对某一类或全部会计业务的总体描述，在结构上是不宜进行条块拆分的。例如，中级会计学往往将关于资产减值业务的论述分散地放置于各项资产业务处理的条块体系中。实际上，资产减值业务是资产期末计价会计方法的具体应用，其凝练度较高，应该集中加以比较论述，这样既可以在教与学的过程中进行系统、直观的对比，也可以帮助学习对象充分了解资产减值业务的实质，有利于专业理论被系统地消化和吸收。

3．专业理论与实务层次级差不够合理

初级、中级、高级会计学的专业理论级差层次存在不合理的现象。具体表现为“两头小、中间大”。初级会计学部分原理、概念描述过多。而实务操作内容简单、数量较少；相对于初级会计课程而言。中级财务会计的内容和难度急剧增加。造成初级会计学起来太容易，中级财务会计又太难。学生难以适应脚。高级会计本应体现专业理论与实务的高度统一．但实际上该部分内容往往是对初级、中级理论与实务内容的重复描述。出现重实务、轻理论的现象，有高级会计实务之嫌。

4．实验教学薄弱

财务会计是实践性很强的的课程，由于种种原因，安排学生到企业中实践越来越难。很多学校都采用手工及电算化模拟实习。电算化模块主要是针对企业实际开发的，与教学实践结合不好。

二、财务会计课程体系模块的划分构想

针对财务会计课程体系的目前状况及存在的问题，应调整初级会计、中级会计和高级会计的内容体系安排，同时对中级财务会计内容在教学安排和教材编写中做重新划分。并加强实践环节。笔者对财务会计课程体系模块的划分构想如下：

1．初级板块

分为3个子模块：会计原理、会计基础、与中级财务会计的衔接模块。会计原理子模块主要包括：会计基本理论的内容，如会计的涵义、目标、职能，会计要素，会计科目与账户，复式记账原理及其应用等：会计基础子模块主要包括：会计凭证、会计账簿、成本计算、财产清查、财务会计报告、会计核算程序等会计核算方法和会计工作组织(会计处理流程)；与中级财务会计的衔接模块主要包括：会计核算的基本准则、账户按用途和结构分类、企业的资金循环业务流程、银行结算方式及简单的票据业务、税收基本业务等一系列内容，应将货币资金的核算、与货币资金收付直接相关的其他会计要素的初始确认和简单计量、经营成果的简单核算与计量等作为最基本的会计业务处理置于初级会计学部分。

2中级板块

鉴于中级财务会计教学中．长期采用以会计要素的确认和计量来划分教学内容的习惯和以会计要素划分基本教学内容具有的简洁、与会计报表要素具有一致性等优势，对于企业生产经营基本业务内容，如供应、生产、销售、资金筹集、利润形成和分配等仍以会计要素来划分，有利于掌握财务会计的基本业务的核算原则和基本的会计处理方法。但在安排教学内容时，应考虑业务本身的整体性，会计要素之间重复确认和计量的内容应视情况删减，进行整合。其他仍属于企业常规常见业务，但有一定理论和实践难度的内容。如投资、资产计价、资产减值、借款费用、非货币交易、债务重组等，应以会计原则为导向来安排。注重内容的整体性。划分中级会计内容，有利于学生进一步从会计原则高度认识和理解财务会计的要求。新晨

3．高级板块

高级会计学主要是从会计原则的理论高度出发。结合具体会计准则的基本规定和具体要求。阐述财务会计信息在特定条件下的确认和计量。为全面且高质量地输出会计信息而服务口】。高级板块内容应涵盖企业业务中一些常规内容的延伸，属于成长中不太成熟的内容，如商品期货会计、退休金(企业年金)会计、融资租赁会计、中期报告和分部报告以及那些突破甚至否定会计假设的特殊业务。如合并会计报表、分支机构会计、外币报表折算、物价变动会计、衍生金融工具、企业清算、重组、破产、企业合并与分立。

4．实践板块

财务会计的实践教学环节非常重要。一方面可以提高学生对所学知识的感知度和动手能力。另一方面还可以通过实践进一步形成初级、中级、高级会计之间的联系。随着对大学本科教育教学目标定位的调整。应更加重视财务会计课程实践能力的培养。实践板块内容应包括初级会计实践和中级会计的实践。初级会计实践围绕初级板块内容进行。可将实验室的模拟实习与教学计划中的专业认识实习结合。中级会计实习，既应重视对财务会计核算业务的实习。更应联系企业的生产、营销、人力资源等方面来进行。

参考文献

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在国家公开出版的教材中,“财务会计学”和“企业会计学”的名词表述被广泛使用。如何界定他们之间的差异以及有何理论价值是本文探讨的问题。

财务会计的表述

财务一词是指一个行业、一个部门、一个单位为履行职能而发生的资金运动;“财”有货币资金、实物资产占有的含义,“务”有料理、打理之意。因而财务是指经济活动的打理过程。这种核算过程随着资金的运动而推进,也就是说,财务会计是关于资金运动各环节的核算。不但要核算各环节的会计要素,还要核算环节之间的比例关系。可以归结为资金的筹集,资金的使用,资金的耗费,资金的收入,资金的分配过程。然而,财务会计究竟如何界定,在学术界至今尚未达成共识。

在我国,具有代表性的财务会计定义为著名会计学家葛家澍教授所述:“在市场经济体制下,建立在企业或其他主体范围内的,旨在向企业或主体外部提供以财务信息为主的一个经济信息系统,这个系统把已发生或已完成的交易与事项中的财务(能用货币表现的)数据作为输入,按照公认会计原则或企业会计准则的规范要求,运用若干普遍接受的会计惯例,通过确认,计量,记录和报告等程序进行加工,把数据转换为有助于决策和合乎其他目标的有用信息。”在这一表述中作为财务的实际承担者除企业之外,用“或”字表明还有其他主体范围,它可指行政事业单位,家庭或个人。由此,可以将财务会计名词作层级拓展。

