非税收入的账务处理范文

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篇1

不同的税种分别对其视同销售行为做了各自的规定，即税种与税种之间的视同销售行为相互区别，但从视同销售行为对企业资产所有权属的影响上，可以将税法上所规定的各种视同销售行为分为两类：资产所有权属未发生改变的视同销售行为和资产所有权属发生改变的视同销售行为。如增值税和消费税的视同销售行为中，将应税产品用于本企业内部的非应税项目如用于生产非应税产品、无形资产和在建工程（不动产）等情况中，货物在移送使用后仍归本企业所有，其所有权属未发生改变。增值税和消费税的视同销售行为中，将应税产品用于发放职工福利、个人消费，将自产、委托加工或外购的货物用于对外投资、捐赠、分配、抵债等情况中，货物在移送使用后，其所有权属由企业转移给了其他单位或个人，发生了改变。企业所得税的视同销售行为则专指将企业资产用于发放职工福利、个人消费、投资、捐赠、分配、抵债、广告宣传等，均引起资产的所有权属发生改变。

二、以英美为代表的税务会计模式下的处理

英美国家的会计准则与税法几乎完全独立，互不影响。其财务会计的独立性很强，完全不受税法的约束；企业的纳税事宜也不受会计准则的制约，完全依据税法进行处理，即税务会计也具有很强的独立性。在这种模式下，财务会计与税务会计对同一经济业务按照会计准则和税法各自进行独立的处理，互不影响，因此二者之间的合理差异允许存在。这便是以英美为代表的财务会计与税务会计分离的税务会计模式。

（一）资产所有权属未发生改变的视同销售行为 若资产的所有权属未发生改变，在税法上，不属于企业所得税的视同销售行为，则对企业所得税没有影响，即无需确认企业所得税的应税收入，则在税务会计上只需要按照税法规定确认其他的应纳税额。

[例1]某为增值税一般纳税人A公司，主营实木地板的生产与销售，将自产的实木地板用于在建工程（不动产），领用的实木地板的成本为12万元，市价20万元，则税务会计的处理为：

借：在建工程 164000

贷：库存商品 120000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34000

——应交消费税 10000

在财务会计上，根据收入确认条件，该业务中资产的所有权未发生改变，不满足收入确认条件，则无需确认收入，其他要素的核算遵循会计准则的规定，其处理与以上税务会计中的处理相同。

从上述分析可以发现，当资产的所有权属未发生改变时，该视同销售行为对期末计算企业的应纳税所得额没有影响，在税务会计上无须确认收入；在财务会计上不满足收入确认条件，也无须确认收入。此时，两门学科的账务处理是相同的。

（二）资产所有权属发生改变的视同销售行为 （1）满足财务会计收入确认条件的视同销售行为 一些视同销售行为，在资产的相关权利发生转移的同时，也给企业带来了经济利益的流入，且其收入的金额和成本能够可靠计量，满足会计准则中收入的确认条件，则在财务会计上应确认收入。在税法中需要为期末企业所得税的核算确认这些行为的应税收入，则税务会计中针对这些行为也需要确认收入。则该种情况下财务会计与税务会计对账务处理相同。

[例2]A公司将例1中的实木地板用于发放职工福利，则财务会计与税务会计的账务处理均为：

借：应付职工薪酬 234000

贷：主营业务收入 200000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34000

借：主营业务成本 120000

贷：库存商品 120000

借：营业税金及附加 10000

贷：应交税费——应交消费税 10000

（2）不满足财务会计收入确认条件的视同销售行为。一些视同销售行为，虽然在资产的相关权利发生转移，但不能为企业带来经济利益的流入，不满足会计准则中收入的确认条件，则在财务会计会计上不能针对这些业务确认收入。而在税法中，这些行为属于企业所得税的视同销售行为，则在税务会计中需要确认企业所得税的应税收入，则财务会计和税务会计对这些业务的处理有差异。

[例3]A公司将例1中的实木地板用于广告宣传，免费赠送给客户，则税务会计的处理为：

借：销售费用 234000

贷：主营业务收入 200000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34000

借：主营业务成本 120000

贷：库存商品 120000

借：营业税金及附加 10000

贷：应交税费——应交消费税 10000

财务会计的账务处理为：

借：销售费用 164000

贷：库存商品 120000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34000

——应交消费税 10000

三、以法德为代表的税务会计模式下的处理

法德属于大陆法系国家。这种法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。实行这种法系的国家政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国的企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以，法德的会计与法律的关系十分密切，企业的自受到了很大限制，财务会计的处理在很大程度上受到了税法的影响。因此，便形成了财务会计与税务会计完全统一的税务会计模式，财务会计和税务会计对同一经济业务的账务处理相同，不允许存在差异，。在此模式下，财务会计和税务会计合为一体，两者不相互独立，账务处理的依据以税法为主。

（一）资产所有权属未发生改变的视同销售行为 若资产的所有权属未发生改变，在税法上，不属于企业所得税的视同销售行为，则对企业所得税没有影响，即无需确认企业所得税的应税收入。在以税法为账务处理的依据的情况下，无需对这些业务确认收入。该模式下的会计处理与财税分离模式下例1中的会计处理完全一致。

（二）资产所有权属发生改变的视同销售行为 资产所有权属发生改变经济业务，属于企业所得税的视同销售行为，即在以税法为账务处理的依据的情况下，则需要针对这些业务确认收入，以便于期末企业所得税的核算。则该模式下例2与例3的账务处理原则相同，都应该根据税法按照公允价值确认应税收入，即与财税分离模式下税务会计中的处理完全相同。

四、以日本为代表的税务会计模式下的账务处理

日本的税务会计依据税法规则对财务会计进行协调，是一种没有完整理论框架指导的纳税调整会计方法体系。从税务会计角度来看，由于日本在近代受法德影响，而在现代则更受美国影响，所以日本的税务会计模式介于以财税完全独立为特征的美国税务会计模式和以财税完全统一为特征的法国税务会计模式之间，是财税混合的税务会计模式。在这种模式下，财务会计与税务会计合为“一套账”，会计记录环节按照会计准则确认各种会计要素，按照税法对应纳税的金额登记入账，然后期末对财务会计利润和税法企业所得税应纳税所得额之间的差异进行调整，以如实反映税法所要求履行的纳税义务。因此该种模式既能根据会计准则的要求如实反映企业的财务状况、经营状况，以满足企业各利益相关者的需要，又能根据税法如实反映企业的纳税情况。

（一）资产所有权属未发生改变的视同销售行为 若资产的所有权属未发生改变，在税法上，不属于企业所得税的视同销售行为，对应纳税所得额没有影响；在财务会计上，不满足收入的确认条件，则对会计的利润总额也没有影响，即该类业务不产生财税差异，期末无须进行纳税调整。该模式下例1的账务处理为：

借：在建工程 164000

贷：库存商品 120000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34000

——应交消费税 10000

（二）资产所有权属发生改变的视同销售行为 （1）满足财务会计收入确认条件的视同销售行为。资产的所有权属发生改变且该业务有满足收入的确认条件，则在会计记录环节应确认该类业务的收入；而该收入也正好是企业所得税中所要求确认的应税收入，则会计处理的结果既符合会计准则的要求又符合税法的规定，即该类业务也不产生财税差异，期末无须进行纳税调整。该模式下例2的账务处理为：

借：应付职工薪酬 234000

贷：主营业务收入 200000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34000

借：主营业务成本 120000

贷：库存商品 120000

借：营业税金及附加 10000

贷：应交税费——应交消费税 10000

（2）不满足财务会计收入确认条件的视同销售行为。资产的所有权属发生改变，但不满足收入的确认条件，则在会计处理环节对该类业务不确认收入，而按税法规定需要核算该类业务的应税收入，使得财务会计与税务会计之家存在差异，期末需要为满足纳税目的对该差异进项调整。该模式下例3的账务处理为：

借：销售费用 164000

贷：库存商品 120000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34000

——应交消费税 10000

因该类业务属于企业所得税的视同销售行为，期末需要根据该业务进项纳税调整。调整的过程为：根据资产的市价调增企业所得税的应税收入20万，根据资产的成本调增企业所得税的税前扣除项目金额12万，即最终调增应纳税所得额8万元。

因该差异属于永久性差异，若不考虑其他经济业务，按25%的企业所得税税率，则期末对企业所得税的会计的处理为：

借：所得税费用——当期所得税费用 20000

贷：应交税费——应交企业所得税 20000

五、我国现行会计准则下视同销售行为的会计处理

在我国，由于各种经济和社会原因，税务会计在近些年才被引起关注，有了初步的发展，但仍不完善，并未形成独立的学科，理论上尚需继续深入研究，实务中也需要继续不断探索。目前，我国的税务会计模式与日本的类似，将财务会计与税务会计混合为一套账，满足多方需求。财务会计以会计准则为依据，税务会计以税法为依据，又由于我国税法的规定与会计准则存在较大的差异，于是期末需要对二者之间的差异进行调整。即在我国现行的会计准则下，对视同销售行为的账务处理与在以日本为代表的财税混合税务会计模式下的处理相同。

参考文献：

篇2

2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业纳入营改增试点范围，增值税时代全面来临。营改增不仅仅是税收问题，同时给财务会计核算带来了很大的变化。从会计核算与增值税的关系看，有什么样的增值税税收政策，就应该有相应的会计核算方法。财政部出台的财会201622号也充分地说明了这点，由于研究的细化，会计准则与税法的研究领域不同，增值税时代下税法的变化如何带来财务会计的变化？在财务会计的教学中应该注意哪些问题？这些问题给我们财务会计核算带来了挑战和思考。

