审计信息理论范文

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篇1

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托关系是人类社会文明孕育的有效制度安排，是文明社会大多数活动的运行架构。在委托关系下，委托人如何激励人是合约的核心内容之一。然而，无论激励机制如何设计，人的绩效都是激励的基础。同时，人的绩效还是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事项的实现基础。所以，在委托合约中，人绩效是关键要素[ 1-5 ]。正是由于人绩效如此重要，人有积极性来操纵绩效信息，从而出现绩效信息失真。例如，现实生活中的“数字出官，官出数字”及上市公司财务报表造假都是典型的绩效信息失真。为了应对绩效信息失真，出现了一些有针对性的治理机制，包括绩效信息审计在内的绩效审计便是其中之一①[ 6 ] 。关于绩效审计有不少的研究，然而，关于非财务计量绩效信息审计的一些基础性问题还没有系统化的理论框架。本文从理论逻辑上分析非财务计量绩效信息审计的基础性问题，构建非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，对非财务计量绩效信息审计的基础性问题进行理论逻辑分析，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

非财务计量绩效信息审计的研究包括在绩效审计的相关文献中，分为两类：一是审计职业组织的绩效审计指南；二是研究性文献。

关于审计职业组织的绩效审计指南，有国际组织的，也有一些国家的。最高审计组织国际组织发表的《利马宣言――审计规则指南》中有绩效的内容，还专门了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》及《绩效审计指南》。一些国家也了绩效审计指南，例如，GAO的《美国政府审计准则》有绩效的专门章节。国内也有些审计机构了绩效审计指南，例如常州市审计局了《绩效审计操作指南（试行）》。审计职业组织的绩效审计指南涉及到非财务计量绩效信息审计的方法。

关于研究性文献，主要涉及绩效审计的概念、影响因素、方法、绩效评价指标、绩效评价标准等[ 7-15 ]，还有一些文献研究特定领域的绩效审计，例如环境绩效、投资项目绩效、高校绩效等[ 16-18 ]，也有少量文献研究绩效审计理论问题[ 19-20 ]。

总体来说，关于绩效审计的一些基础性问题还缺乏系统研究，关于非财务计量绩效信息审计更是如此，本文拟探究这些基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

三、基本理论框架

本文探究非财务计量绩效信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量绩效信息审计――审计需求？什么是非财务计量绩效信息审计――审计本质？希望非财务计量绩效信息审计干什么――审计目标？非财务计量绩效信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量绩效信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量绩效信息审计由谁来审计――审计主体？非财务计量绩效信息审计如何审计――审计方法？非财务计量绩效信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

（一）非财务计量绩效信息审计需求

审计需求关注为什么审计，非财务计量绩效信息审计需求也不例外。一般来说，委托关系有三种类型，一是公共部门委托关系，二是私营部门委托关系（上述两种委托关系都是原始意义的委托关系），三是组织内部的委托关系②。这三种委托关系下，都存在信息不对称、激励不相容和环境不确定问题，因此，人都可能产生机会主义行为。为了治理人的机会主义行为需要设计一些应对机制，其中，信息报告制度是重要的机制之一。信息报告制度要求人向委托人真实地披露与经管责任相关的信息，这些信息主要包括两方面的内容，一是资源使用情况，二是责任目标完成情况。由于人的资源是委托人提供的，所以，委托人会关注资源使用情况。委托人将资源交给人，一定是希望人完成特定的事项，这就表现为人责任目标，委托人当然会关注这些目标的完成情况。一般来说，非财务计量绩效信息审计是以非财务计量的视角表征人责任目标完成的量化信息。

人在报告上述信息时，完全有可能操纵信息，甚至弄虚作假，也可能由于非故意的错误导致信息失真。其原因如下：第一，由于绩效信息是委托人激励人的基础，同时，这些信息在很大程度上还表征人的努力程度，所以，在自利动机的驱动下，人具有操纵绩效信息的积极性。由于信息不对称的存在，人有信息优势，在这种情形下，人具有了操纵绩效信息的可能性。由于上述积极性和可能性的存在，人作为信息责任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，绩效信息是由人加工生产出来的，而人是有限理性的，在信息生产过程中可能出现错误。上述绩效信息舞弊和绩效信息错误，共同形成绩效信息的失真。

委托人作为理性人会预期到人的上述绩效信息失真，为了治理人的绩效信息失真，委托人会推动建立一些治理机制来应对绩效信息失真，信息审计是其中的机制之一。关于财务资源使用状况相关的信息是财务信息，绩效信息审计是作为绩效审计的一部分，非财务计量绩效信息审计属于绩效审计的部分，主要关注这类信息是否失真。当然，非财务计量绩效信息审计只是治理非财务计量绩效信息失真的机制之一，委托人最终采用何种治理机制或治理机制的组合是由成本效益决定的。一方面要达到治理效果，另一方面还会考虑治理成本，非财务计量绩效信息审计如果符合成本效益原则，则会成为委托人选择的治理非财务计量绩效信息失真的机制或其中之一。

（二）非财务计量绩效信息审计本质

审计本质关注审计是什么，非财务计量绩效信息审计本质也不例外。非财务计量绩效信息审计属于绩效审计，所以，其本质不能离开绩效审计本质。笔者先分析绩效审计本质，然后再分析非财务计量绩效信息审计的本质。

一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 21 ]。以此为出发点，绩效审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任相关绩效中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。与审计一般相比较，这里强调了经管责任相关绩效，而不是一般意义上的经管责任，很显然，其内涵更加特指，所以，其外延也就更加收敛。即使如此，对经管责任相关绩效的理解也有不同的观点，主要有两种：一种观点认为，这里的绩效主要是指与经济性、效率性和效果性相关的信息，绩效审计一方面关注这些信息的真实性，另一方面将这些信息与既定的标杆进行比较，以确定绩效水平，这种观点称为狭义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观只承认真实性和效益性绩效审计。另一种观点认为，这里的绩效除了包括经济性、效率性和效果性相关的信息外，还包括行为是否合规，绩效审计还要关注责任人的相关行为是否符合既定标准，这种观点称为广义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观同时承认真实性、效益性和合规性绩效审计[ 22-23 ]。

无论采用何种绩效审计观，都离不开绩效信息审计。非财务计量绩效信息审计属于绩效信息审计。其本质可以表述为：非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里强调的是经管责任相关非财务计量绩效信息，收敛了这种审计的内涵和外延，其范围域限定在经管责任相关非财务计量绩效信息。

审计本质的另一个维度是审计功能。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量绩效信息审计也不例外。鉴证就是判断特定主题与既定标准之间的一致性，非财务计量绩效信息审计本质本身就包括这种含义，所以，鉴证是非财务计量绩效信息审计的基本功能。评价是在鉴证的基础上，将绩效与一定的标杆进行比较，以判断绩效水准。在许多情形下，委托人需要将人的绩效与一定的标杆进行比较，以确定人的绩效水平，如果授权审计人来履行这种职能，非财务计量绩效信息审计就有了评价功能。监督就是对发现偏离的责任者进行处理处罚，如果委托人授权审计人对责任人进行处理处罚，从技术逻辑来说，并不存在障碍，所以，非财务计量绩效信息审计可以具有监督功能。

（三）非财务计量绩效信息审计目标

审计目标是指希望审计干什么，非财务计量绩效信息审计目标也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标。就终极目标来说，是指审计委托人期望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。根据前面的分析，我们知道，在委托关系中，为了应对非财务计量绩效信息失真，委托人推动建立一些有针对性的治理机制，希望通过这个机制来抑制非财务计量绩效信息失真，非财务计量绩效信息审计是这些治理机制的组成要素。所以，审计委托人希望非财务计量绩效信息审计在抑制信息失真方面发挥作用。具体来说，就是希望审计能抑制非财务计量绩效信息失真。

就直接目标来说，是审计人希望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。总体来说，审计人当然的目标是生产审计委托人满意的审计产品，履行好委托人的审计委托或授权。一般来说，非财务计量绩效信息审计产品有三种类型，一是审计鉴证产品，二是审计评价产品，三是审计处理处罚产品。审计鉴证产品是关注非财务计量绩效信息是否真实，一般以审计报告的形式出现；审计评价产品是将鉴证后的非财务计量绩效与适宜的绩效标杆进行比较，以判断责任方绩效水平，一般以绩效评价报告的形式出现；审计处理处罚产品关注非财务计量绩效信息偏离责任人的惩处，一般以审计决定的形式出现。上述审计产品只是产品清单，最终生产什么审计产品是由委托人需求决定的。

当然，直接目标是终极目标的基础，没有直接目标的达成，终极目标也就没有基础。另外，直接目标要以终极目标为导向，根据终极目标的需求来确定直接目标，也就是根据消费者的需求来确定生产什么产品。

（四）非财务计量绩效信息审计客体

审计客体关注审计谁，非财务计量绩效信息审计客体也不例外。由于委托关系具有广泛性，所以，人绩效信息也具有广泛性，由此，非财务计量绩效信息审计客体也具有广泛性。本文前面指出，委托关系包括公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系，这三种委托关系下的人都是绩效信息审计客体，当然也都是非财务计量绩效信息审计客体。

在公共部门委托关系中，审计客体是公共责任承担者。政府的委托人是公众，在单一制国家，上级政府也是下级政府的委托人③。对于政府部门、政府事业组织来说，本级政府是委托人；对于非政府的NGO来说，供资者是委托人。人的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用状况，二是公共责任完成情况。一般来说，资源及其使用情况体现在财务报告中，而公共责任完成情况则体现在各类绩效报告中。这里的公共责任有多种情况，可以是一个单位或部门的职责，也可以是一个项目的实施，还可能是一项政策的执行，也可以是一类公共资源的管理。所以，公共部门的绩效审计分为单位（部门）绩效审计、项目绩效审计、政策绩效审计、资源绩效审计，上述四方面的绩效审计都包括非财务计量绩效信息审计。

私营部门委托关系主要是私营企业，股东是委托人，管理层是人。管理层的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用情况，主要体现在财务报告中，针对这种信息报告有专门的财务审计；二是经营绩效，包括财务成果、营运绩效、核心竞争力、可持续发展等方面的成果，这些绩效中，财务成果来源于财务报告，其他各类绩效信息基本都是非财务计量绩效信息，需要有专门的非财务计量绩效信息审计来鉴证其真实性。一般来说，股东是将企业作为一个整体来关注的，在一些特定情形下，股东也可能关注某些特定的项目，例如，大型工程项目、重要的科研项目，所以，这些情形下，项目也可能成为绩效审计的特定客体。

公共部门和私营部门都有内部组织层级，所以都存在内部委托关系，上级是委托人，下级是人。上级将一定的资源交付下级，并要求下级完成特定的职责，下级要向上级报告资源及其使用状况，更要报告其职责履行情况，非财务计量绩效信息主要体现在职责履行情况中。在一些特殊情形下，上级交付下级实施特定项目，这类项目的绩效信息也就成为报告内容。

以上所述的各类非财务计量绩效信息审计客体，归纳起来如表1所示。

（五）非财务计量绩效信息审计内容

审计内容关注审计什么，非财务计量绩效信息审计内容也不例外。一般来说，非财务计量绩效信息审计客体不同，其承担的经管责任内容也不同，所以，其绩效信息审计内容也不同。根据本文的分析（表1），绩效信息审计客体包括以下主要情形：单位绩效、工程项目绩效、科研项目绩效、政策绩效、资源绩效。不同情形下的绩效信息不同，从而审计内容也不同。

1.单位绩效信息审计内容

单位绩效包括的范围很广，凡是具有独立职能的组织都应该报告其职能履行情况，从而都具有非财务计量绩效信息。在公共委托关系中，一级政府、一个政府部门、一个政府事业单位、一个NGO组织，都具有独立的职能，都应该报告其职能履行绩效，都会有非财务计量绩效信息。当然，由于不同单位的职能不同，其绩效信息也不同，进而其非财务计量绩效信息内容也不同。例如，高等学校的绩效指标与医院不同，从而，其非财务计量绩效信息内容也不同。另外，即使是同一单位，在不同时期，委托人对其绩效的关注重点也可能不同，从而引致非财务计量绩效信息内容不同。例如，对于各级地方政府，以前的绩效考核中并不关注资源环境绩效，党的十以来，将生态文明提到了重要日程，所以各级政府的绩效指标中，资源环境绩效成为重要内容，进而，这方面的非财务计量绩效信息也就成为政府审计重要内容。

2.工程项目绩效信息审计内容

工程项目绩效分为两个阶段，一是建设绩效，二是营运绩效。建设绩效包括建设成本、建设质量、建设工期、建设环境影响等，不同的项目在上述各方面的权重可能有些区别。营运绩效一般是工程项目的设计功能实现情况，主要体现为一些非财务计算指标，不同的工程项目，其功能指标差异较大。

3.科研项目绩效信息审计内容

科研项目绩效主要关注科研成果及效果，科研成果是科研的直接产出，而效果则是科研成果使用后的产出。很显然，不同的科研项目，成果和效果的指标不同。

4.政策绩效信息审计内容

政策绩效主要关注政策事实和价值两个维度，事实维度是指政策目标达成情况，一般体现为一些量化指标；价值维度指政策产生的影响，这些影响是以价值判断为基础的，也可能体现为一些量化指标，其中包括非财务计量绩效信息。

5.资源绩效信息审计内容

这里的资源是指为特定目标而设定的具有专门用途的资源，资源绩效是指其特定目标达成情况，一般也体现为一些量化指标的非财务计量绩效信息。

（六）非财务计量绩效信息审计主体

审计主体关注谁来审计，非财务计量绩效信息审计主体也不例外。审计主体的要求包括独立性和专业胜任能力，由于专业胜任能力是可以建立的，所以，从根本上来说，对审计主体的唯一要求是独立性。当然，在保持独立性的前提下，还要考虑成本效益原则。根据这两个原则，在不同的委托关系中，审计主体有不同的选择。

