资产的相关知识范文

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中图分类号：F273.4文献标识码：A文章编号：1006-4311（2012）16-0094-02

0引言

2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称资产减值准则）。该准则借鉴了有关国际会计准则，并结合我国资产减值会计实际，对准则适用范围、资产内容与概念、资产减值迹象判断标准、资产可收回金额的计量以及资产减值损失等方面进行了更新和明确。现结合实际工作实例，对资产减值准备的会计处理问题进行逐一分析。

1计提资产减值准备

一般情况下，计提资产减值准备，借记有关损益科目，贷记资产相关减值准备科目。在实务处理中，由于条件不同，会计处理也不尽相同。

1.1 存货中对于有合同价和无合同价的计提减值准备如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格约定，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

例：2007年12月31日，A公司某产品60万/台，数量为6台，其中5台系与B公司签订合同的产品，合同约定每台60万，该产品在年末市场销售价格为65万/台，在市场上的销售费用和税金为1万/台。在2007年底A公司某产品账面价值。

有销售合同部分产品的可变现净值=5×60-6×1=294万，成本为60×5=300万，其账面价值为较小者294万。无销售合同部分产品的可变现净值=1×65-1×1=64万，成本为60万，其账面价值应为较小者60万；因此该产品账面价值为354万。

1.2 长期股权投资权益法核算时，有股差时计提减值准备在会计核算中，按其占被投资企业持股比例或对被投资企业影响程度的大小分为成本法和权益法，在权益法核算时，根据投资者投资数额与所享有被投资单位股权份额的差额，通过“长期股权投资—股权投资差额”和“资本公积—股权投资准备”来进行调剂。如果长期股权投资发生减值，在计提减值准备时，应先冲销股权投资差额，不足冲销部分再转至“长期投资减值准备”。

例：2007年12月31日A公司对B公司长期股权投资的账面价值300万元，若尚未摊销的股权投资借方余额为30万元，且2007年底该项投资可收回金额为（1）280万元；（2）260万元；若股权投资贷方差额为30万元，且2007年底该项投资可收回金额为（1）280万元；（2）260万元。

对于第一种情况，在年底的长期股权投资账面存在借方股权投资差额“长期股权投资—股权投资差额”30万元，当可收回金额280尚未摊销完毕的股权投资差额30时，会计分录为：

借：投资收益—股权投资差额摊销20

贷：长期股权投资—股权投资差额20

当可收回金额260尚未摊销完毕的股权投资差额30时，会计分录为：

借：投资收益—股权投资差额摊销30

贷：长期股权投资—股权投资差额30

借：投资收益—计提的长期投资减值准备10

贷：长期投资减值准备10

对于第二种情况，在年底的长期股权投资账面存在贷方股权投资差额“资本公积—股权投资准备”30万元，当可收回金额280股权投资差额30时，会计分录为：

借：资本公积—股权投资准备20

贷：长期投资减值准备20

当可收回金额260股权投资差额30时，会计分录为：

借：资本公积—股权投资准备30

投资收益—计提的长期投资减值准备 10

贷：长期投资减值准备40

2冲回已计提的减值准备

在企业经营过程中，如果影响资产减值的因素消失，已计提减值准备得以恢复，一般情况下，应在已计提的减值准备的范围内冲回，做相反的会计处理，即借记资产相关减值准备科目，贷记有关损益科目。

2.1 冲回已计提长期股权投资准备的注意事项按权益法核算时，如前期计提减值准备时冲减了尚未摊销完的“长期股权投资—股权投资差额”项目的，对已计提减值准备的长期投权投资价值恢复时，应按恢复的金额，计入当期损益，不再恢复原在计提减值准备时已转销的股权投资差额余额；如前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备X时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分Y，差额部分再恢复原冲减的资本公积项目X-Y，恢复的资本公积准备项目以原冲减的资本公积金额为限。即：

借：长期投权投资减值准备X

贷：投资收益—计提的长期股权投资减值准备Y

资本公积—股权投资准备 X-Y

2.2 冲回已计提固定资产减值准备的特殊规定在对已计提固定资产的减值准备冲回时，固定资产的可收回金额大于账面净值时，应当转回部分已提的减值准备，同时为了正确反映累计折旧，需要将累计折旧恢复到不考虑减值因素情况下的累计折旧，按恢复累计折旧的金额冲销固定资产减值准备。

