发布时间：2023-10-12 17:42:06
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中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01
引言
房地产企业在拆迁房屋的时候，会对被拆除房屋的所有人采取一定形式的补偿，以弥补房屋所有人的损失。补偿方式是按照《城市房屋拆迁管理条例》中的有关规定以及各地的拆迁补偿政策执行的。对于存在拆迁补偿情况的开发项目来说，拆迁补偿费用的会计核算和税务处理是房地产开发项目整体开发成本核算和税务管理的关键。
一、房地产企业拆迁补偿费用的会计处理
（一）对房地产企业产权置换所采用的会计处理方式
所谓的“房地产企业产权置换”，就是开发商在开发旧城改造、棚户区改造、城中村改造等含有需拆迁房屋的项目时，用自己建造的新房与被拆迁人的被拆迁房屋进行置换，或是直接在拆迁补偿协议中明确安置房建设的位置、面积、户型等建设指标再按一定的标准与拆迁户的被拆迁房屋进行置换。有些项目还存在按照拆迁房屋的评估价和调换房屋的市场价（签订拆迁补偿协议时的期房市场价格）或优惠价进行结算调换差价的行为。
房地产开发成本有六大项，分别是土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装费、配套设施费、开发间接费。安置房的建设支出以及可能存在的差价，由于是属于拆迁补偿的范畴，是为了获取土地而发生的，这个款项就需要计入到土地开发成本中。可在“土地征用及拆迁补偿费”科目下设安置及动迁支出，核算安置房建设发生的各项成本费用。由于旧城改造、棚户区改造、城中村改造等项目均伴随商品房开发，等到项目整体（含商品房）建设完毕，该部分支出由商品房承担，随着商品房成本的结转而转入“开发产品”。
（二）作价补偿业务所采用的会计处理方式
对于补偿方式，拆迁户可以选择，货币的补偿是被多数的拆迁户所接受的，即拆迁户从房地产公司那获得补偿金之后，就自己处理住房的问题。房地产公司将这部分费用作为开发成本计入到“土地征用及拆迁补偿费”中。即借记科目为“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”，所涵盖的内容包括所征用的土地费以及拆迁补偿费；贷记科目为“库存现金和银行存款”等等。
（三）在会计处理中将产权置换结合作价补偿来完成
房地产企业对拆迁户的补偿，是以一定面积的房屋作为补偿条件，多余的面积就兑换为货币支付以作为补偿费用。对于房地产公司而言，拆迁户获得安置房，房地产公司获得可开发的土地，安置房屋建设发生的各类支出计入到土地成本中，科目设置和会计核算同“房地产企业产权置换所采用的会计处理方式”。拆迁户另外获得的补偿费用，也是土地成本中的一部分，科目设置和会计核算同“作价补偿业务所采用的会计处理方式”。再具体核算中应将两者结合起来。
二、房地产企业拆迁补偿费用的税务处理
（一）“营改增”前对营业税的处理方式
房地产企业在对拆迁补偿费用的税务处理上，按照国家税务总局出台的住房征收营业税问题执行，所涉及的内容包括个人销售拆迁补偿和住宅小区建O补偿。如果所补偿的房屋面积与拆迁建筑的面积是相等的，就要按照同类住宅房屋的成本价格对营业税进行核定。在房屋转让的时候没有做出结算的房屋以及包括托儿所、车棚等等公共用房，如果房屋已经转让且营业税已经征收了，就不需要征收营业税了[3]。对于拆迁房屋中超出的部分，就要根据营业税暂行条例中的相关内容确认营业额，一方面可以按照纳税人当期的应税行为核定价格，另一方面可以按照其他纳税人的当期的应税行为核定价格。计算公式如下：
营业额=[营业成本（工程成本）×（1+成本利润率）]/（1-营业税税率）
（二）“营改增”后对增值税的处理方式
“营改增”以后，对于房地产企业拆迁补偿费用的税务处理，国家税务总局并没有明确规定，但是营改增以后，安置房可按照增值税视同销售行为中的“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”这一项。同时，由于安置房没有可参照的平均销售价格，其视同销售额应按组成计税价格确定。
增值税组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
（三）对土地增值税的处理方式
土地增值税的处理方式是按照土地增值税清算管理的相关规定执行的，房地产公司对于开发的房地产产品作为抵偿债务项，用于换取非货币性资产。当有所有权转移的事项发生的时候，就要看作是房地产销售行为，所获得的收入就可以按照同类房地产的价格进行确认，也可以按照房地产市场中的同类房地产价格对评估该产品的价值，以此为依据对拆迁补偿费确认。房地产公司向回迁户支付补差价款，将这笔费用计入到拆迁补偿费中。此外，对于按照政府有关规定支付的拆迁补偿费以及房地产开发商与拆迁户以协议形式确认的拆迁补偿金额，可以计入到土地增值税中。