在公共委托关系中，当政府本身作为审计客体时，其审计主体只能是上级政府建立的审计机关，或者是同级政府分权制衡下，本级政府的一种权力通过其设立的审计机关对另一种权力进行审计。当政府部门或事业单位作为审计客体时，本级政府设立的审计机关或上级政府审计机关都具有独立性，都可以成为审计主体，究竟选择何种审计主体，要从成本效益原则来考量。至于单个项目、单项政策、一类资源的绩效信息审计，可由这些事项负责的机构来确定其审计主体选择，基本类似于上述政府本身、政府部门或事业单位的审计主体之选择。至于NGO组织，其审计主体有两种情形，一是供资者积极参与NGO组织治理，此时，可以由供资者选择审计主体，可以委托民间审计组织来审计，也可以申请政府审计机关来审计；二是供资者基本不参与NGO组织治理，此时，政府审计机关应该积极地参与其中，作为审计主体。当然，当政府审计机关作为审计主体时，也可以采取业务外包的方式，委托民间审计组织来实施，这并不改变政府审计机关作为审计主体的事实。

在私营委托关系中，对于企业管理层的审计，股东一般会委托民间审计组织来实施。当然，如果股东投资了许多企业，也可以建立自己的审计机构来对接受投资的企业进行审计。究竟选择何种审计主体，股东会基于其成本效益考虑而理性作出。

在单位内部委托关系中，审计客体是单位内部组织，其审计主体有两种选择，一是建立内部审计机构，二是委托民间审计机构，选择何种审计主体，单位最高领导层会根据成本效益原则作出。

非财务计量绩效信息审计主体的选择中，一个需要讨论的问题是绩效考核部门能否作为审计主体？从独立性来说，在许多情形下，绩效考核部门可能不具有应有的独立性，此时，就不宜作为审计主体。例如，在公共委托关系中，一些指标是层层加码确定的，下级绩效指标可能是上级绩效的基础，没有下级指标的操纵，上级绩效可能难以完成，在这种情形下，上级绩效考核部门可能难以保持独立性，从而也就不能作为这些绩效指标的审计主体。当然，如果绩效考核部门能保持应有的独立性，从专业胜任能力来说，绩效考核部门应该是没有问题的，如果还符合成本效益原则，则绩效考核部门是可以作为绩效信息审计主体的。

（七）非财务计量绩效信息审计方法

审计方法涉及怎么审计，非财务计量绩效信息审计也不例外。从审计基本理论视角出发，这里仅关注审计取证模式。一般来说，审计取证模式包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式，上述四种模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。

命题论证模式是存在完整信息链的情形下，为了验证上一层级的信息，可以追踪支持其形成的下一层级信息，通过层层追踪，最后使得最高层级的信息得到验证。这个追踪过程，类似于将大命题分解为小命题，通过小命题的证明来获取对大命题的证明。一些非财务计量绩效信息存在完整的信息链，可以用到这种取证模式。例如，为了验证产品的销售量，可以跟踪到不同客户的销售量，不同客户的销售量可以追踪到销售发票，销售发票还可以追踪到出库单和运货单，而出库单还可以通过存货明细账追踪到入库单，进而追踪到生产记录，运货单还可以追踪到运费支付记录。当然，命题论证模式的审计程序较为复杂，审计成本较高，但是，通过这种取证模式获取的审计证据，可以支持审计师发表合理保证审计意见。

数据流程模式是不存在完整的信息链但数据流程本身可以鉴证的情形下采用的审计取证模式。在一些情形下，数据是闭环产生的，不受人的干扰，如果经过评估，认为数据生产流程值得依赖，则其生产的数据当然也就值得依赖。例如，为了改善公共服务的质量，英国于1991年颁布的citizen's charter initiative法案要求英格兰及威尔士审计委员会负责开发公共服务绩效评价指标，并定期公布经过审计后的这类绩效数据。由于这些绩效指标大多数是非财务指标，这些审计机关采用的工作方法是不对数据本身进行审计，而是对数据产生的流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果[ 24 ]。一般来说，由于数据流程模式本身并没有验证数据，数据流程的可靠性只是数据质量的数据证据，所以，这种取证模式通常支持审计师发表有限保证审计意见。

数据分析模式是通过数据之间的逻辑关系来验证数据是否存在失真。许多非财务计量绩效数据与一些数据存在某种可验证的逻辑关系，如果责任方提供的数据不存在这些逻辑关系，则很有可能是这些数据存在失真。例如，产量与用电量之间存在逻辑关系，作为绩效指标的产量如果有较大幅度增长，而用电量却没有增长，这就存在两种可能，一是该单位出现了节电技术，二是产量数据失真。如果没有采用节电技术，则产量数据就是虚假。当然，数据分析模式的分析方法很多，特别是在大数据背景下，用于数据分析的相关数据很多，从而使得这种审计取证模式具有较为广泛的适用性。但是，一般来说，这种数据发现的只是可能的疑点，是否真的存在失真，还需要进一步验证。即使对疑点核实之后存在数据失真，通常也不能肯定是否还有其他类型的数据疑点，所以，通常只支持审计师发表有限保证审计意见。

专业测量模式是通过现场测量的方式来获取数据，将获取的数据与责任方提供的数据进行比较，以判断责任方数据的可靠性。这种取证模式有两个关键，一是现场测量以获取数据，一定要保证专业性，并且专业测量的方法要与责任方相一致；二是当发现测量的数据与责任方提供的数据存在偏离时，如何判断这种偏离，因为数据受到一些权变因素的影响，在不同时点测量得到的数据可能存在差异，如何确定合理的差异是问题的关健。例如，环境责任绩效指标可以采取专业测量的方式来验证，但不同时点测量的数据可能存在差异，要判断责任方提供的环境绩效数据是否存在失真，就要合理确定可容忍的偏离范围。

（八）非财务计量绩效信息审计环境

在基本理论层面，审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量绩效信息审计也不例外。

从审计环境对审计的影响来说，非财务计量绩效信息审计环境从两个路径影响审计：一是影响审计需求，不同的审计环境下，对非财务计量绩效信息是否存在审计需求及何种非财务计量绩效信息是审计重点，存在重要影响，例如现在非常重要的资源环境责任信息审计，在以前并没有得到重视，发生这种变化的原因是资源环境问题的严峻性；二是影响审计技术方法，在不同的审计环境下，能用于非财务计量绩效信息审计的技术方法也不同，例如，在专业测量模式用到的测量技术就受到科学技术环境的影响。

从审计对审计环境的影响来说，非财务计量绩效信息审计主要通过审计产品来影响审计环境。非财务计量绩效信息审计产品包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品，这些审计产品通过委托人及利益相关者的使用，会影响人及利益相关者的行为，从而影响非财务计量绩效信息质量，进而影响委托关系下的经管责任之履行和公共责任的履行及企业的营运。

四、结论和启示

非财务计量绩效信息审计是治理绩效信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

关于审计需求，由于自利和有限理性，非财务计量绩效信息可能出现失真，为了应对这种信息失真，委托人会推动建立信息治理机制，非财务计量绩效信息审计是其中之一。

关于审计本质，非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可能具有鉴证、评价和监督三大功能。

关于审计目标，非财务计量绩效信息审计的终极目标是抑制非财务计量绩效信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品。

关于审计客体，公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系中的人，都是非财务计量绩效信息责任方，从而都是审计客体。

关于审计内容，人绩效信息包括单位绩效信息、工程项目绩效信息、科研项目绩效信息、政策绩效信息、资源绩效信息，上述信息中都包括非财务计量绩效信息。

关于审计主体，非财务计量绩效信息主体包括政府审计机关、民间审计机构和内部审计组织，委托人会根据独立性和成本效益原则选择审计主体。

关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。

关于审计环境与审计的关系，一方面，审计环境通过审计需求和审计技术方法两个路径来影响非财务计量绩效信息审计；另一方面，非财务计量绩效信息审计通过审计产品使用所发挥的效果来影响审计环境。

本文的研究启示我们，非财务计量绩效信息审计是一个系统，而系统功能的发挥很大程度上依赖于系统各要素之间的协调配合。在建立和实施非财务计量绩效信息审计制度时，要以系统的观点，就事论事、缺乏系统思考建立的审计制度是不可能发挥其预期功能的。

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篇2

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0122-07

一、引言

土地、水、森林、草原、矿产等自然资源，是经济社会发展的基础。由于自然资源问题的重要性和紧迫性相关联，相应的治理机制也越来越多，自然资源审计是其中之一，美国、加拿大等国家从20世纪70年代就开展了不同形式的自然资源审计，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）还成立了专门的工作小组。我国仅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水资源、4%的森林承载了世界22%的人口，资源、环境与社会经济发展之间的矛盾更为尖锐[1]。党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。

与自然资源审计实践相伴随，自然资源审计的相关研究也得以开展。从自然资源审计实践和理论研究来看，自然资源审计包括的内容较广泛，涵盖的审计主题包括自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。现有文献缺乏关于非财务计量自然资源信息审计基础性问题的系统研究，本文通过对这些基础性问题的系统探究，提出非财务计量自然资源信息审计的基本理论框架①。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，从非财务信息审计角度，梳理自然资源审计的相关文献；然后，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，形成一个关于非财务计量自然资源信息审计基本理论的框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

自然资源审计有不少的研究文献，一些机构还组织专门的研讨会，研究主题涉及自然资源审计的若干基础性问题，包括审计动因、审计目标、审计主体、审计范围、审计内容、审计方式方法、审计准则等[2-3]。一般认为，自然资源审计包括自然资源财务审计、自然资源合规审计和自然资源绩效审计[4-5]。

自然资源绩效审计包括对自然资源绩效信息的审计，这些绩效信息包括非财务计量的自然资源信息，一些文献提出，由于利益驱动，这些非财务计量的自然资源信息很可能纵，所以，需要对这些信息进行审计，一些文献还讨论了这些信息的审计方法[6-9]。

现有文献虽然确认了非财务计量自然资源信息的审计需求，有些文献还涉及到审计方法，然而，总体来说，关于非财务计量自然资源信息审计的基础性问题尚缺乏系统研究。本文拟致力于此，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，提出非财务计量自然资源信息基本理论框架。

三、基本理论框架

（一）非财务计量自然资源信息审计需求

从某种意义上来说，自然资源是大自然赋予全人类的资源，由于人类社会存在国家，所以，有些自然无国界，属于全世界人民所有，而许多的自然资源有国界，属于某一国的人民所有。然而，自然资源的管理、使用并不是全体人民，而是一部分人，这样一来，自然资源的所有者和自然资源的管理及使用者之间就形成了委托关系。在这种委托关系中，人民作为所有者是委托人，而自然资源的管理及使用者是人，在许多情形下，自然资源的管理及使用者还区分不同的层级，例如，中央政府和地方政府之间及不同层级的地方政府之间，从而出现委托链。处于这个链条中的人，在正常情形下都会具有自利和有限理性这两大类人性特征，在信息不对称和环境不确定的情形下，人有可能产生机会主义行为，也可能发生次优行为，从而出现问题和次优问题，正是这些问题，导致自然资源问题，甚至危及人类的可持续发展。就中国来说，一方面自然资源稀缺，人均淡水资源拥有2 113立方米，仅是世界平均人均淡水资源的1/3；我国人均耕地为1.43亩/人，不足世界平均水平的40%；我国矿产人均仅为世界平均水平的58%；我国森林人均量仅为世界平均水平的1/5[10]。另一方面，资源利用效率低，据《世界能源统计回顾2011》数据显示，就单位GDP能耗，2011年度中国GDP能耗是日本的4.39倍、德国的4.18倍、美国的2.38倍、印度的1.07倍。②同时，长期以来，中国官员的晋升概率与地区经济增长存在很强的正相关关系，这种过分关注GDP的晋升锦标赛模式，使得各级党政领导干部逐渐形成以牺牲资源、环境为代价，谋取地区经济增长的路径依赖。所以，中国的资源环境问题已经十分严峻[9]。

在严重的资源环境问题中，非财务计量自然资源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然资源管理和使用者提供的自然资源信息失真，通过这些失真的自然资源信息获取利益，例如，就森林资源来说，对于采伐森林资源，采伐的实际数据远多于报告的数量；对于植树造林，则报告的造林面积远多于实际造林面积，无疑，这种信息的失真有利益驱动下的故意操纵[11]，其他的自然资源也存在类似的问题。

针对严重的自然资源问题，相应的治理机制也逐步建立起来，《中华人民共和国宪法》第九条规定，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。同时，还针对不同的自然资源，颁布了专门的法律，例如，先后颁布了《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国草原法》《中华人民共和国环境保护法》等，此外，还有许多的行政规章。通过上述法律法规，建立了自然资源治理机制，其中包括非财务计量自然资源信息失真的治理机制，审计是其中的治理机制之一。

审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制之一，与审计的技术特征相关。非财务计量自然资源信息属于统计信息，都有规定的计算方法和程序，如果信息报告人遵守了这些计算方法和程序，一般就认为自然资源信息不存在失真，如果严重偏离了这些计算方法和程序，就认为自然资源信息失真[12]。从技术特征来说，审计恰恰就能对特定事项与既定标准之间的一致性发表意见，就非财务计量自然资源信息来说，特定事项就是非财务计量自然资源信息，既定标准就是关于这些信息的计算方法和程序之规定，审计可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，对这些信息是否存在失真形成判断。当然，审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制只是一种可能的需求，是否真正得以成为现实机制，还要依赖于委托人对不同治理机制的治理成本和效果的综合考虑，如果审计机制的治理成本低且效果好，则审计就会从可能的需求成为现实需求。

（二）非财务计量自然资源信息审计本质

非财务计量自然资源信息审计本质是指什么是非财务计量自然资源信息审计，很显然，它离不开审计一般，也离不开自然资源审计，具有审计一般的属性，属于自然资源审计的一部分。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[13]，自然资源审计也应该具有上述本质特征，只是在此基础上，增加了自己特有的本质属性，根据这个原则，笔者认为，自然资源审计可以表述如下：自然资源审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证自然资源经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个概念将自然资源审计的对象限定到自然资源经管责任，自然资源审计是将审计一般应用到自然资源经管责任，或者说，是审计一般在自然资源经管责任中的体现，当然，由于审计范围的不同，自然资源审计也会呈现自己的一些特征，例如，审计客体、审计主体、审计取证、审计报告等。一般来说，审计一般的审计主题包括财务信息、非财务信息、行为、制度，自然资源审计是对自然资源经管责任作为审计对象的审计，其审计主题同样包括上述四个方面：自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。

