固定资产的折旧规则范文

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2012年2月，财政部颁布了《事业单位财务规则》（以下简称新规则），自2012年4月1日起在事业单位全面实施。此次财务规则是对财政部1997年颁布的《事业单位财务规则》（原规则）进一步的修订和完善，时隔15年。新规则从预算管理、收支管理、资产管理等多方面进行了规范，其中资产管理中对固定资产界定、分类等方面进行了修订。固定资产管理是事业单位资产管理的重要组成部分，尤其在高校。高校固定资产管理工作有其自身的特点，新规则的实施必定会对高校固定资产管理工作带来影响。

一、新规则对固定资产修订的内容

近年来，财政部相继出台了《事业单位国有资产暂行办法》、《中央级事业单位固定资产处置管理暂行办法》等规章制度，对事业单位资产配置、使用和处置作出了规定。而事业单位财务会计改革却未能跟上资产改革的步伐，导致固定资产管理与财务核算口径的不一致，新财务规则的颁布实现了资产管理规范化、制度化、统一化。新规则对固定资产的规范较原规则有以下不同：

（一）固定资产标准界定上

新规则对固定资产标准进行了重新界定，即“单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”，它与原规则“一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上”的标准相比，提高了标准。

新旧规则之间的15年，我国财政支出规模逐年加大，物价指数上升，人员工资、会议费、差旅费等标准几经提高，而固定资产标准却一直不变，造成了固定资产管理成本高、使用效率低，科学化、精细化管理难以实现。标准提高既是适应了资产管理的需要，顺应了经济改革的趋势，也更加符合社会经济发展的实际情况，更加便于固定资产的核算。

（二）固定资产分类上

新规则将固定资产分为六类，即“房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物”，与原规则固定资产分类“房屋及建筑物；专用设备；一般设备；文物和陈列品；图书；其他固定资产”相比，固定资产的类别更加科学，范围更加广泛。

随着经济发展水平和文化物质需求的提高，事业单位资产规模逐渐加大，项目类别逐渐增多，原有分类难以实现明细化管理。2011年国家质量监督检验检疫总局和中国国家标准化管理委员会联合颁布了《固定资产分类与代码》（GB/T14885-2010），规定了固定资产的分类、代码及计量单位，新规则对固定资产的分类正是与此分类保持了一致。

（三）固定资产计提折旧上

新规则在专用基金管理中规定“实行固定资产折旧的事业单位不提取修购基金”，而原规则并未作规定，这为事业单位对固定资产是否计提折旧费有了选择。

事业单位固定资产不计提折旧，固定资产账面价值一直保持不变，难以反映固定资产的真实价值。根据会计准则相关的会计原则，对固定资产计提折旧，使其账面价值与实际价值保持一致，既是对固定资产使用过程中磨损程度的补偿，也有利于对固定资产进行价值管理。新规则允许对固定资产计提折旧，为以后事业单位会计准则的制定奠定了基础。

（四）固定资产使用上

与原规则相比，新规则要求“事业单位应当提高资产使用效率，按照国家有关规定，实行资产共享、共用”。

固定资产购置需要的资金数额一般较大，实现共享、共用，可以避免固定资产的重复购置、闲置，提高它的使用效率，充分发挥固定资产的效能、效用，同时可以减少资金的浪费，将资金用到更需要的项目上，利于整个社会资源的良性循环。

二、高校固定资产管理的特点

（一）固定资产数量大、项目多

高校是集行政、教学、科研为一体的公益性组织机构。大量、众多的固定资产保证了高校行政办公、日常教学、科学研究、教辅活动等方面的正常运转。在教学活动、科研项目上，需要投入大量的资金来支撑教学质量的提高、科研成果的完成，不同教学活动、科研项目对固定资产需要不同，因此固定资产数量大、类别多是必然的。如理科科研中实验仪器设备等专用工具，随着科学技术进步，更新较快，资产购置较频繁，不同研究领域投入的资产类别不同，有大型的精密仪器，也有众多的小型实验仪器设备；而文科科研注重于文化繁荣，在文物和陈列品、图书、装具上投入较多。所以高校自身的特点决定了它的固定资产数量大，类别多。

（二）固定资产购置资金来源渠道多样性

事业单位资金多为拨款性质的财政性资金，而高校资金来源渠道则具有多样性。高校资金除财政直接拨款外，还有大量的其他资金来源，主要表现在科研活动资金上。高校科研资金投入有国家自然科学基金、国家社会科学基金、教育部、科技部、省社会科学基金、省自然科学基金、各类研究所、各类协会、企业资助、校企联合等，这样高校固定资产购置资金来源则呈现为多样性。多样性的资金来源，保证了高校行政、教学、科研活动的高效运转，提高了办学质量，促进了科研成果的产出。

（三）固定资产管理上的多部门参与

在高校，固定资产管理在购置、建卡、财务核算、保管使用、处置等各个环节是由多部门共同参与的。固定资产购置上属于政府采购范围内，由学校专设的国有资产管理部门来操作；不属于政府采购范围的，可以由国有资产管理部门采购，也可以由资产使用单位自行采购。固定资产卡片建立，则统一由国有资产管理部门登记、建卡。固定资产资金管理上，由财务部门来进行会计核算。固定资产保管使用上，由具体购置部门或人员保管使用。固定资产处置上，由国有资产管理部门、财务部门、使用部门、保管人员共同完成。

（四）固定资产使用上具有灵活性

高校固定资产使用上具有灵活性，尤其在科研资金购置的固定资产使用上。科研活动是教师正常教学活动外进行的科学研究，教师在项目的研究时间和研究空间上具有灵活性，他们可以在学校专门的实验室或办公室来进行研究，也可以在家里或其他适宜的场地进行。再者，不同仪器、设备可以交换使用，专用精密、大型仪器设备可以付费使用。因此固定资产的灵活使用保证了高校科研项目的顺利进行和完成。