一、重视进项税额抵扣的变化

1.不动产进项税额允许抵扣

在财务会计中，做为增值税一般纳税人，如果取得增值税专用发票，符合抵扣条件，增值税的进项税额计入“应交税费--应交增值税（进项税额）”的借方；如果不能抵扣，则将进项税额计入资产的成本中。在营改增前，用于增值税非应税项目的进项税额不能抵扣，增值税非应税项目包括不动产及不动产在建工程，例如企业购进的原材料用于房屋，则进项税额不能抵扣。增值税时代，由于不存在非增值税应税项目，所以在将购买的资产用于房屋、建筑物时，进项税额允许抵扣。但要注意，根据国家税务总局2016年15号公告，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。例如企业购买了一台电梯用于房屋，电梯原价100万元，增值税进项税额17万元，电梯的进项税额允许抵扣，首先要对增值税专用发票进行认证，认证的当月可以抵扣17万元的60%；在认证当月的第13个月，允许抵扣17万元的40%。在会计核算上应交税费下面分别设了“应交税费--应交增值税（进项税额）”和“应交税费--待抵扣进项税额”进行明细核算。

2.仍存在不允许抵扣

项目营改增后，虽然没有非增值税应税项目，但也不意味着一般纳税人拿到增值税专用发票都可以抵扣。在以下情况下，取得的增值税专用发票仍然不能抵扣：用于简易征收项目、用于免税项目、用于集体福利、用于个人消费；接受旅客运输服务、接受银行贷款服务及直接和贷款服务相关的咨询服务、接受餐饮服务、接受居民日常服务。在教学中，遇到不能抵扣的增值税，如果取得了增值税专用发票，可以先认证，然后转出相应的进项税额。例如企业购买礼品不含增值税价格10000元，税率17%，用于员工福利，转出进项税额时应做如下账务处理：借：应付职工薪酬--非货币利11700贷：库存商品10000应交税费--应交增值税（进项税额转出）1700

二、重视销售业务的增值税处理

营业税作为价内税，企业的销售价格是含营业税的价格，收入是含营业税的收入，营业税作为价内税计入“营业税金及附加”科目中；而增值税作为价外税，收入是不含增值税收入，增值税作为“应交税费”计入贷方科目，教学中应注意价内税和价外税核算方法的不同。在增值税时代，要注意销售不动产、转让无形资产、出租房屋都是增值税应税项目，首先要熟悉相应业务的税收政策，然后根据增值税核算方法准确地进行账务处理。

1.视同销售发生变化

在传统的货物销售业务中，视同销售一共有八种行为。其中之一是将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目，应该视同销售缴纳增值税。教学中经常涉及到的一个案例是企业将自产的货物用于房屋，例如将自产的钢结构用于房屋建设，钢结构的成本100万元，公允价值200万元，在营业税时代要视同销售，产生增值税销项税额34万元。但在增值税时代，由于不存在非增值税项目，因此将自产的货物用于房屋时，不需要视同销售，缴纳增值税。企业应做出如下的账务处理：借：在建工程100贷：库存商品在增值税时代，企业提供服务同样有视同销售行为，例如甲企业无偿借款给乙企业100万元，即使甲企业不收利息，由于税法上对服务业规定，只要不是用于公益和对社会公众提供的服务，企业之间提供的服务同样应该视同销售，缴纳增值税，因此，甲企业的贷款会有税收上视同销售缴纳增值税的风险。

2.特殊业务流转税核算重点

在财务会计教学中，要注意固定资产处置、无形资产转让、出租不动产等业务流转税核算的变化。在固定资产处置中，如果涉及到销售房屋的业务，要根据国家税务总局2016年14号公告，先清楚增值税的缴纳办法，然后才能做出正确的会计核算。例如企业销售2016年5月1日前购买的房屋，房屋不含增值税销售收入100万元。营业税下的账务处理为：借：银行存款1000000贷：固定资产清理1000000计算出需要缴纳营业税50000元借：固定资产清理50000贷：应交税费———应交营业税50000由于增值税是价外税，企业销售营改增前取得的房屋，适用简易征收办法缴纳增值税，如果价税合计是1000000元，则需要缴纳增值税1000000÷（1+5%）×5%=47619元，相应的账务处理如下：借：银行存款1000000贷：固定资产清理952381应交税费--简易征收47619在企业出租房屋业务中，房屋的租赁收入原来缴纳5%的营业税，在增值税下，要注意国家税务总局2016年16号公告的相应增值税政策，如果出租的房屋是2016年5月1日之前取得的房屋，按照简易征收办法缴纳增值税，征收率5%；如果是2016年5月1日之后取得的房屋，按照适用税率11%缴纳增值税。

三、重视增值税和会计收入确认的差异

在会计核算上，教学中还要特别注意会计确认收入的时间和增值税纳税义务发生时间的差异性，在大多数情况下，二者的时间是一致的，但个别情况下，要注意二者的差异。1.二者一致的情况企业销售产品，如果采取委托代销方式，会计上在收到销售清单时做收入；增值税纳税义务发生的时间同样是收到销售清单（除非是180天仍然没有收到销售清单，以满180天作为增值税纳税义务发生的时间）；如果采取分期收款方式销售产品，会计上在合同约定的收款日期作为收入的实现，增值税纳税义务发生的时间同样是合同约定的收款日期。2.二者存在差异的情况在教学中，除了要了解二者一致的情况，同样要注意二者存在差异的情况。例如建筑业，增值税纳税义务发生的时间是收到款项的时候，或者是虽然没有收到款项，但是到了合同约定的收款日期，或者是没有合同，但是工程完工的时候作为增值税纳税义务发生的时间。但所得税上不以款项作为判断收入确认的时间，以完工百分比法作为收入判断的标准。例如，企业预收工程款不含增值税100万元，增值税税率11%，企业账务处理如下：借：银行存款1110000贷：预收账款1000000应交税费———应交增值税（销项税额）110000年度末，企业根据完工程度确认收入100万元，企业账务处理如下：借：预收账款1000000贷：主营业务收入1000000

篇3

政府补助，是指政府为扶持符合国家产业政策的高新技术产业企业的发展而给予的无偿性补助，对于企业而言，是从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

政府补助的特点：一是无偿性，即政府对企业提供的补助是无偿的，属于非互惠易，政府不会因此而享有企业的所有权或要求企业偿还。二是条件性，即包括政策条件和使用条件，政策条件是指企业的产品必须在符合国家产业政策的前提下，是国家所鼓励或扶持的行业或区域；使用条件是指企业获得的政府补助，应按政府相关文件规定使用，不得改变其用途。

政府补助的范围。只包括政府对企业的各种无偿性补助，不包括政府对企业的资本性投入。政府对企业的无偿性补助主要是货币性资产补助，但也包括非货币性资产补助。货币性资产补助的方式包括：一是财政拨款，即由各级政府财政部门为扶持企业而直接拨付给企业的无偿性款项。二是财政贴息，即政府为支持特定承贷企业的企业贷款利息而给予的补贴，财政贴息分两种方式：即直接拨付给受益企业的财政贴息和拨付给贷款银行的财政贴息。三是税收返还，即政府从所征税收中返还给企业的税款，属于税收优惠的范围。税收优惠包括税收返还，直接减征、免征、增加计税抵扣额和减免部分税款等。这里作为政府补助的税收优惠仅指税收返还。

二、政府补助的会计处理

政府补助的会计处理应区分三种情况，即与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助和与资产、收益均相关的政府补助。

（一）政府补助涉及的会计科目

1、“递延收益”科目，该科目用于核算企业实际收到但应由以后各期分期确认收益的政府补助，贷方登记已收到应由以后各期分摊的补助款；借方登记各期已分摊的政府补助；余额在贷方，反映期末时尚未分摊的政府补贴的实际结余额。2、在“营业外收入”科目下设“政府补助”明细科目，用于核算企业实际收到应直接计入当期收益的政府补助和按规定分摊的政府补助等。

（二）账务处理

1、与资产相关的政府补助的账务处理。企业取得的与资产相关的政府补助，在取得时确认为递延收益；在资产达到预定可使用状态时，按相关资产的使用寿命平均分配计入各期收益。具体账务处理：（1）取得政府补助时，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”。（2）按期分摊政府补助时，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”。

2、与收益相关的政府补助的账务处理，企业取得的与收益有关的政府补助应区分两种情况处理：（1）取得的用于补偿企业过去或当期已发生费用或损失的政府补助，应于取得时直接确定为当期收益，即借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。（2）取得的用于补偿企业以后期间的费用或损失的，应先确定为递延收益，再在相关费用期间内分摊计入营业外收入。①在取得时，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；②按期分摊时借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

3、与资产和收益均相关的政府补助的账务处理。应区分两种情况分别进行会计处理，一是能够划分与资产相关的政府补助部分和与收益相关的政府补助部分的应分别按上述方法进行会计处理；二是难以划分哪些与资产相关、哪些与收益相关的，按与收益相关的政府补助会计方法处理。

【例题】按规定A公司2007年1月启动某项高新技术产品研发，2007年4月申请国家研发补贴，申请材料载明：总投资500万元，项目时间为2年，公司已投入资金100万，还需新增投资400万元，其中设备购置费250万元，人员经费100万元，其他经费50万元，在新增投资中计划向银行借款150万元（已与银行签订贷款合同），申请政府补贴250万元。该项目2009年1月1日投产。预计使用寿命为4年。

2007年5月1日经政府主管部审核，批准A公司高新技术研发项目补贴150万元，批准文件注明，用于设备购置费补助96万元，于批准日由财政拨付，用于其他补助54万元，于批准日拨付20万元，在项目完成时拨付34元，另外批准2009年该项目增值税返还50%，所征税全额返还，要求编制A公司有关政府补助的有关分录：

