财务会计的会计要素范文

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    在特定的经济环境中,依据企业经济活动特点和财务会计目标所确立的财务会计要素,总是互为存在条件,相互联系、相互影响。财务会计要素之间所具有的特定联系方式和依存关系,就是“财务会计要素结构模式”。如“资产=负债+所有者权益”,就是资产要素与负债、所有者权益要素之间具有的基本“结构模式”。

    财务会计要素结构模式可以通过会计中通常所称的“会计等式”或“会计方程式”来体现。但会计等式或会计方程式,仅仅只是财务会计要素结构模式的表现形式,其与财务会计要素结构模式是“形式”与“内容”的关系。财务会计要素结构模式实质上意味着财务会计要素的依存关系及其体系的“结构方式”。“内容决定形式,形式依赖于内容;有什么样的内容,就有什么样与之相适应的形式”,“而且,内容的发展决定着形式或迟或早总要发生变化”。在不同的社会经济环境中,财务会计要素结构模式的表现形式也会发生变化。因此,通过会计等式或会计方程式进而去把握财务会计要素关系的实质,才是重要的和必要的。

    一、财务会计要素结构模式的影响因素

    财务会计要素结构模式的存在以财务会计要素为前提,其通过展示财务会计要素变化的内在联系,来揭示财务会计所反映客观对象的变化规律。财务会计要素结构模式的形成与演变,同样与社会经济环境和财务会计目标的变化密切相关。

    在我国计划产品经济时期,企业“国有国营”。由于社会资源的配置是通过政府的“指令性”计划来完成,而不是由市场来引导和调节,因此,真正意义上的市场并不存在。作为政府行政管理的“附属物”,企业并不具有市场主体地位,其主要目标只是为了完成政府下达的各项计划任务。在资金管理方面,企业资金的筹集、使用和分配均需严格执行国家的有关规定,几乎没有选择余地。这样,企业财务会计的目标主要是为政府管理部门提供企业执行和完成国家计划情况的资料。其会计报告则重在揭示企业是否按既定要求使用各项资金,而因为企业资金来源渠道与投资主体单一,“产权关系”的揭示就成为次要的问题。在重要的财务状况表中,企业依据“资金占用=资金来源”的财务会计要素结构模式,建立起“三段式”的“资金平衡表”,以确定企业在资金使用上是否做到了“对号入座”。

    以财产私有制为特征的西方国家,人们在其意识中均十分强调财物的产权归属问题。作为市场真正主体的企业更是如此。面对多姿多彩的资本市场,企业可以按自己的意愿,在成本与效益原则范围内,选择投资者和确定融资规模与方式。正由于企业面临众多出资人,因而明晰地揭示其产权关系,至关重要。在财务会计报告中,企业总是从产权关系出发来描述其财务状况和经营成果。比如,“所有权理论(Proprietary Theory)”站在产权所有者角度,将资产理解为所有者拥有的权利,而负债是所有者承担的义务,权利减去负债后的净额即为所有者权益。因而,在这种理论下,是以“资产—负债=业主权益”结构模式为基础揭示企业的财务状况。而“企业主体理论(Entity Theory)”则把企业视为具有法人资格的独立主体,要求明确区分企业自身的经济业务与产权所有者的经济业务,企业是所有者利益的实现者,其承担着相应的“会计责任(Accountability)”。因此,这种理论以拥有法人财产权的企业为主体,以“资产=负债+业主权益”结构模式为基础报告企业的财务状况。无论所有权理论还是企业主体理论,它们都强调明确揭示企业产权关系情况的重要性。

    我国以建立现代企业制度为目标的企业改革,要求明确企业的产权关系。因而,在会计上,以产权关系为基础提供企业的财务状况和经营成果信息,成为财务会计的直接目标。我国财务会计目标的变化,影响到财务会计要素的划分结果和财务会计要素结构模式的表达形式。比如,企业不再仅仅只关心其“资金占用”情况,而更注重财产物资创造“未来经济利益”的能力,即资产的未来获利能力。对于企业的“资金来源”,必须进一步明确资金的归属即产权所有者,清晰披露企业的产权关系情况。因此,“资产=负债+所有者权益”结构模式,成为财务报表等会计方法的应用基础。