例：2006年某固定资产原值500万，5年折旧期，平均年限，无残值，当年累计折旧100万，可收回金额为320万，年底计提减值准备80万。2008年底，计提折旧80万，可收回金额270万。2009年底，计提折旧90万，可收回金额240万。

2007年的可收回金额表示上一年度发生的减值因素有所转好，应对其减值准备冲回时，首先应当比较不考虑减值准备因素时固定资产账面价值300（400-100）>可收回金额270，以较低者270与当年计提折旧后账面价值240（320-80）的差额贷记“营业处支出”，按不考虑减值因素情况下计提的折旧100与实际计提的折旧80的差额20补记“累计折旧”。即

借：固定资产减值准备50

贷：营业处支出 30

累计折旧20

2008年如果不考虑减值因素，其账面净值应是200万，小于可收回金额240万，以较低者200与当年计的折旧后账面价值180（270-90）的差额20贷记“营业外支出”，按不考虑减值因素情况下计提的折旧100与实际计提的折旧90的差额10补记“累计折旧”。即：

借：固定资产减值准备30

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2.明确零购项目涵盖范围及分类

2.1首先明确固定资产定义，是指同时具有下列特征的有形资产：

(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的）

(2) 使用寿命超过一个年度；

(3) 资产的持有目的不同，分类也可能不同，比如屋，对于一般企业来说，大都用于生产经营，属于固定资产，而对于房地产企业持有的将用于出售的商品房，则属于存货；

(4) “出租”仅限于经营租赁方式出租的机器设备；如果是以融资租赁方式出租的资产，则其在租赁期内不属于出租方的资产；如果是出租房屋建筑物等，则一般应该做性房地产处理；

(5) 使用寿命也可以用该固定资产所生产的产品或提供劳务的数量来表示；

(6) 必须是有形的资产，以与无形资产相区分。

此外，现行企业会计准则己不再强调“单位价值标准”，因为统一的单位价值标准不适用于所有企业。企业还需要运用职业判断，适当考虑单位价值标准，以便将低值易耗品等与固定资产区分开来。

2.2同时固定资产还需满足下列条件，才能予以确认

(1) 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

(2) 该固定资产的成本能够可靠地计量。“可靠地计量”在某些情况下也可基于合理的估计，比如，己达到预定可使用状态但未办理竣工手续的固定资产，应按暂估价入账，即其成本能够可靠地计量，且应计提折旧。

2.3固定资产零购项目涵盖范围

首先是能满足固定资产定义的物资，且未纳入工程项目管理、可以独立发挥作用且无建筑安装工程量的设备、仪器仪表、工器具及运输工具等固定资产才可纳入固定资产零购项目。例如按应用专业细分如下：

(1) 交通运输车辆：包括公务车辆、生产服务车辆（含生产管理车辆、生产普通车辆、生产特种车辆）和其他特种运输设备。

(2) 生产管理用工器具：包括制造、检修维护设备和生产、安全工器具等。

(3) 仪器仪表及测试设备：包括输电、变电、配电、营销、继电保护、自动化控制等专业测试设备、仪器仪表等。

(4) 办公及辅助设备：包括个人办公用电子计算机（台式机、笔记本电脑等)，打印、复印、扫描、传真等办公设备，印刷机、电动切纸机、电动订书机等印刷设备，摄录及图像编辑设备，通信设备等。

(5) 其他：包括为生产生活服务的其他零购设备等。

3.固定资产零购项目的储备管理

3.1设置统一的固定资产零购项目储备库

项目储备应按轻重缓急的情况划定优先级别，项目的抽取遵循项目储备的优先级别，实施项目需统一纳入年度投资计划，储备库实行动态管理。

3.2设置固定资产零购项目储备归口管理部门

归口管理部门的职责是具体负责项目储备管理工作，制定项目储备管理办法及流程，制定项目储备审核管理办法审核流程，制定项目实施的年度计划，监督管理项目储备库项目实施情况。

3.3设置固定资产零购项目储备审核机制

项目审核部门可根据零购项目的应用专业，投资规模进行分类、分级审核。例如按以上第二节五类应用专业进行分类审核，同时固定资产分级审核也是十分必要的，只有分类、分级同时管理才能提高项目储备审核的效率和效果，分级可按投资规模和投资数量进行，例如按设备价值投入资金规模分级：