1、2007年5月1日收到政府补助时

借：银行存款1160000

贷：递延收益――政府补助1160000

2、2007年5月至2008年12月每月分摊与收益相关的政府补助时：

每月分摊额：200000÷20=10000元

借：递延收益――政府补助10000

贷：营业外收入10000

3、2008年12月收到政府补助34万元时

借：银行存款 340000

贷：营业外收入 340000

4、2009年1月至2013年12月，每月分摊与资产相关的政府补助时

每月分摊额=960000÷4÷12=20000元

借：递延收益――政府补助20000

贷：营业外收入20000

篇4

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2016）30-0058-02

一、资产的涉税项目分析

（一）流动资产的涉税项目

流动资产包括货币资金和非货币资金。其中货币资金涉及的税收问题相对简单，比如银行存款的利息收入应冲减财务费用，进而增加了企业所得税；这也符合我国税法的规定。此外，根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》规定：收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。现金短款或长款的损益，也会增加或减少企业所得税。其中，无法查明的其他原因现金短款的账务处理为：

借：待处理财产损益―待处理流动资产损益

贷：库存现金

根据管理权限，经批准后，计入管理费用。

借：管理费用

贷：待处理财产损益―待处理流动资产损益

而无法查明原因的现金长款的账务处理为：

借：库存现金

贷：待处理财产损益―待处理流动资产损益

属于无法查明的现金溢余，计入营业外收入：

借：待处理财产损益―待处理流动资产损益

贷：营业外收入―现金溢余

从现金的短款和长款的账务处理可以看出，短款增加的是企业管理费用，增加的是企业营业外收入，进而影响到企业的利润，从而影响到企业所得税。

企业流动资产中的非货币资金涉及的税收问题就相对复杂了。流动资产中的非货币资金大致也分为两类：债权和存货。处置应收账款等债权的损益，涉及企业所得税；而处置存货等货物的损失，不仅涉及企业所得税，还涉及增值税进项税额的转出。是以企业资产负债表上列示的存货，基本上都包括17%的进项税额；若企业终止，除符合重组条件的终止形式外，都涉及17%进项税额的转出问题。

1.债权：以应收账款为代表，其坏账的处置不管是采用备抵法还是直接冲销法都会通过影响企业利润从而影响企业所得税，如采用备抵法的账务处理如下：

资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额：

借：资产减值损失

贷：坏账准备

对于应收的款项无法收回时，根据管理权限报经批准后，作为坏账，转销应收款项：

借：坏账准备

贷：应收账款

2.存货：以原材料非正常损失为例，其账务处理为：

企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。

借：待处理财产损溢―待处理流动资产损溢

贷：原材料

应交税费―应交增值税（进项税额转出）

取得变价收入时，将取得的变价收入确认为“其他业务收入”，同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

借：其他业务成本

贷：原材料

（二）非流动资产的涉税项目

非流动资产主要包括固定资产、长期股权投资和无形资产。其中固定资产的损益涉及企业所得税，而固定资产的处置，在涉及企业所得税的同时，也涉及增值税进项税额的转出和销项税额的计算问题。

《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，其中固定资产净值指的是按照根据财务会计制度计提折旧后纳税人所获得的固定资产净值。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条所说的不正常损失，是指由于疏忽管理造成的丢失、霉烂变质、被盗的损失。

账务处理如下：

借：营业外支出

贷：固定资产清理

借：固定资产清理

贷：银行存款

应交税费―应交增值税

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

被投资方亏损时一般账务处理如下：

借：投资收益

贷：长期股权投资―损益调整

长期应收款

预计负债

无形资产的增值和摊销都涉及企业所得税。其他非流动资产项目，有实物形态的，基本都同时涉及企业所得税和增值税；无实物形态的，大都涉及企业所得税。

以无形资产的摊销为例，其摊销从管理费用影响到企业的税前利润进而影响到企业所得税，其账务处理为：

借：管理费用―无形资产摊销

贷：累计摊销

二、负债的涉税项目分析

负债分为流动负债和非流动负债，但其涉税问题没有本质差异。

凡是支付给单位的利息或费用，都涉及印花税、企业所得税等税种；凡是支付给自然人的费用或利息，在涉及企业所得税的同时，还涉及个人所得税。而“递延所得税负债”项目本身就是欠交的企业所得税，其账务处理如下：

资产负债表日，企业确认的递延所得税负债：

借：所得税费用―递延所得税费用

贷：递延所得税负债

资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用―递延所得税费用”科目，贷记本科目；递延所得税负债与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，则账务处理为借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记递延所得税负债。

三、权益的涉税项目分析

权益在本文指所有者权益，主要包括实收资本、资本公积和留存收益三类。实收资本是指投资者根据企业注册资本实际投入到企业的资本，可以是货币、实物或知识产权，如果是货币形式的投资，货币资金的存款利息会产生企业所得税，另外还会产生印花税，如果是非货币形式的投资，还会产生增值税。如果是知识产权或技术等无形资产的形式投资的，还会产生个人所得税。

资本公积是指在经营过程中，因股票增值、法定资产增值以及受捐等形成的公积金。根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》规定，国税发[1997]198号文件中所提到的“资本公积金”指的是股份制企业发行的股票涨价而形成的资本公积金。这种公积金转增股本的，不对个人征收个人所得税，不转增股本而是以其他形式分配红利或利润的，则要征收个人所得税。有一种情况要交一部分个人所得税，即用资本公积转增股本，该股本原本是自然人股份的。

《企业会计准则指南》（2006）规定，企业受到的资金额数超出注册资本或者股本中所占份额的投资属于资本溢价，应算入资本公积，企业可以利用该资本公积进行增资。作为股东自然人取得的增资部分，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》规定，不缴纳个人所得税。

留存收益指的是企业在运营的过程中所获得的，但是因公司发展的需要或者法律的问题等原因，并未对其进行分配而由公司利用其进行盈利的部分。其分配或转增股本，涉及自然人股份的，要交个人所得税。

根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》规定：股份公司利用盈余公积向员工派发红股的，这种性质属于红利、股息。应向获得红股的古人征收个人所得税，征收的比例为20%。另外，根据国家税务局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》，公司从税后的受益资产中所获得的法定及任意公积金进行注册资本的，其实就是该企业将向股东分配的红利、股息再用来转增资本，没有改变税后利润的性质。因此这部分转增资本是要征收个人所得税的。

因此，实收资本也好，资本公积和留存收益也好，都有可能会涉及到个人所得税，实收资本可能要涉及到印花税和企业所得税。

四、结束语

资产负债表各个项目的涉税分析需要结合《企业会计准则》及其实施细则进行账务处理分析，还要结合国家相关税收法律制度和规定。其分析有助于企业弄清楚各项负债、资产及权益类项目和税收的关系，能够合理利用节约资源、企业资产、合理避税的目的。

参考文献：

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1.《会计基础》[2]在讲述应交税费这个科目的结构之后，直接讲述在交纳增值税的企业，该账号借方还应记录企业采购材料向供应单位支付的进项税额，贷方还应记录销售商品时向购货单位收取的销项税额，这样讲述，对于刚接触财经专业的学生来讲，就显得比较抽象空洞，什么叫销项税额?什么叫进项税额?为什么购买材料是向供应单位支付增值税而不是向工商税务等国家机关支付呢?

2.《财务会计》对增值税的讲述分散在资产、负债、收入等章节中，在讲述存货的非正常损失时，损失库存商品是应交税费-应交增值税(进项税额转出)。在建工程领用本企业生产的产品时，是应交税费-应交增值税(销项税额)，同样是库存商品，为什么一个记进项税额转出，一个记销项税额?进项税额转出和销项税额到底有什么区别呢?在未讲述增值税之前，学生碰到上述问题确实理解不清。

3.《税法》则从法律角度讲述了增值税的概念、九个构成要素、计算以及申报。文字描述了增值税的特殊征税范围(八项视同销售行为)、销项税额五个特殊计税依据(折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物、包装物押金)、进项税额不得抵扣的七个条件等等，上述内容都是从税理角度讲述，比较抽象，有计算没有账务处理，有理论没案例，与会计基础和财务会计脱节，学生理解不深刻，学起来也枯燥无味。针对上述情况，笔者认为增值税在教材中的编排应进行适当调整以使学生能更好地掌握。

二、增值税内容在教材中的合理编排

1.《会计基础》简单讲述增值税的内容。主要介绍增值税的概念、销项税额、进项税额，了解增值税是以商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值为征税对象的一种流转税，是一种价外税，销售时，开具专用的增值税发票，因此，销售方增值税叫销项税额，购买货物取得增值税发票，购进方的增值税叫进项税额，同一个企业，有销项税额，也有进项税额，应交增值税额=销项税额-进项税额，会计基础只需要简单了解增值税，简单讲述应交税费-应交增值税的销项税额和进项税额的结构就可以了。

2.《财务会计》强调增值税的账务处理。传统的《财务会计》教材是按模块设计的，先资产后负债再所有者权益，项目化教学后讲解增值税要更加详细、深入，而且应将应交增值税的内容即负债的内容放在资产前面讲述，这样，购买存货，发生存货非正常损失以及在建工程领用材料、在建工程领用产品的账务处理就不会有疑问了，另外教材内容还应该分为一般纳税人和小规模纳税人的讲述。小规模纳税人，采用简易纳税法，其采购货物支付的增值税，无论在发票账单上是否单独列明，一律记入所购货物的采购成本，销售货物或提供免税业务应纳增值税率为3%。这样：小规模纳税人，购入材料，分录就为：借：材料采购，贷：银行存款;销售产品，分录就为：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税(销售额3%或含税销售额/(1+3%)3%)。一般纳税人，增值税的内容应不限于进项税额、销项税额、已交税金、出口退税和进项税额转出的一般文字表述，应增加每种明细科目的具体账务处理，另外，还应着重讲述不予抵扣的进项税额转出和视同销售的账务处理。进项税额中，还应补充运杂费的计税，具体顺序如下：①一般纳税人购买货物支付的增值税，作为可抵扣销项税额的进项税额单独记账，税率一般为17%，部分为13%，营改增后运费税率为11%。例：青山工厂从湘江工厂采购甲材料1000公斤、价款2000元，增值税340元，运费200元，用转账支票支付，材料尚未验收入库。该企业按计划成本核算。原来的分录为：借：材料采购2186。借：应交税费-应交增值税(进项税额)354。贷：银行存款2540。

