审计责任的划分范文

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一、前言

随着市场经济的迅速健康发展，经济体制改革也不断深入，税收政策适应市场经济体制的发展变化，也在不断改革之中。“营改增”是我国税收体制改革中的一项重要政策，能有效减轻企业的纳税负担，促进现代企业的全面有效发展。对“营改增”对企业税负的影响进行全面细致的分析，并就“营改增”背景下纳税人身份选择的筹划工作进行探讨，这样能够有效发挥和提升税收改革的真正作用和价值，促进企业有效改进和完善自身的内部管理机制，增强企业的经济效益和社会效益。

二、“营改增”实施的重要背景

市场经济全面发展的良好环境之中，现代企业承担的税负较重，对于企业的全面发展造成了一定的不利影响。积极开展“营改增”工作，从结构上对企业实行减税，这样能够给企业的经营管理和发展提供良好的环境。“营改增”主要是通过税制改革，有效消除企业在流转环节重复征税现象，从降低企业的纳税负担，从而不断提升企业的经营效益，同时还能促进我国税收结构的良好转型和升级。

三、“营改增”对企业税负的影响

1.“营改增”对企业税率高低不同的影响

我国在实施“营改增”政策过程中，提出了一些税率政策，主要为：在有形动产租赁服务行业中的税率是17%，交通运输服务行业的税率是11%，而在现代服务业的税率是6%。现阶段中企业增值税率主要是分为17%和13%两种，在这两种情况下，又增加了6%、11%这两档低税率。

2.“营改增”之后，小规模纳税人的税负有所减轻

实施“营改增”政策之后，现代企业在选择计税方法的时候，会受到一定的影响，同时小规模纳税人的税负将会有所减轻。小规模纳税人是我国市场经济中的重要组成部分，“营改增”将会对于企业的实际生产和经营具有十分重要的影响。小规模纳税人税负有所减轻，主要是因为小规模纳税人本身的税率有所下降，营业税由原来的5%改变为增值税的3%，税率的降低，将会给小规模纳税企业带来十分有利的局面。

四、“营改增”后对纳税人身份选择的筹划工作造成的影响

1.“营改增”企业在一般纳税人与小规模纳税人之间的选择

“营改增”之后，将会影响到纳税人身份，做好纳税人身份选择的筹划工作十分重要。以现代服务业为例，现代服务业是当前社会经济结构中的重要产业，对于国民经济的快速增长具有积极意义和作用。现代服务业中以中小企业较为常见，在实施“营改增”之后，中小企业的纳税人使用一些较为简单的计税方法，就能够对需要进行缴纳的税额进行计算，通常情况下，在对税率进行计算的时候，保持在3个百分点，这主要是将中小企业营业过程中的销售部分予以有效免除，仅仅针对其中的最终价值增值效益进行计算，这部分的效益也是不需要使用抵扣进项税额的。同时在实施“营改增”之后，一般纳税人的增值税从原来营业税的5%变为了6%，表面上看税率有所增加，但是实际上有效降低了企业需要进行税额计算的基数。在现代服务业中的总体情况是，一般纳税人需要在获得进项税额之后，才能够感受到税负减少的效果。

2.采用简易计税办法的增值税一般纳税人与小规模纳税人之间的选择

“营改增”之后，纳税人的缴税情况将会发生一定的变化，同时将会对纳税人身份筹划工作产生一定影响，企业选择自身不同的纳税身份，将会具有不同的效果。小规模纳税人通常使用的是简易计税方法，小规模纳税人按销售收入除以（1+适用税率）后的金额再乘税率计算应交税金，一般纳税人按”抵扣制”计算税金，即按销项税额减去允许抵扣的进项税额后的金额交税。如建筑行业方面，它是我国国民经济建设发展的重要产业，在实施“营改增”之后，一般纳税人的增值税率是11%，而小规模的纳税人税率为3%。但是小规模纳税人只能使用普通发票，针对购进货物或应税劳务即使取得了增值税专用发票也不能抵扣，在这种环境下，企业需要根据自身的营业额对自身身份进行有效调整，如果本身的营业额较多，可以按照一般纳税人的身份进行纳税，而在营业额较少的时候，则可以按照小规模纳税人缴纳税负。而在交通运输行业方面中，其作为我国的基础性产业之一，对于人们的生产生活具有较为直接的影响。交通运输行业在实施“营改增”之后，就其实质上来说，税负是有所增加的，表现为由原来营业税率的3%变为了增值税率的11%。我国对于交通运输行业的税制改革工作在不断的深入发展当中，对其的研究和分析工作也在逐渐全面，将会逐渐改善交通运输行业的税负情况。

五、结束语

“营改增”是我国的一项重要税收改革政策，对于企业产生了较为重要的影响。现代企业需要仅仅抓住“营改增”的发展契机，提升自身的市场份额，逐渐提高自身的竞争实力。“营改增”后对纳税人身份选择的筹划工作造成的影响主要是体现在现代服务业方面、交通运输行业方面以及建筑行业方面等。

参考文献：

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二、解决国有企业领导任期经济责任审计问题的对策

（一）分清经济边界，划分与前任领导的经济责任在经营的时间上来看，国有企业具有很强连续性。在审计前任领导经济责任的过程中，要注意经济责任在边界上的划分。这方面主要包括：主管责任与直接责任在接线的划分。在性质上来说，这两种责任是存在差异的，因此也承担不同责任。在现任领导与前任领导的任期责任界限划分的问题上，不能简单的将前任领导的功与过都归结于现任领导，应划分出个人与集体决策的界限，领导失误而导致的经济问题应由领导承担，而集体决策失利也有个人承担是不公平的，所以，应客观的评价现任或前任领导的责任与业绩，这也是经济责任审计所要达到的最终目的。

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纵观历史上和现在正在上演的“审计诉讼案”，我们不难发现，这种标准可以分为两种：一是注册会计师行业内部制定的和委托人与会计师事务所在业务约定书中规定的专业标准，这个标准应该是判断注册会计师法律责任的法定标准；二是公众对注册会计师的期望标准，这应该成为注册会计师整个行业的努力方向，然而在已有的一些判例中却被作为注册会计师承担法律责任的依据。如果我们以专业标准为界线，还可以将注册会计师承担法律责任分成两种情况：一是注册会计师主观故意不遵循独立审计准则的规定或业务约定书的要求执行审计，违背专业标准所承担的法律责任，这是注册会计师自身的原因；二是公众对注册会计师的期望标准与专业标准之间存在差距，注册会计师的行为符合独立审计准则的规定，却不符合公众的期望而承担的责任，这部分责任源于公众的期望差距。

由此，注册会计师法律责任的解除也应该从两个方面进行。一方面需要公众理解注册会计师，明确注册会计师应该承担的职责，剔除那些不合理的期望，并进一步将合理的期望专业化、合法化，缩小期望标准与专业标准的差距，另一方面，注册会计师应该严格要求自己，努力提高审计的质量。本文将主要从第一个方面分析解除注册会计师法律责任的社会因素。