(1) 全部交通运输车辆及单项投资30万元及以上的项目，设置为限上项目，报最高（第一）级别审核机制审核。

(2) 单项投资1万元-30万元的项目，设置为限下项目，报第二级别审核机制审核。

(3) 单项投资0.2万元-1万元（含1万元）的项目，设置为零星项目，报最低（第三）级别审核机制审核。

无论采用哪种类别的审核方式，项目储备必须要有统一的规范或模式来缩小差异化的存在，用以保障项目储备能规范，审核能高效，可制定项目储备管理办法用以保障项目储备的质量。

(4) 制定固定资产零星购置管理办法，统一组织编制、审核固定资产零购置项目年度计划，平衡汇总后纳入单位综合投资计划，对于己纳入年度投资计划并有投资完成工程量的项目，应及时从储备项目库中转出。

4.固定资产零购项目的实施

项目负责部门（或需求部门）需按照当年固定资产零购项目年度计划下达的项目实施。按照采购管理办法或采购程序交由采购单位或部门进行采购，采购完成后项目负责部门(或需求部门）按程序做好到货、验收和入库（或只发现场）工作，这一系列的工作看似顺畅简单，但由于各单位机构设置、制度流程的复杂程度不同，也会造成采购周期存在较大差别，从项目管理的角度考虑项目监督必须规范化和常态化，项目负责部门（项目需求部门）需定期汇报项目执行情况。

项目归口管理部门应定期检查项目进展情况，检查内容主要包括月度或季度项目采购情况、合同签订情况、到货情况、付款情况、投运情况等。

5.固定资产零购项目的转固管理

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资产评估师是资产评估行业的参与者中很重要的一个组成部分，其通过执行专业程序、发表评估意见来完成评估业务。资产评估师自身专业素质的优劣对资产评估行业执业质量有着重要影响，是影响资产评估行业监管效果的一个重要因素。设计合理的指标评价资产评估师专业素质，分析其对资产评估行业监管效果的影响具有重要意义。

一、资产评估师专业素质的评价内容

本文中的资产评估师是指通过考试或是依法认定取得资产评估师职业资格，依据《资产评估师职业资格证书登记办法》登记为在资产评估机构工作，承认《中国资产评估协会章程》并加入中评协的资产评估师。对于资产评估师的专业素质，主要是结合评估经验和评估知识两个方面来评价。评估经验可以淖什评估师参与评估工作的年限来分析，参与评估工作的年限越长，经验越丰富。评估知识可以从资产评估师的持证数和学历水平来分析，资产评估师持证数越多，说明其学习能力越强。尽管资产评估行业是实践性很强的行业，对于学历水平的要求不高，但是通过对资产评估师和高校教师的问卷调查发现，超过60%的受访者认为研究生比本科生在资产评估行业中更有优势（吴秉莎等，2016）。

二、实证研究

（一）研究假设与模型构建。资产评估师的专业素质越高，执业过程中的风险就越小，使得执业风险在其可承受的范围之内，有助于资产评估行业监管。对于资产评估行业监管效果的分析，可以从实际收费率、执业检查评估报告得分以及违规处置量来考虑。由于各地对于违规处置的标准不统一，本文不对资产评估师专业素质与违规处置量关系进行分析。因此，本文提出如下三个假设：

假设1：在其他因素保持不变的情况下，资产评估师专业素质越高，资产评估行业实际收费率越高。

假设2：在其他因素保持不变的情况下，资产评估师专业素质越高，资产评估行业执业检查评估报告平均得分越高。

假设3：在其他因素保持不变的情况下，资产评估师专业素质越高，资产评估行业主营业务收入越高。

对于假设3的提出，主要是考虑资产评估行业监管效果越好，对于整个行业发展越有利，资产评估行业主营业务收入越高。

结合三个假设，本文设计了三个模型：

Y1=β10+β11×X1+β12×X2+μ1 （模型1）

Y2=β20+β21×X1+μ2 （模型2）

Y3=β30+β31×X1+μ3 （模型3）

其中，Y1表示收费率，Y2表示执业检查评估报告平均得分，Y3表示资产评估行业主营业务收入，X1表示资产评估师专业素质得分，X2表示每年资产评估行业协会的监管投入。