非财务计量自然资源信息审计属于自然资源审计的主题之一，根据自然资源审计的定义，笔者认为，非财务计量自然资源信息审计可以表述如下：非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个定义，进一步限定了审计对象的范围，从自然资源经管责任收缩到自然资源经管责任相关的非财务计量信息，关注问题的角度仍然是问题和次优问题，当然，这里的问题和次优问题是与非财务计量自然资源信息相关的，不是一般意义上的问题和次优问题，综合表现为非财务计量自然资源信息失真，包括由于自利而产生的有意操纵，以及有限理性而产生的无意错误。

非财务计量自然资源信息审计本质还有一个涵义，就是其审计功能。一般认为，审计具有鉴证、评价和监督三个功能，对于非财务计量自然资源信息审计来说，上述三大功能可以同时具备。就鉴证来说，前已述及，可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，判断其与既定标准之间的一致性，这已经体现了鉴证的本质内涵。就评价来说，一些非财务计量自然资源信息体现了人的自然资源经管责任履行情况，如果能找到恰当的绩效标杆（例如，工作计划、具有可比性的同类单位），可以将鉴证后的自然资源经管责任绩效信息与这些标杆进行比较，以确定人自然资源经管责任绩效的等级。就监督而言，对于发现的非财务计量自然资源信息失真，如果委托人授权，审计机构可以对直接责任人或责任单位进行处理处罚。总体来说，非财务计量自然资源信息审计可以具有鉴证、评价和监督三大功能。当然，这三大功能能否成为现实功能，依赖于委托人的需求和决定，委托人会根据其自身的利弊得失做出选择，但是，无论如何，鉴证功能是基础性，不具有选择性。

（三）非财务计量自然资源信息审计目标

一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。就非财务计量自然资源信息审计来说，审计委托人授权或委托审计机构对非财务信息进行审计是要支付费用或支出成本的，是将审计作为治理非财务计量自然资源信息失真的机制，审计机制与其他的治理机制组合起来，其最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真。通过审计，如果非财务计量自然资源信息失真越来越少，则委托人的目标就达成了。

对于审计师来说，在非财务计量自然资源信息中，其直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。非财务计量自然资源信息鉴证产品的主要内容是鉴证非财务计量自然资源信息是否存在问题和次优问题，也就是是否存在失真，也可以称为信息的真实性，通常以审计鉴证报告的形式出现。评价产品是在非财务计量自然资源信息表征人自然资源经管责任履行绩效的情形下，将鉴证后的信息与一定的标杆进行比较之后得出的绩效等级结论，通常以评价报告的形式出现。监督产品是指将人在非财务计量自然资源信息方面存在失真的情形下，委托人授权审计师对直接责任人或责任单位做出的处理处罚，通常以审计决定的形式出现。上述三种审计产品中，鉴证产品是基础性的，不具有可选择性，而评价产品和监督产品是否出现，由委托人的需求所决定。

（四）非财务计量自然资源信息审计客体

一般来说，审计客体是委托关系中的人，是经管责任的承担者[13]。非财务计量自然资源信息审计也不例外，其审计客体是自然资源信息经管责任的承担者。由于我国的自然资源属于国有，然后通过法律程序交付一定的单位来使用，所以，自然资源信息委托关系也区分为两种情形，一是政府层面的委托关系，二是单位内部的委托关系。这两种情形下的审计客体不同。

就政府层面的委托关系来说，由于我国是单一制国家，上级政府对下级政府具有较大的领导作用。在不考虑上级政府的情形下，就某一层级的政府来说，自然资源委托关系及其审计客体如图1所示。

在图1中，可能的审计客体用虚线表示。自然资源监督部门是本级政府的人，而自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，在政府自然资源监督部门的监管下，履行各自的与自然资源相关的职责，上述四类单位都是自然资源经管责任的承担者，都要提供某些非财务计量自然资源信息，都有可能成为非财务计量自然资源信息审计客体。那么，政府本身是否要成为非财务计量自然资源信息审计客体呢？首先，各级政府都是本级公众的人，所以，也存在自然资源经管责任报告问题，也应该成为审计客体，但是，此时的审计主体可能就不能是本级政府本身建立的审计机构；其次，在单一制国家中，各层级政府之间也存在委托关系，下级政府是上级政府的人，从这个意义上来说，下级政府也有责任向上级政府报告自然资源经管责任履行情况，所以，也要成为非财务计量自然资源信息审计客体。

至于单位内部的自然资源委托关系及其审计客体，主要存在于自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，如果这些单位实行分级管理，则其内部也形成了自然资源委托关系，从而下级单位有责任向上级单位报告其承担的自然资源经管责任履行情况，这其中就包括非财务计量自然资源信息，所以，这些下级单位也成为审计客体。

（五）非财务计量自然资源信息审计内容

非财务计量自然资源信息审计内容是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息，按照《中国自然资源手册》，自然资源资产分为土地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产、水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、草地资源资产、海洋资源资产和其他资源资产九大类资产，这些自然资源都分别有各自的实物量统计与核算信息[14]，归纳起来，非财务计量自然资源信息审计内容如表1所示。

当然，自然资源实物量统计与核算信息会有一定的核算体系，1993年联合国统计司建立了与国民经济核算体系（SNA）相一致的、可系统地核算环境资源存量和资本流量的框架，即综合环境与经济核算体系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，联合国修订了SEEA-1993，修改后版本简称SEEA-2003，这个版本详细说明了自然资源的物理量、混合环境-经济账户及其估价方法[15]。2012年，SEEA中心框架（简称SEEA-2012）应运而生，该框架增加了环境退化及相关措施和评估方法的讨论[16]。一些国家还颁布了自然资源会计准则，澳大利亚颁布实施了水会计准则，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报表，即水资产和水负债表、水资产和水负债变动表（损益表）、水流量表，通过这些表格来描述、计量、记录和报告重要地区水资源的增减变动[17]。党的十八届三中全会提出要探索编制自然资源资产负债表，这里的自然资源资产负债表是关于自然资源的信息系统，按实物量编制的自然资源资产负债表提供的信息就是非财务计量信息。

（六）非财务计量自然资源信息审计主体

审计主体的基本要求有两个方面，一是独立性，二是专业胜任能力。由于专业胜任能力是动态的，现时没有的专业胜任能力，假以时日，是可以建立的，从长远来看，专业胜任能力并不是实质性审计主体的实质性条件。所以，笔者主要从独立性角度来讨论非财务计量自然资源信息审计主体。

对独立性有不同的理解，一种观点认为，独立性是审计师独立于审计客体；另一种观点认为，审计师要同时独立于审计客体和审计委托人。

在非财务计量自然资源信息审计中，政府审计、民间审计和内部审计都可以成为审计主体，但是，不同情形的独立性不同。

对于政府审计来说，图1所示的审计客体中，政府审计能独立于自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位，但是，不能独立于本级政府，所以，一般情形下，除了本级政府之外的审计客体，本级政府审计机关都具有独立性，当本级政府作为审计客体时，一般要由上级政府审计机关作为审计主体。当然，由于我国是单一制国家，各级地方政府都处于国有自然资源委托链中，对于上级政府是人，对于下级政府是委托人，由于这种双重身份，本级政府可能基于本地区的利益而干扰本级政府审计机关对本级政府下属单位的自然资源相关审计客体的审计，从而使得本级政府审计机关独立性受到损害，在这种情形下，如果由上级政府审计机关作为审计主体，就更具有独立性。

对于民间审计机构来说，是接受业务委托，对一定的审计客体进行审计，从理论上来说，对于所有的审计客体都可以进行审计。但是，从传统习惯及审计权威性来说，在非财务计量自然资源信息审计客体中，民间审计适宜作为自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位的审计主体。在某些情形下，民间审计还可以接受业务委托，对内部审计范围的审计客体进行审计。需要说明的是，这里的民间审计是广义的，包括具有非财务计量自然资源信息审计专业胜任能力和资质的各种中介机构。

就内部审计组织来说，其审计客体是本单位内部实行分级管理的下级单位，如果自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位实行分级管理，并建立了内部审计制度，则这些单位内部的下属单位都是其内部审计组织的审计范围。

总体来说，不同情形下的非财务计量自然资源信息审计主体归纳如表2所示。

关于非财务计量自然资源信息审计主体，最后要讨论的问题是，自然资源监管部门能否作为非财务计量自然资源信息审计主体？一种观点认为，自然资源监管部门可以结合其监督工作，一方面可以作为下级政府非财务计量自然资源信息的审计主体，另一方面，对于受到监督的本级政府下属的自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，完全可以作为这些单位的非财务计量自然资源信息审计主体。从专业胜任能力来说，自然资源监管部门完全可以作为这些单位的审计主体。然而，审计主体的另一个重要条件是独立性，所以，自然资源监管部门能否作为审计主体的关键在于其能否保持独立性。笔者认为，在许多情形下，可能并不具有独立性，就本级政府来说，自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位的自然资源信息，如果汇集起来，可能就表明自然资源监管部门的绩效，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是粉饰了自然资源监管部门的绩效，从而就会失去审计所要求的独立性；当然，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是损害了自然资源监管部门的绩效，这种情形下，审计所要求的独立性并没有损害。但是，事先并不知道这些单位会如何操纵自然资源信息，所以，就本级政府来说，自然资源监管部门不宜作为审计主体。就下级政府来说，在许多情形下，上级政府自然资源绩效是下级政府自然资源绩效的汇集，如果下级政府操纵自然资源信息，其结果是有利于本级政府自然资源绩效，自然资源监管部门就失去监管独立性；如果下级政府操纵的结果是损害于上级政府自然资源绩效，则独立性并未受到损害。但是，事先并不知道下级政府如何操纵自然资源信息，总体来说，自然资源监管部门不宜作为下级政府自然资源信息的审计主体。更为重要的是，自然资源监管部门还负责执行甚至制定自然资源相关政策，而自然资源信息很大程度上可能表明这些政策的绩效，自然资源监管部门对于这类信息无疑不具有独立性。

（七）非财务计量自然资源信息审计方法

审计方法包括的内容很丰富，从基本审计理论的角度出发，这里仅讨论其中的审计取证模式。非财务信息审计取证包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[18]，对于非财务计量自然资源信息审计来说，各种模式都有可能应用。

1.命题论证模式

会计报表审计采用的是命题论证模式，这种模式的特点是将审计总命题（也就是审计总目标，即会计信息真实性或公允性）分解为各种具体命题（也就是具体审计目标），围绕具体命题获取证据，通过具体命题的证明来证明总命题。这种取证模式的前提是存在可追踪的信息链，例如，从会计报表追踪到会计账簿，从会计账簿追踪到记账凭证，从记账凭证追踪到原始凭证，从原始凭证追踪到实物、交易对方或当事人，等等。在某些情形下，某些非财务计量自然资源信息也具备完整的信息链，此时，也可以采用命题论证模式。例如，澳大利亚政府部门制定并颁布实施了水审计准则，它借鉴了财务会计报告的审计准则，把水审计的保证作用分为合理保证和有限保证两种类型，对审计目标、职业怀疑和职业判断、审计计划及重要性、理解水会计报告主体和环境，以及确认和评估重大错报风险、对评估的重大错报风险进行反映并实施进一步审计程序、期后事项的审计、审计质量控制、形成审计意见、审计报告的格式和内容等做了具体详细的规定[17]。

2.数据流程模式

当信息本身无法鉴证时，如果信息产生的过程是值得依赖的，则信息本身也就具有可依赖的基础。一些非财务计量自然资源信息本身未能形成完整的信息链，从而不具有可追踪性，此时，如果这些信息的产生流程是可以评估的，当评估结果的流程值得依赖时，根据这个流程产生的信息也就值得依赖；当然，如果流程评估的结果不值得依赖，则不能就此推断其产生的信息也不值得依赖，而是无法表示意见。

3.数据分析模式

非财务计量自然资源信息之间，非财务计量自然资源信息与其他信息之间，可能具有某些逻辑关系，数据分析模式通过各种方法，验证非财务计量自然资源信息的逻辑关系，通过逻辑关系是否存在来判断非财务计量自然资源信息是否失真。当非财务计量自然资源信息逻辑关系存在时，可以判断非财务计量自然资源信息基本值得依赖；当非财务计量自然资源信息逻辑关系不存在时，要作为疑点进行追踪，如果追踪发现了具体的失真事件，就可以得出结论，如果追踪未能发现具体的失真事件，则是无法表示意见。

4.专业测量模式

许多非财务计量自然资源信息是对自然资源物理量的表征，在许多情形下，可以通过具有专业胜任能力的机构或人士对自然资源物理量进行测量，以验证这些信息的真实性。例如，对于森林资源、土地资源，可以通过航测的方法确定其数量。当然，这种取证模式的成本较高，并且具有一定的时间要求。

上述四种模式中，不同取证模式所支持的审计意见保证程度不同，一般来说，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。如果审计委托人只要求有限保证审计意见，则数据分析模式具有广泛的适用性，特别是在大数据时代，其审计成本低、效率高。

（八）非财务计量自然资源信息审计环境

审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量自然资源信息审计也不例外。从审计环境对其影响来说，一方面会影响非财务计量自然资源信息审计实务，另一方面会影响其相关的审计理念。就前者来说，重要的路径之一是审计环境影响其审计取证模式的选择，例如，没有地理信息系统的产生，就不可能有航测等技术在非财务计量自然资源信息审计中的应用；就后者来说，审计环境会影响人们对非财务计量自然资源信息审计的认识，例如，党的十八届三中全会之前，人们并没有将自然资源审计作为很重要的事项，但是，当党的十八届三中全会提出对领导干部实行自然资源资产离任审计之后，社会各界对自然资源审计的认识发生了重大变化，现在的问题已经不是是否要审计，而是如何审计，政府环境对自然资源审计产生了重要的影响。

关于非财务计量自然资源信息审计如何影响审计环境，总的路径是通过审计终极目标的达成，抑制非财务计量自然资源信息审计失真，通过信息失真的减少，进而促进自然资源信息使用、管理、生产及监管行为的优化，提高自然资源的使用效率和效果。

四、结论和启示

由于人性自利和有限理性，非财务计量自然资源信息可能失真，审计是治理机制之一，本文从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的几个基础性问题，提出非财务计量自然资源信息审计基本理论框架。