运杂费实行新的计税后，分录应为：借：材料采购2180.18。应交税费-应交增值税(进项税额)359.82，贷：银行存款2540，进项税额340元再加上运杂费的进项税额19.82元应该为359.82元，计入采购成本的运杂费金额为200-19.82=180.18元。②购入免税农产品，可按买价13%扣除率计算进项税额。例：某企业采购农产品，实际支付价款为10万元，农产品已入库，该企业按实际成本核算，则分录为：借：原材料87000，应交税费-应交增值税(进项税额)13000，贷：银行存款100000。③购入货物增值税不予抵扣的各项目，教科书中只用文字表述，未作账务处理，账务处理如不写明，则学生对此印象不深刻。因此，应详细并分二步处理不予抵扣的项目。第一步，对于购入时即能认定进项税额不能抵扣的，增值税直接记入购入货物或劳务的成本，如购入发放职工福利物资，账务处理：借：应付职工薪酬，贷：银行存款。第二步，购入时不能直接认定进项税额能否抵扣，增值税则先计入应交税费-应交增值税(进项税额)中，等到这部分货物，按规定不能抵扣销项税额时则将这部分进项税额转入有关的承担者承担，通过应交税费-应交增值税(进项税额转出)转到待处理财产损益应付职工薪酬在建工程的借方，如：非正常损失的原材料，在产品、库存商品，借：待处理财务损溢，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出)，其中在产品、库存商品，按耗用材料占成产成本的比重转出税金的金额。如改变购进货物的用途(在建工程、集体福利领用生产用材料)。账务处理：借：应付职工薪酬、在建工程，贷：原材料，贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出)。④销售应税产品，账务处理：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)，如销售额为含税价，则用含税销售额/(1+税率)计算出产品的销售收入。⑤视同销售的应交增值税，在教科书中未提及，但在讲述固定资产构建时，又有在建工程领用本企业产品的例题，为方便理解，应补充此项内容。如将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费。账务处理为：借：在建工程或应付职工薪酬，贷：库存商品或自制半成品，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)，如将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位。账务处理为：借：长期股权投资，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)。增加了这些账务处理后既方便了学生的应试能力，同时为后续的税法学习打下了基础。

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中图分类号：F045.1 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-01

一、引言

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，且销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。为此带有建筑安装劳务的生产型企业混合销售必须满足以下条件才能分别缴纳增值税和营业税：1.具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；2.签订建筑工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

笔者原所在单位——浙江**照明有限公司，是LED灯具制造及具有安装资质的生产型企业，主要用于工矿、道路、大厦、园林等照明和景观，既有产品销售也有工程安装，属混合型销售生产企业，带有安装工程的既有自己公司安装又有分包外单位安装。对把握发出商品核算既要考虑到遵循《企业会计准则》又要避免被税务局认定为延迟纳税的风险。

为了加强存货管理与核算，明确责任、义务，真实反映企业销售收入、应收账款、发出商品现状，避免产生相关流转税及所得税资金占用，就发出商品账务处理提出如下三种方式：

方式一：在发出货时，即开具发票，确认收入；也就是说，企业销售货物给用户时，无论货款有没收到，企业在发出货物时应开具发票，确认收入，其优点：企业无论与用户合同怎样签定，会计核算不会存在税务风险，符合《企业会计准则》中关于销售收入确认核算的要求，这是生产型企业普遍账务处理方式，也是我公司在没有安装资质情况下自产货物提供增值税劳务(维修、简易安装)的形式。其缺点：存在税收资金的占用。

方式二：带有安装的产品销售，货物转移到项目工地，这时商品虽已发出但所有权上的主要风险和报酬还没有转移购货方，公司项目工程部继续实施管理权和有效控制；ERP系统下对发出商品科目应该下设核算项目单位。借记“发出商品”，贷记“库存商品”。即由于不确认已发出商品产生的纳税义务，故不存在税收资金的占用。其优点：从财务立场看符合《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的条件。缺点：企业与客户销售合同中若未明确付款方式及付款的时间也未单独列明安装工程款，将会被税务机关认定为延迟纳税的风险，如《增值税暂行条例》规定，纳税人发出的商品如在合同约定的收款日期的当天，其纳税义务为合同约定收款日期的当天，委托代销商品则为收到代销货物清单的当天为纳税义务的时间，具体企业应与购方合同签订的条件进行确认。这样，企业与客户签定销售合同时对上述付款方式及时间的约定十分重要，无论企业会计怎样核算，在货物发出的当天为纳税义务发生的时间。

方式三：销售产品异地安装：分自己安装和委托安装；自己安装的要先办理外经证，对安装收入到当地税务机关开具发票缴纳税款。

在安装期间发生的人工工资、劳务费、差旅费等均列入其他业务支出。ERP系统下设置其他业务收入和其他业务支出核算项目更能清楚反应安装服务收支，质保期维修相关费用也列入其他业务支出。安装期间商品发出账务处理同方式二。

委托安装的账务处理：经营活动期间会遇到时间要求限制，公司会把一部分安装业务分包照明安装工程公司，这就要求我们既要保证产品质量和使用的品牌监管，又要监督受托方施工质量。 建筑安装业务实行转包或分包，由总承包人代扣代交营业税。总承包人收到承包款项，应根据应付给分包单位或分包人的承包款计算代扣营业税，借记“应付账款”科目，贷记“应交税金－应交营业税”科目。代交营业税时，借记“应交税金－应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。

二、会计与税收相关政策分析

1.《会计准则第14号—收入》准则相关规定

规定收入满足下列条件的，才能确认为收入：一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二，收入的金额能够可靠地计量；三，相关的经济利益很可能流入企业；四，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

销售收入只有满足上述条件，才能确认为收入。而在实际工作中，企业出于占领市场的考量，在发送货物给商家时很难同时符合上述条件。

2.税法的相关规定

《增值税暂行条例实施细则》对纳税义务发生时间规定：一，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将送货单交给买方的当天；二，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；三，采取赊销、分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；四，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

三、处理方法

如上所述会计与税务的分析，之所以多数企业在日常财务上处理存在三种方式，是因为企业对税收纳税义务时间的确定把握不准，企业在确认纳税义务发生时间的关键之处，并不是货物发出与商家确认进货的时间，而是企业与商家签定合同时，所约定的付款方式及时间，如果企业与商家在合同中有约定付款方式为采取赊销和分期收款等方式销售，则企业在会计处理时应按合同约定的收款日期当天；否则如未约定则应按直接销售在发出货物的当天确定为纳税义务的实现，而不论其会计上收入的条件是否实现。所以企业财务人员在处理在上述经济时，首先关注的是合同约定的条件是否明确，付款方式约定是关键。以免使企业多交或少交税款，造成企业资金被占用或未及时申报缴税的风险。

四、结论

综上所述可知，以上处理方式，按企业与商家合同约定的付款方式基础上确认纳税义务的时间，减少了企业税收资金的占用，既符合税法规定，也给企业在资金融资困难的市场环境一个舒缓的机会，降低资金使用成本，提高了企业的竞争力。

参考文献：

[1]江征风,雷波,吴波.混合生产模式下汽配业ERP销售模型及应用[J].组合机床与自动化加工技术,2006(07).

篇7

视同销售行为即视同销售商品的行为，在企业会计准则、增值税和所得税核算中有不同的处理方法，在会计处理中应符合企业会计准则的要求，在纳税申报时符合税收相关法规规定，且所得税视同销售收入可以作为计算业务招待费限额、广告费和业务宣传费当年扣除数的基数。

本文所指非现金资产通常是指存货类资产，对固定资产和无形资产等资产的相关行为视为转让(处置)财产，不属于视同销售行为。在实务中，视同销售行为是非常常见，却又在会计、税务处理上往往得不到准确掌握。结合工作实践，在如下方面值得大家掌握与重视。

一、会计准则、增值税和所得税法规均作为视同销售的行为

将外购、委托加工或自产的非现金资产用于非货币性资产交换(含对外投资和换取其他资产)、债务重组、分配给股东、作为样品送给他人，以及将委托加工或自产的非现金资产分配给职工等行为，会计准则、增值税和所得税均作为视同销售。

账务处理时应按公允价值确认销售收入和增值税销项税，同时按账面价值结转销售成本。

1　用于非货币性资产交换(含对外投资和换取其他资产)

[实例1]甲公司2009年8月将一批原材料用于对外投资，其账面价值为RMB1000万元，市场价值为RMB1500万元，适用的增值税税率为17％。

(1)确认收入

借：长期股权投资

17，550，000

贷：其他业务收入

15，000，000

应交税费一应交增值税(销项税额)2，550，000

(2)结转成本

借：其他业务成本10，000，000

贷：原材料

10，000，000

2　用于债务重组

[实例2]甲公司由于发生财务困难，经与债权人乙公司协商，乙公司同意其以一批原材料抵偿到期债务，原材料账面价值为RMB1000万元，市场价值为RMB1500万元，到期债务的账面价值为RMB2000万元，适用的增值税税率为17％。

(1)确认收入

借：应付账款20，000，000

贷：其他业务收入15，000，000

应交税费一应交增值税(销项税额)2，550，000

营业外收入2，450，000

(2)结转成本

借：其他业务成本　10，000，000

贷：原材料　10，000，000

其中，视同销售收入1500万元构成所得税纳税申报时计算业务招待费限额、广告费和业务宣传费当年扣除数的基数，债务重组利得245万元不计入计算业务招待费限额、广告费和业务宣传赞当年扣除数的基数，但应计缴所得税。