    财务会计要素结构模式的目的在于科学、合理地表述不同要素之间的内在联系,阐明财务会计对象的内在规律性,以便为更好地运用财务会计方法奠定理论基础。依据我们所建立的财务会计要素体系结构,财务会计要素结构模式的存在也是多角度、多层面、多形式的。本文认为,财务会计要素结构模式包括“基本要素”结构模式和不同级次要素结构模式两大部分。

    二、财务会计“基本要素”结构模式

    (一)现行财务会计基本要素结构模式的分析

    财务会计基本要素结构模式用来描述资产、负债、所有者权益、收入和费用等“基本要素”之间的相互联系。由于财务会计的基本要素既是企业经济活动及其资金运动的“基本构件”,也是整个财务会计要素体系的“框架”,其目的在于通过它来描述、归纳企业经营活动及相关资金运动的基本规律,因此,揭示资产、负债、所有者权益、收入和费用之间关系的模式是最基本的要素结构模式。

    然而,国内、外有关论着或教材,对财务会计基本要素结构模式的界定和理解尚存在不小差别,有的甚至是误解。例如,美、英国等国的大学会计教材中,均以“资产=权益”或“资产=负债+业主权益”作为“会计方程式(The Accounting Equation)”。而我国则将“资产=负债+所有者权益”和“收入—费用=利润”都作为“会计方程式”。有的学者进一步认为,“由于收入是取得利润的基础,是利润的增加因素;费用(成本)是利润的减少因素,利润又是企业资金来源增加的一种渠道。因此,资产=负债+权益会计方程式与收入—费用=利润会计方程式,可以综合为下列会计方程式:资产+费用=负债+权益+收入”。

    美、英等国均以“资产=负债+业主权益”结构模式为基础,来阐述财务会计程序中各种方法的建立与运用,但却未将“全面收益=(收入—费用)+利得—损失”等作为“会计方程式”。经分析得出的主要原因可能是:①以“资产=负债+业主权益”为依据阐述复式记账等方法的理论基础,已经可以得出合理而完整的解释,加入其它“会计方程式”也许会“多此一举”。②“全面收益=(收入—费用)+利得—损失”结构模式只能说明收益(利润)与收入、费用等的量化关系,而并不能揭示其在经济内容上的内在联系。

    在如何完整揭示财务会计对象所具有的内在规律方面,我国会计学者的研究成就明显地超过了西方学者。这不仅与我国学者的研究方法、研究角度有关,也与我国学者的价值观念相关。但遗憾的是,我国会计学者却未能全面揭示两个“会计方程式”之间的固有关系,也无法提供“综合会计方程式”成立的充分理由。不少学者将“资产+费用=负债+所有者权益+收入”理解为“期末资产+费用=负债+期初所有者权益+收入”,实际上是一种误解。

    (二)财务会计基本要素结构模式的确立

    归结起来,现行财务会计基本要素结构模式的确立存在的主要问题有:①由于对“收益(利润)”要素的认识不同,人们往往只注重“资产=负债+所有者权益(业主权益)”结构模式的理解与运用,而忽略了“收入”和“费用”要素及其关系。比如,国际会计准则不单独认可“利润”要素,但美国财务会计准则不仅单独设立了“全面收益”要素,而且细分了“收入”和“利得”、“费用”和“损失”等要素。②无法解释资产、负债、业主权益等要素与收入和费用要素之间的内在联系。对于资金运动静态表现内容要素之间的关系,人们的理解几乎是一致的,但对于动态与静态内容要素之间关系的看法却相去甚远(因而多数着作干脆避而不谈)。

    上述问题之所以存在,其根源在于:①财务会计要素建立在企业经济活动及其资金运动基础上,从这个基础入手建立财务会计要素体系才能逻辑性地得出关于财务会计要素的若干正确观点。而现行做法,却是将会计实务中财务报表的具体内容加以归并而“确立”所需的“财务报表要素”。②财务会计要素是按照财务会计目标的要求,对财务会计对象内容进行的合理划分,财务会计要素及其变化规律体现着财务会计对象内在的规律性,体现着企业经济活动及其资金运动的固有特征。认识和把握财务会计要素,不能割裂企业经济活动及其资金运动本身所具有的必然联系。而现行的观点,却未能作到这点。③财务会计要素体系所具有的“系统”、“环境”、“等级秩序”、“结构”等特征,决定了不同财务会计要素之间相关关系的必然性及其“有序性”。而现行的观点,却忽略了这点。