从审计需求来说，由于人性自利和有限理性，导致严重的自然资源问题，非财务计量自然资源信息可能失真是这种问题的内容之一，也是这种问题的原因之一，由于审计特征的技术属性，非财务计量自然资源信息审计成为应对非财务计量自然资源信息失真的机制之一。

从审计本质来说，非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可以同时具有鉴证、评价和监督的三大功能。

从审计目标来说，最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真；直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。

从审计客体来说，自然资源信息经管责任的承担者都是非财务计量自然资源信息审计客体，包括政府、自然资源监督部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位。

从审计内容来说，是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息。

从审计主体来说，政府审计机关是国有自然资源经管责任承担者的主要审计主体，民间审计机构接受委托可以对任何审计客体进行审计，内部审计组织对单位内部的自然资源经管责任承担者进行审计。

从审计方法来说，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式都有可能应用，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。

从审计环境来说，一方面，审计环境通过审计实务和审计理念两个路径影响非财务计量自然资源信息审计；另一方面，这种审计也通过其审计产品的使用，作用于审计环境，影响自然资源使用的效率和效果。

本文的研究启示我们，包括非财务计量自然资源信息在内的自然资源审计是应对自然资源问题的重要机制，而要真正建构这种审计机制，并且使其发挥作用，必须系统思考，协调考虑相关的审计制度元素。

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篇3

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）22-0121-07

一、引言

工程项目是多主体参与的经济活动，涉及多种委托关系，不同的主体有不同的利益诉求。然而，无论如何，工程项目相关的信息是各主体利益得以实现的基础。一般来说，工程项目信息可以区分为财务计量信息和非财务计量信息，在许多情形下，非财务计量信息是财务计量信息的基础。所以，从某种意义上说，非财务计量工程信息对于工程项目相关各主体的利益有重要的意义。也正是因为如此，工程项目利益相关者有激励操纵甚至虚构非财务计量工程信息，从而出现非财务计量工程信息虚假。为此，工程项目利益相关者为了各自的利益，会建立一些应对机制来治理非财务计量工程信息虚假，工程项目审计是这些应对机制的组成要素之一①。

关于工程项目审计有不少研究文献，其中一些文献涉及非财务计量工程信息审计，但是，总体来说，非财务计量工程信息审计的一些基础性问题还缺乏系统化的理论框架。本文从工程投资者的视角，对非财务计量工程项目信息审计的基础性问题进行理论探究，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。

随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述；其次，基于工程投资者的视角，从理论上分析非财务计量工程信息审计的基础性问题，形成审计基本理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

工程项目审计的内容较多，主要包括工程量、工程造价、工程管理、工程质量、工程绩效、工程财务收支及工程财务报表[ 1 ]，上述内容涉及行为、制度、财务信息和非财务信息四类审计主题。就非财务计量工程项目信息而言，主要涉及工程量、工程造价、工程质量、工程绩效四方面内容。工程量审计一般作为工程造价的组成部分。关于工程造价审计，有不少研究文献，主要研究工程造价审计的必要性、审计方法、审计风险及存在的问题等[ 2-9 ]。关于工程质量审计，研究文献不多，主要研究工程质量审计的必要性、审计内容和审计方法[ 10-12 ]。关于工程绩效审计，主要研究工程绩效审计评价指标体系及评价方法[ 13-15 ]。

总体来说，关于非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，尚缺乏系统化的理论框架。本文基于工程投资者的视角，从理论逻辑上分析这些基础性问题，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。

三、基本理论框架

工程项目审计包括多方面的内容，工程项目信息是其中一个方面，工程项目信息可以区分为财务计量工程项目信息和非财务计量工程项目信息，本文关注后者。同时，对于非财务计量工程项目信息审计，可以有不同的研究视角，本文从工程投资者视角，探究非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量工程项目信息审计――审计需求？什么是非财务计量工程项目信息审计――审计本质？希望非财务计量工程项目信息审计干什么――审计目标？非财务计量工程项目信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量工程项目信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量工程项目信息审计是谁来审计――审计主体？非财务计量工程项目信息审计如何审计――审计方法？非财务计量工程项目信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。

（一）非财务计量工程项目信息审计需求

审计需求关注为什么会有审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。工程项目以建筑物或构筑物为目标产出物，需要支付一定的费用、按照一定的程序、在一定的时间内完成，并应符合质量要求，是一个复杂的系统工程。就利益相关者来说，工程项目涉及三类主体，一是投资者，二是项目管理者，三是项目实施者。项目投资者为工程项目提供资金，可以是国有资金，也可以是非国有资金。项目管理者负责工程项目全过程的组织管理，一般称为建设单位。项目实施者在建设单位的组织下，具体实施工程项目，一般包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位②。事实上，项目投资者与建设单位形成委托关系，项目投资者是委托人，建设单位是人；建设单位与勘察设计单位、施工单位、工程监理单位之间也形成委托关系，建设单位是委托人，而勘察设计单位、施工单位、工程监理单位是人[ 16 ]。

那么，在工程项目的上述委托关系中，人能否按委托人的希望来履行其职责呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不对称和激励不相容，人很有可能偏离委托人的利益，从而出现机会主义行为和次优行为。建设单位具有委托人和人双重身份，作为委托人也可能因为人性自利和有限理性出现机会主义行为。工程腐败、工程造价虚假、工程质量不合格都是机会主义行为和次优行为导致的典型问题[ 17-18 ]。一般来说，无论是委托人还是人的机会主义行为和次优行为，都可以区分为四类：一是行为违规，也就是工程相关行为违反法律法规或合约；二是管理制度缺陷，也就是工程相关的管理制度存在设计缺陷或没有得到有效执行；三是财务信息虚假，也就是工程相关的财务信息失真；四是非财务计量信息虚假，也就是工程相关的非财务信息失真。上述四类问题是相互关联的，并且，各利益相关者都有可能发生。

为了应对工程项目利益相关者的机会主义行为和次优行为，高效且合作地完成工程项目，并且保证工程质量，就需要建立一定的行为规则来规范各利益相关者的行为，这些规则可以称为工程项目治理框架，主要包括：项目法人责任制、工程造价管理体制、工程质量监督体制、工程招投标制、工程监理制、工程项目审计等[ 19-24 ]。

工程项目审计是应对工程项目利益相关者机会主义行为和次优行为的治理机制之一，一般包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。非财务计量工程项目信息失真既可能源于利益相关者的自利，从而产生信息弄虚作假；也可能源于利益相关者的有限理性，从而产生信息错误。然而，在许多情形下，无法区分有意的弄虚作假和无意的信息错误，所以，通常需要合并起来进行治理。非财务计量工程项目信息审计是治理机制之一，这种机制最终是否出现，还基于治理信息虚假的各种机制的组合方案，如果非财务计量工程项目信息审计具有成本效益性，则该机制就会出现在应对非财务计量工程项目信息失真的机制中。

（二）非财务计量工程项目信息审计本质

审计本质关注审计是什么，非财务计量工程项目信息审计本质也不例外。非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，所以，其本质不能离开工程项目审计本质，而是在工程项目审计本质的基础上，增加特有的内涵，从而显现自己的特有本质。本文先分析工程项目审计的本质，然后再分析非财务计量工程项目信息审计的本质。

工程项目审计本质当然离不开审计一般的本质，是在审计一般本质的基础上，增加工程项目审计的特有内涵，从而显现工程项目审计的特有本质。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 25 ]。将审计一般的这个本质，限定于工程项目审计的特定范围，工程项目审计本质可以表述如下：工程项目审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证工程项目经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特有内涵是工程项目经管责任中的问题和次优问题。一方面，这里的经管责任不是一般意义上的经管责任，而是工程项目特有的经管责任，包括建设单位对工程投资者的经管责任，也包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位对建设单位的经管责任；另一方面，这里的问题和次优问题是工程项目领域特有的，不是一般意义上的问题和次优问题，涉及行为、制度、财务信息和非财务信息这四类审计主题，相应地，工程项目审计也包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。工程合规审计主要关注工程相关财务收支及管理行为是否符合法律法规及合约；工程制度审计主要关注工程管理相关制度是否存在缺陷、是否得到有效执行；工程财务审计主要关注工程相关的会计报表数据是否真实；非财务计量工程项目信息审计主要关注非财务计量工程项目信息是否真实。上述四种工程项目审计业务，并不一定会同时出现。一方面，基于委托人的需求，如果委托人对于某方面的问题关注程度不高，则该方面的审计也就不会出现；另一方面，即使委托人关注某些方面的问题，而应对这些问题的治理机制包括多种类型，最终选择哪些治理机制，是基于成本效益的权衡，并不一定会选择审计机制，只有当审计机制符合成本效益原则时，才会出现，所以，审计机制用来应对工程相关的机会主义行为和次优行为，只是具有合理的可能性，并不一定具有确定性，还受到其他治理机制有效性等一些权变因素的影响。

非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，其本质当然离不开工程项目审计的本质，只是增加非财务计量工程项目信息的特有内涵，从而显现其特有本质特征。根据工程项目审计本质，对于非财务计量工程项目信息审计本质，可以表述如下：非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特殊之处是缩小了工程项目经管责任中问题和次优问题的范围，从而显现了非财务计量工程项目信息审计的特有内涵，而本质内涵的这种限定，也就确定了非财务计量工程项目信息审计的外延――关注非财务计量工程项目信息是否真实，既包括由自利导致的非财务计量工程项目信息有意弄虚作假，也包括由有限理性导致的非财务计量工程项目信息无意错误。

审计本质的另一个维度是审计功能，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量工程项目信息审计也可以具有上述三大功能。就鉴证功能来说，主要是判断非财务计量工程项目信息与生产这些信息的规定之间是否存在重大差异，这是非财务计量工程项目信息审计本质应有的含义，所以，鉴证是非财务计量工程项目信息审计的基础。评价是在鉴证的基础上，将信息表征的绩效与适宜的标杆进行比较，以判断绩效的水准。对于非财务计量工程项目信息审计来说，许多非财务计量工程项目信息就是表征工程绩效的，可以与适宜的标杆进行比较，以确定工程绩效水准。监督主要强调对违规问题的处理处罚，只要审计委托人或法律给审计人授权，审计人当然可以对发现的非财务计量工程项目信息失真责任人进行处理处罚。所以，非财务计量工程项目信息审计完全可以具有监督功能。

（三）非财务计量工程项目信息审计目标

审计目标关注希望审计干什么，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。

就终极目标来说，委托人委托或授权审计人进行非财务计量工程项目信息审计，不是为审计而审计，而是将审计作为治理非财务计量工程项目信息失真的机制之一，而建立治理机制的目的就是预防和发现非财务计量工程项目信息失真，进而抑制非财务计量工程项目信息失真。所以，从审计委托人来说，当然希望非财务计量工程项目信息审计能发挥抑制非财务计量工程项目信息失真的作用，这是这种审计的终极目标。

当然，上述非财务计量工程项目信息审计内容是就总体而论，并不一定在每个工程项目审计中全部出现，就特定的工程项目来说，委托人可能只要求对其中某些方面的非财务计量工程项目信息进行审计。

（六）非财务计量工程项目信息审计主体

审计主体涉及谁来审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计主体的关键问题有两个，一是独立性，二是专业胜任能力。从长期来看，专业胜任能力是可以建立的，所以，审计主体选择的实质性条件是独立性。

就非财务计量工程项目信息审计来说，对于政府投资的项目，政府审计机关无疑可以作为审计主体，对各类审计客体进行审计。政府审计机关也可以委托中介机构对各类审计客体进行审计。对于非政府投资项目来说，投资者对建设单位进行审计，可以是投资者自己建设的内部审计机构，也可以是投资者委托的中介机构。根据合约，如果投资者及建设单位可以对勘察设计单位、施工单位、工程监理单位进行审计，则投资者及建设单位委托中介机构作为审计主体是没有问题的。

然而，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能否作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体呢？就审计独立性来说，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能够独立于勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，但是，投资者及建设单位有其特定的利益，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，这些单位之间的利益是零和博弈，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位利益与投资者及建设单位的利益互为消长，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构显然不能独立于投资者及建设单位，如果由这种机构来审计勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，审计独立性缺乏基础。当然，即便是这样，由于工程相关的法律法规较为详细，审计依据较为清晰，在这种情形下，审计人员如果以审计证据为基础作出审计结论，也不一定能损害审计客体的利益，所以，审计依据的清晰性可以较大程度上弥补审计独立性的缺失。

（七）非财务计量工程项目信息审计方法

审计方法涉及怎么审计，在审计基本理论层面，主要关注审计取证模式，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计取证模式一般包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[ 26 ]，就非财务计量工程项目信息审计来说，上述四种模式都有可能采用。

命题论证模式将审计取证视同命题论证过程，将需要证实的审计问题作为审计命题，将大命题分解为小命题，围绕小命题来审计证据，通过对小命题的证明来验证大命题的真伪。在非财务计量工程项目信息审计中，有些情形下，存在完整的信息链，可以从上层级的信息追踪到下一层级的信息，直到最原始的记录，在这种情形下，就可以采用命题论证取证模式。例如，工程质量审计中，关注商品混凝土投入量，如果是外购的，可以从施工记录中商品混凝土投入记录追踪到商品混凝土购入合同，进而追踪到发票及发票付款记录，通过这个追踪过程，就能验证商品混凝土投入的数量。

数据流程模式的逻辑是，可靠的过程是数据质量的保证，如果数据产生过程值得依赖，则数据本身也就值得依赖。就非财务计量工程项目信息审计来说，如果某些数据是由第三方生产的，并且这些第三方的独立性和专业胜任能力都值得依赖，这种情形下，由第三方产生的数据也就值得依赖。例如，在工程监理机构具有专业胜任能力且能良好地履行其职责的情形下，其提供的信息就值得依赖。

数据分析模式是通过数据之间的关系来判断数据是否存在失真。就非财务计量工程项目信息审计来说，不少数据之间存在逻辑关系，若责任方提供的数据不存在预期的逻辑关系，则很大程度上其数据可能存在失真。例如，工程质量审计中，可以通过工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账和工程管理文档这些记录中的工程物料量，对工程物料投入情况进行检查，验证是否按设计投入工程物料。其原因是，工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账、工程管理文档中的物料数量具有逻辑关系，如果这种关系不存在，则物料投入量可能存在失真。