三、新规则对高校固定资产管理的影响

（一）提高固定资产科学化、精细化管理

新规则对固定资产的重新界定和分类，有利于提高固定资产管理的科学化水平和精细化程度。物价指数的上升，原有的固定资产标准已不能适应经济发展和资产管理需求，新规则的实施使得固定资产数量上、价值上更趋于科学化、精细化。固定资产新的分类也满足了资产管理要求，因为物质文化生活的丰富和多样性，会使得资产购置项目多样化。新的固定资产分类几乎涵盖了所有的资产项目，这样有利于国有资产管理部门和财务部门对资产建卡、会计核算方面更具体、详细，在统计某一方面数据上，更具有针对性和综合性。

（二）促进固定资产管理上的一致性、统一性

新规则对固定资产的规范保持了与政府相关部门已有文件对固定资产管理的一致性、统一性，如《固定资产分类和代码》、《国有资产处置规范》等文件。固定资产管理的一致性、统一性，有利于高校各部门之间对固定资产指标数据统计、指标口径、指标范围等方面相互印证、监督，避免一个指标两个数据现象的发生，也有利于固定资产的清查工作顺利进行，保证账账相符、账实相符，防止国有资产流失。

（三）推进固定资产的信息化管理，提高管理和使用效率

高校固定资产数量大、项目多，但重复购置问题一直存在，导致资产使用效率低下，资金、资源浪费问题严重。新规则要求资源共享、共用，高校可以以此为契机，建立资产共享平台，由国有资产管理部门牵头，利用现代信息网络技术，将固定资产信息公开化、透明化，广大师生可以通过这一信息化平台，了解固定资产购置情况，并结合自己工作内容需要，通过付费或者交换使用方式，在现有固定资产中申请使用，这样整个学校固定资产就可以流动起来，既保证了正常使用，又节省了资金，同时也提高了固定资产的周转率和使用效率。

（四）将固定资产的成本核算提上日程

事业单位固定资产是否计提折旧一直是专家和各部门讨论的话题。事业单位和企业会计核算的记账基础不一致：收付实现制和权责发生制。实行收付实现制，事业单位固定资产不计提折旧，不计提资产减值准备，固定资产使用过程中的磨损价值得不到补偿，直到资产报废，账面价值仍是历史成本，不能反映固定资产真实的价值。新规则允许事业单位对固定资产计提折旧，实行成本核算，有利于它的价值补偿，反映资产的真实价值。对于高校来说，固定资产数量大，项目多，计提折旧有助于固定资产的更新、换代，使固定资产更好地服务于行政、教学、科研活动，并利用固定资产培养更多的高素质人才，创造有价值的科研成果，提升社会效益。

【参考文献】

[1] 财政部.事业单位财务规则[S].2012.

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《医院会计制度》规定的固定资产核算方法呈现以下特点：一是以固定资产和固定基金同时反映固定资产的“价值”；二是固定资产在使用过程中不提取折旧，而是提取修购基金，且除少数具备条件的单位比照固定资产折旧办法提取修购基金外，大都依收入的一定比例计提。以收入为依据计提修购基金并不反映固定资产的折损价值。这种核算方式存在着以下弊端：一是价值背离。随着使用时间的延长，账面价值与现时净值会逐渐背离。二是虚增净资产。三是成本不完整。

1.医院固定资产不计提折旧是现行《医院会计制度》的大弊病，不仅无法适应医疗卫生体制改革不断深化的现实，也不符合预算会计制度改革的要求。

在现行医院固定资产核算不计提折旧的方法下，账面所反映的固定资产价值都是购建固定资产的原始成本，往往与现时固定资产的真实价值相差甚远，导致事业单位财务状况的严重不实。这与新一轮预算会计制度改革使事业单位财务信息更加真实、准确的目标格格不入。

2.医院固定资产在其使用上具有明显的经济特性，而其会计核算却是非经济特性，这就违背了现代会计关于实质重于形式的原则。

会计主体应当按照交易或事项的经济实质要求进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算依据。事实也告诉我们，同时购入和使用的某种固定资产，因使用环境不同，其用于不同事业单位实际环境下的固定资产的损耗，也是完全不同的。在现行医院固定资产不计提折旧的核算方法下，同时购入和使用的固定资产，如显微镜，不论用于卫生事业单位（医院）环境，还是用于科学技术事业单位（科研所）环境，其经济损耗 都是一致，即账面价值都一样。这实际上违背实质重于形式的会计核算原则。

二、医院固定资产计提折旧的基本思路

1.修订《事业单位财务规则》应在固定资产计提折旧上明确下列内容：

（1）修改《事业单位财务规则》第二十三条第一款，将“修购基金”改为“折旧基金”，并明确事业单位应当依照权责发生制的原则，从事业收入中按一定比例提取固定资产折旧额，用于事业单位固定资产维修和购置。

（2）修改《事业单位财务规则》第七章资产管理的第二十八条和第二十九条。

将第二十八条的内容改为：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为单位事业发展服务或能提供劳务、出租等收入而持有的。②使用寿命超过一个会计年度。③单价在2000元以上。④该固定资产的成本能够可靠地计量。

将第二十九条的内容改为：“事业单位应当建立固定资产购建、使用、处置管理制度。”单位确定固定资产折旧办法，可以先征询中介机构、有关专家的意见，然后报主管部门会同同级财政部门确定；国家有统一规定的，按照统一规定执行；固定资产折旧办法一经选用，不得随意变更。确需变更的，应当说明理由，报经同级财政部门批准。

2.在《事业单位财务规则》修订后，工作实务操作如下

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中图分类号：F406.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01

固定资产价值以计提折旧计入成本费用，在产品销售收入中实行分阶段价值补偿。而公司规模的净利润，经营管理者的经营业绩，各种奖励和报酬的影响都需要我们正确的选择折旧方法。从这个意义上来说，为企业选择正确的折旧方法就显得尤为重要。