3　分配给股东

账务处理如下：

借：应付股利或应付利润

贷：主营业务收入(其他业务收入)

应交税费――应交增值税(销项税额)

借：主营业务成本(其他业务成本)

贷：库存商品／原材料等存货类科目

4　作为样品免费送给客户

账务处理如下：

借：销售费用

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税(销项税额)

借：主营业务成本

贷：库存商品

5　将委托加工或自产的非现金资产分配给职工

[实例3]某公司有职工100名，其中一线生产工人80名，管理人员20名。2009年2月，该公司决定以其自产产品作为集体福利发放给职工，每人一件。该批产品单位成本为1000元，单位市价为1400元，适用的增值税税率为17％。

(1)决议将自产产品作为福利发放给职工：

计入生产成本的金额80×1400×(1+17％)=131，040(元)

计入管理费用的金额20×1400×(1+17％)=32，760(元)

借：生产成本

131，040

管理费用

32，760

贷：应付职工薪酬

163，800

(2)实际发放自产产品时：

借：应付职工薪酬　163，800

贷：主营业务收入　140，000

应交税费――应交增值税(销项税额)23，800

借：主营业务成本　100，000

贷：库存商品　100，000

注意：外购的非现金资产作为职工福利分配给职工，会计准则和所得税作为视同销售，而增值税不作为视同销售，需将进项税额转出。

二、仅增值税和所得税法规作为视同销售的行为

将外购、委托加工和自产的非现金资产对外捐赠，会计准则不将其作为视同销售，但增值税和所得税法规将其作为视同销售。

会计账务处理时，不确认销售收入，按账面价值结转，同时按公允价值确认增值税销项税。所得税纳税申报时，对外捐赠需作为视同销售按公允价值确认收入填入纳税申报表，捐赠成本能否税前扣除需视对外捐赠是否符合税法规定的公益性捐赠，且扣除金额不超过年度会计利润总额的12％。

[实例4]：甲日用品生产企业，2008年6月通过国家慈善总会捐赠自产产品1000件，单位实际成本1000元，单位售价1400元，适用的增值税税率为17％。假定不考虑消费税。

借：营业外支出

1，238，000

贷：库存商品

1，000，000

应交税费――应交增值税(销项税额)238，000

对外捐赠，在会计上不作为视同销售，按实际成本100万元结转；增值税法规作为视同销售，按售价计算应缴增值税销项税额23.8万元；所得税法规作为视同销售，所得税汇算时应按售价140万元作为视同销售收入，计入应税收入总额，并作为计算广告费等的扣除数的基数，同时增加视同销售成本100万元，即视同销售增加应纳税所得额40万元，另外捐赠支出亦调整为售价加增值税销项税额即163.8万元，支出金额增加40万元。仪当会计利润总额大于等于1365万元时，捐赠支出金额163.8万元可全额扣除，此时视同销售对应纳税所得额的影响数为零。

三、仅增值税法规作为视同销售的行为

将自产、委托加工的非现金资产用于管理部门、在建工程、固定资产、同一法人实体内部的各营业机构之间的转移等行为，因其所有权没有发生转移，会计和所得税不作为视同销售，但增值税需将其作为视同销售。

原内资企业所得税条例实施细则第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应视同销售，作为收入处理。新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理(新所得税法实施条例第二十五条)。

[实例5]甲水泥生产企业将自产的水泥用于自营建筑工程，2009年8月工程领用水泥100吨，单位成本300元／吨，单位售价350元／吨。适用的增值税税率为17％。

借：在建工程　35，950

贷：库存商品　30，000

应交税费――应交增值税(销项税额)　5，950

四、会计准则、增值税和所得税法规均不作为视同销售的行为

将外购的非现金资产用于在建工程、固定资产等企业内部使用行为，因其所有权没有发生转移，会计准则和所得税法规均不将其作为视同销售，增值税法规亦不将其作为视同销售，但账务处理时需将所购非现金资产发生的已抵扣进项税额转出。

[实例6]甲生产企业在建工程领用库存的外购原材料一批，实际成本100万元。适用的增值税税率为17％。

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二、增值税价外费用的核算

由于增值税销项税额计算中关于价外费用的规定属于税法的特殊规定，因此销售单位收取价外费用时一定要将其合并在应税销售额中计算销项税，并在计算销项税时（未明确说明是不含税价格时）一律将其视为含税收入，先换算，再计算税款，但在其会计处理上价外费用不一定要确认会计收入

收取价外费用时，其账务处理一般为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“其他应付款”、“财务费用”、“销售费用”、“其他应收款”、“其他应付款”等科目，同时贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”。一般而言，可以分为以下八种情形：

（1）收取手续费、包装物租金时的会计处理为：贷方对应的科目是“其他业务收入”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”科目，贷记“其他业务收入”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”。因为手续费是企业在提供一定服务的基础上收取的，包装物的租金都是企业转让了资产的使用权才取得的，按会计准则的规定，它们都应计入其他业务收入。

（2）收取奖励费、优质费、返还利润时的会计处理为：贷方对应的科目是“主营业务收入”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“主营业务收入”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。因为在销售商品的同时收取的奖励费、优质费、返还利润，具有价上加价的性质，因而会计上应计入主营业务收入。

（3）收取违约金、滞纳金、赔偿金、补贴的会计处理为：贷方对应的科目是“营业外收入”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“营业外收入”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。因为根据会计准则分析，违约金、滞纳金、赔偿金应作为营业外收入处理，补贴进入记入营业外收入中的补贴收入科目。

（4）收取基金、集资款的会计处理为：贷方对应的科目是“其他应付款”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“其他应付款”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。因为企业按规定收取的基金、集资费具有专款专用性质，所以一般通过“其他应付款”科目核算。

（5）收取购货方延期付款利息的会计处理为：贷方对应的科目是“财务费用”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“财务费用”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。因为收取购货方延期付款利息是企业收取的利息收入，应冲减财务费用。

（6）收取包装费、运输装卸费、储备费的会计处理为：贷方对应的科目是“销售费用”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“销售费用”科目，同时贷“应交税费―应交增值税（销项税额）”。因为企业在销售产品过程中发生的包装费、运输装卸费、储备费，是作为产品销售费用的，因而企业收取的包装费、运输装卸费、储备费应冲销产品销售费用。

（7）收取代垫款项的会计处理为：贷方对应的科目是“其他应收款”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“其他应收款”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。因为代垫款项代垫款项是企业已支付但不应由企业承担的费用。

（8）收取代收款项的会计处理为：贷方对应的科目是“其他应付款”，即账务处理为：借记“银行存款（或应收账款等相关科目）”，贷记“其他应付款”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。因为代收款项是企业为第三方收取的，并不会导致企业经济利益的增加，因而不能作为收入核算。

［例1］甲公司于2010年3月1日收到客户预付部分货款10000元，4月1日甲公司发出货物，该批货物成本20000元，开具增值税专用发票上注明价款30000元，同时代客户支付代垫杂费1000元，5月1日甲公司收到客户货款及代垫杂费1000元。假甲公司为一般纳人，增值率为17％。

解析：在销售产品同时向购买方收取的代垫费用属于增值税价外费用范围，但同时符合以下条件的代垫运输费用除外：（1）承运部门的运输费用发票开具给购买方的；（2）纳税人将该项发票转交给购买方的。因此本例中代垫杂费属于价外费用范围，需要缴纳增值税。

3月1日银行预收货款：

借：银行存款 10000

贷：预收账款 10000

4月1日，收回货款，计算应交增值税为5245.3元｛30000×17%+1000/（1+17%）×17%］｝

借：预收账款10000

应收账款25100

其他应收款――代垫杂费 1145.3

贷：主营业务收入30000

应交费――应交增值（销项税额） 5245.3

银行存款1000

借：主营业务成本20000

贷：库存商品20000

5月1日

借：银行存款26100

贷：应收账款25100

其他应收款――代垫杂费1000

借：营业外支出145.3

贷：其他应收款――代垫杂费 145.3

［例2］A厂是增值税一般纳税人，2010年2月1日销售产品100件，每件不含税销售价格为100元，成本为80元，同时代当地地方政府收取代收款项1000元，款项已收到。2010年2月15日A厂将代收款项1000元交给地方政府，取得地方政府开具的收据后进行会计处理。

解析：在销售产品同时收取的代收款项为价外费用，但符合条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费除外，因为本例中企业仅取得地方政府开具的普通收据（现实中企业甚至可能仅收到地方政府开具的收条，无法满足政府性基金或行政事业性收费的价外费用例外情形），因此其收取的代收款项仍属于价外费用的范围，需要征收增值税。

2月1日银行收款，计算应交增值税额（销项税额）为1845.3 元｛30000×17%+1000÷（1+17%）×17%］｝。

借：银行存款 12700

贷：主营业务收入 10000

其他应付款 854.7

应交税费――应交增值税（销项税额）1845.3

借：主营业务成本8000

贷：库存商品8000

2月15日，将代收款交地方政府：

借：其他应付款 1000

贷：银行存款 1000

借：营业外支出 145.3

贷：其他应付款 145.3

从以上两例可以看出，根据税法增值税价外费用的规定，企业代垫费用、代收费用不属于自身销售商品、进口商品、提供加工或修理修配劳务的收入，但需要缴纳增值税销项税额，企业承担的这部分增值税最终进入“营业外支出”科目，这与增值税是价外税，其征税标的是企业生产经营中的增值部分的税收立法原理相悖，因为企业代收、代垫款项并不属于企业生产经营的增值部分。其次，关于这部分增值税最终是否进入“营业外支出”科目，在实践中也有争议。因为这部分增值税不可能进入“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，因此一般都进入“营业外支出”科目进行核算，而企业会计准则指南中对“营业外支出”的描述是：本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。从以上描述并不能看出代垫、代收款项的增值税销项税额通过“其他应收款”、“其他应付款”科目最终进入“营业外支出”科目的依据。因此，无论是从增值税立法原则的角度还是会计准则处理的角度，增值税价外费用中代垫费用、代收费用应缴纳增值税销项税额的规定都应予以删除。