在非财务计量工程项目信息审计中，数据分析模式还有另外一种特殊情形，就是重新计算。当发现责任方提供的数据存在较严重的逻辑偏差或判断其存在较严重的操纵数据动机时，可以按权威机构确定的方法，对一些非财务计量工程项目信息进行重新计算，将计算结果与责任方提出的数据进行比照，以确定责任方数据的失真程度。当然，采用这种方法的前提是，双方对计算方法不存在重大分歧，并且，对于计算结果可以容忍一定的偏离。

专业测量模式是采用专业手段，对一些数据进行实地测量，重新计算，将测量得到的数据与责任方提供的数据进行比照，以判断责任方数据的真实程度。例如，在工程量审计中，经常使用实地检测方法来验证工程量究竟是多少；在工程质量审计中，可以用实体检测方法来检测建设工程是否满足国家标准或设计要求，判断是否存在工程质量缺陷[ 11 ]。

（八）非财务计量工程项目信息审计环境

审计环境理论涉及审计与环境的相互关系，包括审计环境如何影响审计以及审计如何影响审计环境，非财务计量工程项目信息审计也不例外。

就审计环境对审计的影响来说，一方面，非财务计量工程项目信息审计是否作为重要的审计内容会受到审计环境的影响，工程项目审计的内容包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计和非财务计量工程项目信息审计，不同的审计环境下，对上述四类审计业务的需求程度进而重视程度也不同；另一方面，非财务计量工程项目信息审计本身又包括多项内容，例如工程量、工程造价、工程质量、工程绩效，不同的审计环境下，对上述内容也会有不同的需求程度；另外，审计环境对非财务计量工程项目信息审计方法会产生重要影响，不同的基础信息下审计取证模式不同，不同科学技术环境下能用于非财务计量工程项目信息审计取证的技术方法也不同，例如，用GPS测量土方工程量，在这种技术产生以前，是不可想象的。

就审计对审计环境的影响来说，主要路径是通过使用审计产品来影响利益相关方，进而改变利益相关方的行为。主要有三个路径：一是威慑路径，一些本身打算对非财务计量工程项目信息弄虚作假的单位，由于非财务计量工程项目信息审计的存在，这些单位放弃了这种企图，审计发挥了威慑功能；二是揭示路径，通过审计，揭示非财务计量工程项目信息失真，使得原来打算进行信息操纵的单位没有得到其预期的利益，甚至还招致损失，从而发现了一般预防和个别预防的作用，审计发挥了揭示功能；三是抵御路径，通过审计，发现非财务计量工程项目信息相关的制度缺陷，推动这些缺陷得到整改，为避免以后重复发生信息失真奠定了基础，审计发挥了抵御功能。

四、结论和启示

非财务计量工程项目信息审计是治理工程项目信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。

关于审计需求，由于自利和有限理性，工程项目相关的利益主体可能出现机会主义行为和次优行为，其中包括非财务计量工程项目信息失真。为了应对机会主义行为和次优行为，需要建立一个治理框架，审计是应对非财务计量工程项目信息失真的机制之一。

关于审计本质，非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。

关于审计目标，非财务计量工程项目信息审计的终极目标是抑制非财务计量工程项目信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括审计报告、审计评价报告和审计决定。

关于审计客体，非财务计量工程项目信息审计客体是非财务计量工程项目信息责任承担者，包括建设单位及其内部组织、勘察设计单位、施工单位、工程监理单位。

关于审计内容，非财务计量工程项目信息主要是指工程量、工程造价、工程质量、工程绩效。

关于审计主体，基于独立性要求，政府审计机关和中介机构是非财务计量工程项目信息审计客体。在审计依据清晰的情形下，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构也可以作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体。

关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量工程项目信息审计中都有可能采用。

关于审计环境，一方面，审计环境通过审计需求、审计重点、审计技术等多个路径影响非财务计量工程项目信息审计；另一方面，非财务计量工程项目信息审计通过威慑、揭示和抵御三个路径发挥功能作用，进而影响审计环境。

工程领域是我国腐败问题最严重的领域之一，工程项目审计是我国重要的审计业务类型，但是，关于工程项目审计的基础性问题缺乏深入系统的研究，理论研究的这种状况，使得工程项目审计在许多情形下成为他人工作的复核，也没有找准工程项目审计在工程治理框架的定位。本文的研究启示我们，需要从工程治理整体框架中来考虑工程项目审计，对于工程项目审计也需要区分不同审计主题，只有这样，工程项目审计才能真正发展成为有理论、有操作框架的审计学成员。

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一、企业财务信息化对审计的影响分析

1.信息化下审计线索的变化。在信息化财务工作中，计算机的使用改变了会计记录的存储与处理，随着计算机信息技术的发展，输入原始凭证再由系统自行填制记账凭证己为期不远，对于各核算子系统中自动生成的转账凭证，其数据的采集来自于机内分配结转后的记录。此外帐簿的储存与处理方式，报表的编制等，都与传统的手工方式有了明显区别。

2.财务信息化下审计内容的变化。信息化财务管理系统的特点及固有的风险决定了审计的内容包括对计算机处理和控制功能的审查，因此，信息化财务管理系统的审计内容，就应当包括系统的开发与设计、会计软件的程序、数据文件以及内部控制的审计等。审计人员在信息化系统的设计、开发阶段，应当参与系统的设计、调试、检验和验收，除了对系统的合法、合规、安全可靠等方面及时发现问题之外，特别要从审计角度审查系统的可审性、审计线索的设置等。

3.财务信息化下的审计技术。财务信息化环境下的审计的内容扩大到信息化系统程序、系统的设计与开发、数据文件与内部控制等方面，迫使审计人员在采用传统各种审计技术的同时、采用计算机辅助审计技术，用日益先进的计算机审计软件去应对单机、网络、多用户等各种工作平台下的会计软件，只有这样才能够达到审计的目的。

4.对审计标准和准则的影响。由于审计对象、审计线索、审计内容以及审计技术手段等发生一系列的变化，手工审计中所制定的审计标准与审计准则也就很难适用。在电脑信息化特定的工作环境中所出现的新情况和可能产生的新问题，又必须有一套与之相适应的新的审计标准和准则。

5.对审计人员的影响。不管信息化审计发展到哪一个阶段，也不管信息化辅助审计技术如何先进，财务信息化系统的审计总是人机审计。在这一审计工作中，起决定作用的仍然是审计人员。从审计计划的制定到审计程序的确定，从审计技术选择到审计方法的采用，都必须由审计人员操作和指挥。审计人员不仅要具有丰富的会计、财务、审计知识和技能，不仅应当熟悉财经法规以及其他的审计依据，而且还应当掌握计算机知识及其应用技术，掌握数据处理和管理技术；不仅要懂得审计软件的操作方法，而且还应当根据审计过程所出现的种种问题，即时编写出各种测试、审查程序模块。从长远的观点来看，审计人员还应当掌握编写适合各种场合需要的审计软件，建立起自己的信息化审计系统。

二、针对财务信息化的发展，审计部分应采取以下对策来提高审计质量和效率

1.采取科学措施对审计单位的财务信息化系统

(1)对被审计单位财务信息化系统背景信息的评审。对背景信息评审的目的是为了弄清和收集被审计单位信息化系统硬件和软件的基本情况，包括计算机系统的大小、类型以及技术复杂性等，使得审计人员能够决定是否需要专业的 IT 审计支持，并考虑审计是否在未来介入被审计单位财务信息化系统的技术和开发。

(2)信息化控制环境的评审。由于存在于信息化化系统控制环境中的弱点能够削弱每个财务应用程序中控制的有效性，审计人员需要对其控制环境开展专门的评审。对控制环境评审的目的，是为了确定信息化系统总体控制环境中的控制强度、弱点和风险。在信息系统总体控制环境中确定的风险可能削弱植于应用程序中的控制的有效性，因而是一种被审计单位的固有风险。对信息化系统控制环境评审的内容，主要是对计算机部门、系统软件和硬件中的控制措施进行评审。

(3)信息化系统应用程序的评审。对应用程序进行评审是为了检查存在于各具体财务应用程序中的控制措施、内部控制系统以及审计风险。通过评审了解应用程序的控制措施，确定每个应用程序的审计风险水平，决定对应的审计方法。对应用程序控制的评审不应孤立地考虑。审计人员应当将信息化系统的总体控制环境与各个具体的应用程序控制以及支持电算化的手工控制联系起来进行审查评价。对具体应用程序评审的内容主要有：应用程序的可审计性、文档管理情况、应用程序的安全状况、输入控制、数据传输控制、处理控制、输出控制、常规数据控制等。

2.制定合理的符合性和实质性测试程序。了解企业基本情况：在这一阶段主要先了解被审计单位的基本情况。一方面，调阅上一期的审计底稿资料，另一方面，与企业的有关人员初步面谈并查阅被审计单位的财务信息化系统的基本资料，归纳出被审计系统的特点和重点。组织审计人员和准备所需的审计软件。通过了解被审计单位的基本情况，可明确被审计单位会计电算化系统的构成特点、复杂程度以及审计任务的轻重，由此可选择安排有计算机审计经验的注册会计师担任项目负责人，组成审计小组；审计小组根据被审计企业的特点准备审计软件，包括通用的审计软件和审计现场需要的直接编制的小软件。如果对某审计项目需要特殊的而且比复杂的审计软件，还必须组成一个专门开发软件的小组预先开发好所需的特殊软件，以保障审计工作顺利开展。深入审查是为了使审计人员对计算机系统所用的内部控制制度有更深入的了解。与初步审查一样，审计人员要判断是否退出审计，或依赖系统的内部控制进入下一阶段一一控制的符合性测试，或是直接进入实质性测试过程。对于某些应用子系统，审计人员决定依赖于其内部控制，而对其他的子系统则采用其他更适宜的审计过程。符合性测试阶段的目标是寻找证据确定计算机系统的内部控制制度是否在发挥作用，以及实际存在的控制制度是否可信赖。

3.加强对财务信息系统系统风险的评价和估计。内部控制的审查和评价在计算机审计中占有重大的地位，对系统的评价主要是找出控制的薄弱环节，这些薄弱环节就是影响控制的风险因素。把风险分析与传统的控制评价方法联系起来，分析潜在的风险因素是否存在，能否对风险因素加以预防，以及如果失误发生，应采用怎样的补救措施。

(1)风险评价证据的收集。在风险分析时，审计人员必须收集各种评价证据，收集的风险评价证据可形成风险评价工作底稿文件，如：资产安全性风险评价底稿：数据完整性风险评价底稿：应用软件可靠性风险评价底稿;计算机系统整体可靠性风险分析表等等。这些底稿可根据审计的需要，设计其分项目的风险底稿或分析表。

(2)风险证据的量化。收集到的上述风险证据工作底稿，可根据系统的特点和实际情况，由审计人员对每一类底稿的各明细项目指标进行计量处理，并对风险影响的程度大小进行排序。这样，审计人员就可辨认出哪些是下一步审计的重点。风险量化和排序都可由计算机程序自动完成。风险的量化没有统一的公式，对不同的企业有着不同的风险项目指标值体系，因此，每个企业应建立一套符合实际系统的风险指标值。这一套指标一般是根据历史数据设置的，对于新的系统可根据同类系统的指标和实际系统情况来制定。在量化的过程中，还应当考虑经济业务性质、管理水平、人员素质等因素。

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中图分类号：B84-065 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2012）07-0027-01

在20世纪末，塞里格曼在指出了心理学发展的不足之处的同时，首次提出了“积极心理学”的概念。同时，蒂纳等人共同提出了有关积极心理学的三大主要研究内容：积极情感体验、积极个人品质、积极的社会组织系统。从此，积极心理学作为一门研究人的积极品质的一门学科以其强劲的发展趋势对社会上的各个学科产生影响，并且受到越来越多的心理学家的关注。

在积极心理学产生之前，在社会上影响最大的心理学理论是精神分析理论，它作为当时心理学理论中占有非常重要地位的流派，对当时乃至现在的心理学都产生了十分重要的影响，其不光对20世纪的心理学，甚至对整个社会都产生了深远的影响。精神分析对其主要的研究方向和方法，不同的精神分析学者有不同的观点，但是对通过挖掘人的潜意识来研究并治疗心理病态的观点却普遍保持一致。因为精神分析的研究对象大部分是精神类疾病或者神经症的患者，故而曾有人戏称精神分析是“研究病态的心理学理论”。表面上看，似乎精神分析的观点与积极心理学的理念没有交接之处，但是通过梳理两种理论的内涵，发现二者之间的相同之处。

一、阿德勒理论中的积极思想

积极情绪是一种具有正向价值的情绪，它能激发人们产生接近或者接近倾向的行为的情绪。如人在高兴的时候，是很愿意多做事情或者帮助别人做一些事情的，反之，如果人在悲伤或者气愤的时候，可能不愿意做事情和不愿意帮助他人。由此可见，高兴是一种积极的情绪，而悲伤或者气氛则是一种消极情绪。积极心理学的观点认为，积极情绪具有缓解心理紧张状态的效果，积极的情绪体验可以控制生理状态的平衡。

精神分析学家阿德勒最广为人知的作品就是著名的《自卑与超越》，在书中他阐述了自卑是人生之具有的，只是程度不同而已，这种自卑感来自于儿童与成年人对别之后产生的无助感，个体为了摆脱这种状况，便会想尽办法去追求补偿，按照自己能接受的方式来实现人生的价值。如果个体可以一直持续状态，便会寻找到适合自己的、合理的办法来摆脱这种感觉。无论谁都不会长时间地遭受自卑的“光顾”，同样，自卑也一定会使个体采取某种行动，来缓解个体的紧张状态。由此可见，阿德勒的思想关于自卑的论述和积极情绪中的功能是很相识的，根本都是消除人的紧张状态。作为内驱动力的自卑情结，能激励人积极的克服前进中的障碍，不断超越，赢得自信。所以可见自卑在这里也可看做是一种积极的情绪，是在精神分析中具有消除紧张状态的积极思想。