一、折旧的计算方法

折旧方法是在按照规则由国家认可的企业提取固定资产折旧的规则，固定资产折旧方法通常分为两类，一类是直接的方法，一种是加速折旧法。当前形势下，财政部的按照我国企业的实际要求，改革折旧方法单一的弊端，增加了加速折旧法，允许企业存在不同的折旧方法。企业可以采用折旧的方法，主要有年限平均法，加速折旧法，工作量法。加速折旧法里就包括余额递减法，双倍余额递减法，年数总法。年限平均法又分为工作量法，按年率计算下降法。考虑到中国的实际情况，财政部规定，可以选择折旧方法一般有4种，即年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。

二、几种常见的折旧方法及其影响

1.年限平均法。它将折旧均衡分配于使用期内的各个期间。因此，由该方法计算的折旧额，等于在每一年或一个月的使用中都是相等的。年限平均法折旧方法的特点是折旧额年年相同，但其缺点是，固定资产的使用越多，维修成本也越来越高，资产的使用后期的维修及折旧将超过几年前购置的固定资产，从而影响企业所得税和利润。

2.工作量法。它是按照计算期内固定资产的预计完成的工作量来计提折旧的一种方法。实质上，工作量法是年限平均法的补充和延伸。工作量是虚假的固定资产的服务潜力跟着使用频次将减少，因而也可以通过固定资产的使用年限以年限平均法来改成使用的资产和可能产生的产品或服务的数量的变化。工作量法能够反映固定资产的使用客观情况期间的折旧和费用率，可以合理减去企业的税收负担。

3.加速折旧法。又称递减折旧费用法，指固定资产折旧费每期提出的费用，在使用早期提得多，使用后期提得少，相对加速折旧率，加速折旧的方法有许多种，主要有年数总和法和双倍余额递减法。加速折旧可以使固定资产成本在使用期限，加快受到补偿。

4.年数总和法。它是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可以使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。

三、企业固定资产折旧方法选择应考虑的因素

1.考虑固定资产的使用规律

企业固定资产折旧方法的选择必须考虑固定资产的使用效益和经济效益的特点。例如，如果企业的经济利益，使用的固定资产的会计期间是一样的，可以选择平均年限法；如果固定资产的使用是早期的企业经济效益，带来固定资产在使用中所带来的经济效益是呈下降趋势的，这样计提折旧的金额应当减少。只能根据规律，正确选择固定资产折旧方法，以确保适当的反映固定资产的损失，可以让企业有资金购买新的固定资产，顺利实现资本营业额周转和再生产。

2.考虑固定资产折旧对纳税的影响

固定资产折旧方法的选择也应考虑纳税的影响，因为税收是一个重要的企业开支，尤其是大型企业更是这样，在不同的税收制度下，折旧方法不同，企业税收会产生不同的效果，有时甚至有很大的区别。一般来说，在比例税制下，如果所得税率不变，采用双倍余额递减法和年总和法加速折旧等对企业税收有利，它可以使企业早期使用的固定资产折旧计入更多折旧额，从资金的时间价值角度来看，取得其资金的时间价值；在累进税制方面，企业的固定资产折旧是平均年限法有利，因为它能够避免盈利波动而提高适用税率。

3.考虑固定资产折旧对企业利润的影响

从固定资产的使用期看，固定资产的价值用折旧的方式将进入产品的成本和费用，因此，企业选择不同的折旧方法，将直接影响计算销货成本和费用，然后影响到企业的利润，如果考虑货币的时间价值，那么企业选择加速折旧方法的话，是有利于增加利润的。

四、固定资产折旧方法的选择与建议

1.尽可能采用加速折旧的方法

主要使用加速折旧法的一个主要论据是净资产收益贡献减少，而这又与经营效率相互关联，并对各个期间的折旧费用负担有相同的效果。净资产收益减少，可能是由于资产在以后需要更多的时间来修复和维修费用，或容易发生意外的事故，从而减少使用，也可能是由于操作效率低下导致降低产量。

2.通胀环境下适宜采用加速折旧法

这一时期经济的典型特征是货币的购买力在上升，市场供大于求，人们的投资，消费的欲望被削弱。如果此时加速折旧，折旧后期将使实际税负太高，不利于企业的长远发展。在通胀环境下，企业收回的成本是远远低于实际购买力的，导致企业无力购买新固定资产。这时，加速折旧法最大的优势是可以使用以前的折旧费用高，利润少，递延更多的税收和费用。企业延迟交税相当于免息贷款，使得利率高通胀环境下企业非常有益。有利润的企业应选择加速折旧的方法，除了可以享受延缓交税收外，从时间价值的角度来看，早收回的投资比晚收回的投资价值大，可以由企业的生产经营实现增值。

3.处于减免税优惠期间的企业、亏损企业不应选择加速折旧法

当企业在减税、免税期间，不应该选择加速折旧方法，应当采用年限平均法，以减少目前的折旧，把折旧开支移后。这可以使企业最大限度地享受税收优惠。另一方面，折旧费用移后为后期的转变利润奠定了良好的基础，即使业绩下滑，仍然可以使用高的折旧费，增加企业利润。企业亏损，也不宜选择加速折旧的方法。按照税法的规定，对企业的亏损，通过5年的税前利润这个最长时间来弥补。加速折旧方法使折旧费用向前的同时，也使企业的利润后移，这可能会导致企业不完全在5年内使早期的亏损得到弥补，应当享受的税收优惠不能享受，反而会增加企业税收负担。

参考文献：

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固定资产是事业单位开展业务活动必不可少的基本物质条件, 也是事业单位赖以生存和发展的必要资源之一。随着我国市场经济的不断发展和事业单位改革的不断深入,事业单位的业务和会计核算环境发生了很大的变化,事业单位会计制度中关于固定资产核算越来越不适应会计工作的需要,暴露出的问题愈来愈严重。因此,有必要对事业单位固定资产的会计核算体系进行重新构建。