企业会计的表述

企业一词是指以赢利为目的而从事生产经营活动的经济组织。企业会计是指对企业静态的反映(资产负债表)和动态的反映(损益表,现金流量表)。马克思在谈到企业与会计关系时,认为经济越发展,作为“观念的控制”和“过程的总结”的会计越有必要。根据葛家澍教授的表述,也符合企业会计一词的表述。广东教育考试网在线课堂介绍企业会计学时,表述为:“是研究如何对企业经济活动进行综合核算与监督的知识体系,它是根据《企业会计准则》,《企业财务通则》结合工业,商业等企业生产经营情况,对企业会计核算与监督的特点,企业的资本,货币性资产,非货币性资产,流动负债,长期负债,成本与费用,销售收入,成本,税金和利润的帐务处理,成本及盈利的计算,核算程序以及会计报表的结构,编制和分析进行了系统,全面的论述。”可见企业会计是关于会计要素的核算。

两者概念的比较

根据对财务会计和企业会计的表述可知,两者都是指向同一标的,即主体外部“提供以财务信息为主的一个经济信息系统。”所以在关于企业会计核算内容的表述时,经常出现通用。从逻辑学分析,假设财务会计=企业会计,则财务=企业。显然有逻辑矛盾。如果将财务会计的实体承担者按照葛家澍教授的表述来认识,企业作为实体承担者的一部分,那么财务会计包含了企业会计。财务会计作为一个广义的概念除了包含企业会计以外还应包含诸如政治组织、军事组织、家庭、个人等活动的会计核算及信息输出。如高级财务会计中关于“个人的财务报告”。可见财务会计与企业会计既相互联系又相互区别。

从相互联系分析,财务会计和企业会计都反映了企业会计要素的内容以及经营活动的动态过程。财务会计从企业的理财角度介绍会计核算过程,而企业会计从会计要素的角度核算资产的价值。

从相互区别分析:财务一词偏重于资金流向并强调资金占用形态的有机联系,从而使会计信息利用者关注经营各环节的效益。例如会计学原理中的资金筹集的核算,供应过程核算,生产过程核算,销售过程及利润和利润分配的核算。而这些核算都是建立在企业要素资产为前提的。企业一词偏重于企业的要素资产,企业的功能,企业的实在。企业会计强调的是会计要素极其要素资产的保值增值。如关于固定资产的折旧,发出存货的计价。而这些要素资产的核算又离不开企业经营的动态过程。财务会计反映的应是框架。因为财务会计学也应该包括企业在内的所有组织和个人的资金运动。所以财务会计输出的信息,既可强调实体的盈利性,也可强调实体的非盈利性。例如总预算会计十分强调财政收支的自求平衡。企业会计反映的是实质内容。因为企业一词反映了主体盈利性的特征。企业会计应该反映企业的具体核算内容。财务会计随着财务关系的变化而发生变化,企业会计随着企业管理体制的变化而发生变化。例如在计划经济时期实行统收统支的财务管理体制,企业资金筹集和资金投放的职能,基本上都被国家财政包办代替了,在核算中注重国家资金的核算(生产资金来源的核算、专项资金的核算)。市场经济转轨以后,企业逐步实现自筹资金,自理收支,自负盈亏。会计要素发生了相应的变化。企业会计注重所有者权益的核算。

根据以上分析,笔者认为应把当前公开出版的财务会计学名字改为企业会计学,理由是使课程内容表述更为准确,强调企业的核算。而财务会计是上世纪90年代取代工业会计的名词,当时确有财务核算的内容所以称为财务会计。自1994年会计制度改革后,资金平衡改为资产负债,特别是国拨流动资金,专项资金的改革,以及财务范畴归入财务管理课程。财务会计名词的提法显然不妥。财务会计学的结构体系应以资金运动为主线,强调所有经济实体核算的“共性”。笔者认为,财务会计就是会计原理。掌握各部门资金运动的特点,成为各部门会计的“基础会计”。因此,当前财务会计应更名为会计学原理。既然反映所有单位核算的“共性“,在当前会计学原理中要增加行政事业单位资金运动核算特点的介绍。企业会计学的结构体系以会计要素为主线,应主要反映资产存量价值为目的。增加物价变动会计,弥补历史成本计价方法的不足。使学生对会计要素的计价方法反复比较,以便随着会计理论的发展总结符合企业实际的资产要素计量方法。同时,要根据会计要素将资产做出明确具体的划分,这就是科目核算。通过科目核算,理顺资产,负债和权益的相互关系。

篇8

美国会计学会1966年的《论会计基本理论》提出，会计理论研究可以起到四个方面的作用：确定会计的范围，以便提出会计的概念，有可能建立会计理论；建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。