二、埃里克森理论中的积极思想

积极人格是积极心理学的另一个研究对象。积极心理学理论中强调研究积极人格特质和在其形成过程中各种因素的交互中用产生的影响。积极心理学的观点认为，对于人格的研究既要消除人格问题，同时也要能促进良好人格的发展。积极心理学认为是在人的生理机制、外部行为和社会文化因素三者共同的作用下而形成的积极人格品质，但是更加的强调社会因素对人的影响。积极心理学强调人格是外在活动的结果，在一定的生理机制作用下内化成为个体稳定的心理特质。埃里克森给人格定义了许多积极方面的特性，如希望、爱、诚信等，艾瑞克森认为凡是人格特质中具有这些特征的都是健康的人格，健康的人格会对人生发展中产生的问题以建设性的方式加以解决。艾瑞克森认为，积极人格品质的形成是在遗传和社会因素双重作用下形成的。他在人格发展的八个阶段理论中，提出在人生不同的发展阶段因为受到遗传和外部环境的影响，会在不同的阶段有不同的冲突，而这些不同阶段的冲突逐渐形成了人在不同人生阶段的人格品质的任务，而人格积极品质的形成就是冲突积极解决的结果，反之就会形成消极的人格品质。如，人格发展的第一个阶段，即0-1岁的时期，在这个阶段儿童对父母的依赖性很大，如果父母可以满足婴儿的基本需要，便可以使婴儿产生基本的信任感，这种信任感有利于婴儿形成希望这一积极的人格品质；反之，如果婴儿在此阶段没有得到应有的信任感，婴儿就有可能形成多疑这一消极的人格品质。而积极心理学理论中，关于积极人格的特征和人格形成同艾瑞克森有很大的一致性，可见在艾瑞克森的理论中是蕴含着积极心理学思想的。

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中图分类号：F239.45 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2013）07-118-02

一、审计档案传统管理与信息化管理

随着计算机审计技术的飞速发展和审计档案载体的不断转变，审计档案信息化管理模式的优势越来越明显。

1.传统审计档案管理模式下，审计档案通常是由立卷人根据“结论性文件、证明性文件、立项性文件、其他备查性文件”的顺序将审计报告、审计底稿和审计日记及其它须保存的文件资料收集、登记、记录和汇总而形成一个完整的审计案卷，然后移交档案管理部门。审计档案的查阅通常要经过层层审批，才能到档案管理部门，由专人按照“卷宗类别、案卷目录、卷内目录、案卷页码”的顺序进行，因此查询速度慢，给利用和查阅带来了诸多不便。实行信息化管理的审计档案，查阅者只需得到授权，在专门的审计档案管理软件中键入查询密码，不用出门就能方便地得到所需的档案信息，省事省力，方便快捷。

2.传统审计档案管理将纸质和声像等档案资料收集、汇总、分类、装订成册和登记，然后存放于一个管理空间。如果立卷人归入卷宗的审计底稿和审计日记的事项不够全面，或档案资料因管理不善造成缺失，事后立卷人很难回忆审计事项的完整过程。随着审计方法的信息化，审计人员往往对多个数据库进行分析、比较、计算和加工后得出审计结论，如果审计档案资料仍然按照原来的要求归档，仅靠传统的审计档案的容量和管理技术是无法做到的，这样就很难保证管理质量，容易使审计档案失去完整性。而信息化管理的审计档案不仅可以避免存储的档案资料缺失，它的超大容量和先进技术还可以保留、存储数据库处理的过程文件，使计算机辅助审计条件下审计证据和审计线索的保存最大化、完整化，全面反映审计事项的全貌。

3.对传统审计档案管理的审计项目进行信息搜集，必须通过人工记录、统计、汇总，才能得到所需的审计信息，工作量十分庞大。利用信息化管理的审计档案就可以实现对档案项目的快速归类、分析、汇总，使决策者及时掌握有关信息，便于通过对历史信息的分析，形成有效的经济决策和建立更加有效的监督机制，从而提高审计档案的使用价值。

4.从单纯的档案管理角度看，通过实现审计档案的信息化管理，既降低了档案工作的难度，又减少了审计档案管理的工作量，提高了工作效率。实现审计档案的信息化管理也使传统的审计档案管理模式得到升华，因而成为促使审计档案管理规范化、科学化和制度化的重要手段。同时，信息化管理也为审计档案备份的异地存放提供了方便，从而提高了审计档案的安全性

二、实现信息化管理是审计档案管理发展的必然趋势

为了适应社会发展和经济监督的需求，把审计办公自动化和计算机辅助审计技术作为提高审计工作效率和质量的重要手段之一，审计技术正在从传统的手工审计向计算机辅助审计和计算机审计过渡，审计工作正逐步实现电子化、无纸化。

随着越来越多审计软件的开发和应用，计算机审计的深度和广度必将得到拓展。在计算机审计方式下，由于数据处理的方式和存储介质发生了变化，数据处理正向无纸化的方向转变，因此，传统原始凭证、记账凭证、会计账簿和会计报表的审计线索在计算机环境下不再完整存在，电子审计档案随之产生，而只有保存通过接口获取的原始数据（数据库），才能最大限度地保留审计线索，使审计档案的内容全面、完整。但传统审计档案容量有限且受载体限制，无法囊括原始数据库强大的信息量，也无法反映审计过程的全貌，传统审计档案管理的局限性就不可避免地显现出来。

另外，随着社会经济的发展和管理决策科学化，审计档案作为一种信息资源，其作用越来越明显。怎样使审计档案的管理更加规范化、科学化，从而提高审计档案的利用效率，最大程度地发挥信息资源的作用，更好地为经济建设和管理决策层服务，也是审计档案管理工作者需要考虑的问题。因此，审计档案只有实现信息化管理，才能突破其局限性，适应审计技术和社会发展的需要。

三、实现审计档案信息化管理的途径和方法

审计档案管理要由传统的人工管理模式向信息化管理模式飞跃，是一项科学的系统工程。

首先，实现审计档案数字化管理初期，可以先实行纸质档案与电子档案共存的双重审计档案管理模式，待双重管理模式运行成熟后，逐步向无纸化审计档案管理过渡，以实现审计档案管理的信息化和网络化。

实行纸质档案与电子档案共存的审计档案管理，管理人员将应立卷归档的审计项目资料收集、归类、排序、编码、扫描、加密，然后输入计算机。同时将纸质档案装订成册保存，形成纸质档案与电子文件档案的一一严格对应，利用者就可以方便、准确、快捷地直接从计算机上查询所需要的档案信息资源。采取纸质档案与电子档案共存的方案，虽然增大了存档的工作量，却大幅度减轻了日常管理和查询的工作量，但这种管理方式简单、实用，提高了档案管理的工作效率和利用效率，也使审计档案的管理更加完整、规范。

其次，在审计档案人机结合的基础上，加速审计档案管理软件的开发应用，对审计档案信息的检索系统建立数据库，逐步实现审计档案信息网络化。审计档案管理者可以采用其它成熟的电子审计档案管理软件，在原有的基础上进一步改进，形成集存储、编目、加密、检索、自动标引和自动管理等功能齐全的电子审计档案管理系统，进而实现计算机和网上查询，丰富本单位的网络系统。

四、实现审计档案信息化管理需注意的问题

首先，实现审计档案的信息化管理和网络化查询，要保证审计档案的安全完整，更要注意其保密性。为此，要采取可靠的加密手段和严格的制度措施，使审计档案的查阅者只有根据审计部门的授权，才能查阅到需要的档案信息，而且不会造成数据库的损坏和丢失。

其次，在开发或采用已有的审计档案管理软件时，也应当考虑采用统一代码标准和模块化设计，以便与已有的“现场审计实施软件”“审计管理软件”实现数据兼容，达到方便、快捷、高效的理想效果。

档案信息化管理是进一步提高审计工作效率的重要手段。档案具有凭证和参考价值，审计档案同样如此。它不仅能够真实地记录审计成果，再现审计过程，而且有利于审计人员对以往审计经验进行学习和借鉴。审计的最终出路在于信息化，而审计档案信息化管理是实现审计信息化的重要组成部分，促进和规范审计档案的信息化管理，是提高审计档案质量，实现审计信息资源共享和统一利用，成为审计管理中一个不可缺少的组成部分。随着我国计算机审计的不断发展，审计档案的信息化管理必将取代传统审计档案的管理模式，从而使审计档案管理工作产生质的飞跃。

参考文献：

1.畅静萍.利用ES-AMS系统推进档案信息化建设.青海师范大学学报（自然科学版），2010（3）

2.窦雪兰.浅谈医院档案的信息化建设.安徽卫生职业技术学院学报，2010（4）

3.莫斌.建设工程档案信息化管理浅析.现代企业教育，2011（23）

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一、劳动价值论中的劳动是生产商品的劳动

劳动价值论中的劳动是生产商品的劳动。价值是商品生产中交互劳动的社会生产关系。创造价值的劳动当然是指生产商品的劳动，而不是非生产劳动。问题在于有些生产劳动被看做非生产劳动，或者某些非生产劳动又被看做生产劳动。

第一，直接生产过程中的生产劳动与非生产劳动。从商品生产关系来讲，劳动生产力必须高到能够提供剩余产品，才有可能进行产品交换，使产品转化为商品。生产劳动不仅包含必要劳动(维护劳动力再生产的劳动)，还必须包含剩余劳动，从生产结构来说，就是生产劳动是能够生产剩余产品的劳动。从价值形式讲，就是能够生产剩余价值的劳动。这一定义有两个条件:生产力的高度使劳动包含剩余劳动，和剩余产品进人流通转化为商品。

第二，直接生产过程外的生产劳动与非生产劳动。商品生产是和商品运动分不开的。为了商品生产必须从市场购运生产资料和劳动力，进人直接生产过程后流水作业，产成品流通流到消费者手中。纯粹商业劳动只是为价值转型的劳动，不生产新的使用价值属非生产劳动。但商业劳动又是和物流结合在一起，就属于生产劳动。农业、采掘业、工业都生产了商品，提供了服务，它们的劳动当然属生产劳动。这是广义的服务。一般是就狭义而言的服务，即未提供商品，只提供劳动的服务。这里的界限在于，或者是生产有形商品的劳动，通过商品间接服务;或者是生产无形使用价值的劳动，直接为消费者服务。超越这个界限，就是非生产劳动。

第三，具体劳动与抽象劳动。生产劳动从劳动方面上，由于商品具有二重性一使用价值与价值;生产商品的劳动也就相应具有二重性，作为具体劳动生产使用价值，作为抽象劳动创造价值。生产劳动从生产方面上，由于生产具有二重性一生产力(物质内容)与生产关系(社会形式)，前者是具体劳动生产使用价值的能力，后者是抽象劳动创造价值所体现的生产关系。当具体劳动抽去具体现象成为抽象劳动，具体劳动的生产力便表现为抽象劳动的生产力，即单位劳动时间生产使用价值(商品)量，或单位商品所耗劳动量。

第四，简单劳动与复杂劳动。劳动是体力和脑力的支出。简单劳动以体力支出为主，复杂劳动以脑力支出为主。脑力劳动的复杂程度在于它积累了前人和今人的科技劳动，再加上自己的创新劳动。体力劳动多墨守成规，未具有这样的脑务支出，故称简单劳动。因此，从量的比较讲，复杂劳动等于倍加的简单劳动。

第五，共同劳动与一般劳动。直接劳动与间接劳动、简单劳动与复杂劳动或体力劳动与脑力劳动，在同一期间(横向)共同协作，马克思称之为共同劳动。但在复杂科技劳动中不仅包含横向协作，还包含(纵向)传递下来的脑力劳动结晶。这种劳动即为一般劳动。

第六，活劳动与物化劳动。价值是活劳动创造的。凝结在价值中的劳动是已经过去的劳动，或称“死”劳动，不是正在运行的活劳动。

二、劳动价值论的两种形态及划分意义

劳动价值论具有两种形态:第一种形态是劳动价值论的抽象形态，其特点是所论述的内容都是一些“最简单的规定”、“稀薄的抽象”和“最一般的形式”。正因为它“抽象”，所以马克思的论证附有若干假设和前提，一些比较复杂的因素如市场竞争、供求关系等都被暂时舍去了，仅仅从它的“纯粹形态”方面进行考察;正因为它“一般”，因此不仅适用于简单商品生产，而且适用于资本主义商品生产，当然也适用于社会主义商品生产。马克思劳动价值论的第二种形态为具体形态，它是第一种形态的逐步具体化，其特点有三:一是不再从“纯粹形态”方面进行考察，一些原来被舍去的因素如市场竞争、供求关系等逐步进入研究的视野。二是贴近资本主义社会的现实经济生活。三是具有鲜明的阶级性。

第一种形态是劳动价值论的核心和基础，第二种形态是第一种形态的逻辑推演、逐步展开和具体化，两者构成相互联系、不可分割的劳动价值论的整体。划分和研究两种形态的劳动价值论，对于深化对劳动价值论的研究和认识具有重要意义。首先，深化对劳动价值论的认识，特别是要发展抽象形态的劳动价值论。这一部分是马克思长期对资产阶级古典政治经济学进行批判、扬弃和对历史和现实中的大量材料进行深人研究得出的结果，具有很强的科学性;更是马克思整个政治经济学的基础，竖立其上的马克思经济科学大厦就是依赖其支撑的。其次，结合新的历史条件，在深化劳动价值论具体形态的研究上下功夫。《资本论》的出版已经过去了一个多世纪，世界经济和政治形势发生了巨大变化，马克思劳动价值论的抽象形态应该说还是普遍适用的，但是它的具体形态将随着社会实践的发展而发展，从而对当代经济实践中出现的新情况、新问题作出有说服力的回答。

三、面对经济发展的新问题以及理论研究的新进展

由于现代市场经济的发展，特别是我国由传统的计划经济体制向社会主义市场经济体制的转轨过程中，出现了与马克思写作《资本论》时许多不同的新情况，主要是:(1)由于生产自动化的发展，单位商品中活劳动的含量大大减少;(2)由于科学技术特别是高科技的发展，精神劳动(科学劳动)已大大超过工人的直接劳动;(3)现代市场经济发展过程中产业结构的变化，已使工农业等物质生产部门在社会总劳动中所占的比重日趋减少，而商业、金融业以及各种为生产服务和为生活服务的部门即第三产业所占的比重则日趋增大。任何社会科学理论，包括马克思的劳动价值学说，都应随着社会经济实践的发展而有所发展，不能凝固化，一成不变。劳动价值论研究有如下的新进展。