    财务会计基本要素结构模式的目的在于揭示企业经济活动及其资金运动的基本规律,其直接作为账户、复式记账等会计特有方法的理论基础,因此,它是最基本、最重要的要素结构模式。

    确立基本要素结构模式,应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务,主要包括资(本)金的进入(如吸收投资和借款等筹资)与退出(如分派和偿债等)和内部营运使用。资(本)金进入与退出企业,导致企业的资产、负债和所有者权益(业主权益)要素发生变化,资金在企业内部的营运使用实质上就是一个不断投入资金(发生费用)和不断收回新资金(取得收入)的过程,因而其在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程,同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程,而且,费用的发生与收入的形成,始于资产又归于资产,因此,收入与费用对比的结果(损益)仅仅表明资产的增减量。

    财务会计基本要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达,应该包括以下方面:

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中图分类号：G642 文献标识码：B 文章编号：1674-9324（2012）07-0179-02

财务会计和管理会计是从上世纪中期从会计中分出来的两个分支，财务会计的主要职责是以一定的会计准则对企业的经济活动来进行监督和核算，财务会计是一种报账性质的会计；而管理会计是企业会计中的一种，他们通过提供各种非强制性财务报告以外的财务或者是非财务信息，来满足其企业的管理中所需要的信息，它可以按照企业的管理需求，使用多种会计处理方法或者是程序，来规划企业的未来和控制一切经济活动，这是属于企业经营型的一种会计。文章中详细阐述了财务会计和管理会计之间的关系和区别。

一、基本理论

要认识不同事物之间的差异，首先得做到对这个事物的理解，然后在这些理解的基础上，具体分析事物之间存在的关系。财务会计和管理会计的具体概念是很多人模糊的，这也就导致了人们不能认清它们具体的职能，所以这些基本理论是非常重要的。

1.财务会计基本理论。财务会计[1]作为会计的一部分，相比较与管理会计而言，更多的使用了传统的会计模式，所以又称之为传统会计。财务会计的工作侧重点在于为企业外部相关方面提供需求，所以又称之为对外报告会计。财务会计的工作对象主要是企业以往的交易或者是信息。通过一定的程序，然后对这些收集到的信息进行加工和处理，然后整理成财务报告的形式，来给企业的内部利益基团提供有利的经济信息。在这种交易过程中反映了企业在以往的资金运作。

2.管理会计基本理论。管理会计[2]的核心是决策研究，因为决策是一个企业的管理核心和最主要职能，建立一个更严密的概念也成为了研究管理会计理论的一个重要目的。管理会计是采用一些方案将财务会计所提供的经济信息进行整理和计算，最后将得到的结果分析提供给企业内部利益集团，协助企业领导做出一定的决策，以达到规范和控制企业日常发生的一切经济行为。管理会计是为企业内部服务的，其工作的目的是加强企业内部管理，同时协助管理者对某一经济问题进行预测，判断经济形势，找到更好的投资和经营方法，规划企业内部责任问题，提高员工的创造性和积极性，最终为企业带来最大利益。管理会计的主要职能是管理，所以为了满足其工作的需求，管理会计通常都会采用一些先进的技术，来作为其决策或者是预测的手段，通过预算的形式把管理会计的决策表达出来，在具体的执行过程中以责任会计制度为预算的控制体系。管理会计按照职能还可以细分为控制会计和计划会计两类，此外管理会计的职能还包括业绩的考查。由于管理会计只服务于本企业内部，能满足本企业在管理上的需求就可以了，所以没有很多的限制条件。