一、财务会计的客观内涵--会计职能

会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。

二、财务会计的工作要求--会计目标

会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。

三、财务会计的技术规范--会计准则

会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。

四、财务会计的具体内容--会计要素

会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。

篇9

由于历史原因，我国对于会计要素的研究起步较晚，直到20世纪80年代，有学者比较系统地对会计要素进行了研究。1986年，我国著名会计学家葛家澍的《会计的基本概念——一个以提供会计信息为主的经济信息系统》中提出会计对象可分解成资产、负债、基金、收入、费用、利润等要素。1989年，著名会计学家娄尔行、张卫国的《研究我国会计理论和会计准则，促进会计实践》中，将企业会计要素分为六项，即资产、负债、净权益、营业收入、费用（成本）和利润。1991年，陈毓圭在《会计要素论》中提出会计要素包括资产、负债、权益、收入、费用和利润。可以说，上述研究成果为我国1992-1993年的会计制度改革中首次体现会计要素奠定了基础。1992年11月30日财政部了《企业会计准则》和《企业财务通则》以及分行业的企业会计制度，并于1993年7月1日起由所有企业实施。在的《企业会计准则》中，第一次出现了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。随着社会主义市场经济的不断发展和对会计研究的不断深入，2000年6月21日，以中华人民共和国国务院令第287号形式并于2001年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》与1992年财政部的《企业会计准则》相比，尽管会计要素的项目没有变化，仍然是六大会计要素，但对有关会计要素进行了重新定义。为了完善我国会计准则体系，加强会计准则的研究工作，财政部会计准则委员会于2003年9月组织了42项会计准则重点科研课题，由会计准则委员会委员和部分会计准则咨询专家承担。其中的《会计要素及其确认与计量》课题由葛家澍教授主持。以此次重点科研课题研究成果为基础，财政部对我国的会计准则体系和内容进行了重大的调整和完善，并于2006年2月重新颁布了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则在内的新的会计准则体系。首次以专门的条款明确了企业确定会计要素的依据和会计要素包括的内容：企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。比较发现，新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，会计要素仍然为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，但也有了新的变化，一是有关会计要素的定义更加科学，二是出现了利得和损失的概念，尽管还没有把利得和损失明确为会计要素项目。

综合国内外有关会计要素研究与设置，目前不同国家或地区对会计要素的认识还不完全一致，会计要素的项目设置还存在明显的差异。同时，现有研究都侧重于要素项目名称及其应该定义，缺乏对会计要素层次关系的分析，而这似乎恰恰是造成会计要素难以理解和统一的主要原因。

二、会计要素内容及其层次结构分析

会计要素，无论理解为会计对象要素，还是构成财务会计报表的基本框架要素。实际上都是分类问题，既然是分类，就客观存在分类的详细程度和分类层次问题，无论是美国FASB将会计要素分为前述的十大要素，还是我国《企业会计准则——基本准则》中确定的六大要素项目，这些要素项目实际上并不都是平行关系，有些项目是上下级的包容关系，也就是说，会计要素是有层次结构的。会计要素的内容及层次关系如下：

（一）会计要素的第一层次—— 一级会计要素 一级会计要素，是基础会计要素，就是对会计对象所做的最基本的也是最综合的分类。一级会计要素包括资产和权益两大项目。

资产，是企业赖以生产经营的基础条件，是最基本的会计要素之一，是指由企业过去的经济交易或者会计事项形成、被企业拥有或者控制，预期能够给企业带来经济利益的资源。

权益，在财务会计中是指资产所有权，表明企业资产的来源渠道。在《现代汉语词典》里，对于权益的解释是应该享有的不容侵犯的权利。权益在会计上可以理解为资产所有权，表明企业赖以生产经营的资产来源于哪里。因为任何资产都是有所有权的，所以，从数量关系上看，资产和权益二者存在着下列等量关系。

资产=权益

上述关系式是最基本的会计等式，是现代复式记账法赖进行试算平衡的基础平衡机制。，也是资产负债表设计的原始依据。实际上，在会计教学中，当分析经济业务变化引起会计等式变化的类型分析中，就是以上述公式为基础进行分析的。

（二）会计要素的第二层次——二级会计要素 二级会计要素，也可以称之为派生会计要素，是对客观存在着不同质项目有必要再进行分类的一级会计要素项目所做的分类，是一级会计要素项目的具体化。二级会计要素包括负债和所有者权益两个项目。

但是并非一级会计要素都要分类出下级要素项目，形成上下级层次结构关系。资产项目就没有必要再划分二级要素项目，因为对资产再进行的分类项目无论详细程度如何，都是同质的，只是资产的形态、名称不同而已。所以，会计实务中尽管也对资产进行分类，那只能称之为会计科目，而不是二级要素项目。对于权益这一一级要素项目就有所不同，如前所述，权益在会计上是指资产所有权，谁对企业资产拥有所有权，就称之为谁的权益。因为任何企业在筹建之时，其资产不外乎有两个来源渠道，一是投资人投入的资产，这部分资产的所有权归投资人所有，称之为所有者权益。二是向债权人借入的资产，这部分资产的所有权归债权人所有，称之为债权人权益，站在企业角度看就是企业的负债。因为所有者权益和债权人权益（负债）是不同质的两个资产来源渠道项目，所以，权益这一一级要素项目有必要再进行分类为负债和所有者权益两个项目，否则，就不能详细的记录和报告权益的具体情况。从数量关系看，权益和负债与所有者权益存在着下列等量关系：

权益=负债+所有者权益

将权益要素项目具体化为负债和所有者权益两个二级要素项目之后，上述最基本的会计等式资产=权益，就可以表现为如下基本等式：

资产=负债+所有者权益

或者：资产-负债=所有者权益

在上述三个要素项目中，负债没有必要再进一步进行下一级要素项目分类，只需要和资产一样，通过划分具体会计科目就可以了，其原因如前所述。相对于资产和负债，所有者权益是一个抽象且复杂的概念，从上述会计基本等式的数量关系看，所有者权益等于资产减去负债后的余额，通常我们也称之为净资产。企业生产经营过程中，任何资产或者负债的增减变动，都有可能引起所有者权益的变动，而这些变动到底是什么原因引起的，是投资人投入了资产，还是企业赚取了收益或发生了损失，收益或损失是日常经营活动造成的还是偶发的非经营事项引起的，也就是说，企业筹建完成以后在生产经营活动中引起企业所有者权益（净资产）增减变动的情况是多方面的，也是不同质的。另一方面，企业筹建完成以后在生产经营活动中引起企业所有者权益（净资产）增减变动的情况又是会计信息各方使用者都倍加关心的问题，如果会计要素只停留在上述三个要素基础上，不对所有者权益要素项目进行下一级分类，是无法记录和报告企业生产经营过程中所有者权益变化过程和结果的。正因为如此，所有者权益要素项目还需要进一步分类，从而形成会计要素的第三个层次。