一、形成恰当的公众期望的必要性

对审计职业界来说，他们所遭到的批评大都根源于公众对法律赋予的和注册会计师职业认同的审计责任缺乏恰当理解，从而形成的公众期望差距。一方面公众希望注册会计师充当信息风险的减少者的角色，而另一方面，随着公众对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始寄希望于注册会计师成为完全的风硷分摊者，并将自己的风险转嫁于注册会计师身上。现实中注册会计师两个角色兼而有之，很不协调。如注册会计师对揭示被审计单位较好盈利前景的财务报表出具否定意见，并说明公司业绩其实很不尽人意，导致该公司股价下跌，投资者受损。如果投资者寄希望于注册会计师成为完全的风险分担者，就使得注册会计师讲真话反而会受到惩罚，从而不能达到激励相容的要求。所以说，并不是公众对注册会计师要求越高，对自己就越有利。让注册会计师承担过度的责任，很有可能导致注册会计师无所适从，到头来连最起码的审计责任都无法保质保量的完成。因此，应当正确规定注册会计师的职责，形成恰当的公众期望。

二、恰当的公众期望及其形成

（－）注册会计师、被审计单位管理当局和所有者（委托者）之间的职责划分一公众应有的期望

在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着二对相互关系。其中，委托者与被审计单位管理当局之间是委托与受托的经济责任关系。委托者将财产的经营权赋予管理当局，管理当局对所托付的财产承担保值增值的责任，并向委托者提供会计信息以解除自身的受托经济责任；为了保证管理当局能够真正实现财产的保值增值，委托者应该对管理当局进行监督和约束。同时，为了了解管理当局提供的会计资料及其所反映的财产保存和运用的真实性，委托者聘任注册会计师对这种真实性进行证实，因此委托者与注册会计师之间是委托与受托的审计关系。注册会计师按照二者之间的合约和独立审计准则承担审计责任，委托者承担按期付费的责任。在这里，委托者具有双重身份，并由于上述双重委托受托关系的存在，才产生了被审计单位管理当局与注册会计师之间的审计与被审计的关系。

公众应该恰当的理解作为主体之一的注册会计师的责任，或者说应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望。笔者进一步对上述各个主体的责任进行划分，这种划分对于形成“恰当的理解”也许是有帮助的。

1．审计责任与会计责任的划分。建立、健全并有效遵循内部控制制度，提供符合公认会计准则要求，公允一贯性的会计报表，是被审计单位管理当局的会计责任。对被审计单位所提供的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见，是注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计报表存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签订的业务约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。

2．审计责任与经营责任的划分。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。随着经济环境的复杂化，被审计单位面临的经营风险越来越大，由于会计信息反映具有滞后性，以及现有公认会计准则下，会计语言表达经济业务的有限性，会计信息并不能保证企业所有的经营状况和经营风险被完全揭示。注册会计师的责任只是对会计报表发表意见，不可能对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。因此，注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害就与注册会计师无关。

3．审计责任与委托者自身全部的监督约束责任的划分。委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。这种监督和约束可以同时通过股东大会、董事会、监事会等内部治理机制和经理市场、资本市场和审计等外部治理机制来实现。因而，审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而更可能是委托人自身监督不力的结果。如果让注册会计师承担所有的风险，一方面，会使委托人存在“偷懒”的动机，因为无论他是否用心监督约束，他的风险总是有人承担的，只要经营失败，注册会计师似乎就‘喷无旁贷”，有法院的“深口袋理论”保护；另一方面，注册会计师不能分享成功的收益，却要承担失败的所有责任，这对他显然不公平。注册会计师固然要对自己的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。

4．审计责任与委托者错误理解信息责任的划分。委托者错误理解会计信息，进而错误决策，也可能导致“损害事实”。这是委托人自身知识、理解能力存在不足的结果。这样的损失也不应该由审计人员来承担。

综上所述，公众期望差距具体体现在两个方面：一方面，从性质上讲，公众将不应该由注册会计师承担的责任加诸于注册会计师身上，如混淆了会计责任与审计责任，将经营失败和审计失败等同起来；另一方面，从数量上讲，公众期望注册会计师负担的损失超越了其所应当承担的损失范围。

（二）明确判定注册会计师承担法律责任的法定依据应是独木审计准则对“审计责任”的界定—一种专

业的期望

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一、内部审计与外部审计异同

长久以来，许多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为根据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以根据需要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是根据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是根据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。

内部审计与外部审计是一组相对概念，它们常常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么究竟什么是内部审计？

有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满足所有者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为所有者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说到底其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。如果审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越复杂；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简单地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。

内部审计与外部审计在本质上都是确保委托关系恰当履行的重要制度安排。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计意见。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计意见，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计意见更权威；缺点在于成本较高，及时性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项具体的经济业务或活动（如采购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，提供相应的改进建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和咨询，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更详细、更及时、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。

二、内部审计组织模式选择

目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。如果所有者需要内部审计为所有者服务，用以监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为所有者服务；如果所有者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于委托关系，但这并不意味着审计只能为所有者服务。内部审计的组织模式和地位与其承担的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。

事实上，如果我们认真分析一个组织委托关系的构成状况，就会发现管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的委托关系一般都由所有者与管理者的委托关系（债权人与管理者之间也有委托关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起决定性作用，因此在文中未予讨论。）、管理者上层与管理者下层的委托关系以及管理者与一般员工的委托关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是十分重要的环节。以前我们过于强调所有者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。所有者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。所有者需要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，所有者也会认为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满足所有者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。

三、内部审计与内部控制异同

内部审计与内部控制的关系问题一直是理论界争执的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部控制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部控制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部控制两者相互渗透、相互促进、相互需要，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的再控制。

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所谓工作环境，是指影响审计工作开展和对其产生作用的外部条件，它是与审计实施程序、审计方法、审计步骤以及审计法规法律不同的因素。要科学的处理好这些因素，应注重把握以下几点：

1．充分了解被审计单位的基本情况

审计人员在实施审计之前，要客观、全面的掌握被审计单位的基本情况。不仅要了解该单位财务状况，而且要了解业务流程、管理制度，甚至了解人事管理、人员配备的情况。同时，要特别注意了解该单位以前的法律诉讼情况和原因，从而对该单位有个比较完整的认识，以便准确确定适用的行业制度、法规法律，研究减少审计风险的办法和措施，使审计工作做到有备无患。

2．科学借鉴审计人员的审计结果

无论是政府审计还是社会审计，其审计的业务、方法是相似的，所以，科学借鉴以前审计人员的审计文书，从中分析审计问题的内容和问题产生的原因，为实施审计工作界定范围、判断重点；同时，也为合理配备审计人员和合理分布审计力量做好准备，以减少不必要的工作量和避免审计风险。