二、财务会计和管理会计的相同点

财务会计和管理会计之间尽管有着很多的不同，但是二者提供服务的目的是统一的，那就是企业会计管理的总体要求，它们为实现企业的经营和管理目标以及利益相关者服务。财务会计和管理会计是组成会计系统的重要组成部分，而会计系统是企业管理系统中占据最核心的位置。在现如今的经济情景下，科技进步和网络技术的快速发展，这些新科技都已经在会计系统中得到了广泛的应用，两种会计制度共同组成的会计系统，已经在企业管理系统中发挥了重要作用，为更好的应用到企业管理中打下了良好的基础。财务会计和管理会计之间的联系主要表现在如下几点：

1.属性相同。会计是为了给人类提供服务而诞生的。所以从本质上来讲，财务会计和管理会计有着相同的属性。它们都是管理活动会计，都是企业管理中必不可少的一部分，都是通过对收集的信息处理、加工，然后利用有价值的经济信息，来掌控经济活动。在整个过程中财务会计的侧重点在于企业的实际运作过程的记录以及总结；而管理会计是通过根据已有的经济数据，帮助企业管理者做出相应的决定，其侧重点在于过程的控制以及决策。两者作为现代企业会计的分支，其目的都是为了企业管理服务而存在的。

2.目标相同。由于财务会计和管理会计的基本属性都是会计，所以它们都有着会计的基本职能，那就是对企业运营的监督和反映。管理会计通过一定的手段或者是技术，来对企业运营中的活动或者人的行为进行一定的控制和管理；财务会计的核算是为了通过所得到的信息，来对人们的行为或者决策产生影响。所以两者都是为了服务现代企业会计的总体要求，他们都为了满足于企业内部的经营管理以及企业外部的利益相关者的要求。

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(一)国际会计准则理事会的分类

 

早在1989年的国际会计准则委员会颁布的《财务报表编报说明》中，已将会计要素分为五大类：资产、负债、所有者权益、收益、费用。IASC创立初期，也已将“提高国家会计要求与国际会计准则之间的兼容性”确定为它的目标之一。因此，作为《国际财务报告准则》的制定者，IASB在会计要素的设置上，必然更多考虑到各国之间的共性和均衡，使得各国经济利益可以在一个标准上得到保护。

 

(二) 美国财务会计准则委员会的分类

 

美国财务会计准则委员会(FASB)的设立目标是要建立并改善财务会计及其报告准则，并以此来引导和教育公众。FASB提出的美国财会会计概念框架(SFAC No6)所涉及到会计要素包括10个：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益。同时，财务会计概念框架(SFAC No1) 还明确了编制财务报告的核心目标：“为现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有用信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。”这一目标下，美国资本市场的国际主导地位也决定了会计要素的设置较为复杂，也最为完备。

 

(三)中国《企业会计准则》的分类

 

中国《企业会计准则-基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六类。”我国会计要素的分类，与美国SFAC的分类(10个会计要素)相比，略为粗略，但与国际会计准则委员会的分类(5个会计要素)相当。不同的是国际会计准则委员会的会计要素分类中的“收益”包括收入和利得，“费用”包括费用和损失;而中国的会计要素中“收入”仅指营业收入，费用也不包括损失。

 

二、国际会计要素设置差异的原因分析

 

(一)会计要素设置的决定因素

 

会计要素的设置主要受到以下三个方面的影响：会计对象、会计基本假设和会计目标。其中会计目标是世界各国财务会计会计要素设置差异的最主要原因。第一，会计要素是会计对象的具体化这一基本概念，决定了会计对象是会计要素设置的客观条件。会计对象是指会计所核算和监督的内容，即会计工作的客体。凡是特定主体能够以货币表现的经济活动，都是会计核算和监督的内容，也就是会计的对象。会计要素就是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象所进行的基本分类。第二，会计基本假设对会计要素的设置也有重大影响。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，是会计确认、计量、记录和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计各要素的定义对会计主体起了制约和界定的作用。在持续经营前提下，会计各要素的确认、计量和报告都应当以企业持续、正常生产经营活动为前提。会计分期，即对会计核算对象所处的时间作出的合理设定。而货币计量的假设，决定了会计对象必须是特定主体能够以货币表现的经济活动。第三，会计目标是理解会计要素设置的关键所在。目前国际上对于会计目标的设定主要有两种观点，即“决策有用观”和“受托责任观”。决策有用观认为财务报告的目的是提供有助于广大财务报表使用者进行经济决策的有关企业财务状况、业绩和现金流量的信息。受托责任观认为财务报表应当反映企业管理层对受托资源保管责任的成果。因此“谁来使用财务报表”、“财务报表需要给使用者提供怎样的信息”以及“哪些信息能够反映企业管理层对受托资源保管责任的成果”都是会计要素设置必须考虑的重要因素。