（二）变量选择与解释。

1.被解释变量。（1）收费监管指标Y1。中国资产评估协会已于2009年制定《资产评估收费管理办法》，由于存在行业低价竞争等问题，资产评估行业的实际收费一直低于收费标准，所以收费率一直是行业监管的重点，收费率可以用当地实际收费占标准收费比例的加权平均数来表示，该比例越高，说明收费监管效果越好。（2）执业检查评估报告平均得分Y2。该指标结合历年广西资产评估协会进行执业质量检查过程中，以被检查的评估报告的打分加权平均数来确定指标值，该指标值分数越高，说明对于评估报告质量监管效果越好。（3）资产评估行业主营业务收入Y3，该指标值为每年广西地区资产评估行业的土地评估收入、房产评估收入、咨询业务收入、工程造价收入、会计审计收入、涉税业务收入和其他业务收入的合计数。

2.解释变量。本文的解释变量为资产评估师专业素质得分X1。该指标通过评估经验和评估知识的得分与权重来确定，评估知识指标通过持证数和学历水平的得分与权重来确定。（1）评估经验指标得分，可以借鉴功效系数法确定的五档系数来确定，从业经验年限五档分别为5年以下、5―10年、10―15年、15―20年和20年以上，五档系数分别为0.2、0.4、0.6、0.8和1.0，该指标得分是每档人数权重与该档系数乘积的合计数。（2）持证数指标得分，可以借鉴功效系数法确定的两档系数来确定，持证数两档分别为持有两个或两个以上执业资格证书和只持有一个执业资格证书，两档系数分别为0.6和0.4，该指标得分是每档人数权重与该档系数乘积的合计数。（3）学历水平指标得分，可以模仿功效系数法确定五档系数设计四档系数来确定，学历水平四档分别为硕博士、本科、大专及大专以下，四档系数分别为1.0、0.75、0.50、0.25，该指标得分是每档人数权重与该档系数乘积的合计数。（4）权重的确定。对于评估经验指标与评估知识指标权重的确定，通过对广西地区20位资深项目经理和合伙人进行访谈，得知评估经验指标与评估知识指标对于资产评估师专业素质都有很重要的影响，因此评估经验指标与评估知识指标的权重均为0.5。对于持证数指标和学历水平指标，有14位受访者认为学历水平对评估知识的影响更大，因此持证数指标和学历水平指标权重分别为0.3与0.7。

3.控制变量。资产评估行业监管效果会受到每年行业协会监管投入、资产评估业务复杂程度、社会监督等的影响，为避免多重共线性和易于计量，设置监管投入这个控制变量X2。行业协会监管投入包括有形的人力、物力和财力投入，也包括无形的相关法律法规舆论宣传等投入，为了方便核算数据，本文对于监管投入，只考虑财力投入。广西资产评估协会的财力投入经费来源主要是会费收入，按照《中国资产评估协会会费管理办法（2005）》第二章第六条规定，资产评估事务所（公司）以上一个会计年度的收入总和为基数，按1%的标准交纳会费，执业会员每人每年1 000元，非执业会员每人每年100元；第二章第十一条规定地方协会应当将收缴的团体会员会费的50%上解中评协。由于广西地区未收取非执业会员的会费，因此监管投入指标X2主要按照资产评估事务所（公司）的会费与执业会员的会费合计的一半来确定。

（三）数据来源。本文各项指标数据部分来自广西资产评估协会统计数据、部分来自每年的执业检查总结报告，均为官方提供数据，数据真实可靠。

（四）实证分析。

1.描述性分析。本文所采用的解释变量、被解释变量以及控制变量数据均为逐年上升，运用SPSS 20.0统计软件对所涉及的变量进行描述性统计分析，具体分析结果如表1所示。（1）对于专业素质X1，极大值比极小值之间仅增加4.47%，增长幅度为8.33%，说明2010―2015年广西地区资产评估师的评估经验和评估知识进步不大。（2）对于监管投入X2，极大值比极小值之间增加331.38万元，增长幅度为125%，说明2010―2015年广西资产评估协会用于行业监管的投入量大大增加，也从侧面说明了广西地区资产评估行业收入增幅较大。（3）对于收费率Y1，极大值比极小值之间增加11.54%，增幅为27.63%，说明2010―2015年广西地区资产评估行业监管有效，资产评估行业之间的恶性低价竞争问题得到了遏制。（4）对于报告得分Y2，极大值比极小值之间增加1.56分，增幅为2.23%，增幅很小，说明广西地区资产评估行业评估报告及工作底稿的规范性和完备性还需要按照中评协制定的评分标准进一步提高。（5）对于主营业务收入Y3，O大值比极小值之间增加8 290.27万元，增幅为111.86%，增幅显著，说明广西地区资产评估行业发展迅猛，业务量快速增加。