3．实施“承诺书”制度，划分会计责任和审计责任

会计和审计工作是性质不同的两项工作，因此，会计人员和审计人员各自所负的责任也不尽相同。会计人员应对其报告的财务信息负责，审计人员负责审查财务信息的处理和报告是否符合既定准则，是否真实地反映了被审计单位与财务相关的各种情况，而对财务报表中存在的错报不负责任。因此，为避免审计风险，在审计组正式审计前，应由被审计单位对其提供的会计资料的真实性、合法性、完整性做出承诺，对是否存在“未决诉讼”和是否为别的单位进行借款担保等情况做出说明，并加盖被审计单位公章、法人代表章、财务负责人章，填制“承诺书”，以明确划分会计责任和审计责任，防范审计风险。

4．保证审计工作的独立性，避免来自方方面面的干预

“独立性”是审计的基本特征之一，是保证审计工作客观、公正的基础，也是避免审计风险的根本前提。如果审计的各项工作从一开始就无法保证其独立性，受到来自各方面的影响，有的让“关照”，有的让“照顾”，那么，可想而知，最后的审计结论只能是“大事化小，小事化了”。另外，要严格执行审计回避制度，也可以最大限度的避免审计风险。

在做好以上重点工作的同时，还要注意把握两点：一是对陷入财务困境的被审计单位要特别注意；二是要与熟悉审计人员法律责任的律师建立长久的关系，经常交流经验，以避免审计风险和法律责任。

二、严格审计程序，依法实施审计工作，是防范审计风险的关键

审计工作有一套严格、完善的工作程序和工作步骤，不能按主观臆断去随意操作和评价。这就要求审计人员认真按照《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》和三十八个审计工作规范去执行，做到有章可循、有法可依。具体来说应搞好以下几方面工作：

1．周密制订审计方案，严格执行审计程序

在拟定审计方案时，除按照审计方案编制的一般方法将此项目应当审计的主要内容写进去外，还必须将审计风险的控制点找出来，并详细的写进去，这要充分利用内部控制制度的测试结果去做。在办理审计事项时，自始至终要遵循严格的工作步骤和操作规程。审计程序违法会导致在审计复议甚至行政诉讼中失败，从而带来严重的后果，因此，必须认真执行审计程序，特别是注意执行审计文书的送达、审计报告当面征求被审计单位意见和审计处罚听证等程序。2．依法实施审计，准确恰当定位

在实施审计过程中，要尽量掌握完整的财务资料，同时，也应当在全面审计的基础上有重点地审查和核实，要注重对审计风险控制点的审查和分析。对每个审计事项要从实际出发，选用适当的审计依据，做出科学的判断，从而对审计发现的问题做出准确的定性。定性依据要特别注意依据适用的范围、时效、内容，以免造成不必要的审计风险。

3．评价客观公正，处理处罚适当

审计评价要在内容、方式、标准和用词方面准确规范，防止主观臆断、任意褒贬，偏离客观事实。评价要有合法、充分的依据，对涉及的具体事项如果证据不足，法规依据或业务标准不明确，不要轻易作出评价。在评价的基础上，处理处罚要客观公正，事实要清楚明确。另外，在审计报告出具前，要求被审计单位拿出审计中提出的问题和建议进行整改与纠正的书面承诺，避免审计报告发出后长期不能落实或不落实无从追究的现象，以减少审计风险。

三、提高审计人员素质，制定职责明确的管理制度，是防范审计风险的重要手段

要最大限度的避免审计风险，必须以提高审计人员的素质作为根本点，并配合必要的职责分工，提高大家的风险意识，才能有效的防范审计风险。主要应加强以下几点工作：

1．提高审计人员素质，增强防范审计风险意识

提高审计人员的素质是防范审计风险的首要手段，这就要求逐步提高审计人员的政治素质、业务素质和职业道德水平。因为，所有的审计程序、审计方法以及审计法规都要靠审计人员去执行、去落实。因此，提高审计人员的素质，增强审计人员的防范审计风险意识，可以增加审计人员的事业心和责任心，有利于审计人员自觉执行审计操作规范，准确运用审计依据，更加适当地进行审计处理和审计处罚。同时，审计人员要廉洁自律，严格遵守审计署制定的“八不准”审计纪律，这些对防范审计风险都有着不可低估的作用。

2．健全审计工作责任制，明确划分审计人员职责

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所谓工作环境，是指影响审计工作开展和对其产生作用的外部条件，它是与审计实施程序、审计方法、审计步骤以及审计法规法律不同的因素。要科学的处理好这些因素，应注重把握以下几点：

1．充分了解被审计单位的基本情况

审计人员在实施审计之前，要客观、全面的掌握被审计单位的基本情况。不仅要了解该单位财务状况，而且要了解业务流程、管理制度，甚至了解人事管理、人员配备的情况。同时，要特别注意了解该单位以前的法律诉讼情况和原因，从而对该单位有个比较完整的认识，以便准确确定适用的行业制度、法规法律，研究减少审计风险的办法和措施，使审计工作做到有备无患。

2．科学借鉴审计人员的审计结果

无论是政府审计还是社会审计，其审计的业务、方法是相似的，所以，科学借鉴以前审计人员的审计文书，从中分析审计问题的内容和问题产生的原因，为实施审计工作界定范围、判断重点；同时，也为合理配备审计人员和合理分布审计力量做好准备，以减少不必要的工作量和避免审计风险。

3．实施“承诺书”制度，划分会计责任和审计责任

会计和审计工作是性质不同的两项工作，因此，会计人员和审计人员各自所负的责任也不尽相同。会计人员应对其报告的财务信息负责，审计人员负责审查财务信息的处理和报告是否符合既定准则，是否真实地反映了被审计单位与财务相关的各种情况，而对财务报表中存在的错报不负责任。因此，为避免审计风险，在审计组正式审计前，应由被审计单位对其提供的会计资料的真实性、合法性、完整性做出承诺，对是否存在“未决诉讼”和是否为别的单位进行借款担保等情况做出说明，并加盖被审计单位公章、法人代表章、财务负责人章，填制“承诺书”，以明确划分会计责任和审计责任，防范审计风险。

4．保证审计工作的独立性，避免来自方方面面的干预

“独立性”是审计的基本特征之一，是保证审计工作客观、公正的基础，也是避免审计风险的根本前提。如果审计的各项工作从一开始就无法保证其独立性，受到来自各方面的影响，有的让“关照”，有的让“照顾”，那么，可想而知，最后的审计结论只能是“大事化小，小事化了”。另外，要严格执行审计回避制度，也可以最大限度的避免审计风险。

在做好以上重点工作的同时，还要注意把握两点：一是对陷入财务困境的被审计单位要特别注意；二是要与熟悉审计人员法律责任的律师建立长久的关系，经常交流经验，以避免审计风险和法律责任。