篇9

一、企业与政府间的协议

企业与政府间的协议，是企业享有政府拨款的基础，为此笔者整理了XX集团涉及此项业务的部分附属公司的补贴政策（见表1）。

二、企业会计准则及税法的规定

对于政府补贴的账务及税收处理，我国会计准则及国税总局有明确的规定：

（一）账务处理依据

1.政府拨入的属于对企业资产性和收益性的补贴

《企业会计准则第16号――政府补助》规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，若用于补偿以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

2.政府拨入的有指定用途的权益性资本投入

《企业会计准则应用指南――会计科目和主要账务处理》：“专项应付款”科目使用说明明确：“该科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项”。

（二）税务处理依据

政府拨付资金涉及的税务文件有：财政部、国税总局联合下发的[2008]151号文：《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》；财政部、国税总局联合下发的[2009]87号文：《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》；财政部、国税总局联合下发的[2011]70号文：《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》。

其中：财税[2009]87号适用时间段为2008年1月1日至2010年12月31日；而财税[2011]70号适用时间段为2011年1月1日以后。

三、公司账务及税收处理

经过对国家相关会计税收政策的梳理，并结合XX集团隶属于军品或民品产业的分别位于不同地区的共7家公司的补贴政策、账务、税收的处理，归纳公司对于收到的补贴款的三种账务及税收处理方式及特点（见表2）。

综合表2分析如下。

（一）账务处理的影响

不同处理方式对企业投产当年及后续年度的资产、损益情况影响如下：

补贴收入确认为与资产相关时，所收款项按照房屋建筑物或土地使用年限分摊入营业外收入；在收到补助款当年及后续一段时间内，企业每年均会有一笔等额的营业外收入。

补贴收入确认为与收益相关时，所收款项于当年一次性全额计入营业外收入；企业当年税前利润将大幅增加，与利润相关的一系列指标受到影响。

补贴收入确认为与权益相关时，所收款项作为专项用途资金计入专项应付款，企业资本总额将增加，与资本总额相关的一系列指标受到影响。

（二）税收处理的影响

企业收到的政府拨付资金通常都存在纳税义务，但纳税时间与方式上的不同导致了税务处理也有三种选择：一是一次性缴纳并等额抵减后续年份应纳所得税，即企业于收到当年全额并入应纳税所得额计提应交所得税，形成递延所得税资产，等额抵减后续年份应纳所得税；二是延期缴纳，即企业对于收到的补贴款作为不征税收入处理，但用于支出所形成的资产，其计提的折旧、摊销在所得税汇算清缴时进行纳税调整；三是一次性缴纳，即企业在收到当年全额并入应纳税所得额计提应交所得税并缴纳。

相较于一次性缴纳，延期缴纳可以近似看成税收优惠，体现在货币的时间价值上。

（三）不同处理方式的比较

从减少资金流出的角度考虑，当企业对收到的补贴款确认为“与权益相关”时，因不存在现实的纳税义务，资金流出有限或基本没有，且可以增加企业的资本总额，故此方法相对最优。

企业对收到的补贴款分别确认为“与收益相关”和“与权益相关”的区别在于对利润总额和所得税支出的影响。当企业投产当年收入较低成本费用较高时，鉴于合理节税的考虑，建议采用确认为“与收益相关”的方式。

（四）关于企业对以“扶持基金”的名义收到的补贴款进行不同账务处理的原因

XX集团以“扶持基金”的名义收到补贴款的附属公司有三家。但企业在进行账务处理时有差异，一家按照与收益相关进行处理，另两家按照与权益相关进行处理。经分析，造成这种差异的原因主要在于对收到的款项作为“与权益相关”进行处理的企业，除了本身产业或项目在各地政府规定的受扶持范围内之外，取得的政府文件还对其拨付资金的使用规定了额外要求：一是规定了企业对于收到的财政专项扶持基金，仅能用于符合规定的产业，不得挪作他用，即“专款专用”。二是规定了企业对于收到的财政专项扶持基金，必须单独设立账户，单独核算，以便财政跟踪检查，即“单独核算”。三是规定了项目完工后，政府牵头组织验收。

（五）关于政府对项目验收的规定，研究了不同地区政府相关文件的规定

某地关于促进先进制造业发展的暂行规定的实施细则中明确了各类别企业在当地买地建房享受扶持额度的计算方法、申请时间、享受优惠的年限，及诸如项目建设用地的容积率必须不低于0.7，不得建设与生产无关的各种服务设施的约束条件。

某地政府为实施创造力产业发展示范工程并深化科研经费管理制度，对落户于当地的且满足一定条件的企业给予科技扶持基金奖励支持，并出台了科技创新资金的管理办法及科技计划项目申请指南。该办法列出了在支持范围内的项目及申报条件。如关于半导体照明产业，申报方向为“开发高光色品质，多功能创新半导体照明产品及系统等”，具体条件为“项目应具有自主知识产权，研发类项目可提供专利受理通知书”。

四、类似问题的处理建议

为保证企业经济效益，并切实发挥财务在企业内部决策领域的作用，对后续有类似经济业务发生的企业的建议如下：

通过前面对几种账务和税收处理方式的分析，为获得最大的经济利益，并规避现实的纳税义务，建议企业将收到的补贴款确认为“与权益相关”，故在与政府协商时，可将补贴名义偏向于各类型的扶持基金，并让政府配合提供诸如专款专用，单独核算等政策性的文件；同时，企业也需从自身实际出发做好项目的立项、实施、结题与评价，及项目资料的完整归档，为政府验收做足准备。

当企业无法取得足够的政策支持或企业投产项目无法满足政府验收需求时，若企业投产当年费用支出较高，则仅需取得享受各类扶持基金的政策即可，以便企业财务处理时将取得的补助款确认为“与收益相关”，在收到当年全额纳入营业外收入，一次性并入当年应纳税所得额计算缴纳所得税，以达到合理节税的目的。

当企业无法取得足够的政策支持或企业投产项目无法满足政府验收需求、且投产当年费用支出较小时，则偏向于将补助款确认为“与资产相关”，此时企业可就补助款作为基础设施配套款或土地集约金等进行协商，以确定分摊年限。

篇10

2001年1月1日起实施的《企业会计制度》，虽然已尽可能地考虑与税收法规的协调一致，但企业会计制度与税法的矛盾仍然难以避免。这些矛盾有的可以通过纳税调整加以解决；有的矛盾则无法协调，除非改变会计处理方法，或者调整税收法规才能解决（本文着重讨论后一种矛盾）。充分揭示两者的矛盾，分析探讨解决的办法，这是会计理论与实务中必须正视的问题。

一、在收入确认方面的矛盾

新的《企业会计制度》对收入的确认提出了明确的标准，体现了实质重于形式的会计原则。而税法对收入的确认在做出原则规定的同时，还必须保证税收的及时足额缴库、堵塞税收漏洞、体现国家的产业政策和公平负担原则，这就不可避免地导致了两者对收入确认的范围、时间和标准等方面的矛盾。

（一）包装物押金处理的矛盾

从理论上讲，应退还给客户的包装物押金不属于企业的销售收入，不应当计人销售额征税。2181其他应付款科目和5101主营业务收入科目的使用说明规定：收到包装物押金时，记入“其他应付款”科目，逾期未退还包装物而没收的押金，扣除应交增值税后的差额，记入“营业外收入”科目。但是税法出于“确保国家的财政收入，堵塞税收漏洞”的目的，国家税务总局国税发（1995）192号文件规定：“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还、以及会计上如何核算，均应计入当期销售额征税”。由于企业收取的包装物押金是否退还取决于客户，因此收取的包装物押金当属企业的“或有事项”。按税法规定，即使退还给客户的包装物押金也要交纳增值税、消费税等。那么，应纳的增值税、消费税在会计上应当如何处理呢？

税法的规定有其充分的理由与合理性，为了保证税法的权威性，在此只能调整会计的处理方法，可将包装物押金应交的增值税，先记入“管理费用”科目，如果到期没收押金，再冲消“管理费用”；由于消费税是价内税，因此应当以不含增值税的销售额和不含增值税的包装物押金为计税依据，将计算出的应交消费税全部列入“主营业务税金及附加”科目，若到期没收押金，也不需进行账务调整。核算举例如下：

某增值税一般纳税人企业，外销酒精取得收入100000元，另向客户收取增值税17000元，包装物押金2340元，合计款项119340元已收到，不含增值税的包装物押金为2000元[2340÷（1＋17％）].