一、固定资产核算体系存在的问题分析

(一)固定资产的范围界定不科学

根据《事业单位会计准则》的规定:一般设备单位价值在500元以上, 专用设备单位价值在800 元以上, 使用期限在一年以上, 并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产都作为事业单位的固定资产。单位价值虽末达到规定标准, 但是使用时间在一年以上的大批同类物资, 也应作为固定资产进行核算管理”。 新规则中对固定资产规定的标准有所提高:一般设备单位价值在1000元以上、专用设备单位价值在1500元以上,但此标准仍然偏低。按此标准, 单位的办公桌椅、沙发、茶几、饮水机等简易设备均要在固定资产中核算,与目前的经济发展状况和物价水平的提高极不相符。另外,这样的核算标准,使单位固定资产界定范围过宽, 造成固定资产数据统计不准确。

(二)固定资产的价值损耗没有得以体现

目前,我国事业单位固定资产会计核算是通过“固定资产”和“固定基金”两个会计科目进行的。固定资产的构建支出一次性列做事业支出,同事增加单位的固定资产价值。固定资产只核算账面原值,不计提折旧。因此,一经入账,直到报废,会计报表上的固定资产净值一直等于原值,不做任何变动。而对于固定资产的更新和维护,则通过按收入的一定比例提取修购基金的核算方法来解决。但这种做法并不能反应固定资产的折损程度,也无法反映固定资产价值的真实情况。这种价值背离的做法,最终导致虚增净资产。

(三)固定资产对外投资的计价口径不合理

事业单位以固定资产对外投资,应按评估或合同、协议确认的价值,借记“对外投资”科目,贷记“事业基金――投资基金”科目,按账面原价,借记“固定基金”科目,贷记“固定资产”科目。这样处理存在以下两方面的问题:一是投出固定资产的“评估价或合同、协议确认的价值”与固定资产账面价值的差额没有得到反映;二是同是对外投资业务,但投出固定资产的账务处理与投出材料、无形资产、货币资金等的账务处理不一致,造成账目混乱。

(四)固定资产的存量、流量管理存在漏洞

固定资产使用的责任机制和监督机制缺乏,闲置和资源浪费严重。在资产购置上存在随意性和盲目性,在固定资产的使用、维护、处置、出租、出借以及调拨和报废等方面则存在管理不规范,资产使用效率不高的现象。

二、对事业单位固定资产核算新体系的构建设想

(一)重新界定固定资产的范围和标准

目前,事业单位固定资产的确定标准仍低于《企业会计制度》制订的标准。随着事业单位不断接近企业化管理,建议按照企业制度的标准规定固定资产,即单位价值在2000元以上,对于专用设备的标准还可以适当提高。针对《事业单位会计准则》中的“单位价值虽然不足规定标准, 但耐用时间在一年以上的大批同类资产”,如办公桌椅、饮水机等设备,作为低值易耗品进行核算和管理, 直接在当期事业支出中列支, 不再进行固定资产管理。

(二)固定资产的价值损耗应通过“累计折旧”予以反映

事业单位可参照企业的做法,定期对固定资产按照原值和使用年限计提固定资产折旧,取消按收入的一定比例提取修购基金,这样事业单位的会计信息可以做到真实完整。在会计科目设置上,建议增设“累计折旧”科目,作为“固定资产”的备抵账户。事业单位固定资产采取提取折旧的方法后,购置时不再列入当期的“事业支出”。提取折旧时,需要在“事业支出”或“经营支出”下面增设“折旧费”三级科目进行明细核算,借记“事业支出――折旧费”或“经营支出――折旧费”科目,贷记“累计折旧”科目。 另外,应在期末或年度终了,对固定资产逐项进行检查,如果市价持续下跌或技术陈旧、损坏等原因导致可收回金额低于账面价值的,应将可收回金额低于账面价值的差额作为固定资产减值准备,计入“事业支出――固定资产减值准备”和“固定资产减值准备”。如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应予以转回。

(三)规范固定资产对外投资的计价口径

第一,按评估或合同、协议确认的价值与已提折旧,借记“对外投资”和“累计折旧”科目,按固定资产原值,贷记“固定资产”科目,按借贷差额借或贷记“事业基金――投资基金”科目;

第二,按固定资产净值,借记“事业基金――一般基金”科目,贷记“事业基金――投资基金”科目。这样,既与事业单位其他情况下的投资处理一致,也与企业会计投资的处理类似,易于理解,同时也清楚地反映了因投资引起的基金之间的相互转移,充分反映了事业单位会计的特征。

(四)加强固定资产日常管理和问责制度

应规范固定资产日常管理,加强明细核算,对增减的固定资产要及时入账,彻底消除有账无物、有物无账的现象。健全固定资产保管制度,严格进出库制度。落实固定资产登记制度,对各项固定资产的存量、增减变动、分布等情况要及时准确地进行登记,保证事业单位资产的完整、安全。

总之,事业单位在逐步趋于企业化管理的同时,固定资产的核算也应向企业会计制度靠拢,严谨核算、强化管理,使事业单位的固定资产合理、节约、高效地配置和使用。

参考文献:

[1] 陈玲,事业单位固定资产核算管理问题及建议[J];交通财 会;2009年01期

[2] 赵婧,论事业单位固定资产的管理与核算[J];现代农业科 技;2009年02期

(下转第103 页)

(上接第17 页)

[3] 戴菁,加强事业单位固定资产管理和核算对策研究[J];长沙 铁道学院;2008年03期

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固定资产是事业单位开展业务活动必不可少的基本物质条件,也是事业单位赖以生存和发展的必要资源之一。随着我国市场经济的不断发展和事业单位改革的不断深入,事业单位的业务和会计核算环境发生了很大的变化,事业单位会计制度中关于固定资产核算越来越不适应会计工作的需要,暴露出的问题愈来愈严重。因此,有必要对事业单位固定资产的会计核算体系进行重新构建。