二、严格审计程序，依法实施审计工作，是防范审计风险的关键

审计工作有一套严格、完善的工作程序和工作步骤，不能按主观臆断去随意操作和评价。这就要求审计人员认真按照《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》和三十八个审计工作规范去执行，做到有章可循、有法可依。具体来说应搞好以下几方面工作：

1．周密制订审计方案，严格执行审计程序

在拟定审计方案时，除按照审计方案编制的一般方法将此项目应当审计的主要内容写进去外，还必须将审计风险的控制点找出来，并详细的写进去，这要充分利用内部控制制度的测试结果去做。在办理审计事项时，自始至终要遵循严格的工作步骤和操作规程。审计程序违法会导致在审计复议甚至行政诉讼中失败，从而带来严重的后果，因此，必须认真执行审计程序，特别是注意执行审计文书的送达、审计报告当面征求被审计单位意见和审计处罚听证等程序。

2．依法实施审计，准确恰当定位

在实施审计过程中，要尽量掌握完整的财务资料，同时，也应当在全面审计的基础上有重点地审查和核实，要注重对审计风险控制点的审查和分析。对每个审计事项要从实际出发，选用适当的审计依据，做出科学的判断，从而对审计发现的问题做出准确的定性。定性依据要特别注意依据适用的范围、时效、内容，以免造成不必要的审计风险。

3．评价客观公正，处理处罚适当

审计评价要在内容、方式、标准和用词方面准确规范，防止主观臆断、任意褒贬，偏离客观事实。评价要有合法、充分的依据，对涉及的具体事项如果证据不足，法规依据或业务标准不明确，不要轻易作出评价。在评价的基础上，处理处罚要客观公正，事实要清楚明确。另外，在审计报告出具前，要求被审计单位拿出审计中提出的问题和建议进行整改与纠正的书面承诺，避免审计报告发出后长期不能落实或不落实无从追究的现象，以减少审计风险。

三、提高审计人员素质，制定职责明确的管理制度，是防范审计风险的重要手段

要最大限度的避免审计风险，必须以提高审计人员的素质作为根本点，并配合必要的职责分工，提高大家的风险意识，才能有效的防范审计风险。主要应加强以下几点工作：

1．提高审计人员素质，增强防范审计风险意识

提高审计人员的素质是防范审计风险的首要手段，这就要求逐步提高审计人员的政治素质、业务素质和职业道德水平。因为，所有的审计程序、审计方法以及审计法规都要靠审计人员去执行、去落实。因此，提高审计人员的素质，增强审计人员的防范审计风险意识，可以增加审计人员的事业心和责任心，有利于审计人员自觉执行审计操作规范，准确运用审计依据，更加适当地进行审计处理和审计处罚。同时，审计人员要廉洁自律，严格遵守审计署制定的“八不准”审计纪律，这些对防范审计风险都有着不可低估的作用。

2．健全审计工作责任制，明确划分审计人员职责

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(一)问责主体不当。审计问责制应该是一套完整的责任体系， 而不仅仅局限于行政部门内部的上下级之间。从理论上讲， 问责主体应该是人民群众或者独立第三方；从实施角度看， 问责主体应该包括行政主管部门、纪检部门和司法部门等。而从目前情况来看， 在一些“官员问责”案件中，多是上级对下级的问责，要求下级主动辞职、引咎辞职或被开除公职。如果问责制仅仅是上级追究下级的责任，那么在需要承担连带责任的情况下，就很难保证问责结果的公正性。在现行审计体制下，国家审计机关作为政府的组成部门和问责主体，而审计对象又基本与其是平级单位，使得审计机关查出的问题处理手法带有浓厚的行政色彩，难以保证审计问责的力度和深度。

(二)客体权责不清。主要表现是政府公务员、工作人员职位分类制度不完善、不科学，权力和责任不对等，尤其是责任主体不明确， 责任归属不清晰。行政官员具体承担什么责任，是领导责任、直接责任、间接责任、还是其他责任， 到现在也还是粗线条的。这给问责制的责任界定带来极大的“模糊性”，也成为相关责任人开拓罪责的借口。

(三)问责范围太窄。目前，问责范围还仅仅局限在“贪污、行贿受贿和违规资金运用”层面，不曾涉及“渎职、重大决策失误、监督不力”等领域。也就是说， 问责面还非常窄，甚至于部分地方行政权力实际上处于无风险运行状态，这就使得相当多的行政官员抱着“无过便是功”的心态，严重影响了受托责任的执行效率。从某种意义来讲，从对执行环节的问责到对决策环节、监督环节的问责延伸，已经成为完善国家审计问责制的一个迫切需要。

（四）问责程序不规范。从2003 年下半年开始，长沙、南京、广州等十几个地方政府出台了专门的行政问责的规章，如《行政问责制暂行办法》、《行政过错追究暂行办法》等，但它们属于地方性的政府规章，法律效力不高，问责程序也并未完全规范，使问责带有太多的不确定性。

（五）问责依据缺乏刚性。目前，我国尚没有一部全国统一的问责制法律，仅有一些追究责任的条款散见于各种相关的法规、规章和文件之中，但它不是关于问责制的单行法律。由于缺乏专门的法律依据，国家审计问责的强制性和权威性严重不足。

二、政府审计问责制度的完善路径

（一）审计问责主体的规范。国家审计问责主体是国家审计问责行为的实施者。也就是究竟应该由谁来履行“审计问责”这一权利？我们认为目前我国的审计问责主体应该从以下几个方面加以规范：

1、扩大问责主体。将审计问责的主体扩大到行政主管部门、纪检部门、司法部门以及社会公众，使其均可成为问责的主体，充分发挥审计监督、人大监督、政协监督、司法监督和新闻监督的综合实力，将同体问责与异体问责相结合，形成问责的“合力”，推动问责制的科学、规范、高效运行。对于具体应该由谁问责，应该根据审计结果的严重程度区别对待，可以参照审计意见的类型和违规资金的比重来确定：以政府部门财政预算的执行情况为例，不严重的，交上级行政管理部门处理；不太严重的，交纪检部门和行政管理部门共同处理；严重的，交司法部门处理。

2、充分发挥异体问责的作用。从广义上看，问责制度包含法律、党纪、行政等各方面的责任追究；从狭义上讲，它也是连接党纪政纪处分与组织调整之间的有效措施。因此，也只有纪检监察机关和人大能够担负这样的专门责任追究任务，综合运用教育、预防、监督并重的手段，从而实现绩效的最大化。