 

(二)IASB、FASB和中国会计要素设置差异的主要原因

 

会计要素的设置尽管受到会计对象、会计基本假设和会计目标等因素的影响，会计目标仍然是世界各国财务会计会计要素设置差异的最主要原因。IASB、FASB以及中国在会计目标方面的差异是他们三者会计要素设置差异的主要原因。FASB财务报表的目标是以决策有用观为导向，而IASB和中国的财务报表目标则是以决策有用观和受托责任观的结合为导向。由于各国的经济发展水平差异很大，资本市场的成熟度也大相径庭，所以会计信息的使用者对财务报表所提供的会计信息的质量和要求都大不相同。这些因素都导致各国财务会计中，具体的会计目标存在着不少差异，因此会计要素的设置也存在差异。国际会计准则理事会旨在制订高质量、易于理解和具可行性的国际会计准则，准则要求向公众披露的财务报告应具明晰性和可比性。国际会计准则理事会的这一宗旨使得IASB在制定国际会计准则的时候，必须考虑到各国间的共性和可比性，所以会计要素的设置相对笼统。美国的资本市场上是国际上最发达的，美国的财务会计目标更侧重于满足投资者决策方面的需求，它的会计要素的设置也是最为复杂和最为完善的。为了适应我国企业和资本市场发展的实际需要，实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我国推行了新财务制度改革，并体现在财政部2006年新《企业会计准则》的修订上。由此看来，中国的会计要素设置和IASB的设置类似是在情理之中。

 

(三)对我国会计要素设置的思考

 

与美国相比，我国会计要素少了“业主提款”和“业主投资”，这两个要素可以不必增加。鉴于国际会计准则趋同的时代背景和我国经济和资本市场的发展水平，目前我国的会计要素设置是基本与会计目标相匹配的。尽管如此，与国际会计准则理事会的会计要素设置相比，我国《企业会计准则》仅仅设置了反映企业日常经营活动的 “收入”和“费用”要素，而没有设置反映企业非日常经营活动的“利得”和“损失”两个要素。虽然《企业会计准则—基本准则》提到了“利得”和“损失”两个概念，但是并没有明确地将“利得”和“损失”作为会计要素列出。我国《企业会计准则》将“收入”定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流人，包括主营业务收人与其他业务收入”，这里的“收人”即为“营业收入”。我国的“费用”定义为“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。 我国的“利润”定义为“企业在一定会计期间的经营成果”，在利润表中体现为：“收人一费用=利润”。这里的“利润”既涵盖了营业的利润，还包括了非正常损益，而这部分“损益”并未包含在“收入”和“费用”定义的内涵范围内。因此，我国在有关收入和费用的会计要素设置上还存在着内在的矛盾，有必要在现有的“收入”和“费用”要素基础上，增设“利得”和“损失”两个要素。

 

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1 会计要素的基本框架

会计要素是构成会计理论的重要组成部分，它由诸多的财务要素组成，其中主要包括财务会计基础理论、财务会计应用理论以及财务会计环境等理论相互融合，这些会计要素为财务会计框架的形成打下了坚实的基础。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，主要包括窥视目标理论、会计假设理论、会计原则、会计要素、会计方法、会计检验理论等。财务会计用用理论就是将财务会计的相关理论有效的应用于会计的实践中来，主要包括，财务应用会计实践、指导会计实践理论，包括财务会计管理体制理论以及会计准则理论和会计政策理论等。财务会计环境理论其主要内容包括：企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经营素质才能、企业文化等、企业外部环境主要包括，社会发展与进步、经济体制与经济发展、科学技术与发展水平以及科学哲学和经济学研究的方法理论等。