第一，劳动主体队伍的多元性。马克思劳动价值论所研究的劳动主体，主要是私有制下的商品生产者和资本主义生产方式下的雇佣工人。在现代市场经济下，劳动价值论研究的劳动主体对象与传统意义上的对象有很大的不同。我国社会主义初级阶段以公有制为主体，多种经济成份并存的社会主义经济制度下，既有公有制经济中的劳动主体，也有非公有制经济中的劳动主体，还有为公有制和非公有制经济提供中介服务的劳动主体。多元结构的劳动主体成为研究者的关注对象。

第二，生产性劳动范畴的广泛性。马克思曾依据不同的标准，对劳动范畴进行了一系列区分。但他把自己研究、考察的重点放在物质生产部门，这也是当时的条件所限定的。在当代市场经济中，金融、保险、通讯等服务业已成为国民经济的重要组成部分，非物质生产部门的比重越来越高。劳动价值论的研究已把生产性劳动的范畴扩大到那些为物质生产者生活服务的，并通过市场进行交换的劳动上。

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1资料与方法

1.1临床资料

选取2018年10月-2020年5月医院收治的精神分裂症患者90例作为研究对象，随机分成观察组（n=45例）和对照组（n=45例）。对照组，男25例，女20例；年龄28～67周岁，平均（55.36±6.57）周岁；观察组，男28例，女17例；年龄30～68周岁，平均（56.24±8.22）周岁。

1.2方法

观察组在对照组的基础上采用积极心理学理论干预，医护人员在患者入院后进行接待以及为患者做好全面的检查，根据患者的具体情况结合相应的病情治疗资料制定科学合理，以及针对患者的护理方案，为患者提供全面优质的护理服务。心理护理，医护人员在日常护理的基础之上与患者进行沟通交流，鼓励患者积极配合护理工作。医护人员需要时刻关注患者的情绪变化，掌握心理状态以及进行及时的心理疏导，同时还需要告知患者家属对患者的康复进行支持工作。同时康复期间患者需要与社会保持相应的联系，积极参加集体活动促进患者找回对生活的热情。

1.3观察指标

1.3.1比较两组患者在护理前后的焦虑、抑郁量表评分变化。SDS抑郁自评量表，主要是由20个条目所组成，总分为100分，每个条目也按照Ⅰ～Ⅳ级进行等级评分。焦虑自评量表（SAS）的焦虑状况等级划分如下：①无焦虑；②轻度焦虑；③中度焦虑；④重度焦虑。二者评分越高，证明患者越压抑，焦虑。

1.3.2比较两组患者护理后的生活质量。主要包括情绪功能，社会功能，躯体功能，精神健康，认知功能，每项总分100分，分数越高代表生活质量越高。

1.4统计分析

采用SPSS18.0软件处理，计数资料行[x2]检验，采用n（%）表示，计量资料行t检验，采用（[x±s]）表示，P<0.05差异有统计学意义。

2结果

2.1比较两组患者在护理前后的焦虑、抑郁量表评分变化

两组患者在干预前的SDS和SAS得分不存在统计学差异（P>0.05），干预后，观察组SDS和SAS得分均低于对照组（P<0.05），见表1。

2.2比较两组患者护理后的生存质量

护理后，观察组的生活质量均高于对照组（P<0.05），见表2。

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一、引言

科技计划项目申报工作量巨大，2005年，无锡市科学技术局设立了市级科技计划项目，并将计算机信息系统应用到科技计划项目的申报中。现无锡市科技计划项目申报流程如图1所示，整个流程分为：注册、申报、审核、评审、立项、签订合同。

二、系统简介

1、注册

项目申报通知后，企业登陆无锡市科技局官方网站，通过“在线申报”即可登陆“无锡市科技局综合服务平台”。如果企业已注册过账号，可以直接登陆；如果企业未注册过账号，则需要以公司的组织结构代码号申请，完善企业相关信息，设置密码之后完成注册。企业初次注册，需要将营业执照复印件和组织机构代码证复印件等证明材料传真给项目受理中心，项目受理中心收到传真资料后，审核后给予激活。账号未激活前，企业无法申报项目。

2、申报

申报包括网上申报和纸质版申报。企业登陆系统主界面如图2。左侧标题栏，完善企业信息，修改密码等；公告栏，用于在系统中公告最新的信息等；个人通知，通知企业其申报项目的最新状态；快速申报入口，是企业申报项目的快速链接，如果有多个类别的项目同时在申报，后台可以设置多个项目的快速链接，点击可快速申报对应类别的项目；右侧标题栏，告知企业其目前所有申报项目的情况。

如上图，点击“无锡市院士工作站”即可申报无锡市院士工作站项目。按照系统要求首先填写无锡市科技计划项目申报项目信息表（图3），然后，下载项目计划书模板，完成项目计划书并上传到系统中。企业确认无误后，点击“报送项目”提交项目，等待管理部门审核。在线申报完成后，企业还需要将对应的纸质版申报材料提交给管理部门。

3、审核

企业报送项目后，系统会提示企业所在地的区科技局审核。区科技局登陆系统，根据企业提交的纸质版项目申报书对系统中对应项目进行审核，审核通过提交至项目受理中心审核；审核不通过则退回给企业修改。

项目受理中心登陆系统，查看并审核各个区科技局推荐的等待受理的项目，审核通过受理该项目；审核不通过则退回给企业修改。

4、评审

评审包括技术评审和综合评审。技术评审是对项目的科技含量进行评判，综合评审是对申报企业的总体情况进行评判，包括技术、财务、市场等。只有通过技术评审和综合评审的项目，才能立项。由于目前无锡市科技计划项目评审采用现场评审，所以评审并未在系统中应用。

5、立项

项目受理中心按照评审的结果，对通过两轮评审的项目进行相应操作，点击“推荐立项”，则对应的项目推荐给无锡市科技局计划财务处等待立项。无锡市科技局计划财务处登陆系统，查看等待立项的项目，点击“同意立项”，该项目即立项。

6、签订合同

立项的项目进入合同签订流程，对应的申报单位会接收到系统通知，通知企业其项目已立项，准备签订合同。企业登陆系统，先下载空白的合同模板，填报合同并上传提交给管理部门审核。

区科技局审核通过，提交给项目受理中心等待受理；审核不通过，则退回企业修改。项目受理中心审核通过，受理合同并提交给市科技局计划财务处；审核不通过，退回企业修改。计划财务处审核通过之后，签订合同。

三、系统改进建议

近年来，无锡市级科技计划项目每年申报的项目都达到600多个，立项的项目也都达到300多个。系统的上线，给项目申报提供了很大便利，但是随着项目的日益增多，系统也暴露出了诸多问题。以下是作者对系统的几个改进建议：

1、申报项目汇总表排序、导出功能

受理中心受理项目过程中，可以查看所有的项目，也能查看项目的具体内容。在实际工作中，经常需要将所有项目导出做成申报项目汇总表。目前系统没有此功能，用户只能手动地选择一页一页的所有项目，复制并粘贴至电子表格中，再制成申报项目汇总表。在项目总数不多时，手动操作还能接受；但是随着项目总数的增多，这种原始的制作申报项目汇总表的方式体现出了越来越多的弊端。因此，作者建议在申报系统中增加排序、导出功能，排序功能使用户可以方便的按某个条件排列所有项目，如项目编号、项目名称等，而导出功能使用户可以根据需求自己选择项目汇总表所需要的项目关键字，比如项目编号、项目名称、项目承担单位、项目年份等，然后导出所有的项目，自动生成申报项目汇总表。此功能将为用户制作申报项目汇总表提供极大的便利。

2、在线填报项目计划书和项目合同书智能生成功能

目前系统中项目信息表是在线录入，但是项目计划书和项目合同书，都是企业下载了空白模板后，填写了相应的内容再上传到申报系统中的。这会导致很多问题，譬如：企业的项目计划书修改了多次有了多个版本，企业上传到系统的项目计划书和最后打印提交的纸质版计划书不是同一个版本。这种情况，管理部门审核肯定不会通过。企业要么重新上传对应的项目计划书，要么重新打印对应的项目计划书。因此，作者建议将与项目类别对应的项目计划书模板（模板由管理人员导入）做进系统，企业用户登陆系统之后，直接在系统中填报项目计划书，系统对关键内容设警示，如经济指标一致性、时间、量化考核指标等，填报完成提交管理部门审核，审核通过后，企业用户才能在线打印项目计划书，这将极大的减少企业项目计划书填报错误、版本不一致等问题。项目合同书中有部分内容是和项目计划书一样的，企业登陆系统填写合同书，点击智能生成功能，系统自动将项目计划书中对应内容生成到合同书中，不仅能减少企业重新录入的繁琐，还能避免企业填报出错导致合同书和计划书内容不一致等问题，大大提高了企业用户填报项目合同书的效率和准确率。

3、批量操作功能

管理部门界面中，对所有的项目只能逐个操作，这对用户来说是个费时间、费精力、易出错的任务。作者建议，系统可以增加批量操作功能，待管理部门用户确认项目准确无误的前提下，选择需要操作的所有项目直接批量操作，以提高管理部门用户的工作效率并降低出错几率。

4、网上评审功能

目前，无锡市科技计划项目采取现场评审的方式，对人力、物力、财力都是极大的考验。作者建议，系统可以加入网上评审功能，为每位参与评审的专家设置账户密码，专家登录系统就能在线对项目进行评判。无锡市科技计划项目评审都是邀请的外地专家，如果现场评审，每位专家必须来到当地，而网上评审使得专家在本市就能完成评审工作，为申报项目无纸化提供了前提条件。

5、立项项目自动比对功能

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如何培养创新人才是一个关涉到教育体制、社会文化等诸多因素的复杂问题。大学生创新能力的培养是提高高等教育质量的关键。在庆祝清华大学建校100周年大会上的重要讲话特别强调“创新成为经济社会发展的主要驱动力， 知识创新成为国家竞争力的核心要素”。“全面提高高等教育质量， 其核心是大力提升人才培养水平， 大力营造独立思考、自由探索、勇于创新的良好环境， 努力出名师、育英才、创一流， 培养大批拔尖创新人才， 造就更多新知识的创造者、新技术的发明者、新学科的创建者。”①这都要求我们必须不断创新人才培养模式，转变教师的教育观念，完善学生的创新平台体系，充分发挥教师在人才培养中的主导地位和学生的主体作用，努力激发学生的自主学习和创新意识。基于隐性知识的非正式学习理论对于学生创新能力培养提供了另一种研究视角，充分重视学生隐性知识的学习能力，发挥非正式学习在学生创新能力培养方面的重要作用是本文的主要研究内容。

隐性知识的概念提出及特点分析

最早对隐性知识及隐性认识与科学研究进行深入探讨的是英国哲学家迈克尔・波兰尼，他于1958 年在《个体知识》中把知识分为显性知识（也称为明确知识） 和隐性知识（ 也称为默会知识）。他提到：“人类的知识有两种，通常被描述为知识的，即以书面文字、图表和数学公式加以表述的，只是一种类型的知识，而未被表述的知识，像我们在做某事的行动中所拥有的知识，是另一种知识，如果我们将前一种知识称为显性知识的话，后一种知识就可以称为隐性知识。”②显性知识是可以“以书面文字、图表和数学公式加以表述的”，而隐性知识是那种我们知道但难以用语言表述的知识， 是存在于个人头脑中、存在于某种特定环境下的、难以正规化、难以用语言表述清楚的知识。波兰尼认为隐性知识更多是一种内在于个人实践活动中的知识。“我们全部的显性知识仅仅是一个工具箱，是一种用来开发我们隐性能力的极为有效的工具。”③简而言之，隐性知识是存在于个人头脑中、在特定情境下的、难以明确表述的知识，必须通过个人亲自去体验、实践和领悟来获得。隐性知识具有个体性、非逻辑性、情境性、文化性、非理性等特点，并且隐性知识是相对的，并且在一定条件下可以转化为显性知识。

非正式学习是获得隐性知识的重要途径

隐性知识是个人发展的核心竞争力，也是进行知识创新的关键所在，它在人的知识结构中具有重要作用，对人的发展有重要意义。有人形象地把知识比喻成“知识冰山”，露出海面的一小部分是个人的显性知识，而大部分沉入海水的不可见部分是个人的隐性知识。个人的隐性知识远远大于其显性知识。学者基本公认非正式学习是获得隐性知识的最好方法。由于隐性知识是一种连知识的拥有者也不能清晰地表达的知识，因此，它很难以正规的形式加以传递，例如科学研究的直觉经验和技巧，科学的理想和信念，科学家选题的方式等，创新思维和能力的培养等在很大程度上只能通过师徒之间大量随机的相互交流和切磋、实践基础上耳濡目染的观察和模仿才能获得。波兰尼提到“不能够详细描述的技巧也不能通过规则的方式加以传递， 因为它并不存在规则， 它只能通过师傅带徒弟的方式加以传递。”（Polanyi，1958）

与正式学习相比， 非正式学习具有以下特点： 首先， 在非正式学习中，强调学习者的主体地位和主动性。学习活动是内隐性的学习，是在不自知状态下进行的主动探究学习，而非被动学习。其次， 非正式学习主要是由学习者自我调节的， 学习内容与学习者的自身经验密切联系， 其进程不是由他人预先规定的。再次， 正式学习更多是显性知识与技能的学习（包括可观察的、可重现的、清晰的知识与技能的学习）。非正式学习主要是包括学习方法、解决问题的策略、情感体验、人生观、世界观、价值观等隐性知识的学习， 这些学习的内容虽然是模糊的、难以清晰表述的，但却对学习者的思想和行为产生长远的、深刻的影响。最后， 非正式学习具有较强的随机性。在任何时间、地点都可以进行。它突破了正式学习无法逾越的时空限制， 促使学习活动回归其原生态， 它不依赖正式的组织或机构， 也不依赖于正式的师生关系，在终身学习的观念与实践日益普及的时代， 非正式学习的价值愈加凸显。④