（1）取得销售收入和包装物押金时，做会计分录：

借：银行存款 119340

贷：主营业务收入 100000

应交税金——应交增值税（销项税额） 17000

其他应付款　2340

（2）按规定计算应交的消费税：

借：主营业务税金及附加 5100（102000×5％）

贷：应交税金——应交消费税 5100

（3）计算包装物押金的销项税额：

借：管理费用 340

贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 340

（4）如果退还包装物押金，则做会计分录：

借：其他应付款 2340

贷：银行存款 2340

（5）如果没收上述押金，则应冲消已列入“管理费用”的包装物押金应交的增值税，做会计分录：

借：其他应付款 2340

贷：营业外收入 2000

管理费用 340

（二）在建工程试运营收入处理的矛盾

1603在建工程科目使用说明规定：在建工程试运营收入冲减工程成本，即将获得的试车收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程——其他支出”科目。但税法规定应将在建工程试运营收入并入收入总额征收增值税、企业所得税等。一般情况下，当财务会计制度与现行税法规定的会计处理方法、计税范围等发生矛盾时，企业会计必须服从税法的规定，以现行税收法规为准，加以调整、修正和补充。在此应按照税法规定对会计处理方法进行调整：获得的试运营收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”科目，按规定计算的增值税、城市维护建设税床来应交的所得税等，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“递延税款”等科目，试运营收入减去应交税款的差额，贷记“在建工程（其他支出）”科目。

（三）对无法支付的款项处理的矛盾

2121应付账款科目使用说明规定：企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积，借记“应付账款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。但税法规定“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”，计人收入总额计征企业所得税①。应当按税法规定调整会计处理的方法：将无法支付的应付账款，借记“应付账款”科目，按未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目，以无法支付的应付账款扣除本来应交所得税的差额，贷记“资本公积（其他资本公积）”科目。

二、增值税进项税额抵扣的范围、时间的矛盾

（一）非正常损失的盘亏、毁损原材料处理的矛盾

1211原材料科目使用说明只规定了“盘亏或毁损的原材料，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用；由于自然灾害所造成的原材料盘亏或毁损计入当期的营业外支出。”但没有提及其中不得抵扣的进项税额应当如何进行账务处理；而1911待处理财产损溢科目使用说明规定：盘亏、毁损的各种材料、库存商品等，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”等科目，在此虽然提到了进项税额转出的处理，但与税法规定有矛盾。税法的规定是：非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣②。这说明正常损失的盘亏和毁损原材料的进项税额是可以抵扣的。因此，在账务处理中有两点需要纠正：第一，企业在清查盘点中发现原材料盘亏，在查明是否属于正常损失等原因之前，不能将盘亏原材料的进项税额全部转入“待处理财产损溢”科目；第二，在查明原因以后，企业盘亏或毁损的原材料中的非正常损失部分，除了应按其实际成本扣除保险公司等赔款和残料价值的余额列入营业外支出外，还应当按规定结转不能抵扣的增值税进项税额，具体处理方法如下：

（1）清查盘点中发现库存材料盘亏，在查明是否属于非正常损失等原因之前，可先按原材料的账面价结转：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

贷：原材料

（2）在查明原因后，按规定进行处理，属于非正常损失的原材料价税合计数列入营业外支出：

借：管理费用（正常损失）

营业外支出（非正常损失+不得抵扣的进项税额）

其他应收款、银行存款、现金等（过失人或保险公司等赔款和残料价值）

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

（非正常损失原材料的进项税额）

（二）商业企业外购商品支付运费处理的矛盾

1201物资采购科目使用说明规定：商业企业外购商品支付的运费直接计人当期费用，借记“营业费用”科目，贷记有关科目。但税法规定一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算交易所列运费金额依7％的扣除率计算进项税额准予扣除③。所以一般纳税人的商业企业外购商品支付的运费，如果按规定取得运输发票的，应以实际支付的运费扣减准予抵扣的进项税额后的余额计入营业费用，会计分录是：

借：营业费用（实际支付的运费-进项税额）

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款、现金等

（三）可抵扣进项税额确认时间的矛盾

1201物资采购科目使用说明规定，增值税一般纳税人不分工业企业还是商业企业，外购物资支付价款或开出并承兑商业汇票时，一律按照增值税专用发票上注明的价款和增值税税额，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“现金”、“应付票据”、“应付账款”等科目。但是税法却规定：取得增值税专用发票的同时，不一定就可以核算进项税额，还必须符合“工业入库，商业付款”的条件④，否则，应当通过“待扣税金”账户予以反映。因此，按税法规定工业企业与商业企业物资采购的账务处理方法是不同的。

1、款已付或者已开出并承兑商业汇票的，工业企业要区分物资是否已入库，分别进行账务处理：

（1）物资本入库时，应当根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：

借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，则可记入“在途物资”科目）

待扣税金

贷：银行存款（或其他货币资金、现金、应付票据）

（2）物资入库后，做会计分录：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：待扣税金

并对仓库转来的外购收料凭证按规定进行账务处理。

而商业企业只要付款，不论物资是否已到，均可将支付的增值税税额直接记入“进项税额”科目，则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：

借：在途物资

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

2、外购物资已到并已办理结算手续，但未付款或未开出商业汇票的，商业企业应通过“待扣税金”科目核算，根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：

借：库存商品（采用进价核算的商品）

待扣税金

贷：应付账款

支付货款或开出并承兑商业汇票后，再做会计分录：

（1）借：应付账款

贷：银行存款或应付票据

（2）借：应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：待扣税金

而工业企业则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额，可直接记：

借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，可记入“原材料”科目）

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：应付账款

三、资产纳税问题的矛盾

（一）自行开发的无形资产计价的矛盾

由于无形资产开发是否成功具有很大的不确定性，《企业会计制度》对无形资产的计价规定要体现稳健原则。因此，对自行开发并按法律程序取得的无形资产，仅将其“依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本”。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。但《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十二条却规定：“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价”。依法取得无形资产发生的注册费、律师费等在无形资产开发费用中所占比重很小，所以这一矛盾的实质是“技术开发费”全部费用化还是全部资本化的问题。我们既不能要求企业会计制度摒弃稳健原则，将开发费用全部资本化，也不能修改税法规定，按稳健原则将开发费用全部费用化。因此，在实务中可按企业会计制度进行账务处理，在技术开发过程中发生的各项费用计入当期损益，如果无形资产开发成功，再按评估价进行纳税调整。

（二）企业接受捐赠的资产处理的矛盾

篇11

受托方：借记“受托代销商品”，贷记“代销商品款”；代销商品实现销售取得收入时，借记“银行存款（现金、应收账款）”，贷记“主营业务收入”、“应交税金-应交增值税（销项税额）”；委托方开具销售发票给受托方作为进货凭证，结算货款时，借记“代销商品款”、“应交税金-应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款（现金、应付账款）”；结转销售成本时，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”。

二是收取手续费。委托方按双方签订的协议规定确定代销货物的售价，受托方按其定价代销，并按售价的百分比收取手续费。双方同样按不含税售价计算销项税额，委托方将其销售货物的价款记作收入，受托方则作应付账款；受托方同时将委托方开来的进项税额用于抵扣，增加应付账款。账务处理如下：

委托方：支付代销手续费时，借记“营业费用”，贷记“应收账款”；其他会计处理同上。

受托方：售出受托代销商品时，借记“银行存款（应收账款）”，贷记“应交税金-应交增值税（销项税额）”、“应付账款”；借记“应交税金-应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”；归还委托单位的货款并计算代销手续费时，借记“应付账款”，贷记“其他业务收入”、“应交税金-应交增值税（销项税额）”、“银行存款”。

不具销售实质的行为包括将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、无偿赠送他人，将自产或委托加工的货物用于集体福利、个人消费、非应税项目的行为。但不含购进货物用于非应税项目（或免税项目）的情形。

发生这类视同销售行为时，应按不含税售价计算增值税销项税额，并连同货物成本一起计入该类项目成本。账务处理如下：

借记“长期股权投资（应付福利费、营业外支出、在建工程等）”，贷记“存货”、“应交税金-应交增值税（销项税额）”。

购进货物用于非应税项目（或免税项目）时，应将货物购进时所缴纳的增值税转出，计入耗用项目的成本。会计处理为：借记“在建工程”等，贷记“原材料”等、“应交税金-应交增值税（进项税额转出）”。

具有销售实质的行为包括将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。企业应按不含税售价确认收入，并计算增值税销项税额。账务处理如下：

篇12

中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）031-000-01

引言

一般下列情形下，企业可实行核定征收企业所得税：依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。这些条件中建筑行业应该属于虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的企业。但建筑企业一般经营规模大，资金流量大、建设周期长，多为夸年度施工等特点，决定了建筑施工企业应具有一定的经营规模，注册资金一般都是上亿，收入更是上亿以上，有些建筑集团企业年收入达到上佰亿，在这种情况下，如果采用核定征收的话，给企业财务账务处理带来方便，方便企业更好控制成本核算，但国家流失的税收风险更大。对这种状况需要根据实际情况加以分析并解决。

一、核定征收对建筑企业所得税存在的问题

（一）影响建筑行业企业所得税核算的基本因素

营改增下我国的建筑行业的经营模式没有多大的变化，还是实行工程项目经理责任承包经营方式。目前大多数建筑企业都是实行工程项目挂靠经营方式。都是老板（项目经理）自己联系工程项目，再挂靠符合工程项目资质的建筑施工企业。这种运作模式的账务处理是，建筑企业承担全过程的工程项目的全部风险，包括财务税务风险，施工企业以收管理费扣除企业费用后作为企业的利润，这种账务处理利润是薄利的，根本就不能用建筑业行业的利润率一般都在15%--30%左右来算，因为建筑企业收的管理费一般是合同价的0.5%-1.5%点数，最终可想而知企业利润非常低，在这种模式下，建筑行业的利润率15%--30%左右应该都在项目经理的收益里，而建筑企业最终把这部分收益放入工程成本，于是企业便想方设法增加工程合同费用特别是成本费用的支出，虚增费用、加大成本，使利润控制在管理费下扣除公司费用、税金及附加费后的金额，因此上缴所得税是有限的，这种情况下税务局为了防止企业所得税大量流失，税务部门在建筑行业采用核定征收方式，能更好的征收建筑企业所得税税款。