（四）对企业所得税的处理方式
企业所得税的处理方式按照企业开发经营业务的所得税处理方式以及相关的税法执行。当出现开发的房地产存在所有权转移的问题时，或者使用权转移的时候，或者在获得利益权利的时候都要对所获得的收入进行确认。确认的顺序为：按照房地产公司近期所开发的产品的销售价格为准，确认产品的市场公允价值[4]，或者按照视同销售的销售额确认收入。对于产品可能获得的利润，就需要按照产品开发过程中所消耗的成本加以确认，要求产品开发中要有一定的成本利润率。
三、结语
综上所述，房地产企业拆迁补偿并不是等同划一的，而是根据拆迁户条件的不同、拆迁项目的规划要求不同而灵活选用产权调换的拆迁补偿形式、作价补偿的拆迁补偿形式、产权调换的拆迁补偿形式和作价补偿相结合的拆迁补偿形式。不同的拆迁补偿形式都有各自的特点，在会计处理和税务处理上要进行区别化处理。
参考文献：
[1]国家税务总局.国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关问题》的公告[DB/OL].2013年第11号，2013-3-12.
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.10.055
随着国家城镇化建设的推进，越来越多的房地产开发企业参与城市更新改造项目，拆迁补偿、回迁房安置是令开发商头痛的问题，而对回迁房补偿的财税处理更是财务人员的棘手问题。关于回迁房补偿的会计和税务处理，现行会计准则和税法并没有明确的规定，这也使得财务人员在处理这类业务时无所适从。本文梳理了回迁房补偿存在的难点，并对其进行分析，希望对面临类似业务的财务人员有所帮助。
1“回迁房”补偿会计处理的难点分析
回迁房补偿是指房地产企业对被拆迁户采用实物补偿的方式。会计处理上存在的难点主要是回迁房是否要确认收入？如果确认收入，是在什么时点、按照什么价格标准确认？目前较普遍地存在以下不同观点，这也说明了回迁房补偿处理的复杂性。
1.1不同观点评析
观点一：不确认收入。
该观点认为房地产开发企业配建回迁房的目的不是为了销售回迁房，回迁房的销售对象、补偿面积、交付时间等相关信息在签订拆迁补偿协议时就已被约定，企业参与回迁房建设的目的是为了取得项目的开发权，是为了取得容积率增加部分的收益而承担的义务，是项目开发的必要成本。因此企业配建回迁房的成本扣除收到的补价，应该计入土地成本，在项目对外可售面积中分摊，而不应该确认销售收入。
但是这一观点最大的问题是：房地产开发企业从与被拆迁户签订拆迁协议、收取旧房、到拆除旧房、再到建造完工后移交新房，整个过程在财务上均没有得到反映。
观点二：根据建造合同确认建造收入。
该观点认为实质是被拆迁户委托房地产开发公司将旧房拆除，重新规划，重新建设而成的新房屋，是固定资产的翻建，被拆迁户的所有权的收益和风险并未转移。而房地产开发企业对于回迁房和商品房，企业实际提供的是不同商品和服务。对于回迁房所对应的土地使用权，企业从未享有其风险和报酬，在回迁房的安排中，企业仅仅是提供了建造相关的服务，应该确认相关的建造收入。而对于商品房，企业才是真正进行的商品房销售活动。
如果回迁房建设是由政府委托房地产开发企业实施，房地产企业对被拆迁户的补偿标准、回迁房的建造标准等没有自，在此情况下可以按建造合同确认收入。但是本文讨论的是房地产企业自主开发、自主与被拆迁户协商补偿标准和建造标准，在此情况下就不能确认建造收入。
观点三：按照拆迁补偿协议约定的价格确认收入。
该观点认为拆迁补偿协议是双方通过谈判达成的，协议中对回迁房价格的约定体现了公平交易原则，因此应该按协议执行。
根据《企业会计准则第14号-收入》第五条：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。也就是说企业应按公允的交易价格确定收入金额。尽管拆迁补偿协议约定了价格，但并不代表是公允的交易价格。现实中为了达到某种目的签订虚假合同的情况常有发生。
观点四：按照回w房移交时的公允价值确认收入。
该观点认为会计处理与税法处理应该一致。企业所得税和土地增值税相关规定均明确是按回迁房移交时的公允价值确认视同销售收入。
但是这也与观点一存在相同的缺点，即财务报表没有真实反映拆除旧房及新房的建造过程。
观点五：按照取得土地使用权时该房屋的公允价值确认收入。
该观点认为实质是被拆迁人用原有的房产换取开发商的房产，适用《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》，并且具有商业实质。由于换出资产（未来应交付的回迁房）的公允价值不能可靠确定，但换入资产的公允价值可以（通过评估等手段），因此应该以取得土地使用权时该房屋的公允价值为依据，待回迁房交付时确认收入。并且开发商收取旧房也可看作是执行预付款合同，即认为被拆迁方是以旧房的约定价格为对价，预付购买开发商新开发的特定面积的房产。因此在新房交付时应以此预付合同的价格确认收入。