一、固定资产核算体系存在的问题分析

(一)固定资产的范围界定不科学

根据《事业单位会计准则》的规定:一般设备单位价值在500元以上,专用设备单位价值在800元以上,使用期限在一年以上,并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产都作为事业单位的固定资产。单位价值虽末达到规定标准,但是使用时间在一年以上的大批同类物资,也应作为固定资产进行核算管理”。新规则中对固定资产规定的标准有所提高:一般设备单位价值在1000元以上、专用设备单位价值在1500元以上,但此标准仍然偏低。按此标准,单位的办公桌椅、沙发、茶几、饮水机等简易设备均要在固定资产中核算,与目前的经济发展状况和物价水平的提高极不相符。另外,这样的核算标准,使单位固定资产界定范围过宽,造成固定资产数据统计不准确。

(二)固定资产的价值损耗没有得以体现

目前,我国事业单位固定资产会计核算是通过“固定资产”和“固定基金”两个会计科目进行的。固定资产的构建支出一次性列做事业支出,同事增加单位的固定资产价值。固定资产只核算账面原值,不计提折旧。因此,一经入账,直到报废,会计报表上的固定资产净值一直等于原值,不做任何变动。而对于固定资产的更新和维护,则通过按收入的一定比例提取修购基金的核算方法来解决。但这种做法并不能反应固定资产的折损程度,也无法反映固定资产价值的真实情况。这种价值背离的做法,最终导致虚增净资产。

(三)固定资产对外投资的计价口径不合理

事业单位以固定资产对外投资,应按评估或合同、协议确认的价值,借记“对外投资”科目,贷记“事业基金——投资基金”科目,按账面原价,借记“固定基金”科目,贷记“固定资产”科目。这样处理存在以下两方面的问题:一是投出固定资产的“评估价或合同、协议确认的价值”与固定资产账面价值的差额没有得到反映;二是同是对外投资业务,但投出固定资产的账务处理与投出材料、无形资产、货币资金等的账务处理不一致,造成账目混乱。

(四)固定资产的存量、流量管理存在漏洞

固定资产使用的责任机制和监督机制缺乏,闲置和资源浪费严重。在资产购置上存在随意性和盲目性,在固定资产的使用、维护、处置、出租、出借以及调拨和报废等方面则存在管理不规范,资产使用效率不高的现象。

二、对事业单位固定资产核算新体系的构建设想

(一)重新界定固定资产的范围和标准

目前,事业单位固定资产的确定标准仍低于《企业会计制度》制订的标准。随着事业单位不断接近企业化管理,建议按照企业制度的标准规定固定资产,即单位价值在2000元以上,对于专用设备的标准还可以适当提高。针对《事业单位会计准则》中的“单位价值虽然不足规定标准,但耐用时间在一年以上的大批同类资产”,如办公桌椅、饮水机等设备,作为低值易耗品进行核算和管理,直接在当期事业支出中列支,不再进行固定资产管理。

(二)固定资产的价值损耗应通过“累计折旧”予以反映

事业单位可参照企业的做法,定期对固定资产按照原值和使用年限计提固定资产折旧,取消按收入的一定比例提取修购基金,这样事业单位的会计信息可以做到真实完整。在会计科目设置上,建议增设“累计折旧”科目,作为“固定资产”的备抵账户。事业单位固定资产采取提取折旧的方法后,购置时不再列入当期的“事业支出”。提取折旧时,需要在“事业支出”或“经营支出”下面增设“折旧费”三级科目进行明细核算,借记“事业支出——折旧费”或“经营支出——折旧费”科目,贷记“累计折旧”科目。另外,应在期末或年度终了,对固定资产逐项进行检查,如果市价持续下跌或技术陈旧、损坏等原因导致可收回金额低于账面价值的,应将可收回金额低于账面价值的差额作为固定资产减值准备,计入“事业支出——固定资产减值准备”和“固定资产减值准备”。如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应予以转回。超级秘书网

(三)规范固定资产对外投资的计价口径

第一,按评估或合同、协议确认的价值与已提折旧,借记“对外投资”和“累计折旧”科目,按固定资产原值,贷记“固定资产”科目,按借贷差额借或贷记“事业基金——投资基金”科目;

第二,按固定资产净值,借记“事业基金——一般基金”科目,贷记“事业基金——投资基金”科目。这样,既与事业单位其他情况下的投资处理一致,也与企业会计投资的处理类似,易于理解,同时也清楚地反映了因投资引起的基金之间的相互转移,充分反映了事业单位会计的特征。

(四)加强固定资产日常管理和问责制度

应规范固定资产日常管理,加强明细核算,对增减的固定资产要及时入账,彻底消除有账无物、有物无账的现象。健全固定资产保管制度,严格进出库制度。落实固定资产登记制度,对各项固定资产的存量、增减变动、分布等情况要及时准确地进行登记,保证事业单位资产的完整、安全。

总之,事业单位在逐步趋于企业化管理的同时,固定资产的核算也应向企业会计制度靠拢,严谨核算、强化管理,使事业单位的固定资产合理、节约、高效地配置和使用。

参考文献:

[1]陈玲,事业单位固定资产核算管理问题及建议[J];交通财会;2009年01期

[2]赵婧,论事业单位固定资产的管理与核算[J];现代农业科技;2009年02期

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固定资产折旧方法的实质，是固定资产成本在固定资产使用寿命期内摊入各期间成本费用的一种规则。所谓加速折旧，有两个方面的含义：一是缩短折旧年限，即将固定资产成本的摊销期在预计一般寿命期基础上加以缩短；二是在既定的摊销期内，按前期多摊、后期少摊的规则摊入各期成本费用，也即固定资产总成本在整个摊销期内，各期的摊销逐年递减。