2.相关性分析。

（1）专业素质X1与收费率Y1的相关性分析结果见表2。可以看出专业素质X1与收费率Y1的相关性在0.01的置信水平上是显著的，初步表明资产评估师专业素质越高，整个行业收费率越高，这与本文的假设1吻合。

（2）专业素质X1与评估报告得分Y2的相关性分析结果见表3。可以看出专业素质X1与评估报告得分Y2的相关性在0.01的置信水平上是显著的，初步表明资产评估师专业素质越高，整个行业的评估报告规范性和完整性就越好，这与本文的假设2吻合。

（3）专业素质X1与资产评估行业主营业务收入Y3的相关性分析结果见表4。可以看出专业素质X1与资产评估行业主营业务收入Y3的相关性在0.01的置信水平上是显著的，初步表明资产评估师专业素质越高，整个行业收入就越高，这与本文的假设3吻合。

3.模型1的多重共线性检验与残差分析。为了避免模型存在多重共线性问题，使解释变量和控制变量之间能保持相对独立，需要对模型1的变量进行多重共线性检验，经分析模型1的方差膨胀因子VIF值为3.752，小于10，说明解释变量与控制变量不存在多重共线性，而用于检验模型是否存在自相关问题的DW值为1.946，接近2，说明不存在自相关问题，因此对于模型1采用普通最小二乘法（OLS）进行回归分析是合理的。

4.回归分析。

（1）模型1的回归分析。通过对模型1进行回归分析，R2为0.976，专业素质X1与监管投入X2的p值接近0.05，因此收费率与专业素质、监管投入之间的线性回归显著，意味着模型1所选取的解释变量与控制变量是正确的，在整体上能够解释被解释变量收费率，并且所拟合的模型有统计学意义，同时得到它们之间的线性回归方程：Y1=（-32.211）+1.283×X1+0.019×X2，假设1成立。

（2）模型2的回归分析。通过对模型2进行回归分析，R2为0.912，回归方程的p值为0.003，小于0.05，DW值为1.854（接近2），因此评估报告得分与专业素质的线性回归显著，意味着模型2所选取的解释变量是正确的，在整体上能够解释被解释变量评估报告得分，并且所拟合的模型有统计学意义，同时得到它们之间的线性回归方程：Y1=49.530+0.377×X1，假设2成立。

（3）模型3的回归分析。通过对模型3进行回归分析，R2为0.912，回归方程的p值（Sig）为0.000，小于0.05，DW值为1.903（接近2），因此行业主营业务收入与专业素质之间的线性回归显著，意味着模型3所选取的解释变量是正确的，在整体上能够解释被解释变量主营业务收入，并且所拟合的模型有统计学意义，同时得到它们之间的线性回归方程：Y1=（-93 881.269）+1 880.843×X1，假设3成立。

三、研究结论、建议及研究展望

（一）研究结论。本文以广西地区资产评估行业2010―2015年的行业统计数据为样本，用评估经验和评估知识指标来评价资产评估师的专业素质水平，用实际收费率、执业检查评估报告得分来反映资产评估行业的监管效果，研究了资产评估师专业素质对行业监管效果和行业主营业务收入的影响，得出以下两个结论。

1.通过对解释变量专业素质X1进行描述性分析，2010―2015年尽管广西地区资产评估师专业素质评分是逐年上升的，但是每年增幅很小，六年增长幅度仅为8.33%，说明这六年广西地区资产评估师的评估经验和评估知识进步不大，还需要在人才引进、人才培养以及后续教育等方面进行改进。

2.根据实证分析过程，可以看出广西地区资产评估师专业素质与实际收费率、执业检查评估报告得分和资产评估行业主营业务收入呈显著正相关关系，即资产评估师专业素质越高，实际收费率、执业检查评估报告得分和资产评估行业主营业务收入就越高，说明提高资产评估师专业素质有利于促进资产评估行业监管和行业发展。因此要想改善资产评估行业监管效率效果，提高资产评估师专业素质是一项很重要的措施，可以改进整个行业的执业质量和降低执业风险，促进资产评估行业工作效率的提高。