此观点虽然在拆除旧房时就在财务报表上得到了反映，但是作为非货币易最重要的对价――回迁房并未建成，说明该交易并未完成，以此时点的旧房评估价格作为最终确认收入依据值得商榷。另外虽然《企业会计准则第14号-收入》认为企业应按从购货方已收或应收的合同确定销售商品收入金额，但也指出价格不公允的除外。开发商在与被拆迁户谈判时，一般会对旧房进行评估，确定货币补偿标准和实物补偿标准，但实际绝大部分被拆迁户会选择实物补偿，这也反证了货币补偿标准并非公允价值，也就不符合收入确认标准了。
1.2本文对回迁房补偿会计处理的思考
分析回迁房是否确认收入，应该从交易实质进行判断。回迁房补偿实质上是一项非货币换，经历了两个环节，即房地产企业“购买”被拆迁户的旧房和向被拆迁户“销售”新房，可以适用《企业会计准则-非货币性资产交换》。本文认为应该综合观点四和观点五，即按照取得土地使用权时该房屋的公允价值暂估资产和负债，并且每一年度随着公允价值的变化进行动态调整，以回迁房交付时点的公允价值确认收入。这样处理使回迁房补偿在财务上能更真实地得到反映。本文采用案例的方式对这种会计处理加以进一步说明。
1.3案例分析
深圳某房地产企业开发一个城市更新项目，占地面积20，000平方米，计容建筑面积100，000平方米，旧房拆除面积30，000平方米，回迁面积30，000平方米，对外销售面积70，000平方米。2014年旧房拆除时的市场评估价20，000元/平方米，2015年评估价30，000元/平方米，2016年回迁房入市的价格为50，000元/平方米。假设该项目适用“营改增”老项目政策，价格为不含税。补交地价20，000万元、建安成本85，000万元，其中资本化利息12，000万元。会计处理未考虑增值税、城建税和教育附加费。
1.3.12014年开发商收取旧房
借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费60，000万元
贷：预收账款60，000万元
（30，000平方米×20，000元/平方米）
1.3.22015年年末，对开发项目周边房产评估后调整账面价值
借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费30，000万元
贷：预收账款30，000万元
（30，000平方米×30，000元/平方米-60，000万元）
1.3.32016年开发项目完工，回迁房移交
借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费60，000万元
贷：预收账款60，000万元
借：预收账款150，000万元
贷：主营业务收入150，000万元
（30，000平方米×50，000元/平方米-60，000万元-30，000万元）
1.3.42014年至2016年补地价及支付工程款
借：开发成本-地价征用及拆迁补偿费20，000万元
借：开发成本-建安成本85，000万元
贷：银行存款105，000万元
1.3.5结转产品完工成本
借：开发成品255，000万元
贷：开发成本-土地征用及拆迁补偿费170，000万元
贷：开发成本-建安成本85，000万元
1.3.6计算完工产品单位成本
挝怀杀=（170，000+85，000）/100，000=25，500元/平方米
单位成本（只含建安成本）=85，000/100，000=8，500元/平方米
1.3.7结转回迁房销售成本
借：主营业务成本76，500万元
贷：开发成品76，500万元
（25，500元/平方米×30，000平方米）
1.3.8按清算口径计提土地增值税
借：主营业务税金及附加17，313万元
贷：其他应付款17，313万元
说明：计提土地增值税不能计入“应交税费”科目，因为在土地增值税实际清算前，基于会计准则有关要求按照清算口径计提的土地增值税准备金尚不构成对税务征收机关的一项现实负债。
2“回迁房”补偿税务处理的难点分析
2.1增值税
关于增值税的涉税难点主要在于是否应该对于回迁房征收增值税和计税依据。
（1）营业税政策下，国税函[2007]768号《关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》、国税公告[2014]2号《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》已明确回迁房应按视同销售不动产征收营业税，计税公式：
营业额=营业成本或者工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）