固定资产折旧可分为直线折旧法和加速折旧法两类。其中直线折旧法又称平均折旧法，是资产的应折旧价值，即资产的原始成本中减去估计残值，除以资产的估计有效使用年限，即得每年的折旧额。其特点是在有效使用年限内每年折旧额的计提是均匀的。而加速折旧法又称为递减折旧法，包括双倍余额递减法和年数总和法。加速折旧法每年所提折旧额是不等的，在其使用的早期提的较多，使用的后期提的较少，从而提高了设备投资的内部收益率和净现值，加快了设备投资的现金回流。

与直线法相比，加速折旧法具有诸多好处：

一是加速折旧法符合会计准则中的稳健性原则和收入与费用配比原则。加速折旧可以使设备投资的大部分在设备投产的前几年就通过折旧收回，企业合理地预计了可能发生的费用并入账，避免无形损耗可能带来的损失；加速折旧可以将设备投入使用前几年较高的运转效率及较低的维修费用与企业较大的效益相匹配，避免对企业前期效益的过度征收。

二是加速折旧有利于增强财政的可持续性。根据对比同一设备采用不同折旧方法计算的企业利润、企业所得税和税后利润发现，普通折旧与加速折旧在同一设备使用期限内各项税利之和完全相等。虽然加速折旧会使前期折旧费用增大，企业利润减少，政府所得税收入减少，但从整个设备折旧周期来看，企业所上交的所得税与直线法是相同的。而且，从宏观和长远的角度看，政府税收的暂时损失等于政府向企业提供了资金上的援助，充足的资金有利于企业效益的提高，有利于税源的培植，从而增强财政的可持续性。

三是加速折旧有利于固定资产各期使用成本能够在整个寿命周期内基本保持平衡，避免企业成本的大起大落。

四是加速折旧有利于设备更新速度的加快、企业投资积极性的提高，进而促进经济的持续增长。

二、我国固定资产加速折旧政策的演变过程

固定资产加速折旧政策在我国也历经了多次调整，由最早只允许极少数企业通过缩短折旧年限的方式报请有关部门审批实行加速折旧，到后来明确规定符合一定条件的企业允许自主选择双倍余额递减法和年数总和法等加速折旧方法，再到现在的诸如通信、航空、制药等特定行业的企业自主选择加速折旧和价值较小的设备直接扣除。

早在1994年《企业所得税若干政策问题的规定》要求企业固定资产折旧年限必须按财政部制定的分行业财务制度的规定执行，对极少数城镇集体企业和乡镇企业由于特殊原因需要缩短折旧年限的，须省级部门审批。1996年《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》规定，企业可以根据技术改造规划和承受能力选择较短的折旧年限。2000年《企业所得税税前扣除办法》规定，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，逐级报国家税务总局批准。2003年《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》规定，固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法，而符合条件是指在国民经济中具有重要地位和技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业和医药生产企业，以及其他经财政部批准的特殊行业企业的机器设备。2006年国务院的《实施的若干配套政策》将企业研究开发仪器设备也纳入加速折旧范围。2014年10月24日，财政部、国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定：对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法；对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

总体来看，随着经济的发展和人们认识水平的提升，我国加速折旧的范围正在逐步扩大，加速折旧方法和限制也在不断细化。

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固定资产是一种为企业经营所需而长期使用的资产，它可以多次参加企业的生产经营活动而不改变其实物形态，但它的服务潜力会随着固定资产的使用而逐渐降低乃至消失，因此根据配比原则，其价值也应当随着固定资产的使用而逐渐转移到成本费用中。这种因损耗而逐渐转移到成本费用中的固定资产价值，在会计上就叫做折旧。由于不能准确地测量资产损耗和收入之间的关系，折旧只是一种人为的成本分配，即折旧是固定资产在使用寿命期内按照系统且合理的方法将固定资产价值分配为费用的一个过程。

一、影响固定资产折旧的因素

影响固定资产折旧的因素主要有以下三个。

（一）固定资产原值。

固定资产原值是指通过会计确认的固定资产原始入账价值，它是计提折旧的基础。

（二）预计净残值。

预计净残值就是预计残值减去预计清理费用，预计残值是固定资产在服务期满被处置时可收回的残余材料的价值；预计清理费用就是固定资产报废时发生的有关费用。

（三）预计使用年限。

预计使用年限是指固定资产从投入使用开始到报废为止的预计时间。预计使用年限的长短影响各期折旧费用的大小，企业固定资产的预计使用年限既要考虑有形损耗，又要考虑无形损耗，还要考虑法律规定对资产使用的限制。企业要根据固定资产的性质和消耗方式，合理预计使用年限。

二、固定资产折旧的原则

企业的固定资产，有的需要计提折旧，有的不能计提折旧。需要计提折旧的固定资产包括：（1）房屋和建筑物；（2）在用的且未提足折旧的机器设备、仪器仪表、运输车辆、工具器具；（3）季节性停用和大修理停用的固定资产；（4）融资租入和以经营性租凭方式租出的固定资产；（5）已达到预定可使用状态的固定资产。

不能计提折旧的固定资产包括：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）未提足折旧已提前报废的固定资产；（3）按规定单独作价作为固定资产入账的土地；（4）未使用、不需要的机器设备。

固定资产折旧的原则包括：（1）企业计提固定资产折旧时，一般应按月计提，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月开始计提，当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月开始不再计提；（2）固定资产提足折旧后，不管是否能继续使用，均不再提取折旧；（3）提前报废的固定资产，也不再补提折旧；（4）应提的固定资产折旧总额为固定资产原价减去预计净残值。