3、形成多元问责主体的协调互动。建立一个以“审计机关”为主要问责主体，由行政机关、权力机关问责(包括立法机关、司法机关)，扩展到舆论问责(包括以媒体为主体的全民问责)为辅助主体的多元问责主体的“大问责”，各个部分之间是协调的、互动的，形成一种多元、多层级的审计问责体系 ，审计机关处于问责体系的中心，审计机关对审计发现的问题，应向政府和人大报告，提出制定和完善有关政策法规、宏观调控措施的建议；对违反国家规定的财务收支行为，可在法定职权范围内做出审计决定或向有关主管机关提出处理、处罚意见；超出审计机关处理处罚权的，不严重的交上级主管部门处理；不太严重的，交纪检部门和行政管理部门共同处理；对于重大问题，应由人大行使相关的调查权和任免权，触犯法律的应移交司法部门。新闻媒体和社会公众没有处理处罚权，主要是通过信息披露和制造舆论来引起相关权力部门的注意，促使问题的解决和公共意志的实现。从近几年我国审计信息公开后引发的社会反响来看，舆论在推动政府干部问责方面发挥了积极的作用。

（二）审计问责客体权责的界定。国家审计问责客体，是指国家审计问责应当指向的单位及个人，它是国家审计机关直接作用的对象。问责客体要解决“向谁问责”的问题，主要把握以下几个方面：

1、相关责任人的确定。可以根据相关责任的不同，将问责的对象确定为直接责任人、间接责任人和连带责任人。在确定相关责任人时，必须解决好以下几个方面的问题：（1）明确各个负责人的分工。这是进行审计问责时区分相关责任的首要前提。现在许多地方党政交叉任职情况十分普遍，分工不明确，职能不清晰，出了问题究竟谁负责，谁也说不清楚。因此，必须在明确政府官员分工的同时，公布党委各负责人的具体分工，并接受与行政官员同样的问责和追究。（2）正副职之间的责任划分。《》规定，党的各级委员会实行集体领导和个人分工负责相结合的制度。也就是说，如果集体的决定正确，只是某个委员执行错误，就可单“问”该委员的“责”。可是，如果集体的决定本身就是错误的，按照现有的规章就很难确定应该如何问责。至于行政机关，依据《宪法》和其它相关法律，实行的是首长负责制。可见，副职是否应该承担责任以及承担多大责任，也是亟需健全的机制之一。（3）不同层级官员之间的责任划分。一个地方出现了该问责的事，那么这种责任应该波及到哪一个层级，应该有一个相对的划分标准，这也是问责制体系亟需明确的一个基本标准。

2、相关责任人责任承担的具体划分。对于各责任人应该承担何种责任，可以颁布专门的《行政事故责任认定办法》，详细规定对于什么行政事件需要承担责任以及承担什么样的责任，从而作为经济责任鉴定中心的鉴定依据。不同的责任人(直接责任人、间接责任人和连带责任人)所承担的责任种类和大小也应该不同。对于责任大小，可以借鉴相关法律责任的分类，划分为三大类：(1)行政责任，包括诫勉、通报批评、记过、记大过、、停职反省、劝其辞职、引咎辞职等；(2)民事责任，包括罚款、民事赔偿等；(3)刑事责任，包括有期徒刑、无期徒刑和死刑等。由于违法的具体情况不同，适用不同档次的处罚类型，有关内容可以参见《刑法》和其它规定。

（三）审计问责范围的规范。国家审计问责的范围可以确定为以下几个方面：(1)效能低下，执行不力，包括无正当理由未完成工作任务以及不履行或者未认真履行职责的；(2)责任意识淡薄，包括拖延、推诿、瞒报、虚报、迟报重大突发事件等；(3)违反法定程序，盲目决策，包括随意安排使用财政资金或造成国有资产浪费或资产流失的，以及重大建设项目发生严重质量问题等；(4)不依法行政或治政不严、监督不力，包括机关效率低下、服务质量差、工作态度生硬等；(5)在商务活动中损害政府形象或造成重大经济损失的，包括在招商引资活动中不讲诚信，在政府采购中不进行招标或不按规定招标等；(6)贪污、挪用公款；(7)行贿、受贿；(8)纵容或者包庇下属违法、违纪行为。

（四）审计问责程序的规范。问责程序即采取何种方法和步骤向政府问责。要完善政府审计问责制，关键是要建立起一整套统一实施、规范明确、便于操作的问责程序，以提高问责的效能。具体实施上应包括以下方面：（1）问责的启动。审计机关首先行使检查权，针对审计发现的问题展开问责，或者移交给行政主管部门、司法部门或人大实施问责。问责主体只能对由其任免或管辖的问责对象启动问责，不能超出职权启动问责。（2）对问责对象的调查。问责主体在问责启动后，可以依据法定职权和程序对问责对象的问责事项开展调查，调查过程中要充分听取问责对象的陈述和申辩，调查结束后应将调查结论书面告知问责对象本人和所在单位。（3）对问责对象的处理。问责主体应在合理的期限内，根据调查结果，对有可问责情形的，根据不同情况实施不同的问责方式，并告知对方复核复议申请权及期限。（4）问责决定的复核复议。问责对象不服问责决定并在规定时间内提请复核复议的，问责主体应自己或责令原调查机关或另行指令调查机关进行复核复查，在合理时间内做出复核复议决定。

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众所周知，责任划分的正确与否直接关系到审计评价的定性问题，失之毫厘便有可能导致审计结论的重大失误，给责任人造成很大的影响。因此，分清经济责任是进行正确评价的基础。但在近年来的领导干部经济责任审计工作中，不少审计人员忽视了责任的划分，往往将各种责任相混淆，使得审计评价有失公允。如一些审计人员在进行审计评价时，将与经济责任毫不相干的非经济责任大加评价，把前任经济责任人的经济责任列入现任经济责任人的经济责任中进行评价的现象也是屡见不鲜。诸如此类问题的发生严重影响了领导干部经济责任审计评价的客观公正性，也影响了审计机关的形象。

（二）缺乏统一的评价标准

由于领导干部经济责任审计的开展不过才几年的时间，全军上下尚无一个统一的参照标准，即便目前各大军区已经根据自身情况制定了相应的评价标准，但仍不够完善，审计结论往往人为因素较多，审计人员在进行审计评价时随意性过大，不同的审计人员在对同一件事情进行评价时，可能出现不一致、甚至相悖的结论，而这些结论又都有可能有其立足点，原因就在于没有统一的标准作为规范，这显然有悖于审计工作客观公正的原则，同时也给审计评价带来了极大的风险，更难以令人百分之百地信服。

（三）审计评价方法使用混乱

目前的领导干部经济责任审计评价方法有很多种，如基数指标法、效绩评价法、综合评价法等。不同的评价方法所依据的标准不尽相同，因此，根据不同的评价方法来评价会导致评价结果的不一致，这就要求审计人员在选择评价方法时要慎之又慎。然而，许多审计人员在领导干部经济责任审计评价中往往胡乱套用评价方法，而不是从客观实际出发，导致评价结论不能真实地反映实际情况，给审计工作带来负面影响。