并且营业成本不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。
（2）营改增后，增值税条例只规定了回迁房行为应按视同销售处理，但没有对计税依据出台相应地细则，这正是财务人员感到困惑的地方。
如上例，如果按回迁房移交时的市场价处理，2016年回迁房应交增值税：
30，000平方米×50，000万元/平方米×5%=7，500万元
如果沿用营业税的优惠政策，假设成本利润率为15%：
30，000平方米×8，500元/平方米×（1+15%）×5%=1，466万元
二者差异6，034万元。
2.2企业所得税
关于企业所得税的涉税难点主要在于回迁房视同销售的收入确认标准以及成本列支标准。
国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：首先按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；其次由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；第三是按开发产品的成本利润率确定。
深地税办发[2012]37号《城市更新税收政策指引》第三部分第（二）条第3款规定：“项目开发主体以开发产品作为拆迁补偿，应视同销售计入企业所得税应税收入，视同销售金额应作为土地征用及拆迁补偿费，同时计入企业所得税应计开发成本。”
根据上述规定，应按回迁房移交时的市场价确认视同销售收入，同时计入“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”。
如上例，2016年房地产企业移交回迁房，开具增值税发票，确认应税所得。
应纳税所得额=150，000万元-76，500万元=73，500万元
应交企业所得税=73，500×25%=18，375万元
需要说明的是，本测算只是为了说明回迁房的税费计算过程，未考虑可以扣减应纳税所得额的期间费用、投资损失、营业外支出等；也未考虑城建税等税费支出。另外，对企业来说，回迁房视同销售并未导致企业多缴税，这部分所得税只是时间性差异。因为回迁房视同销售的收入和成本是相等的，实际对外销售的面积也分摊了这部分回迁房成本，因而加大了企业所得税扣除数，使企业未来可以少缴税。
2.3土地增值税
关于土地增值税的涉税难点主要在于回迁房视同销售的收入确认标准、成本列支标准，以及是否允许成本加计扣除。
国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
国税发[2006]187号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第三条第（一）款规定如下：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
根据上述规定，应按回迁房移交时的市场价确认视同销售收入，同时计入“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”。同时，税法既然规定按回迁房视同销售金额确认土地成本中的拆迁补偿费，那么当然属于成本加计扣除范围。
如上例，2016年企业移交回迁房时，应预交土地增值税。预交比例各地方标准可能不统一，假设按收入的2%预交。2016年预交金额：150，000万元×2%=3，000万元
需要说明的是，虽然2016年度企业的该项目尚未达到土地增值税清算条件，但财务处理上仍然应该按清算口径预计土地增值税。因此企业必须在此时对土地增值税进行测算，并每年度进行动态调整。测算过程如表1。
3建议
3.1国家财政部门应尽快出台此类回迁房补偿会计处理的指导意见
从上文分析可以看出，针对这类业务的处理观点不一，甚至是会计师事务所之间也没有统一的标准，令财务人员无所适从。不同企业的会计处理口径可能不一致，从而产生不同的财务结果，而对这结果的准确性却没有统一的判断标准。
3.2国家税务部门应尽快出台回迁房税收政策的实施细则，特别是征对回迁房增值税的计税依据
国家出台“营改增”政策的出发点是降低企业税负，如果回迁房按市场价格缴纳增值税，将会大大增加房地产企业的税负，税务部门应该参照原营业税优惠政策及时出台相应的增值税税收政策。
随着经济的不断发展，为支持城市的规划改造，配合城市规划和建设、支持拆迁企业重建，恢复生产，政府一般会给企业一定的经济补偿。动辄上千万乃至上亿拆迁补偿的会计处理对上市公司财务状况讲影响巨大。
下面就思达高科的拆迁补偿款的会计处理谈一点自己的看法。
思达高科、拆迁工作概况：