三、固定资产折旧的方法及比较

（一）平均年限法。

平均年限法是将固定资产的折旧平均分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的折旧额均是等额的。

公式：（1）月折旧率=(1－净残值率)/使用年限÷12；（2）月折旧额=固定资产原值×月折旧率。

这种方法比较适合各个时期使用程度和使用效率大致相同的固定资产。缺点：由于平均年限法只着重于固定资产使用时间的长短，不考虑固定资产使用的强度和效率，因此，每期折旧费用总是相等的。如果某一年使用率高，生产的产品产量增多，那么每一单位的产品分摊的折旧费用势必降低，产品单位成本就下降：反之，则上升。所以用年限平均法分摊固定资产成本，看似各年平均其实并不均匀。

（二）工作量法。

工作量法是根据实际的工作量计提折旧额的一种方法。实质上，工作量法是年限平均法的补充和延伸。

公式：（1）每一工作量折旧额=固定资产原值×(1－净残值率)/预计工作总量；（2）某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×每一工作量折旧额。

工作量法看来是十分理想的，但在使用中它往往存在一些严重的缺点：（1）即使每年的折旧费用是变动的，工作量法仍然类似于直线法。因为它假定每一服务单位分配等量的折旧费，但是，假定每一服务单位的成本相等是没有根据的。而且，由于在后期有些服务单位尚有待于日后使用，整个服务价值的降低事实上并不是均匀的，除非假定利率为零；（2）工作量法未能考虑到修理和维修费用的递增，以及操作效率或收入的递减等因素

（三）双倍余额递减法。

双倍余额递减法是在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。固定资产折旧年限到期的前两年内，按固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

公式：（1）年折旧率=2/预计使用年限×100%；（2）月折旧率=年折旧率/12；（3）月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率。

双倍余额递减法是固定资产加速折旧的一种计算方法，它的基本规则是：以固定资产使用年数倒数的2倍作为它的年折旧率，以每年年初的固定资产账面余额作为每年折旧的计算基数，但由于在固定资产折旧的初期和中期时不考虑净残值对折旧的影响，为了防止净残值被提前一起折旧，因此现行会计制度规定，在固定资产使用的最后两年中，折旧计算方法改为年限平均法，即在最后两年将固定资产的账面余额减去净残值后的金额除以2作为最后两年的应计提的折旧。

（四）年数总和法。

年数总和法又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用到的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。

公式：（1）年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%；（2）月折旧率=年折旧率/12；（3）月折旧额=（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率。

因资产的原始成本在早期获取收入过程中所耗用的要比后期大，因此早期折旧费应大于后期。还有，资产的净收入在后期要少于早期，即使不计利息成本，资产净收入的减少。因此，它在使用上是合理的，也是最趋于现金收支规律的一种方法。但对影响折旧分配需要考虑的因素也不能完全考虑并体现。

四、选择固定资产折旧方法的建议

（一）要与国家的政策相协调。

由于不同行业、不同经济区域对生产设备的技术水平要求程度不一，国家有一个总体性的行业、区域规则，按照市场发育程度的不同、技术水平的差异分别制定不同的行业性、区域性的折旧政策。

（二）要考虑税制因素。

折旧的计算和提取会影响企业的利润水平和税负轻重。但不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。

（三）要考虑通货膨胀。

折旧主要是用于对固定资产价值补偿，按现行制度规定，固定资产应当按照历史成本进行初始计量。这样如果存在通货膨胀，则企业按成本收回的实际购买力无疑已大大贬值，无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。在这种情况下，如果企业采用加速折旧的方法，既可以使企业加快投资的回收速度，又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本获得更多的税收挡避额，而且对企业来说已提足折旧的固定资产仍可为企业服务，却没有占用资金，这项秘密资金的存在给企业未来的经营亏损提供了避难所，也给经营者提供一个较为宽松的财务环境。值得注意的是，如果企业采用加速折旧的方法，一定要按税法规定的加速折旧的方法、年限进行相应的会计核算。

（四）要考虑资金间价值。

就折旧方法而言，折旧方法的选择应遵守现行的税收法律法规等规定。任何资产在原值既定的情况下，选择不同的折旧方法只是改变折旧基金累积的速度与比重，而折旧总额是一致的。在税率保持稳定不变的条件下，折旧方法不同只是改变了税款支付的时间与速度，应付税款总额不受其影响。但是，由于资金时间价值因素的影响，就会使不同时点上的同一单位资金的价值含量不等值。

（五）要考虑折旧年限。

可供选择的折旧方法中的任意一种方法都与折旧年限有着密切的关系，现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。企业可根据自身具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限。

固定资产的折旧方法可以从不同的角度看待，但不管是什么样的方法，只要能够确保固定资产使用情况能够被科学、清晰地反映出来，同时企业也能够对固定资产进行科学的管理，准确地计提折旧额，则该种方法就是合理、科学的。

（作者单位：梅县技工学校）

参考文献：

[1]鲁由学.会计基础[M].北京：中国劳动社会保障出版社，2003.

[2]姜明霞.企业应如何正确计提固定资产折旧[J]. 贵阳金筑大学学报，2004，(3).