（二）建议。

1.在广西地区增加资产评估专业硕士点，便于提高当地资产评估师的学历水平。根据广西资产评估协会对2010―2015年资产评估师学历水平的统计数据，以2015年数据为例，博士学历1人，硕士学历24人，占全部资产评估师的比例仅为4.24%，绝大部分资产评估师学历为本科和大专，说明广西地区高学历的资产评估师匮乏。很多资产评估师存在提升学历的意愿，可由于评估工作繁忙，很难脱产去就读更高学历。广西地区目前只有广西财经学院设立了资产评估专业本科教育，尚无资产评估专业硕士点，如果在广西地区能增加资产评估专业硕士点，灵活安排课程开设时间，把课程集中安排在周末进行，这样资产评估师就能边工作边读研究生，有利于提高资产评估师的理论水平，从而提升其专业素质。

2.降低资产评估专业学生考证条件，提高持证率。目前，对于取得资产评估专业本专科学历的毕业生，报考资产评估师、房地产估价师、土地估价师等考试均需要满足一定的工作年限要求，报考条件并未体现资产评估专业与管理学其他专业的差异，资产评估专业学生没有任何报考优势，而绝大部分的资产评估专业学生在大学期间已经学过资产评估师考试的课程。如果放开对资产评估专业学生的报考限制，让学生在大学期间按照所学课程进度有选择地参加资产评估师考试，不仅能增加学生对资产评估专业的荣誉感，也有利于学生毕业后完成资产评估师考试，增强学生对从事资产评估工作的信心。

3.增加后续教育途径，完善对资产评估师知识的更新。目前资产评估师后续教育的主要形式为面授和网络教学，属于填鸭式的被动教学，达不到更新资产评估师知识的效果，反而增加了资产评估师的经济负担，使得后续教育流于形式。应增加资产评估师主动学习的后续教育途径，减轻资产评估师的负担感，比如可以用每年公开发表资产评估专业论文、参与学历教育证明、参与各项国内外资产评估相关会议证明等形式来抵减当年的后续教育课时。

（三）研究展望。本文在研究分析的过程中仍有以下不足，需要在以后的研究中进一步完善。

1.对于资产评估师的综合素质只考虑了专业素质水平，未分析资产评估师的职业道德水平。由于职业道德水平难以量化，结果充满不确定性，期待以后能有科学合理的方法将资产评估师的职业道德水平定性指标量化，使得Y产评估师素质的评价指标更为全面。行业协会监管投入包括有形的人力、物力投入与无形的相关法律法规舆论宣传等投入和违规处置量，也由于难以量化未在实证分析中加以考虑。

2.由于缺乏替代数据，本文在实证分析过程中未能对研究样本数据进行稳健性检验，无法进一步验证实证分析中多元回归分析结果的真实性和可靠性，期待以后能取得其他省份的资产评估行业统计数据来进一步验证实证结论。S

参考文献：

[1]乔晓婷.内部控制质量对公司价值创造效率效果的影响研究[D].东北财经大学，2012.

[2]吴秉莎，吴淑莹，韦森凤，伍艳兰.关于资产评估专业毕业生收入的调查[J].中国资产评估，2016，（03）.

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一、上市公司资产减值实务概述

在2006年新颁布的会计准则体系中《企业会计准则第8号——资产减值》相对于原准则的相关规定有了进一步的完善和充实，其变动主要具体体现在以下方面。

（一）减值测试频率的改变

新准则规定，企业在有确凿的证据表明资产存在减值的迹象时，应当进行资产减值测试，估计资产的未来可收回金额。但是，对于使用寿命不确定无法进行摊销的无形资产和由于企业合并而产生的商誉，无论是否存在减值迹象，都至少应于每年年度终了时进行减值测试。

（二）适应范围的扩充

新准则引入了资产组和总部资产的概念，这一做法充分借鉴了国际会计准则有关现金单元的定义，只是加入了中国特色：企业对单项资产的可收回金额难以进行估计，应当以该资产所属的资产组或者为基础确定资产组的可收回金额。而总部资产计提方法的明确则更完善了这一规定，总部资产是指企业集团或事业部办公楼、数据处理系统等难以脱离其他资产或者资产组而单独产生现金流入的资产，对于这部分特殊资产减值准备的计提分担，新准则作了较为具体的规定。

另外，新准则还特别明确了商誉的减值准备计提方法。商誉应当与其相关的资产组或者资产组组合相结合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。

（三）资产可收回金额估计方法的明确

新准则规定，资产可收回金额的估计，应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在新准则的制定中，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为了公允价值，使资产的可收回金额相对容易得出。