根据《郑州市城乡规划局关于市域快速通道及两环十五放射道路景观通道建设的通知》《郑州高新区拆迁安置办公室关于”二环十五放射”科学大道段道路建筑物拆迁的通知》及《郑州高新区”二环十五放射”道路绿化提升工程（科学大道段、西三环高新区段涉及国有土地）拆迁工作实施方案》要求：公司位于科学大道与金梭路交叉口的地上东区、西区生产及办公用房位于拆除范围内，剩余土地政府评估回收并给予相应补偿。相关款项根据公司公告合计九千多万元。因为涉及金额巨大，会计处理方法不同对公司2013年财务状况影响深刻。
根据搜集的资料，目前关于此类问题的会计处理依据主要有：
其一：《企业会计准则解释第3号》第四条规定，对于企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理，即参照上述规定先作为政府资本性投入处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应作为政府补助，自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应作为国家资本性投入，计入“资本公积”科目。
其二：《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。企业在收到政府搬迁补偿款时首先要区分政府补助和政府资本性投入，对于政府补助，又分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
参考近年来几家上市公司的处理办法，基本遵循了上述有关会计处理的规定。上市公司三力士2010年收到公司拆迁补偿款1，605，093.00元，其中计入属于企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失发生的相关费用23，468.85元，其余金额计入“资本公积”；安徽水利2010年收到补偿款110，000，000.00元，其中分别计入资产价值及相关费用、经营亏损的补偿、资本公积为39，049，591.35元，37，984，786.25元，32，965，622.40元；哈工大首创科技2011年收到补偿款55，649，378.68元其中全部计入当期损益即“营业外收入”55，649，378.68元；保税科技2011年收到补偿款14，200，000.00元，其中用于资产价值及相关费用金额为14，049，639.27元，剩余的计入“营业外收入”150，360.73元；宁波热电2010年收到政府拆迁补偿款459，000，000.00元当年分别计入与资产价值及相关费用209，659，174.82元，拆迁导致的经营亏损弥补3，160，935.39元，资本公积165，846，556.46元。其余款项378，666，666.67元在“专项应付款”核算；大庆华科2011年收到政府拆迁补偿款68，128，202.00元。与资产相关补偿30，627，055.57元，计入“递延收益”在其他流动资产里反映，本期按搬迁资产净值及搬迁费相应的金额，从专项应付款转入递延收益，再转入营业外收入，因为另选厂址新建。故扣除余额37，501，146.43在专项应付款核算；广东甘化2012年收到拆迁补偿款45，548，616.30和天原集团2012年收到拆迁补偿款160，240，000.00元，两家上市公司在收到款项时都在“专项应付款”核算。待相关业务发生时再做相应会计处理。
综合上述分析，个人认为思达高科公司关于拆迁补偿款有三种处理办法：
其一：思达高科拆迁补偿款，相关补偿明细分别为房屋与土地拆迁费、搬迁补助费、临时安置补助费、停工补偿费用、搬迁奖励等等。属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应作为政府补助，自专项应付款转入递延收益，再计入本期损益。搬迁奖励、增加的补偿收入部分计入资本公积。类似问题的会计处理可参考上市公司三力士、安徽水利和宁波热电。
其二：参考哈工大首创科技上市公司的处理办法，拆迁相关的补偿收入，全部计入当期营业外收入。
其三：参考保税科技的做法，弥补资产价值及其相关费用后的余额全部计入当期损益。
上述关于思达高科拆迁补偿收入的会计处理仅仅谈了个人看法，有待商榷。
参考文献：
2004年太原市住宅基准地价一级为173万元/亩，2012年太原市住宅基准地价一级为270万元/亩，房价2004年平均3050元/平方米，2008年均价5800元/平方米，住宅地价上涨幅度为56.06%，地价程度的高低直接影响土地投入，可见土地成本是房地产企业成本的重要组成部分。
一、房地产企业土地取得方式的分析
（1）土地使用权无偿划拨方式，暂不做考虑。
（2）以土地使用权出让方式取得土地。
第一，土地成本的构成。土地成本的构成大致包括：土地出让金、土地拍卖的佣金、安置及动迁支出、拆迁补偿费、市政配套费、契税及耕地占用费等。
第二，土地出让的方式有两种。一是协议出让，一般适用于公益事业、福利事业。二是竞价出让：房地产市场一般通过竞价方式（招拍挂）取得土地。