（二）建筑行业核定征收方式存在的弊端

由于建筑企业成本是先确定合同毛利，再由合同收入减去合同毛利倒算出合同成本。而合同成本由直接材料、直接人工、机械使用费、其他直接费用、间接费用科目结转而来。在合同成本结算中，绝大部分未取得发票，仅以收据入账，只有少量原材料入库取得货物销售发票，绝大部分金额未取得发票以入账。这种情况下税务部门采取核定征收方式，能更好的征收建筑企业所得税税款。却也存在弊端，由于实行核定征收方式，税务部门便放松对成本费用发票审查，甚至没有检查，导致建筑企业认为没有发票也可以，便以大量的收据入账，致使一些材料供应商不开发票，建筑企业材料成本占收入一半以上，如果这些提供材料的供应商都不开发票，那流失的税收金额不是核定征收这点所得税能相比的。对建筑企业实行核定征收所得税，从表面看好像达到了加强征收建筑企业所得税的目的。但从整体税收环节来看，恰恰是因小失大，导致大量材料、人工劳务应交税款流失。所以应当引起税务机关的重视，从根本上节流税款流失。在个人所得税上，由于企业把项目经理收益部份放入建筑企业成本中，隐藏了个人收益，更是漏缴项目经理个人所得税。

二、加强建筑企业所得税核定征收管理的建议

（一）对建筑行业所得税实行预征，定期审核发票管理账务

税务机关对建筑行业所得税实行预征，从根本上改变目前建筑业所得税征管不到位、防止企业所得税款大量流失的状况。对预征税款，账务健全能准确核算损益的建筑企业，应实行查账征收；对账务不健全不能准确核算损益的建筑企业改为核定征收，但应该定期审查成本费用的发票，防止材料供应商销售环节税款的流失，定期进行税务审计。

（二）加强对项目经理承包建筑工程的个人所得所得税实行预征

目前建筑工程项目普遍采用项目经理挂靠具有建筑资质的施工企业，而项目经理多为个人，税务机关应把工作重点放在工程承包者的个人所得税征管上，应要求建筑公司与项目经理签订的合同、与建设单位承包合同、会计核算方式按工程项目报主管税务机关备案，属于个人承包的则依法明确项目经理的合同收益，按建筑业行业的利润率15%―30%左右确认收益所得实行预征。

（三）加强税务检查，定期下单位普及发票管理

一般企业账务处理都是以发票作为原始凭证，但建筑企业的经营模式特别，加上项目经理普片认为付了管理费就完成合同任务，发票的重要性对他们来说，跟本就不重要，只看眼前利益，这为建筑企业带来了企业所得税税务的风险。所以应当加强建筑企业的发票管理意识，建筑企业也要加强项目经理的发票的重要性。

三、结语

综上所述，面对营改增的新形势，我国建筑行业单位必须转变现有的财务管理观念，结合营改增的新形势新方法，对单位的企业所得税进行略性改进，切实降低企业所得税财务风险，加强企业财务核算的职能，加强财务管理意识，加大对企业成本控制力度，推动企业管理型转变，促进建筑行业的稳定健康发展。

参考文献：

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《企业所得税法》规定：（1）纳税年度自公历1月1日至12月31日；年度中间开业或终止经营，使该年度经营期不足十二个月的，以实际经营期作为一个纳税年度；（2）企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

解读以上规定：（1）年度纳税申报，可以涵盖全年，也可以只有几个月，但不可以跨越日历年度；（2）企业依法清算，以清算期间作为纳税年度，应可以跨越日历年度。例如企业自2011年11月底停止经营开始清算，至次年2月底办理完毕清算事务，则应以2011年12月1日至2012年2月28日作为清算的“纳税年度”。与此相一致，清算期间既然跨年度，会计上也作为一个年度进行账务处理。

（二）会计核算前提不同

与企业年度所得税纳税申报相应的会计核算，是以持续经营为前提；与企业清算所得税纳税申报相应的会计核算，则以非持续经营为前提。

（三）应纳税所得额计算方法不同

（1）企业年度所得税申报，是以企业会计上“利润总额”为基础，凡税收规定与会计处理一致的，不进行纳税调整，只有税收规定与会计处理不同时，才进行调整，并且通过纳税调整，计算出纳税调整后的应纳税所得额。

（2）企业清算所得税申报，是按照“资产处置损益＋负债清偿损益－清算费用－清算税金及附加±其他所得或支出”的公式，直接计算出清算所得（或损失，下同），不与会计处理和损益计算直接挂钩，即不论税收规定与会计处理是否一致，进行清算所得税申报时均不存在纳税调整问题。因此，进行清算的账务处理，可适当从简，不考虑其对相关所得税的影响。

二、清算会计处理的一般程序

（一）编制生产经营最后期间的年度财务报表和企业所得税年度纳税申报表

企业停止经营并转入清算的开始前，不论停止经营时是否已届年底或月终，均应按照企业年度财务报表和企业所得税年度纳税申报表的编制要求，在规范会计核算的基础上，编制自年初至停止经营日的“年度”财务报表，并进行最后经营年度的企业所得税汇算清缴，且以此时点的“年度”资产负债表“期末余额”，作为企业清算的“期初数”。

（二）清产核资、核实债务

企业清算，终止经营，按《公司法》等法律规定应依法成立清算组，对企业进行清算。清算工作首先应清理企业财产和债权、债务，清理与清算有关的企业未了结的业务，并在清理核实、账务调整的基础上，编制财产处置、债务清偿前的资产负债表和财产清单。

（三）评估资产价值

企业清算都需要处置资产，而资产处置前按习惯都应委托有资质的评估机构对拟处置资产进行价值评估，以确定处置时的参考价格。鉴于清算企业清算后即告解散，因此，企业清算时资产评估，一般无须按评估结果调整资产的账面价值。

（四）处置资产

除企业吸收合并时被合并企业的清算外，清算企业都必须进行资产处置（指拍卖、变卖）。资产处置的账务处理按照处置方式的不同而有异：（1）对清算企业全部资产进行整体处置，清算企业只需将全部资产（一般不含货币资金及应收债权，下同）以与账面价值反方向的分录转销，并统一确认处置损益，账务处理是：按应收资产处置对价，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按资产的备抵账户余额，借记有关备抵科目（或明细科目），按资产的账面余额，贷记有关资产科目，按处置资产应交税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”科目的“清算资产处置损益”明细科目。（2）对清算资产分类或分项拆零处置的，则按照准则《会计科目和主要账务处理》的规定分别转销其账面价值并确认处置损益。（3）对于应收债权，应组织清收，对于无法清收直至通过司法程序催收仍无法收回的，可直接核销，借记“营业外支出—清算资产处置损益”、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等债权科目。（4）对于交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等金融资产处置时，账务处理与经营期间处置这些资产的处理相同。（5）如果一般资产处理后递延所得税资产有余额，应转销增加所得税费用。

（五）清偿债务

清偿债务按支付方式分类为以现金清偿和以非现金资产清偿两种；按债权人是否对债务人作出让步，分为一般清偿和债务重组两类。具体账务处理是：（1）以现金支付进行一般债务清偿时，借记有关债务科目，贷记“银行存款”等科目；（2）以现金支付进行债务重组，按重组债务账面价值，借记有关债务科目，按实际支付的偿债现金，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入—清算负债清偿损益”科目；（3）以非现金资产抵偿债务，抵债资产按公允价值计价的，账务处理与销售非现金资产相同，销售价款（含增值税）按应转销的债务账面价值计算；（4）以非现金资产抵偿债务时作价高于其公允价值，按准则中有关以非现金资产进行债务重组的规定处理，具体分录略；（5）缴纳清算前欠缴和清算中产生的流转税等税款，亦属负债清偿范畴，具体账务处理与经营期间相同；（6）清算后期递延所得税负债及其他无须清偿的负债科目有余额的，应转为清算收益。

（六）清算费用的支付

清算费用包括清算期间开支的办公费、旅差费、清算组人员报酬等即期费用。上述费用支出一般分录为借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

（七）计算清算所得和进行清算所得税处理

（1）清算所得通过编制企业清算所得税申报表及其附表完成，清算所得额按申报表填报数额独立完成，不与账面上清算的利润（或亏损）挂钩。（2）计算应交所得税应以申报表上“应补、退所得税额”分析确认。应补充确认所得税的，借记“所得税费用—当期所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目；冲回已确认所得税的，作相反分录。（3）缴纳清算所得税及经营期间欠税的，借记“应交税费—应交所得税”科目，贷记“银行存款”等科目；退回以前多交所得税的，借记“银行存款”等科目，贷记“所得税费用”科目。

（八）分配剩余财产

经过上述一系列账务处理后，清算企业账务上一般只剩有所有者权益各科目和货币资金科目，亦或有少量的非货币性资产，当然也可能只有非货币性资产以供股东分配的。这些资产，一般称为可供股东分配的清算剩余资产，简称剩余财产。分配剩余财产时：（1）分配款全部为货币资金的，借（或贷）记所有者损益各科目，贷记“银行存款”科目；（2）如果分配剩余财产时只有实物资产，即应由股东交现金给清算企业缴税，相关分录为借（或贷）记所有者权益各科目，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费”科目，贷（或借）记有关实物资产科目；缴税时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。

三、清算企业的所得税申报

（一）申报表格式

国家税务总局国税函[2009]388号文件印发的《企业清算所得税申报表》，共一个主表、三个附表。其格式如表1所示。

（二）清算所得税申报表填报的注意事项

1.（2）第6行“清算所得”和第13行“应纳税所得额”，分别填报按项目名称后括号内公式计算的清算收益。第6行或第11行为0或负数时，均以0填列，如果申报时不欠缴或应退以前所得税，上述“0”以下项目则不再填列。

2.附表1：（1）第1列“账面价值”填报会计上清算开始日各项资产账面价值金额，包括各该科目余额或本科目余额加减相关调整科目、调整账户后的金额。（2）第2列“计税基础”，填各项资产清算开始日的计税基础，一般指资产的成本或者资产原价减除按税收规定计提折旧、摊销后的余值。（3）第3列“可变现价值或交易价格”，是指实际交易价格或税务部门认可的评估价格。