对学生创新能力培养的实践价值

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患儿，女，15个月。因腹泻伴发热入院，腹泻，大便为黄绿色稀水样便，日6～7次，无黏液及脓水，伴发热，最高温度接近40℃。未抽搐、呕吐，无咳嗽，患儿病期食欲及睡眠欠佳，尿量减少，体温39.8℃。神情安静，呼吸略促，无脱水，面色苍白，眼结膜苍白，眼窝凹陷，口唇干，舌刺不大，咽部充血，双肺呼吸音粗，肠鸣音8次/分。辅助检查：血常规：WBC 10.5×109/L，RBC 4.63×1012/L，HGb 98g/L，MCV 71.2fc，MCH 21.2pg，MCHC 298g/L，W-SCR 0.136，W-SCR 0.828。入院后确立临床诊断为腹泻，上呼吸道感染，轻度贫血，给予控制感染，防止水电解质紊乱，补充铁剂，支持及对症治疗。患儿于入院当晚突然出现抽搐，给予镇静止惊治疗后缓解，抽搐后测体温38.7℃，给予退热治疗后仍有低热。体检生化常规回报：BUN 8.6mmol/L，CO2CP 20.3mmol/L，ALT 25.4U/L，AST 49.7U/L，αHBDH 223U/L，CRMB 91.8U/L，CR 130U/L，Ca 2.010mmol/L，CRP 73.1mg/L。轮状病毒化验回报：阳性。第2日查体：嗜睡状态，呼吸平稳，无脱水貌，面色苍白，眼结膜苍白，口唇略干，咽部充血，双肺呼吸音粗，心率114次/分，音纯律整，腹平软，肠鸣音6次/分，双下肢痛觉反应迟钝，生理反射存在，病理反射未引出，当晚有低热，未呕吐及抽搐。第3日病情好转，家长要求出院，办理出院。

讨 论

由于病毒血症的存在，轮状病毒肠炎时，同样可以损害心肌，引起病毒性心肌炎。临床主要为一些非特异性表现：如反应差，面色差，静息状态下心动过速，心音低钝等。轮状病毒感染越重，心肌损害越明显，在轮状病毒感染性腹泻时，出现呼吸困难，四肢痛觉反应迟钝，四肢麻痹，面部肌肉出现类似球麻痹，经MRI检查，发现桥脑和一侧基底节受损，表现为T2高信号，但这种损害原因是否与病毒感染本身有关，暂无定论。因为在脱水低钠血症的患儿中，由于在短时间内的低钠血症，导致细胞内钠外移也可以造成类似的损害。同时，也有临床发现轮状病毒感染性肠儿童，可以并发非热性惊厥。这种惊厥预后良好，脑脊液检查、影像学检查没有异常。新生儿感染轮状病毒时，可以出现呼吸暂停，抽搐，吃奶差。

篇12

现代教育呼唤信息技术与教育深度融合

现代教育为什么提出“信息技术与教育深度融合”，主要是因为当前信息技术没有和教育深度融合，“浅融合”是有的，但是没有达到教育的本质需求和教育者的心理预期。主要体现在以下三个方面。

1. 网络与网站建设层次不深，应用缺乏深度

怀柔区学校的校园网大多数局限在校园范围内，服务师生；家长的校外应用很薄弱，这对家校沟通、师生应用移动终端办公学习产生了制约；各级各类网站内容以宣传展示和资源提供为主，似乎做到资源共建共享就是优秀的网站，这样的网站也是有限度地服务于师生工作学习的某一方面，对于师生的工作和学习活动，对于学校的教育管理等主流活动，或者说对于学校主流学习和工作的主要方面，没有产生实质性的帮助。因此，校园网和学校网站建设的层次还不够深。但是，由于校园网和学校网站又是教育深度应用的基础和前提，当前的教育应用也很难达到一定的深度。

2. 对师生泛在学习、碎片时间学习和工作缺乏统一有效的引导

随着信息技术的不断发展，人们的“泛在学习”即无时无刻的沟通、无处不在的学习已逐渐成为常态，“碎片时间”，即日常工作和学习之余的闲散、零碎的时间的利用率越来越高。这使IT行业的厂商、运营商迅速抓住了人们的需求，捕捉到了市场商机，为人们提供了相应应用产品与服务，同时也改变了人们的生活和学习常态。从教育角度看，IT行业的厂商、运营商出于商业利益给人们提供的产品与服务，更多的是考虑服务于人，不会基于教育要求，提供以培养人、教育人为目的的产品与服务。如果要使教育内容更多地占领人们的碎片学习时间，特别是充斥师生的学习和工作碎片时间，就需要教育管理部门和学校制定措施，正确引导。措施之一就是要给学生和教师提供泛在学习的平台，把教育的触角伸向校内外的每个角落。可惜的是，在我们的学校信息化建设中，这样的平台建设还比较薄弱。

3. 恰切应用媒体技术的能力有待提高

目前，教师们应用多媒体技术的能力有了较大提高，基本上能用计算机备课，自制课件，课上用多媒体技术配合教学活动等。但是，不管多么先进的技术，也不可能是万能的。在教学实践中，还存在由于应用了多媒体技术，反而束缚了教学行为的现象，比如：教师备课时进行了课前自我设计，课上利用课件教学，出现了按照课件设计教学，形成了“满堂灌”现象，这就违背了学习认知规律。如何根据教学内容、学生认知规律，适切地应用交互式电子白板、触摸屏的交互功能，就需要教师熟练掌握多媒体技术，使多媒体技术配合我们的教育理念，融入教学设计与教育活动之中，从而产生最佳的教学效果。

综上所述，网络与网站建设层次不深，则失去了“深度融合”的物质基础，这对课堂教学和泛在学习应用都会产生制约性影响；对师生泛在学习、碎片时间学习和工作缺乏统一有效的引导，则失去了一块越来越重要的学习与工作阵地；适切应用媒体技术，这是教育管理、研究的永恒课题。上述问题的核心就是没有在较为明确的目的基础上，建设服务于师生学习和工作的应用平台，缺乏有效推动“深度融合”的建设与管理机制。

如何理解信息技术与教育深度融合

“深度融合”说起来容易，理解起来就不那么容易了，而做起来更难。难就难在“有原则、无定法”。那么，我们至少理解上可以更加深入，要从现象到本质地去理解。对此，笔者有两点理解。

1. 信息技术要服务（融入）于教育常规工作

“教育常规工作”并不深，为何信息技术服务于并不深的“教育常规工作”却是深度融合了呢？这就要从教育本身的特性上去寻找规律。我们的学校教育的课堂教学、教育管理等一切活动，恰恰是我们每天都在做的“常规工作”，这是学校教育的主流工作，之所以要强调“信息技术与教育深度融合”，就是因为目前的信息技术对学校主流工作的服务不到位。差在哪？至少差在还没有搭建相对成型的学生学习、教师工作、干部管理的学习与工作平台，这也是目前呼唤“信息技术与教育深度融合”的根源之所在。使信息技术更加贴近、服务学生的学习生活，更加贴近、服务教师的教育教学工作，更加贴近、服务干部的教育管理，这才是学校“信息技术与教育深度融合”的本质。

2. 信息技术要推动教育创新

信息技术是否与教育深度融合，要看是否推动了教育创新。一种新技术的充分应用必然冲破传统模式，信息技术可以实现更加自主的课堂学习模式，深化泛在学习模式，提升自主管理、科学管理水平。这是学校“信息技术与教育深度融合”的检验标准。

因此，如果我们在理解或推动“信息技术与教育深度融合”的概念与工作时，没有把握上述两点，必然就失去了重心，甚至偏离了方向。

怎样实现信息技术与教育深度融合

1. 深度了解教育对信息技术的需求

学校教育对信息技术作为支撑服务的需求没有止境。出于自己学习、工作层面的需求，一线的师生、学校管理人员可能有自己的想法，但是技术上怎样实现就未必清楚，我们需要把他们的需求进行整合、归纳，提出有系统、有条理的教育需求体系。那么，怎样深度理解学校教育对信息技术的需求，笔者认为，要把握三个原则：在应用需求上抓共性；服务针对性上抓主流；服务面上对全体。在学校的教书育人和培养社会合格公民中，发挥信息技术特有的作用。具体来说，就是信息技术要在学生的学习、教师的教育教学工作和干部的教育管理工 作中，发挥技术支持和保障作用。

2. 必须搭建满足教育需求的应用平台

笔者在搭建怀柔区统一的教育应用平台的研究与实践中体会到，要想实现信息技术深度满足教育需求，就必须搭建一个基础性的、综合性的应用平台系统，着重建设Web网页形式的“教育云应用”系统，这样的系统应用更方便、更广泛，更能贴近师生的学习与工作实际。

（1）搭建怀柔区教育应用云平台的事例简介

从2006年起，怀柔区电化教育馆着眼于全区教育应用需求的共性，以建设“数字化区县”为理念，研究建设区域数字化学习、办公平台体系。以区县行政区为“域”，整合教育需求，整合教育网络和平台应用功能，建设并形成统一的技术与资源服务内核，以及通过网络和综合平台系统对全体终端用户提供服务的模式。这一模式被称为“区县聚合模式”。通过几年的不断研究和探索，2010年，正式命名为“教育应用云平台”模式，即基于怀柔教育区域，搭建的跨区校两级应用的综合应用的“网站”与“区域数字办公平台”的总和；着眼区域整体教育需求、建设和应用的平台。

在同一建设理念下，2013年建设了怀柔区教科研中心网站和怀柔区教科研中心办公云平台系统，即：前台是“网站”，后台是“办公云平台”。

（2）教育应用云平台的特色

①实现了“网站”与“办公”两平台的融合。网站完全公开，办公平台只对内，并按“权限”应用，但是，办公平台需要完全公开的内容可以直接推送到网站相应栏目，实现数据联动，两个平台系统使用同一个数据库，不仅节省数据库空间，还方便了两大平台各个栏目的数据调用或推送，为栏目和功能扩展奠定了基础，极大地减轻了网站管理的工作负担。实现单点登录，多点漫游，使登录便捷、高效。

②资源建设实现共建共享，消除了学校“信息孤岛”。学习、办公资源上传可以分为个人独享、校内共享、区内共享等几个级别，通过资源上传和应用记录统计，激发师生的积极性。这样促进了区域内的资源与信息交流，打破了“校际围墙”壁垒，消除了学校“信息孤岛”。

③实现教育网络和应用云平台的集中管理。为了建设教育应用云平台，反过来也要求教育网络更加集中化管理，在区域内建设形成网络集中运维管理中心，应用云平台和应用技术提供中心，资源集中存储中心、技术服务和保障中心。

④办公云平台成了学习、办公平台。办公云平台建设的出发点和目标都是要满足学习、办公需求，它服务于教育主体的学习、办公工作，是学习、办公工作的“工作平台”。由于人们对教育资源和教育技术保障的需求永无止境，办公云平台的建设也就没有终点，永无止境。

（3）在搭建教育应用云平台中的探究与思考

①搭建区域的教育应用云平台是区域教育信息化向深层次发展的必经之路。如果按照“数字校园”的思路，无非是把小的“信息孤岛”变成大的“信息孤岛”而已，对于共建共享和区域内教育均衡化没有明显促进，不能实现区教委、区教研机构实施跨越围墙的纵向管理。这就需要着眼全区去“顶层设计”，建设从学校应用的共性需求入手，通过用户的“权限管理”实现个性化的应用，通过资源存储级别，保障个性化的信息安全。也就是把“数字校园”的概念扩大到“区域数字化”的理念，建设一个满足区域内所有教育需求的学习、办公应用云平台。这样，不仅不会削弱“数字校园”建设，还可以把区域管理、研究功能加入到教育应用云平台中，实现区教委、区教研机构实施跨越围墙的纵向管理和研究体系，区域内的教育资源实现共建共享，打破了校际间的信息壁垒，消除了以校园为单位的“信息孤岛”，推动了区域内信息化整体水平的提高。

②搭建区域化的教育应用云平台必须建设好架构基础。由于区域内教育办公云平台是要把所有教育服务集于一身，所以它的建设不是一蹴而就的，它需要不断建设完善。教育应用云平台必须搭建好基础架构，目的就是要把不同时期、不同开发商的应用产品和“云平台”有效对接。在基础架构中，要把不同数据转化为标准数据，建设统一的“用户身份管理”和“应用权限管理”系统，建设统一的数据库系统等。

③用教育应用云平台实现教育深度应用，占领“泛在学习”阵地。教育应用云平台是以Web网页形式呈现的，教育信息技术全面融入师生的学习与工作，创新了师生传统的学习与工作方式，学习从纸质教材看到信息向网上搜索信息转化，备课从过去的纸质备课为主转向以电子备课为主，实现学习、课程、教学和管理的全面融合。教育应用云平台为学生主动学习、自主学习奠定了坚实基础。此外，也正是教育应用云平台以Web网页形式呈现，各种移动终端设备都可以访问，用户端可以随时随地学习和办公，为“碎片时间”学习和办公提供了保障。可见，搭建教育应用云平台可以实现教育深度应用，并以正面的方式，占领了“泛在学习”阵地。

篇13

审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。

审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。

一、审计动因理论及缺陷

1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。

实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。

2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。

但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。

3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。

这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。

二、衡量审计动因理论的标准

上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：

1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。

2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。

3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。

4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。

5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。

三、审计动因———基于经济学的观点

根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。

1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。

会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。

2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。

3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。

由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。

4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。

信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。

四、基于经济学的角度，完善审计工作、建设审计理论体系

从本质上讲，审计过程也是一个信息系统。审计委托人与审计人之间、审计机构与被审计单位之间、审计机构与社会有关各界之间存在着双向信息交流关系。审计通过降低信息的非对称性，将经过审计了的、增殖的财务信息提供给信息的需求者。运用经济学知识可以从根本上对审计本质进行解释，从而解释为什么需要审计，审计如何能更好地发展，以及审计的目标、职能、质量特征等。人们在规范、建设审计理论体系的时候，就能遵循经济规律，顺应社会发展趋势。

综上所述，可以得知基于经济学的角度解释审计动因，对于指导审计实务、完善审计工作、提高审计服务质量具有重要的意义。一方面，审计活动就是站在独立第三方的角度通过审计来增加信息的价值，这样，审计实践的发展方向和运行规范甚至连最起码的职业道德标准都得到了规范；另一方面，审计工作从降低信息不对称着手，有助于改善审计内、外部环境，促进资本市场发展具有特别重要的意义。

参考文献：