2 财务会计理论框架的分析

财务会计的理论框架是层次分明，机构统一的有机整体，它有效的反映了会计理论系统的基本构成因素和相互之间的关系。

（一）会计目标

会计是会计理论研究的对象。所以要研究会计理论，首先要明确会计索要实现的最终目标。所以，这就使会计目标成了会计理论研究的构成要素。财务会计的目标是提供有关生产经验活动的财务会计信息，以此为企业的经营和发展提供真实有效的财务信息，目前这一观点已经被诸多企业和社会人士所认可。

（二）会计假设

假设是科学研究中一种逻辑思维方式，通过建立会计假设，以便舍弃其客观原型的原始形态去除与该研究没有直接关系的内容以及有干扰的因素，进而有效的促进其形成一个有机的统一整体。最终使我们可能更深入的对其进行研究，使其运动规律在研究中更鲜明，使我们对其有一个全面、清楚地认识。

会计主要是为生产经营者提供有效的财务信息，进而是企业经营者的生产更趋于合理。因此，这就需要会计提供信息的时间和空间的范围，并运用计量算法对会计信息进行核算和披露。随着经济的发展，企业的业务越来越复杂化，不确定的因素越来越凸显，因此，企业对财务会计信息核算和披露一定要规范化，只有这样才能使企业的会计研究发挥其应有的作用。

其次，企业在发展的同时，也会随着诸多的风险和不稳定因素，诸如信用风险，所以若企业不能有效得对会计信息做出科学分析和把控，是很难做出正确的反应。如果企业续存期限没有明确的标准，就很难针对企业的交易及相关的事宜做出最合理的确认和计量。诸如固定资产的折扣、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等。所以，针对上述问题，企业应该以不变应万变，也就是说假定企业的存续期处于一个理想的状态，或者有足够有力的证据证明，否则我们就要认为企业会无限期继续经营下去。

（三）会计要素

会计要素主要是指针对会计对象按照经济性质所划分的类别，会计要素是会计核算和监督的具体对象和内容，它是构成会计对象具体内容的主要因素。会计要素是一个大体的分类，会计要素细分还有很多的项目。对会计要素的具体划分我们称之为会计科目。资产、负债以及所有权益是会计要素的存量。而收入、费用和利润则是会计要素的增量要素。

（1）会计要素间的关系

会计要素是会计对象的有机组成部分，也是会计对象的核心内容，会计要素主要用来反映企业单位财务状况以及确定经营成果的因素。但是，由于会计对象设计的范围较为广泛以及会计对象自身的特征。以此，我们应该根据会计对象的具体内容分别进行分类。我国《企业会计准则》中对我国会计的6个主要要素，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润具体规定了各要素的具体内容。并规定了各要素之间的关系。我们用下面的等式来具体加以说明：

资产=负债+所有者权益

收入-费用-（投资收益±营业外收支净额）=利润

随着经济的发展以及企业会计制度的变革，虽然在《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》中的收入和费用要素的内容不断地被增加，并且投资的收益也囊括到收入的范围中来。但是，营业外收支净额的内容依旧包含在利润要素的行列中。

（2）会计要素的确认及特征

首先；需要对会计要素进行确定。

①资产要素。资产是一个企业在长期的业务经营中形成的，企业当前所形成的有形的资产和无形的资产，都为企业今后的发展提供了一定的经济基础。资产确定的条件是与资产相关的经济利益很可能流入企业和资产的成本或者价值能够可靠地计量。目前，随着财会的发展和相关的经济变化，一个企业是不是可以直接获得企业的利益具有较多的风险和不稳定性的因素。所以，要明确企业资产的流入，就要首先明确这些不稳定的展因素。

②负债要素。负债和资产一样也是企业在长期的发展中，由于企业经营不善导致的结果。而在现实的企业经营中要对资产和负债做出正确的处理时，就要首先明确资产负债背后的相关不稳定因素，并对这些不稳定因素做出相关的评价和评估。

③所有者权益。所谓的所有者权益就是指一个企业减去负债资产后，企业所拥有的剩余的资产。所有者权益主要包括企业发展投入的所有资金、直接所有者的权益利益、损失的利益以及留存的利益。