（三）会计要素的第三层次 ——三级会计要素 三级会计要素，是对二级会计要素项目——所有者权益做的分类，是所有者权益项目的具体化。怎样对所有者权益要素项目进行分类设置，既是一个难点，也是目前各国会计要素设置方面的主要差异所在。笔者认为，三级会计要素至少应该包括接受投资、利得、损失和利润四个项目。从数量关系看，存在着下列等量关系：

所有者权益=接受投资+利得-损失+利润

接受投资，是企业投资人投入到企业的资产，如实收资本。是引起企业所有者权益变动的一个独立项目和重要内容。

利得是指由企业非日常活动所形成的、与企业当期利润无关、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，利得直接增加所有者权益。

损失是指由企业非日常活动所发生的、与企业当期利润无关、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，损失直接减少所有者权益。

利润是企业一定时期收入抵减费用后的差额，是企业一定会计期间的财务成果，也是企业正常生产经营期间引起所有者权益增减变化的最为重要的因素，各方倍加关注，必须详细记录和报告，同时，利润在我国财务会计核算中一直作为一个会计要素项目存在，是我国会计文化中早已经被人们普遍认可的一个重要会计信息概念，使用利润概念更有利于会计信息的理解和使用，将利润作为所有者权益下的一个要素项目是必要的。但是，利润本身是一个结果，利润的实现是一个过程，为了反映利润的具体情况，还必须对利润要素进一步划分，从而产生了会计要素的又一层次——四级会计要素。

（四）会计要素的第四层次——四级会计要素 四级会计要素是对三级要素项目——利润所做的分类，是利润的具体化。四级会计要素包括收入、费用项目。

对于收入、费用要素可以以其与利润的关系为标志予以定义，而不再看是否是企业日常活动产生。因为，收入、费用项目是利润要素的下一级项目，与利润直接相关。只要跟利润相关，即使不属于企业日常活动产生，也是要计入当期利润的。比如《企业会计准则——基本准则》中就规定，应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失可以直接计入当期利润。因此，收入和费用可以作如下定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入以及企业非日常活动所形成的但应计入当期利润的其他经济利益的流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出以及企业非日常活动所发生的但应减少当期利润的其他经济利益流出。依据上述定义就可以得出：利润是指企业在一定会计期间的财务成果，利润包括收入减去费用后的净额。从数量关系上体现出：利润=收入-费用这一明朗的等量关系。

三、依据会计要素层次关系优化会计科目设置

财务会计提供会计信息是用其一套特有的会计语言提供的，会计要素是会计语言，但还不是最基本的语言单位，用会计要素反应的信息是概括性的，是粗线条的。作为经济决策不可缺少的会计信息，人们对它既有总括性的需求，更有详细具体的信息需求。比如，一个企业资产总额是20亿元，那么这些资产都是什么资产呢？就需要对资产详细记录和报告说明。为了详细提供会计信息，就需要对会计要素进行进一步的分类，会计上，对会计要素分类核算的项目即称之为会计科目。

既然会计科目是对会计要素再分类的项目，是会计要素的具体化，那么其经济内容与会计要素是一致的。除了上一级要素项目分化出的下一级要素项目之外，根据会计科目的定义，只要是对会计要素的分类项目都属于会计科目。这样，会计要素与会计科目的关系本应该非常明朗和具体，它们之间实际上就是统驭与被统驭的关系，会计要素是总括信息，会计科目是详细信息，是对会计要素的具体说明。有什么会计要素，就应该有相应的会计科目。但是现行会计科目的设置及其与会计要素的关系并非如此。按照《企业会计准则——应用指南》，我国的会计科目分为资产类、负债类、成本类、所有者权益类、损益类等，看不出会计科目依据会计要素相应设置的应有逻辑关系，逻辑混乱，于理不通，难以理解，有必要改革优化和完善。根据本文前述会计要素内容及其层次结构设想，我国现行会计科目的设置可以做如下优化和完善。

按照有什么会计要素就分设什么会计科目以及简化设置的原则，相应的将会计科目分为资产类、负债类、所有者权益类、利润类、收入类、费用类等。将现在的成本类科目归并到资产类，取消损益类科目。资产类、负债类科目内容与现行规定基本一致，不再赘述。其他科目设置如下：（1）所有者权益类科目：包括实收资本、盈余公积、资本公积等科目；（2）利润类科目：包括本年利润、已分配利润（利润分配）、未分配利润等科目；（3）收入类科目：包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等科目；（4）费用类科目：包括主营业务费用、其他业务费用、营业税金及附加、管理费用、财务费用、销售费用、营业外支出、所得税费用等科目。

参考文献：

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一、现行《企业会计准则》界定的会计要素

会计要素指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素。我国《企业会计准则―基本准则》将会计要素分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。基本准则第十条规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素，将会计要素界定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素是组成资产负债表的会计要素，反映的是企业财务状况的会计要素，称为资产负债表要素，其内在经济关系利用数学公式作概括表达：“资产= 负债+所有者权益”，又称为静态三要素;收入、费用和利润三项会计要素是组成利润表的会计要素，称为利润表要素，内在经济关系利用数学公式作概括表达：“收入-费用=利润”，反映了企业在一定会计期间经营成果的会计等式，又称为动态三要素。

二、存在的问题

（一）会计要素的主语

我国的企业会计准则和国际会计准则委员会是采用“企业”，而美国财务会计准则委员会是采用“特定主体”。会计要素既然是会计基本概念，不应只是企业，而应该包括所有类型的企业、非盈利组织，而且会计要素的主语应与会计主体假设相一致，而会计主体与作为企业的法律主体有时是不一致的，特别是随着新的经济业务形式的不断出现以及基金会计的发展，会计要素的定义用“企业”越来越显示出其局限性，不利于具体准则的建设和对会计实务的指导。