（四）资产减值损失转回的禁止

按照原准则，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，企业可以按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。这个规定从一定程度上给企业利润操纵提供了发挥的空间。新准则对资产减值的转回作了禁止性规定：前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此法借鉴的是美国会计准则（GAAP.US）。

二、上市公司利用资产减值准备操纵利润的表现形式

由于与资产减值准备相关的会计准则界定模糊，并具较大灵活性，所以资产减值准备的计提、转回等在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为上市公司调节利润的法宝。具体表现如下：

（一）少提资产减值准备，增加企业利润

按规定，上市公司应当定期或者至少于每年年度终了，全面检查各项资产，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的“利润泡沫”，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但该项规定对“微利”特别是“避亏”类上市公司，则生死攸关。该类公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提八项资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死大劫”。

（二）多提资产减值准备，减少企业利润

多提资产减值准备，“大洗澡”，即集中在某一年度巨额计提利润，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提减值准备，为来年扭亏做准备，这种现象普遍存在。

（三）当期计提减值准备后，以后期间少确认成本费用以增加利润

当期利润稳健了，以后期间利润却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使得利润额增加。这种盈余管理无需通过大量冲回减值准备即可实现，具有更强的隐蔽性。

三、防止利用计提资产减值准备操纵利润的措施和建议

(一)完善公司治理，加强内部监管

在上市公司内部从上到下分别建立监事会、审计部，它们分别向股东大会和董事会负责，企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督。同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露。从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。

(二)大力提高会计人员素质

资产减值会计的运用需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。

(三)加强中介机构的审计作用

注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线。但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断。而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定。必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。

(四)进一步完善资产减值准则，加强明晰性和可操作性

在我国目前强调会计信息可靠性的情况下，不允许转回资产减值是现实的选择，有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润，但是允许转回资产减值可能有利于反映资产的真实状况，同时也为公司进行盈余管理提供了渠道。另一方面，新准则中大量使用公允价值，会计工作者更多的要依靠职业判断，但是在目前我国公司治理结构、会计准则不完善以及会计信息市场不完备的情况下，应谨慎地确定企业会计人员的专业判断范围、谨慎地赋予企业会计政策的选择权。我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统。没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响作出相应的规定。再者，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。

参看文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].中国财政经济出版社,2006.

篇5

关键词 固定资产减值 计量属性 可收回金额 会计职业判断

为了向财务报告使用者提供决策有用的财务信息，并反映企业管理者受托经营资产的价值，财务报表披露的各项资产价值必须是未来经济流入的真实价值反映。固定资产作为企业的长期资产，通常具有收益期限长、耗用金额大、风险大的特征，因此固定资产的价值能否真实反映，对财务报告使用者利用财务信息做出决策往往有较大的影响。固定资产的账面价值由固定资产的原值抵减了累计折旧以及减值准备后得到，核算它的真实价值的难点往往在于当固定资产发生减值时，其减值准备的计提是否客观准确。本文从以下四个方面就固定资产减值实务核算中的相关问题进行探讨，希望可以帮助广大会计实务工作者在更好地理解固定资产减值本质的基础上，正确计提固定资产减值准备，使财务报表反映的固定资产信息更加真实有用。

一、在会计核算中计提固定资产减值准备的根本原因

资产是企业过去交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其中，能否为企业带来经济利益是资产的一个本质特征。资产价值的经济实质即资产未来的获利能力。固定资产作为企业的一项重要资产，它的价值即通过使用该固定资产能为企业创造的经济利益。这里所说的经济利益指的是未来创造现金流量的能力，由于未来存在不确定性，未来经济利益也就具有了不确定性。如果企业未来的经营环境发生变化影响到固定资产未来经济利益的实现时，固定资产价值也就有了产生变化的可能性。当企业经营环境变化导致固定资产未来经济利益减少时，固定资产便发生了减值。因此，在会计核算中计提固定资产减值准备的根本原因就是固定资产的获利能力，即其未来经济利益发生了不利的变化。了解这一点可以为我们判断固定资产是否存在减值迹象提供考虑的方向，同时可以为我们确定估算固定资产可回收金额的方法提供依据。

二、固定资产减值实务核算中计量属性的选择

计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在历史成本计量下，固定资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置固定资产时付出对价的公允价值作为入账金额，并按一定固定资产折旧政策计提折旧，固定资产的价值即原值减去累计折旧后的净值。采用历史成本计量固定资产的价值具有以实际交易为基础、为交易双方所认可、成本数据容易获得且可靠性较大等特点，可以满足会计信息质量对于可靠性的要求。