（四）较高审计风险的束缚

由于领导干部经济责任审计评价是针对人的评价，事关重大，因此对评价准确性的要求自然很高，但当前的情况是，审计工作量大，任务繁重，而人力又有限，为减缓审计压力，节约审计时间，审计机关通常要求被审计单位提前整理好相应的资料并通常认为此资料是正确的，在此基础上按照审计程序开展审计工作。这就存在一个被审计单位提供资料的可靠性问题，无形中给审计工作带来了高风险，这种高风险势必对审计评价产生极大的影响，使得审计人员在进行审计评价时有所顾虑。

三、搞好领导干部经济责任审计评价的几点对策

（一）不断完善评价标准

规范且细化的领导干部经济责任审计评价标准是解决当前领导干部经济责任评价问题的根本。因此，抓紧完善领导干部经济责任审计评价标准已是迫在眉睫。按照“先规范后完善”的原则，总结工作经验，建立科学、完备的经济责任评价指标体系和定性、定量考核体系，使领导干部经济责任审计更趋标准化、制度化。比如通过对被审计对象单位财政、财务收支的真实性、合法性、效益性及相关内部控制制度的设置和执行情况审计后，应先分项作评价，然后再综合评价被审计对象应承担的责任，这样作出的评价便有其坚实的基础，即：先查清被审计单位账表反映的财政、财务收支数据的准确性，作出会计资料真实与否的评价；根据查证的事实，作出财政、财务收支符合财经法规与否的评价；通过对被审计单位经济效益实绩作出客观公正的评价；通过审查和检测被审计单位相关内部控制制度设置和执行情况，作出内部控制制度健全与否和有效与否的评价。在此基础上，综合分析，最终作出被审计对象对有关问题应承担相应领导责任的评

价。这样，审计评价的主观性和随意性便能得到极大的控制。

（二）选择合适的评价方法

在目前领导干部经济责任审计评价标准尚不完善的情况下，审计人员应选择合适的评价方法。在当前众多的定量评价方法中，是有一些评价方法较为适合领导干部经济责任审计评价的，如复合审计评价方法等。复合审计评价方法是由复合审计评价系数（Multiple Auditing System简称MAS）与层次分析方法（The Analytic Hierarchy Process）相结合的领导干部经济责任审计评价模型，复合审计评价方法采用了多层次分析法将不同性质、不同类别的，全方位、多侧面反映责任人经济责任的审计指标体系融为一体，以复合审计评价系数的形式客观、公正地评价军队领导干部的经济责任，这种方法采用相对标度的形式，同时又充分体现了审计人员的经验和判断能力，即在递阶层次结构下，根据某种准则和所规定的相对比例标度，依靠审计人员的判断，对同一层次有关因素的相对重要性进行两两比较，并按层次从上到下合成方案对于决策目标测试，并以相对重要性的权重表示，然后计算复合评价系数，进行比较作出审计评价。

（三）与时俱进，冲破传统观念束缚

时代在发展，科学在进步，领导干部经济责任审计这一新生事物也应一步步走向成熟，审计人员应摒弃错误观念，在走出误区上应坚持做到以下几点。

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近年来，公安系统的“审计整改年”活动是审计工作难得的发展机遇和挑战。十报告又把加强经济责任审计放在更加突出的位置，明确提出“健全质询、问责、经济责任审计、引咎辞职、罢免等制度”要求。但在实际工作中，还存在一些需要解决的问题，如“先离后审”现象时有发生，审计重点不突出、手段较单一，审计评价不准确、责任难划分，审计结果不透明、运用不到位等。这些问题影响了审计工作的质量提高，制约了审计“免疫系统”功能的发挥。本人认为，要解决好这些问题应着重把握好以下四个环节。

一、发挥“免疫系统”功能，由结果审计向过程审计转变

对领导干部任期终结给予客观评价，就要全面考核任期内各年度的经济责任，做到定期跟踪审计，将重要单位和部门的基本情况和有关财政、财务数据进行分类汇总，建立经济责任审计数据库。对被审计单位财务数据实施监控，使审计人员能够全面、及时、准确地掌握被审计单位的资金流向和基本情况，分析审核其合法性、合理性和效益性，并对照检查其内控制度、执行财经纪律等情况，加强经济责任审计动态管理。通过定期审计，一方面可以及时发现并纠正任期内存在的问题，防止发生短期行为，有效解决“审用”脱节和“先离后审”的问题，使结果审计向过程审计转变；另一方面可以增强干部的责任感，也使其能够积极配合审计部门工作，减少任期终结时的审计工作量，审出了问题也能及时下结论和处理，才能从根本上解决“一纸调令到手，拍拍屁股就走”的不良倾向，更重要的是为组织部门考察使用干部提供了一个回旋余地，使审计评价更客观、用人更得当，使审计结果得到及时、有效地利用。

二、创新审计方法，实现模式转型

经济责任审计的质量控制必须依托审计方法的革新，积极推行“1+N”审计模式，把经济责任审计与预算执行审计、绩效审计、计算机审计等紧密结合起来，采取灵活多样的审计方式，深化领导干部经济责任审计，摆脱“微观审计”的低层次形象。

一是要与预算执行审计相结合。只有牢牢抓住预算执行审计这个牛鼻子，创新审计监督方式，特别是加强部门之间的协调配合，采取与财务部门联审、单一项目（资金）复审、独立组织审计力量会审等方式，形成“拳头”力量，以增强预算的执行力，提高监督管理的时效性和有效性，才能不断为基层党委科学理财提供建设性意见和建议。二是要向效益审计层次拓展。经济责任审计要由“查错纠弊” 的合规性向绩效管理职能逐步转变，促进审计转型。上级审计部门应尽快出台合乎基层实际的效益审计工作标准和指南；在实践中，注重借鉴国家关键指标的概念，重视收集部队公用经费消耗、装备信息化等方面指标信息；在标准制定中，要尽可能量化审计内容、细化各项标准，突出针对性和可操作性，使效益审计工作“有章可循、有法可依、有规可查”。三是要以科技手段促进审计质量的提高。上级部门要发挥人才物力雄厚的优势，采取向基层部门倾斜的政策，研究开发适合基层实际的审计应用软件，整合审计作业和审计管理两大平台，实现审计工作信息传输网络化、审计监督程序化、数据汇总自动化、审计文书格式化，从而杜绝 “效率低下、手段不强、人情审计”等无序局面，达到“信息共享、网络监督、网上联审”的目的。

三、客观审计评价，合理划分责任

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法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的执业谨慎，并由此导致了对其他人权利的损害。

一、注册会计师责任的认定及法律责任的种类

1.责任的认定

(1)违约。对注册会计师而言，主要指会计师事务所在商定期间未按照业务约定数履行责任。

(2)过失。按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。重大过失，对注册会计师而言，指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

(3)欺诈。对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述出具无保留意见的审计报告。

2.承担法律责任的种类

(1)行政责任。包括对会计师事务所警告、罚款、没收违法所得、暂停营业和撤消,对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。

(2)民事责任。即会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告及审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果,依法承担民事责任，它主要是一种财产责任。