（二）“收入―费用= 利润”会计等式不成立

按照会计准则的界定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入;费用是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出;利润是指企业在一定会计期间的经营成果。包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。从以上界定可以看出收入和费用均采用了狭义的概念，而利润采用的是广义的概念，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额，而“收入―费用”只能等于营业利润，而非利润总额，会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏，导致了损益表中的三个要素收入、费用和利润不存在“收入- 费用= 利润”的逻辑和数量关系，无法为会计方法提供理论说明。

（三）“利润”会计要素多余

为了表述收入、费用的结果，我国将利润作为单独的会计要素存在。笔者认为此种做法有以下弊端：利润定义包括了收入和费用，而在归纳归纳会计要素时，利润又成为和收入、费用要素相并列的独立要素，这就造成概念的前后不一致;对利润要素而言，它本身已是资金运作的结果，不能再称为动态指标，而且利润这项经营成果归所有者所有，是静态要素所有者权益中的一部分，而不应该单独作为会计要素存在;按利润的现行定义，利润要素应该包括未分配利润和本年利润，而所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，这样，两个要素从外延上具有包含与被包含的关系，导致了会计要素在经济活动应用中互相交叉、相互包含这一弊端，同时也给会计科目分类造成混乱隐患。

三、改进建议

（一）修正会计要素定义的主语

为了适应新型经济业务的发展，会计要素的主语应该与会计主体假设相一致，可以借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念公告》中的做法，将“企业”改为“某一特定主体”更为合适。因此，对于会计各要素的定义可以某一特定主体为主语，以经济利益为主线，既揭示各要素的本质特征，又阐明各要素的内在联系，共同组成一个科学合理的会计要素体系。

（二）健全会计要素体系

改“收入”会计要素为“营业收入”。配比原则是指在进行核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，是加工和处理会计信息所应遵循的基本原则。同一会计期间内的会计收入和与其相对应的成本、费用应当在该期间内确认。

增设“利得”和“损失”两个会计要素。利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入;损失是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少、与所有者投入资本无关的经济利益的流出。

删去“利润”这一会计要素。会计准则界定的“利润”要素是指企业在一定会计期间的经营成果。包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得的损失等。

（三）完善会计等式

会计等式是对各会计要素的内在经济关系利用数学公式所作的概括表达，反映了各会计要素之间的平衡关系。为了构建一个完整的复式簿记会计等式体系，根据以上改进，会计等式可以分成三种类型。

静态会计等式。资产=负债+所有者权益，反映了特定主体在某一特定日期的财务状况，是编制资产负债表的理论基础。

动态会计等式。（收入+直接计入当期利润的利得）―（费用+直接计入当期利润的损失）=利润，反映了特定主体在一定会计期间经营成果，是编制利润表的理论基础。现金流入―现金流出=现金净增加额，反映了特定主体在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的情况，是编制现金流量表的理论基础。

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新基本准则是对旧基本准则中落后于国际财务报告中的几个方面进行修正调整的，新基本准则能够适应我国特色的会计行业现状，同时又和国际准则接轨。本文主要分析新旧准则中的问题。

一、会计要素

基本准则中的核心内容其实有一项是有关会计要素定义和其计量与确认。新修订过的基本准则中的所确定会计要素的名称和数量都没有做变动，仍然具备负债、收入、利润、资产、所有者权益和费用这六个要素，但在会计要素的定义方面做出了与之前迥异的变化。新的基本准则中针对会计要素的内涵、性质两方面做了精准定义，为会计要素增添了新的内容，使其进一步贴合会计要素的质量特征，并且保障了在确认和计量会计要素时的准确性。确认会计要素时需要满足几个标准：第一会计要素需要符合该类会计要素的定义；第二确保和将来有可能流入或者流出的经济利益相关的企业的会计要素相配匹；第三保证有可靠计量项目的成本和价值。新基本准则对资产定义方面做出明确的规定，在资产分类方面取决于具体项目准则；与此相同的还有负债。在所有者权益方面规定了来源包括留存收益、直接算在所有者权益的损失和利得、投入的资本等，增加了损失与利得的概念。完善的对收入进行表述，提出确认的标准。费用方面完善了其定义和确认标准，同时定义了成本。

（一）有关会计要素定义的变化

旧基本准则中资产的定义为企业拥有或控制并以货币来计量的经济资源；新基本准则中定义为企业拥有或控制的在过去交易事项中形成的，预计将会给企业带来经济利益的资源。负债在旧基本准则中定义为企业所承担的以货币计量，需要用资产或者劳务赔偿方式支付的债务；新基本准则中负债定义为企业在过去交易事项中形成的预计会使经济利益流出企业的现时义务。所有者权益在旧基本准则中定义为企业投资人对企业净资产的所有权；在新基本准则里定义为企业资产在扣除负债之后所得者享有的剩余权益。收入在旧基本准则里定义为企业在销售商品或提供劳务等经营方面的业务时获得的营业收入；新基本准则中定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的或者和所有者投入资本没有关系的经济利益的总流入。旧基本准则中对费用的定义为企业在生产经营中产生的各种耗费；在新基本准则中定义为企业日常活动中发生会导致所有者权益减少的并向所有者分配利润没有关系的经济利益的总流出。旧基本准则中对利润的定义为企业在某段期间内的经营成果；新基本准则中定义为企业在一定会计期间内的经营成果。

（二）有关会计要素部分概念称谓的变化

例如新准则在第八章提出：利润包含收入减去费用后的净额并直接算在当期利润的利得与损失，其中提到的利得与损失就是新基本准则中引入的概念，但其规范的内容基本和旧基本准则中营业外收支净额这一概念符合。

二、总则

国际会计准则使用定义、引言、内容和范围等方式，而我国法律规定的新基本会计准则分为章和条，和旧基本准则相比区别比较小。新基本准则有11章，总共50条；而旧基本准则有10章，总共66条。新基本准则包括总则、资产、所有者权益、费用、会计计量、附则、会计信息质量要求、负债、收入、利润以及财务会计报告等。