（3）对以下几种情形进行土地成本构成分析，并探析对税收方面的影响：
第一，经营性用地通过招拍挂取得，政府给予房地企业一定程度的补助返还，来推进城市化建设，分析土地成本如何正确计量。举例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地80亩，与国土部门签订出让合同价格为25600万元，企业已缴纳25600万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助2000万元。
一是给予乙方的2000万元如果没有指明具体的返还用途，只是奖励或补助。会计处理如下：
借：银行存款 2000
贷：营业外收入 2000
2000万元的补助不构成土地的成本，不交纳土地增值税，但应记入企业所得额中交纳企业所得税。
二是给予乙方的2000万元如果有具体的规定用途。
第一种：给予乙方的2000万元用于安置回迁房行为，2000万元应视为销售收入，土地成本仍然是25600元。
借：银行存款 2000万元
贷：营业收入 2000万元
此业务视为销售不动产收入应征收营业税、土地增值税；同时是企业所得税征收范畴应交纳企业所得税；契税交纳的依据是以土地出让金25600万元为基数。
第二种：给予乙方2000万元政府指出是拆迁补偿费，房地产企业应将2000万元冲减“开发成本―土地―拆迁补偿费”。
借：银行存款 2000万元
贷：开发成本―土地―拆迁补偿费 2000万元
如果全部是拆迁补偿费，而不是拆迁费，不需要交纳营业税；没有相应的收入与成本不交纳企业所得税；拆迁补偿费冲抵开发成本，实际是拆迁费支出减少，不征收土地增值税；契税是以土地出让金25600万元为基数征收。例如，现实生活经常会遇到回迁户支付给房地产公司的补差价款，房地产企业如何处理？根据（国税函〔2010〕220号）规定，可见房地产企业支付回迁户拆迁费、拆迁补差款都是拆迁补偿费；回迁户支付给房地产企业的补差价款，实质是减少拆迁费支出。
第三种：给予乙方的2000万元政府指出是公共配套设施建设，房地产企业应将此费用视为政府土地出让金的折让，应扣减土地成本。
借：银行存款 2000万元
贷：开发成本―公共配套设施 2000万元
此业务相当于政府出资购买公共配套设施，房地产企业作为销售收入交纳营业税；2000万元的补助实际是公共配套支出的抵减，不交土地增值税。
第二，对于企业分立，其存续的土地分割成两个或两个以上，企业如何进行成本计量和税款交纳。对于企业分立将其土地分割，应该按照企业分立时土地的评估价作为企业土地成本。因为没有发生应税劳务所以不交纳营业税，没有发生土地使用权转让和相应收入不交土地增值税，根据财税〔2012〕4号规定，分立企业不需要交纳契税。
二、土地使用权转让方式取得土地
（1）“以物易物”的交换方式进行合作开发，一方以转让部分土地使用权换取另一方的房屋所有权，如果不涉及货币性资产，交换具备商业实质属于非货币易，应该以双方公允价作为计税基础。
例如，A与B企业合作建房，A企业土地使用权成本5000万元换取B公司建成的房屋产权40%，房屋建成后不含土地的市场价为31000万元，假定房屋建设支出为7000万元，如何进行分析？
A企业转让土地使用权一方的会计处理：
借：固定资产 12400 （31000*40%）
贷：无形资产 5000
营业外支出 7400
B企业出售房屋产权的会计处理：
借：开发成本―土地成本 12400
贷：主营业务收入 12400
借：主营业务成本 2800（7000*40%）
贷：开发产品 2800
可见A公司是以换入的房屋以公允价作为公司的固定资产管理，以12400作为营业税基数，交纳营业税、契税及印花税。B公司是以房屋公允价作为纳税基础交纳营业税、土地增值税。
（2）合作建房成立合营企业共担风险共享利润：甲方以土地使用权，乙方以货币资金入股。甲乙双方共担风险共享利润，甲方以土地使用权投资入股，应以土地使用权的公允价作为投资成本入账，土地使用权应视为销售非货币性资产两项经济业务。甲方应将让渡资产所得交纳企业所得税，没有应税劳务不交纳营业税，合营企业是房地产开发企业，甲方需要进行土地增值税的清算，甲方分得的利润并入企业所得额交纳企业所得税。对于乙方的投资分享利润没有发生应税行为不交营业税，利润并入企业所得额中交纳企业所得税。
三、结束语
探析土地成本构成及涉及的相关税收，做好前期筹备工作，就是通常所说的未雨绸缪。房地产企业政策性强，在执行每一项工作时应找到相关政策和正确的会计核算办法，并取得合法有效票据，使企业利润最大化。在政府的监控下，房地产市场有序发展才能保证房价的合理性，不让房地产的泡沫成为社会经济恶性膨胀的根源。
参考文献
[1] 国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知（国税函发〔1995〕156号）[S].