(3)刑事责任。即会计师事务所、注册会计师由于重大过失或故意出具虚假审计报告等舞弊行为所应承担的法律责任。

一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

二、财务报表审计的责任划分

在财务报表审计中，被审计单位管理层和注册会计师承担着不同的责任，不能相互混淆和替代。明确责任划分，才能使两者认真履行自己的义务，保护各自的权利。

1.会计责任。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表承担责任，通过签署财务报表确认这一责任。

管理层对编制财务报表的责任具体包括:(1)选择适用的会计准则和相关会计制度。(2)选择和运用恰当的会计政策。(3)根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。

为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

2.审计责任。按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。(1)遵守职业道德规范。注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。（2）遵守质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，以合理实现质量控制目标的实现。(3)遵守审计准则。(4)合理运用职业判断。(5)保持职业怀疑态度。职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。

因为注册会计师审计有其自身的特点和局限性，受到多种因素的制约，因此，注册会计师的审计结论只能做到“合理保证”而不是“绝对保证”。

3.两者关系。会计责任是对本单位发生的经济活动直接地反映和监督，对反映经济活动的财务会计信息是否真实、合法、完整直接负责。审计责任是对企业经济活动的一种间接监督，是对会计责任的一种监督。管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。注册会计师只对自己的审计责任负责。这里含有三层意思：财务报表中如果含有错报，管理层和治理层应承担完全责任；如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任；如果财务报表存在重大错报，由于注册会计师的问题而未发现，则表明注册会计师没有履行好审计责任。

由此可见，对于注册会计师是否应承担审计责任，关键是看其是否严格按照道德规范，执业准则对报表进行了审计。

三、注册会计师应该注意的问题

最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》已于2007年6月11日，该规定对审判实践中出现的新情况，承认了执业准则的法律地位，值得广大注册会计师注意。

1.“四要件说”。对于注册会计师侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。

2.抗辩事由。根据《司法解释》之规定，在会计师事务所可以提出抗辩，在能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。

3.减责事由。《司法解释》第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”

4.无效免责条款。《司法解释》第九条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为其免责的事由。”值得注意的是，虽然司法解释上说的这些内容不能作为会计师事务所免责的事由，但我们仍然可以在报告中注明这些内容，这样，至少使用者能根据这些说明对报表有一个更合适的判断和预期，可以从源头上缓解我们的责任。

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中图分类号：F239.47 文献标识码：A

1 离任经济责任审计的现实状况

近年来，各级政府主管部门加强了对财政性资金的监管和落实，按规定实施了离任经济责任审计工作。离任经济责任审计是审计人员对资产管理者受托管理资产的运用及其效果所负责任进行的审查、评价和鉴证活动。离任经济责任审计是一项集财务审计和绩效审计于一体的综合性审计，其审计结果既可作为组织、人事部门对干部进行考察考核、综合评价、任用和奖惩的重要依据，又可作为划分责任的依据。

2 经济责任审计存在的问题

2.1 审计对象定位不清，离任审计是对领导干部任期内的经济责任审计

在基层操作实践中常常会有误区，分不清“审事”还是“说人”。在操作实践中，内审人员分不清是对账务的真实性、完整性、合法性评价，还是要对资产的使用效益、财务管理制度的和内部控制整体评价。其实，在通过了会计核算及内控制度的审核后，评价的是领导干部本人的经济责任。

2.2 重会计核算审计，轻效益评价审计

在基层操作实践中，审计定位不清，不知是要审账，还是审查内控制度。这样往往造成重会计核算的真实性、合法性的审查，忽视了财务管理措施设计与落实等较高层次审核的要求，对财政性资金使用效益的审核更是避而不谈。这样一来，审计评价反映的仅仅是财务会计核算的真实、合法与否，而不是财政性资金最终带来了多少的效益，领导干部的经济责任落实了多少。很多基层离任审计都变调成了审计会计人员，而非领导了。有了客观的指标，才能客观、真实地评定领导干部经济责任的履行情况，这样也才利于基层部门的整体均衡发展。

2.3 审计人员独立性不强

实际执行离任审计的人员大多来源于基层部门，独立性不强，专业胜任能力不够。如果内审人员仅仅是相邻部门的一名会计，首先，内审人员的独立性不强。因为，被审部门的财务人员也是内审人员的工作同伴，也许下一次，就轮到被审部门的会计来审自己部门了。所以，内审人员的策略或许会是：应付，表面过得去就行了。这样，使得大多数的离任审计流于形式。其次，很多部门会计人员的业务能力仅仅能完成部门本身的账务处理，与离任审计需要的职业判断能力差距甚远，不能从一定的层次、高度上来把握复杂经济业务的实质。

2.4 审计评价缺乏针对性

目前，基层离任审计评价的内容不规范。有的评价定位不清，针对性不强，发表的评价不明确是对财务核算工作，还是领导干部本人；有的只披露财务工作及管理中的问题，而缺乏必要的评价，避而不谈领导的经济责任。经济责任审计评价中以定性评价方法居多，定量评价方法在评价工作中只起到了简单的辅助作用。随着经济责任审计评价体系逐渐复杂，简单的模式将难以评价复杂的内容。

3 措施及解决途径

如果要做好离任审计工作，通过它让更多的部门管理者自觉地走向制度化、效益化的管理之路，发挥财政性资金最大的使用效益，就要切实解决以下问题：

（1）明确审计目标，离任审计审的是领导任期内的经济责任，审计评价要明确做出对领导干部本人的评价。这样，才能增强领导干部的经济责任意识，自觉加强对经济工作的管理。

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众所周知，任期经济的责任其实属于一种阶段性期间的责任，将不同责任时期里面的责任归属和行使权力行为对于任期责任归属和行使权力行为对于任期影响以及应该承担的责任进行一定的区分在很大程度上都是相当必要和必须的，原因就在于这一个做法不仅仅能够将家底摸得一清二楚，从根本上对继任者了解自己所要接任单位中真实的情况进行了解，将自身未来的工作思路进行很好的明确，将适应期大大缩短，更加能够对离任者离开单位以后的经济责任进行了明确，本质上就是将前任者和继任者这二者之间的责任进行明确的划分，将适应期缩短。再加上因为对离任者经济责任进行了很好的明确，实际上将前后任这二者之间的责任进行了划清，将过去那种新官不理旧账以及旧官一走了之这一种情况进行改变，对交接工作有百利而无一害。但是，在我们平日工作中，往往存在着现任责任以及后任责任划分不清楚的状况，产生的原因主要包括几个方面：首先，在单位干部上任的时候，并没有明确自身的任期经营目标，这样也就使得业绩以及经营成果并没有一个量化指标的依据，最终导致了责任划分方面十分模糊；其次，在其任职之初，企业单位财务情况也没有经过严格的审计和确认，也没有办理相对应工作交接的手续，这也就为对比评价带来了一定的困难；最后，因为企业单位的经济活动以及经营活动往往具有连续性这一个特点，这也就导致了前任的遗留问题普遍存在，遗留问题一直都对后任的任期目标良好完成产生了十分大的影响。针对以上问题出现的原因，笔者认为，想要对其改善就要求我们的审计人员在自身审计的过程中，必须要进行认真严格的调查和研究，坚持具体问题具体分析这一个重要原则也是根本原则，从责任主体上面将责任归属很好的分清，这样就对企业单位前任责任在设计的评价过程中做出一个附加说明或者剔除。