（一）新基本准则的适用范围

新基本准则的适用范围在总则中，删除了旧基本准则包括的设址在中华人民共和国境外的投资企业，而适用境内的公司企业。

（二）新基本准则的层次关系

新基本会计准则的总则中含有基本准则与具体准则两大项。在制定具体准则的时候应该遵守基本准则。在旧基本准则中只有对企业会计制度制定时要求遵循基本准则，这样的修改订制巩固了基本准则的明确定位。

（三）新基本准则的财务会计报告目标

之前旧基本准则中并没有对财务会计报告中的目标作出明确规范的定义，这导致财务会计报告作用目标发挥时受到很大影响。在新的基本准则中明确的提出财务会计报告目标这一概念，并且将财务会计报告目标以理论的方式呈现，内容表达为：提供给财务报告使用者企业财务状况、现金流量、经营成果等相关信息，能够反映出受托责任的企业管理层的履行状况，有利于财务会计报告操作者进行经济决策。财务会计报告目标这一概念的定义，对会计信息操作者和操作者使用途径来说，都有了明确的规定，指明了完善与建立具体会计准则的方向，提供了构建会计要素和设计财务报告的可靠依据。财务会计报告目标与我国上市公司中国有企业占多数的基本情况相符合，突出强调履行受托责任对我国国有资产的保值起到增值的作用。

1、财务会计报告名称的变化

新基本准则中将原来的财务报告改为财务会计报告，导致这一名称上的变化的原因有两个，第一是《会计法》和《企业财务会计报告条例》中对财务会计报告的说法有源可寻；第二国际通用说法为财务会计报告，有利于和国际接轨。

2、财务会计报告内容的变化

新基本准则中对财务会计报告的说法为反映企业在一定日期内的财务状况与某一会计期间内的现金流量、经营成果等会计信息。包括会计报表在内的附注和应该在财务会计报告中出现的其他资料和信息。规定会计报表至少需要包含利润表、负债表以及现金流量等。

（四）新基本准则的会计核算

新基本准则中，会计核算一般原则的权责发生制被提到总则中，提出企业应该把核算的基础放在权责发生制上。

三、会计信息质量

会计信息质量的要求由于被旧基本准则列在会计核算的一般原则里，导致其作用局限在会计信息的加工处理环节。在新的基本准则中，加强了对谨慎性、可靠性、可理解性、实质重于形式、及时性、相关性、可比性、重要性等方面的修订。旧基本准则中的权责发生制将会以会计假设的身份出现在总则之中，而历史成本将会分到会计计量中。原有的资本性支出原则、配比原则和划分收益性支出原则都被取消。新基本原则中，可靠性将变为会计信息质量标准的首要，这也符合了我国对会计信息质量要求的根本要求。

（一）将一般原则改为会计信息质量要求

这样的修订突出体现了会计信息质量要求对基本准则的重要性，同时又加强了旧基本准则中第二章的逻辑性，使其在新基本准则中和第一条保证会计质量信息相照应。

（二）重新定义了会计要素

新基本准则对会计信息质量的修订中，从性质和内涵两方面，把会计要素的标准、范围和时间要求等方面做出了确认并用理论进行了概述，提高会计要素反应信息的可靠性。

（三）实质重于形式

社会经济中出现的复杂的现象要求会计能够发挥反映经济活动的能力，所以提出实质重于形式这一要求，并使其加入到会计信息质量要求的体系中。

四、结束语

根据上面的分析比较，我们可以清晰地看到，旧基本准则在以政策改革为主要方法，修订出的新基本准则，在会计的目标、确认计量的原则和会计要素等方面，直面的讨论了具体问题，具有稳定性、科学性、逻辑性等特点，做到能和具体某个准则相互衔接和匹配，而避免以往只是对其简单重复与归纳整理，使原来的冗杂部分或者互相矛盾的部分不复出现，实现了修改定制新基本准则的最初目的，也达到了能和国际会计基本准则接轨的目标，增长了自身经验和计量属性的内容。

参考文献：

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在对中美两国的财务会计概念框架进行比较研究之前，有必要对财务会计概念框架的概念进行总结和归纳。

一、财务会计概念框架的概念

所谓财务会计概念框架，就是指由财务会计目标和一系列与之相关的有内在逻辑关系的基本概念组成的协调一致的理论体系。20世纪，随着经济的不断发展，西方各国逐渐意识到会计的重要性，纷纷制定出一系列财务会计文件。而美国在70年代率先提出“财务会计概念框架”一词，并制定了《财务会计概念公告》。中国也在2006年制订了同样性质的文件，即《企业会计准则――基本准则》。以下就将以这两个财务会计文件为对象，进行比较研究。

二、中美两国财务会计概念框架的比较研究

对于这个问题，我们可以从会计要素、会计信息质量要求、会计财务报告目标等几个角度进行阐述。

会计要素。所以会计要素就是根据交易或者事项的经济特征而确定的财务会计对象的基本分类。不论是中国还是美国，其对会计要素的定义与分类都体现了未来的经济利益观。所不同的是，美国提出的会计要素有十个，即：资产、负债、权益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得、损失。而中国只有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素。对于涉及到权益的要素，美国有权益、业主投资、业主利得三个，而中国只有所有者权益一个，并且其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存权益等。除此之外，美国的利得和损失是两个独立的要素，而中国的利得和损失则被包含在收入和费用之中，美国多一个全面收益要素，中国多的这个则又变成了利润因素。

会计信息质量要求。会计信息质量要求主要用于对会计确认、计量和信息的传递提供指导，并且为了使会计系统达到会计目标而对会计信息加以约束。中美两国对会计信息质量的主张基本上是相同的，即真实与公允兼具，相关性与可靠性并重。但是两国对会计信息质量要求的层次结构不同，美国采用的是阶梯形式将会计信息质量的要求十分鲜明的展现在使用者面前，而中国既没有对会计信息质量的要求进行体系和层次的划分，也没有对其相互之间可能产生的矛盾进行一些说明。除此之外，中国对会计信息质量要求的特征也没有提及，而美国则进行了具体的阐述，比如中立性、可验证性等等。