然而，当固定资产的未来经济利益发生不利变化，即固定资产发生减值时，必须对历史成本计量下的资产价值进行调整。现行会计准则规定，有确凿证据表明固定资产存在减值迹象的，企业应当在资产负债表日进行减值测试，估计固定资产的可回收金额，当其可回收金额低于账面价值时，企业应当确定资产减值损失，并将资产的账面价值减记至可回收金额。这里所说的可回收金额实际上固定资产销售净额与固定资产预计未来现金流量现值比较的孰高者。由此可见，可回收金额涉及公允价值与现值两个计量属性，这两个计量属性反映的均是固定资产的现时价值。与历史成本计量下的固定资产账面价值相比，可回收金额更符合会计信息质量对相关性和及时性的要求，用可回收金额对历史成本计量的价值进行调整，反映的固定资产价值更有助于财务报告使用者了解资产未来的获利能力及可能发生的风险，为决策提供更有用的信息。但需要注意的是，可回收金额的计算具有相当程度的主观性，并且对会计人员的素质有较高的要求，因此计算结果的可靠性较历史成本计量下有所降低，使得可靠性与相关性、及时性之间产生了矛盾，维持可靠性和相关性、及时性之间的平衡，最大限度地消除矛盾的不良影响，也是在会计实务中需要解决问题。提高会计人员素质是解决这一问题的重要途径。

三、固定资产可收回金额的确定

根据资产减值准则的规定，固定资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额，即固定资产销售净额，与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。因此固定资产可收回金额的确定即是对固定资产销售净额和未来现金流量现值的确定。固定资产销售净额的估算涉及公允价值和处置费用两个因素。其中，处置费用是指可以直接归属于固定资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但财务费用和所得税费用不包括在内。而固定资产公允价值的确定则较为复杂，当固定资产存在销售协议时，协议价格即可确定为固定资产的公允价值；当固定资产不存在销售协议但存在活跃的外部交易市场时，市场的交易价格即为固定资产的公允价值；当前述两项皆不存在时，如果存在同行业类似资产的最近交易价格，则可通过在此基础上进行市场因素的调整来确定固定资产的公允价值，如果不存在同行业类似资产的最近交易价格，则可参考资产评估中有关固定资产价值的评估方法确定公允价值。

固定资产预计未来现金流量现值的估算涉及固定资产的收益期限、折现率、未来现金流量三个因素。其中，收益期限通常以固定资产的剩余经济寿命为依据确定。折现率的确定应当首先以目标固定资产的市场利率为依据，如果该固定资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。替代利率则可以根据企业的加权资金成本、增量借款利率或者其他相关市场利率作适当的调整后确定。调整时应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险及市场风险等。需要注意的是，企业估算固定资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率，但是如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反映敏感的，企业应当在未来各不同时期采用不同的折现率。未来现金流量的预计是最关键的部分，未来现金流量的预计不准确，则估算的结果将会失去意义。预计固定资产未来现金流量包括固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入，为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出，以及固定资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。此外，预计固定资产未来现金流量还要考虑通货膨胀的影响，生产的产品存在内部转移价格的，还应将其调整为市场价格来预计未来现金流入。

四、会计职业判断在固定资产减值实务核算中的运用

会计职业判断是会计人员依据法律、法规、会计准则和制度、会计惯例等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和经验，通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定。在固定资产减值的实务核算中，会计职业判断主要运用于以下两个方面：一是判断是否需要对固定资产计提减值准备。现行会计准则要求，企业在资产负债表日应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。虽然准则对判断减值迹象提供了可供考虑的方向，如从企业外部信息来源来看，会计人员可考虑固定资产的市价在当期是否大幅下跌，且跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌，或者从内部信息来源来看，会计人员可以考虑是否有证据表明固定资产已经陈旧过时或其实体已经损坏等，但做出固定资产是否存在减值迹象的结论仍是会计人员职业判断的结果。二是判断应计提的固定资产减值准备的金额为多少。当判定固定资产存在减值迹象时，会计人员需对可收回金额进行估计。在估算销售净额时，在市场上销售固定资产的处置费用，当市场上无相同资产时对相似资产各市场因素的调整；以及在估算未来现金流量的现值时，未来现金流量与折现率的确定均需要由会计人员做出职业判断。由此可见，会计职业判断贯穿于固定资产减值实务核算的全部过程，大量的会计职业判断对会计人员的素质提出了较高的要求。