[2] 国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税的通知（国税函发〔2006〕31号）[S].
（一）主要工作业务范围划分 房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。房地产企业所主要从事的业务有：土地的开发与经营，涵盖企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。房屋的开发与经营，涵盖房屋的开发指房屋的建造。
（二）房地产开发企业的经营特点 房地产开发企业的生产经营与施工企业不同。其经营特点主要有以下几点： 首先是开发经营的计划性。企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。其次是开发产品的商品性。房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。第三是开发经营业务的复杂性。所谓复杂性包括两个方面：经营业务内容复杂、涉及面广，经济往来对象多。第四是开发建设周期长，投资数额大。开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。第五是经营风险大。开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。
（三）房地产开发企业商品房预售行为的税收缴纳相关法律依据 房地产开发企业的商品房预售实行“预售许可制度”。根据原建设部《关于修改（城市商品房预售管理办法）的决定》（建设部令第131号，2004年）的规定，开发商开发的商品房只有同时符合以下条件，才能开盘预售：已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；持建设工程规划许可证和施工许可证；按提供的预售商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。
二、房地产开发企业商品房预售收入会计确认与税务要求
（一）会计确认 房地产作为一商品，由于其建设周期长、商品价值高、法律在物权转移上规定以“登记”为要件等自身存在的特有性质，“现房销售”占比较低，而多以预售为主。因此，对于房地产企业商品房预售收入的会计确认就尤其值得关注。《企业会计准则第14号――收入》规定，当企业的销售商品收入同时满足下列条件时，才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益预计将流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。显然，房地产企业商品房预售收入在会计上不符合销售收入的确认条件。因此，预收房款应暂时挂账“预收账款”科目。
（二）税务要求 税务会计遵循法定性原则，即只要符合税法规定的应税收入，不论其会计上如何处理，也不论其业务金额的大小，一律按税法规定计征税款。房地产开发企业商品房预售收入涉及如下税种：第一，营业税金及附加。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收账款方式的，其纳税义务时间为收到预收款的当天。因此，房地产企业必须按预售收入计缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加，缴纳印花税；第二，土地增值税。“土地增值税”的核算不同于“营业税金及附加”，因为土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权，地上建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其《实施细则》，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发［2009］91号）第九条规定：纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。第十条规定：对符合下列条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。第三，企业所得税。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，按规定缴纳企业所得税。
三、房地产开发企业商品房开发过程中的项目投资费用估算
由于房地产开发项目的投资过程就是房地产商品的生产过程，因而其投资估算与成本费用估算不可截然分开，应合二为一。房地产开发项目投资与成本费用估算的范围包括土地购置成本、土地开发成本、建安工程造价、管理费用、销售费用、财务费用及开发期间的税费等全部投资。房地产建设项目各项费用的构成复杂，变化因素多、不确定性大，依建设项目的类型不同而有其自身的特点，因此不同类型的建设项目，其投资和费用构成有一定的差异。对于一般房地产开发项目而言，投资及成本费用．由开发成本和开发费用两大部分组成。