会计财务报告目标。对于会计财务报告目标，一般有两种观点，即“决策有用”和“受托责任”。中美两国均采用这两种观点的结合，只是侧重点是不同的。美国更加强调决策有用，认为财务会计报告的目标就是为企业经济政策的制定提供有用的信息。而中国则将受托责任放在首位，认为财务会计报告的目标就是向其使用者提供一些有关的会计信息，比如企业的财务状况、现金流量、经营成果等。

三、我国财务会计概念框架的现状

首先对于我国来说，虽然也早已制定了财务会计文件，但随着时代的发展，在实际的操作中还是存在着一些的问题。

（一）财务会计概念框架与会计实务脱节

随着改革开放以来我国经济的持续快速发展，财务会计概念框架已经越来越不适应会计实务的发展，两者之间出现了巨大的脱节，这不仅在一定程度上限制了会计实践的发展，而且也不利于我国经济的持续稳定健康增长。西方国家的实践已经向我们证明，建立一个与本国实际情况相适应的财务会计概念框架对本国经济的发展是至关重要的。所以目前在我国，制定一个健全的财务会计概念框架是当务之急。

（二）《企业会计准则――基本准则》缺乏实务操作性

《企业会计准则――基本准则》是在我国社会主义市场经济持续发展的背景下制定出来的，作为我国在意识到会计理论和会计实践相脱节的时候的一种有益尝试，在当时是具有极大的进步意义的，但由于受到当时环境限制，《企业会计准则――基本准则》这一文件已经越来越缺乏实务操作性了。所以尽快根据我国会计实务的实际情况进行一些修订很有必要。

四、结语

通过以上简单的比较，我们可以了解到美国的财务会计概念框架应该是比较全面和具有代表性的，基本上可以形成一个完整的体系，所以对于中国来说，在结合自己实际情况的基础之上，还是应该多向美国学习，借鉴其在财务会计概念框架方面的经验，以使我国的财务会计概念框架更好的适应会计实务的发展。本文主要从财务会计概念框架的概念、我国财务会计概念框架的现状以及中美两国财务会计概念框架的比较研究三个方面进行了阐述，以后的研究也要加强对这方面研究的重视程度。

参考文献：

[1]郭奕骏.中美财务会计概念框架的比较研究[J].财务通讯，2009，（10）.

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    1.公允价值的内涵。IASB在《国际财务报告准则》认为,公允价值是指:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国会计准则的定义与国际财务报告准则相似,只是作了“在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下进行交易”的补充。2.公允价值计量属性。公允价值计量属性是一个备受争议的话题,目前国内会计界关于公允价值计量属性存在多种不同的认识。概括而言,有学者认为公允价值计量是一种独立计量属性,我国新颁布的《企业会计准则———基本准则》的第四十二条明确地将公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列为一种独立的具体计量属性;与之相对比,也有学者认为公允价值是一种复合计量属性,是现行市价和现值基础上发展而来的复合计量属性,代表学者有谢诗芬、王建成和胡振国等;还有学者认为公允价值只是计量目标,公允价值只是人们期望达到的交易价格,是会计计量力图实现的一种理想目标,各种计量属性是实现这一目标的具体估计手段。综合借鉴各种观点,我认为需要根据客观的会计环境,循序渐进的引入公允价值计量,不能超越现阶段的经济环境。具体而言,保证计量属性内部一致性和可比性前提下,条件符合时5种具体的计量属性都可以作为公允价值的估计手段。

    (二)财务会计概念框架

    1.概念框架的内涵财务会计概念框架着重指导并评价财务会计准则的理论依据,最早由美国FASB提出。概念框架是指由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系,这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则,并对财务会计报告的性质、作用和局限性做出规定。会计假设和会计目标分别从客观层面和主观层面对概念框架的主体内容进行约束所以将会计假设和会计目标作为概念框架的第一个层次;会计信息质量特征作为会计目标的具体化,会计要素作为会计对象的具体化,是概念框架的第二个层次;会计要素及其确认与计量和报告及披露是概念框架由抽象变为具体的成果则是概念框架的第三个层次。2.会计基本准则我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》,在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色,在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。我国企业会计准则体系中,基本准则属于部门规章,是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的。基本准则包括了会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认、会计要素计量和会计报告。这些虽然体现了财务会计概念框架的内容,但是它只是法律规范,不能替代作为理论范畴的概念框架。因此,应该构建概念框架以便更好的指导和评价会计准则,符合国际趋势,弥补现阶段基本准则在指导会计实务上的缺陷。

    二、公允价值视角下会计概念框架第一层次的构建

    上文提出了本文的研究思路:第一,新财务会计概念框架采用公允价值为主要计量属性。第二,本文采取“会计环境(会计假设)———会计目标———会计信息质量特征———会计要素———会计要素确认与计量———会计报告”的构建框架。本文将会计假设和会计目标作为概念框架的第一层次,将会计信息质量和会计要素作为第二层次,将会计要素的确认和计量报告披露作为第三层次。下面我将具体讨论,在公允价值会计的视角下以基本准则为基础的我国财务会计概念框架的三个层次的构建。