二、经济责任审计评价与责任界定之客观责任与主观责任界定

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审计职业化主要有两个层面的基本内涵：其一是指特殊的审计职业状态，具体包括审计职业特有的知识结构、特殊的职业技能、特定的社会地位和特别的思维模式。其二就是具有完备的职业制度体系，具体包括职业准入退出制度、资格考试制度、职业等级制度、绩效考评制度、职业监督制度、职业激励制度、职业教育制度、职业道德制度等，致力提高审计人员的履职能力，确保审计监督职责的有效履行。

二、推进审计职业化的重要意义

推进审计职业化有利于新时代条件下各种财务金融工作的合理有序开展，为整个审计行业健康持续发展注入活力。

（一）全面推进依法治国方针的客观需求

在现代国家管理当中，审计人员作为国家公共权力的行使者，承担着维护人民利益、保护国家财产不受损害、维护社会公共秩序、伸张社会公平正义的重要责任。一个国家对于审计职业的尊重程度，直接体现了这个国家对于法律的尊重程度，审计职业化是现代法治进步的重要标志。依法行政就是在实施依法治国方略过程中对行政机关提出的要求，也是实现依法治国的关键。在国家治理的决策系统、执行系统和监督控制系统中，审计属于监督控制系统，服务于决策系统，承担着对执行系统实施监督和约束的职责，是依法监督和制约权力的一项制度安排。推进审计职业化建设，有助于保障依法行政得到落实，更好地推进依法治国。

（二）完善我国现代审计制度的必然要求

审计职业化的过程事实上也是现代审计制度的形成和发展过程，审计职业化是审计制度的重要组成部分，也是审计制度贯彻执行的基础。现代审计制度要求审计人员必须具备勇于担当的责任意识、良好的专业技能、完备的知识结构、稳定的心理素质、崇高的职业道德。不断提高审计人员的素质，发挥审计人员的监督功效，建立与审计职业相适应的审计职业制度，即建立健全符合审计特点的审计职业管理制度、审计职业任职资格制度、审计职业的任职培训制度、审计职业的保障制度，提高审计人员的职业道德和专业化技能。

（三）依法保障行使审计监督权的必然选择

审计制度是维护国家公平正义，保证各项制度公开透明的重要监督制度，它在维护人民利益和国家权威方面起到不可替代的作用。审计制度该如何独立行使其监督职权呢。从外部环境来说，审计制度依法独立行使监督权主要是尽量减少政府部门的干预和羁绊，实现政府工作的公开透明，防止权力的干扰。从审计机关的角度出发就是要实现对公共资金、国有资产及资源的审计监督全覆盖，确保整个国家的资产和运行在监督的范围之内。而从审计人员来说，作为监督权的直接执行者，要切实维护好国家的公共资源，捍卫国家的利益。在这里要特别加强对审计人员的职业道德培养，还要为审计人员建立完善的制度基础，增强审计人员的责任感和使命感，坚守信念和原则，始终依法履行好自己的审计监督职责。

（四）创新审计方式、提升审计质量的重要途径

随着依法治国方针的不断推进，国家对于审计监督的依赖性越来越强，关注度也日益提高。传统的审计方式已不能适应现代审计的需求，尤其是近年来新的审计概念和方法层出不穷，审计制度也迫切面临着改革的重任。随着信息化技术的引用并得到广泛应用，审计制度也积极采用数字化带动信息化、以信息化推动审计方法的创新。要想促进审计方式的创新，提升审计质量，就必须推进审计职业化的建设，造就一批职业能力强的专业化审计人才队伍。

三、推进审计职业化的主要路径

推进审计职业化是一项非常复杂的工程，需要对各方面进行调控。笔者主要从四方面详细阐述实现审计职业化的路径：

（一）完善审计职业准入制度和考试制度，优化审计人员的职业资质

审计职业准入比较严格，进入国家审计机关的审计人员除了要参加由国家组织的公务员考试外，还要取得由国家统一组织考试并颁发的审计职业资格证书。建立审计职业准入制度和考试制度，就要求要建立全国统一的职业资格标准。其标准的制定可以参照审计职业涉及的知识结构和专业技能，分门别类的划分成若干等级，然后按照不同的标准组织全国的审计职业统一考试，也可以是单项的技术认证考试，也可以建立遴选机制，面向基层单位，将综合素质好的业务骨干选拔进审计队伍。这样，就可以选拔出不同专业技能水平的审计人才，优化审计人员的职业资质，推进审计职业化建设。

（二）建立审计职业培训制度，培养审计人员的职业技能

审计职业培训制度是培养审计人才的一条重要途径，也是推进审计职业化的重要途径。在建立审计职业培训制度的时候，要特别注重分析现有审计人员的素质情况，对人员素质做出划分归类，进而有针对性地对培训计划、培训目标、培训方案等作具体的安排。职业培训要有侧重点，着重于提高审计人员的理论知识水平和实践业务技能，培养核查问题、解决问题的能手，并积极采用多种教学方法增强培训的实效性，把培训的才能运用到实践中。

（三）实行审计人员分类管理制度，以此激励审计人员的就业和晋升

等级代表着差异，在审计制度的完善过程中，根据职位性质、工作内容，将公务员职位类型划分为综合管理类职位和专业技术类职位两大类。对应不同的等级建立相应的工资薪酬政策，建立起审计职业等级制度。通过分类管理、职务与职级并行实施，在各自的职务系列内进行职务和职级的晋升，有利于形成良好的激励机制，鼓励人们努力加强对自身理论知识和实践操作技能的培养，进而得到更好的就业和晋升机会。在这方面尤其需要一个领军人物，要求他在审计管理、理论研究等方面都有着突出的业绩，进而激发其他人的工作潜能。

（四）健全审计职业岗位责任追究和激励机制，培养审计人员良好的职业道德

审计依法行使监督权力，但其行为也要受到监督。应该建立审计职业岗位责任追究和激励制度，通过审计职业绩效评价体系和等级职务升降考核办法，确定职务晋升和薪酬激励。同时，将外部监督与内部监督有效地结合起来，如审计制度规定除了接受法律监督时，更需要党的监督和社会舆论的监督，对出现的违纪违规行为严肃处理，保持审计队伍清正廉洁的良好形象。建立完善的审计职业岗位责任追究和激励制度，通过职业岗位责任追究和激励制度，强化审计人员的职业道德意识，培养审计人员的职业责任感和公正廉洁的意识。

四、结语