（一）开发成本 主要包括8项：（1）土地使用权出让金。国家以土地所有者身份，将一定年限内的土地使用权有偿出让给土地使用者。土地使用者支付土地出让金的估算可参照政府前期出让的类似地块的出让金数额并进行时间、地段、用途、临街状况、建筑容积率、土地出让年限、周围环境状况及土地现状等因素的修正得到；也可依据所在城市人民政府颁布的城市基准地价或平均标定地价，根据项目所在地段等级、用途、容积率、使用年限等因素修正得到。（2）土地征用及拆迁安置补偿费。土地征用费。国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。农村土地征用费的估算可参照国家和地方有关规定进行。拆迁安置补偿费。在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。因出让土地使原用地单位或个人造成经济损失，新用地单位应按规定给以补偿。它实际上包括两部分费用，即拆迁安置费和拆迁补偿费。（3）前期工程费。前期工程费主要包括：项目的规划、设计、可行性研究所需费用。一般可以按项目总投资额的一定百分比估算。通常规划及设计费为建安工程费的3%左右，水文地质勘探费可根据所需工作量结合有关收费标准估算。“三通一平”等土地开发费用。主要包括地上原有建筑物、构筑物拆除费用、场地平整费和通水、通电、通路的费用等。这些费用可以根据实际工作量，参照有关计费标准估算。（4）建安工程费。它是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费（建筑、特殊装修工程费）、设备及安装工程费（给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装）以及室内装修工程费等。在可行性研究阶段，建安工程费可采用单元估算法、单位指标估算法、工程量近似匡算法、概算指标估算法以及类似工程经验估算法等估算。（5）基础设施费。它又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、电讯、环卫等工程费用，通常采用单位指标估算法来计算。（6）公共配套设施费。它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。其估算可参照“建安工程费”的估算方法。（7）不可预见费。它包括基本预备费和涨价预备费。依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度，以上述1～6项之和为基数，按3%～5%计算。（8）开发期间税费。开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门征收的费用。在一些大中城市，这部分费用在开发建设项目投资构成中占较大比重。应根据当地有关法规标准估箅。
（二）开发费用 主要是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用。（1）管理费用。可按项目开发成本构成中前1-6项之和为基数，按3%左右计算。（2）销售费用。它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售的各项费用。主要包括以下三项：广告宣传费，约为销售收人的2%～3%；销售费，约为销售收入的1.5%～2%；其他销售费用，约为销售收入的0．5%一1%。以上各项合计，销售费用约占销售收人的4%～6%。（3）财务费用。指为筹集资金而发生的各项费用，主要为借款利息和其他财务费用（如汇兑损失等）。
四、房地产开发企业商品房预售的涉税处理
由于其经营活动的特殊情况和管理要求，房地产开发企业与施工企业相比，会计核算有如下特殊情况：产成品的种类多，核算方法不同；产品成本的核算复杂；经营收入及其相关税金的核算不同。经营房地产投入资金多，风险大，在项目的规划阶段，必须对项目的投资与成本费用进行准确的估算，以便作出经济效益评价、投资决策。由于房地产开发企业预缴税费的会计处理，制度上并没有做出明确的统一规定，作者结合实际工作中的做法，对主要税种谈谈自己的看法。
（一）科目设置 房地产开发企业应设置“应交税费”、“营业税金及附加”、“管理费用”、“所得税费用”等科目，核算各类预售收入应缴纳的税费。其具体核算内容可按照《企业会计准则》的对于会计科目的一般界定实施。
（二）营业税费核算 由于楼盘尚未开发完工，财务会计遵循实质重于形式原则，预售房款不符合商品销售收入的确认条件，暂作“预收账款”入账。但是，税法在确定计税基础时采取的是“形式主义”，往往遵循“形式重于实质”原则，税务会计更重视发票、索款凭据、合同等形式。按税法规定，纳税人采取预收款方式销售开发产品，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。即房地产企业收到预售房款，即负有纳税义务，次月征税期内必须缴纳营业税及附加。根据收入、成本配比原则，收入不能确认，按预售款计算的营业税金及附加也不能计提计入成本。按预收房款计算应缴的营业税金及附加时，借记“应交税费――（营业税、城市维护建设税、教育费附加）”，贷记“银行存款”。楼盘开发完工，预售收入符合确认条件，此时，应根据结转的“预收账款”按相应比例将“待转税费”转入“营业税金及附加”科目。借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”；借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费”。
（三）土地增值税核算 房地产企业预缴上地增值税，应根据完工和结算竣工的工程项目，及时对土地增值税进行清算。企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预缴的土地增值税。借记“应交税费――应交土地增值税”，贷记“银行存款”。待该房地产营业收入实现时，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“营业税费”，贷记“应交税费――应交土地增值税”。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多缴的土地增值税，借记“银行存款”，贷记“应交税费――应交土地增值”。补缴土地增值税，借记“应交税费――应交土地增值税”，贷记“银行存款”。