    (一)会计假设

    会计假设从客观方面约束着会计信息的供给。基于会计环境的会计假设是财务会计概念框架的构建基础。会计假设对财务会计的处理信息的反映范围,时间分期,计量单位等基本方面做出了规定,为会计工作的展开提供了统一的基础。1.会计主体假设。所谓会计主体假设是指会计报告的记账主体,会计主体决定了会计信息的外延,即会计只为其会计主体提供会计服务。公允价值计量对会计主体假设并没有很大的影响,可以认为公允价值计量是会计主体假设的无关因素,在公允价值计量下,会计主体依然是独立核算,自负盈亏的企业或者事业单位。2.持续经营假设。持续经营假设是指:会计所服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产或者清算,将永续经营下去。公允价值会计下,要求必须坚持持续经营的假设。在公允价值的估价技术中,都需要企业能够持续稳定的经营。并且这一假设可以减少公允价值计量下提供会计信息的成本,从而增强公允价值会计的应用性和可行性。3.会计分期假设。会计分期假设是与持续经营相关的假设。它是指会计信息的提供需要人为的划分期间,分期结算账目和编制报表。公允价值计量下,仍然需要坚持会计分期的假设,由于会计分期的存在所以使得会计人员不可避免的将连续不断地企业运营过程分割开来,进而估计、判断会计折旧,摊销、坏账计提等会计政策,因此应该在制定会计准则时尤其要注意企业的盈余管理行为。4.货币计量假设。货币计量假设是指:会计核算应以货币作为计量单位。商品价值的表现形式就是价格,会计主要借助于价格进行核算,为了保持会计信息的可比性,应保证货币的购买力是不变的。如果采用公允价值计量,在名义货币下,资产的账面价值就是资产的真实价值,这样使得货币计量假设更具有可操作性,从而提高了企业会计数据的真实可靠性。5.半强式有效市场假设。除此以外,在使用公允价值之后,会计假设应当包括:半强式有效市场假设。采用公允价值会计的前提是公允价值的数据能够可靠的得到,而根据定义:公允价值是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。即交易双方必须熟悉当前的市场情况,能够对资产或债务的价值达成一致。熟悉市场情况,也就是说,市场是公开透明的,能够被交易双方把握有关交易的相关信息,市场是公正的,交易双方能够获得相同的有效信息不存在信息不对称的状况,不存在投机的机会。

    (二)会计目标

    以会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点,已成为FASB和IASB合作制定概念框架联合项目的共识。在财务概念框架中,会计目标应主要解决以下问题:财务报告的信息使用者;使用者对信息的主要用途;现行财务会计报告能提供的主要信息。1.会计假设与会计目标的关系。在财务会计概念框架中,会计假设和会计目标都是不可缺少的一部分。各个会计准则制定机构都对会计目标有明确解释。IASB和我国的基本会计准则都对会计假设有明确的解释,FASB虽然改革了以会计假设为起点的概念框架制定模式,但是在新的概念框架体系中,许多具体的公告中都默认了会计假设。2.公允价值视角下的会计目标。公允价值会计强调计量,坚持真实反映,因此真实反映事实上成为会计的内在目标。应该看到“决策有用观”强调会计信息具有导致信息使用者做出差别决策的能力,公允价值会计视角下公允价值虽然是更相关的计量属性,但公允价值计量本身追求的并不是决策有用,而是通过真实反映,不误导信息使用者,达到与决策相关的目标。因此,从深层次分析,会计“决策有用”目标只是公允价值会计内在目标的外显。

    三、公允价值视角下会计概念框架第二个层次的构建

    (一)会计信息质量特征

    会计信息质量是会计信息满足规定或潜在需要的特征和特性的总和。它是“会计信息为满足规定或潜在的需要而必须具备的那些特征和特性要求,它是进行会计选择时应追求的质量标志”。1.信息质量特征在财务会计概念框架中的地位。会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位,它是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”。由于会计信息质量特征是财务会计概念框架的重要组成部分,担当着承上启下的角色。会计理论界已经认识到建立我国财务会计概念框架以及完善会计信息质量特征体系的重要性和紧迫性。应继续加快构建财务会计概念框架,逐步取代现行的企业会计准则。所以,在概念框架中最重要的概念是目标,仅次于目标的是会计的一系列信息质量特征。2.信息质量特征的内容。在IASB/FASB2006年的财务会计概念框架联合项目中,信息质量特征分为基本质量特征、增进的质量特征和报告的约束条件三大部分。基本质量特征包括相关性和如实反映;增进的质量特征包括可比性、可稽核性、及时性、可理解性;约束性条件有两个即重要性和成本5。我国的《企业会计准则————基本准则》中会计信息质量特征包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。相比于联合项目中的表述,我国的信息质量特征从内容上看已经比较丰富,但从形式上看有一定差距。我国会计信息质量特征缺乏层次,没有对首要特征、主要特征、次要特征等进行说明。3.公允价值视角下的信息质量特征。在当前的会计实务中,公允价值会计信息的可靠性受到质疑,原因是公允价值的取得需要有严格的市场条件,当前的市场经济尚未达到理论要求,并且公允价值的估值手段中需要会计人员的主观判断,在机会主义的威胁下,现阶段公允价值会计信息的可靠性仍然需要防范和监督。但是应该看到公允价值会计本身与会计信息可靠性并不矛盾。通过动态反映,达到了真正意义上的真实反映6;以此为基础,相关性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相关的基础,而相关则是信息具备可靠性后的结果。公允价值计量的出现,对相关性和可靠性相互关系认识上的一次颠覆。公允价值计量是对会计要素的价值计量,其目的是实时反映会计要素的价值信息。它与会计信息可靠性的要求并不违背。

    (二)会计要素

    会计要素是指对会计对象按经济性质所作的基本分类,是会计核算对象的具体化。财务会计对象是企业以货币表现的全部经济活动,即核算和监督企业资金运动的全过程。财务会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。公允价值会计下,应当引入全面收益的概念。全面收益是一个广泛的收益概念,是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动。既包括已确认并已实现的损益,又包括已确认但未实现的损益,前者为传统损益表上的项目,后者则通过“其他全面收益”来反映,所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲,全面收益=净收益÷其他全面收益。因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益,是已经确认但未实现的损益,应反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取这种收益确认方式,可以减少企业操纵利润的动机,也将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润。