所有者权益是企业剩余的一项基本权益。因此，只有会计要素才可以正确对其进行确认，一般来说，企业通过会计要素和会计核算有效的确定所有者权益金额。例如，企业投资的金额；当企业投资的成本具备一定的确认因素，那么这些投入成本可以被认定是所有者权益的效益，反之就不能作为所有者权益的利益范畴。

④收入要素。收入是企业通过事物的交易完成的权益的增加值，他与企业所者投入的资本基本没有关系的经济利益的总流入。收入因素在确认时首先要符合收入的基本含义，其次还要具备以下几个方面的条件；第一，和经济相关的资产是不是会流入企业。第二，这些资产一旦进入企业会对企业的发展产生正面的影响不还是负面的影响。第三；这些资产进入企业是不是可以进行有效计量核算和评估。

⑤费用因素。费用是企业在各项事务和交易中所产生的。费用的产生在一定程度上会直接影响所有者权益。但是并不影响分配利润之间的关系。因此，费用被认定不仅要符合有关费用的相关界定，还需要具备以下几个条件；第一，和经济相关的资产是不是会流入企业。第二，这些资产一旦进入企业会对企业的发展产生正面的影响不还是负面的影响。第三；这些资产进入企业是不是可以进行有效计量核算和评估。

⑥利润因素。利润是企业经常某一段时期所产生的总体的收益。利润是指企业收入减去费用、所得收益减去损失后的净额。所以，利润的确认条件除了要符合其自身的定义外，还要取决于收入、费用、利益的得失、以及损失金额的计量。

其次；会计要素的特征

①资产的特征。资产是企业过去在经营某种活动中所取得经济效益。因此，资产要素的具有以下几个方面的特征；首先，资产必须具有一定的现实性，也就是说资产是当前企业所具有的资产而不是未来预计企业所达到的资产。其次，资产必须具是企业当前所拥有的和可控制的资产。

②负债的特征。企业的负债是企业过去在经营活动中所形成的事项，因此，企业负债必须是发生于企业的过去而不是企业未来交易护着企业未来计划的负债。其次，企业债务清偿预期也会导致企业经济利益的流出。这也是负债所具备的基本特征。

③所有者权益的特征。所有者权益的特征的主要有；所有者权益主要是投资者对企业所有的净资产的所有权，它随投资者投资的行为产生和消亡。其次，投资者的权益并不一定要归还投资者，除了企业的清算、减资等特殊情况的发生。再次；投资者的潜意识剩余的权益。

④收入的特征。收入是企业在日常事物中，长期经营所产生的收入，企业收入一旦增加，企业的债务相对就会减少。以此，企业收入的特征是企业收入的内容只可以包含企业经济利益的流入，不能把来自第三方的收益归结到企业的收益中来。

⑤费用的特征。费用是企业成本支出的一种具体的体现主要表现为以下几个方面的特征；成本预示着企业资源的减少，是企业有效的降低企业资本支出的有效地表现形式。其次；成本的指出在一定程度上可以降低公司的股权。再次；企业负债的支出或以资产的减少为表现形式，或以负债的增加为表现形式，或者二者形式兼并。

（四）会计环境

会计环境是影响一个会计理论和会计实践的内外部环境。这些外部环境的变化都会对会计信息和会计理论产生重要的影响，这些环境因素主要包括社会环境政治环境法律环境等，同时还包括企业的内部体制改革以及企业文化等内部环境。因此要促进会计的发展，单纯的看到某一个片面环境的影响是不够的，要从全局出发，全面看待内外部环境的变化，该因素不仅影响会计的因素、会计目的以及会计假设等更会影响会计最终目的的实现。

3 总结

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尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。

一、概念的界定

关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。

所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。

财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”

会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。

综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。

因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。

二、财务报表要素的国际比较

FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。

通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。

上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。

资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。

诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。

损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。

关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。

关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。

关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。

三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进

中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。

(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属

无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。

反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。

(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾

一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。

根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。

(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化

利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。

四、结束语

财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。

【参考文献】

[1]Http:/Baike.省略.

[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.

[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).