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1.2 规范固定资产、无形资产核算 在原有制度下，固定资产不需计提折旧，无形资产也无需摊销，导致固定资产、无形资产的账面价值与实际价值严重脱节，高校资产账实不符。新制度创新性地引入了固定资产折旧和无形资产摊销，使高校固定资产和无形资产核算更加合理规范，客观地反映了资产的损耗和实际价值，有效地避免了单位资产价值虚增严重的问题，能够更加真实、准确地反映高校资产情况，从而规范了国有资产管理。

1.3 基建数据定期并入高校会计“大账” 在原制度下，高校基本建设投资核算只在基建账务中反映，游离于高校会计“大账”之外。新制度规定，高校基本建设投资除按国家规定单独建账、单独核算外，应至少按月并入高校会计在建工程及其他相关科目，明确基建数据定期并入“大账”，提高了会计信息的完整性，有利于高校加强对基建项目的财务管理和监督。

2 新制度在实施中出现的问题

新制度对推动我国高校会计制度改革意义重大。但也存在固定资产核算存在障碍，基建账与财务账合并账务处理有一定的困难，会计报表体系不完善等问题。

2.1 固定资产核算存在障碍 新制度虽然规定高校固定资产应当计提折旧，却未明确固定资产折旧的计提规则，折旧方法只笼统规定按年限平均法或工作量法计提，折旧年限则要求高校根据固定资产的性质和实际使用情况合理确定，导致固定资产计提折旧实际操作难度加大，且各高校的固定资产品类繁多，分类标准不统一，折旧方法及年限等的确定具有较大随意性，各高校可以根据各自的需要参照或制定不同的标准与规则，大大降低了高校间固定资折旧信息的可比性。此外，高校需要对有关固定资产按照新制度的规定补提折旧，也增加了高校固定资产核算工作的难度。

2.2 基建并账存在一定的困难 高校会计核算和基建会计核算分别执行《高等学校会计制度》和《国有建设单位会计制度》，基建并账意味着对同一经济业务或事项依据不同的规定进行两次核算，无疑加重了高校基建核算工作量。基建并账涉及许多理论和实务问题，使得账务处理更加繁琐，加大了实际操作难度，如基建账中的已交付使用固定资产与事业账中的固定资产抵销、内部往来业务的调整、内部收支业务的调整、内部资产的调整等等[2]。此外，在账务处理中需要考虑基建实际进展情况及虚增虚减因素等，也加大了账务处理的难度。

2.3 会计报表体系还不够完善

新制度进一步完善了财务报表体系，包括优化资产负债表的结构和项目，细化收入支出表项目，新增财政补助收入支出表，增加会计报表附注等。但由于绝大部分高校的主要资金来源是财政拨款，高校会计报表的报送对象一般是财政等政府相关部门，高校编制会计报表只需满足政府相关部门的需求即可，新制度在会计报表信息公开方面并无突破，而随着高校的发展，社会对高校越来越关注，社会对高校财务信息的需求却在日益增加。此外，会计报表体系既没有包括高校基建投资有关情况的报表，也没有借鉴企业管理经验，要求编制有关现金流量的报表[3]。

3 新制度在实施中出现问题的对策研究

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关键词 固定资产 准则 财务影响

当前实施的《企业会计准则第4号――固定资产》，是固定资产领域内必须遵循的准则，它对固定资产的确认、初始计量、后续计量、处置、披露等进行了全面、细致的规范，对固定资产会计信息质量管理提出了新的、更高的要求，对财务工作产生了影响，必须引起我们高度重视，积极应对。

一、固定资产会计信息的功能

企业管理和财务管理的最重要对象和内容就是固定资产管理，固定资产作为企业生产经营最重要的劳动资料，支撑企业价值的创造。企业的生产规模、生产能力是通过固定资产显现的，是企业可以长期使用的不改变其实物形态的主要劳动手段。固定资产的核算，除设置 “固定资产”账户外，还设置“累计折旧”账户、“固定资产减值准备”账户，分别用以反映固定资产损耗的价值，以及固定资产减值情况。固定资产价值体现在现有其原值与折旧、减值准备的差额，体现了固定资产可收回金额及其客观存在的价值，因而在资产负债表中以账面价值标示出来，确保提供真实可靠的价值信息。

二、准则主要变化

较先前适用的《企业会计制度》相比，准则有显著的变化，具体体现在以下五个方面。

1.确认。准则取消了对单价的规定。将固定资产重新定义，取消了不合理的将不属于生产经营主要设备的物品（单位价值在2000元以上），并且使用年限超论文格式过2年的，也应当作为固定资产的规定。对固定资产确认进一步细化，界定了单项固定资产认定方法，同时首次将符合固定资产定义和确认条件的备品、备件以及维修设备等纳入固定资产范畴。

2.初始计量。准则在遵循固定资产计量的实际成本原则下，引入了公允价值计量，将公允价值作为换入资产的入账价值。增加了弃置费用资本化的规定，对于企业在资产废弃时承担的环境保护、生态恢复义务的支出，以现值计算确定其计入固定资产成本的金额。3.后续计量。增加折旧年限的限制，将法律或者类似规定对资产使用的限制纳入折旧工作当中。细化后续费用的确认，对于新改造支出、修理费用等符合固定资产确认条件的，计入固定资产原值，否则计入当期损益。对于固定资产减值一旦提取，在该固定资产处置前不得转回。企业至少应当于每年终，要对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行定期复核。

4.处置。在调整固定资产盘盈的处理上，可将固定资产盘盈作为前期差错处理同时对细化固定资产被替换部分的终止确认。

5.披露。准则新增加了信息披露的内容，除了披露有关固定资产确认条件、原价、折旧、 减值等常规的信息外，还要披露准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等事项。

三、对财务工作影响及对策

新的准则的变化，对会计职业判断带来了挑战，对会计核算工作提出了新的、更高的要求，我们必须强化学习，认真应对。

1.确定标准，界定范围。固定资产单价标准的取消，以及一项固定资产中的主要组成部分符合固定资产条件的，可以分拆列作单项规定资产的规则。在单价标准上，应坚持生产经营中主要劳动资料的原则，会同管理部门联合确定；在固定资产分拆上，应坚持不同组成部分寿命、提供经济利益方式的差异原则，必须会同管理部门、技术部门等联合确定。

2.体现使用价值，明确入账价值。固定资产使用价值主要体现为生产能力，是固定资产的原值。固定资产增加的来源不同，其原值的确定方法和内容也不尽相同，但主要是实际成本与公允价值两类，后者又主要是弃置费用的现值、融资租入固定资产中最低租赁付款额的现值，未来弃置固定资产使用年限与弃置费用折现率成为其中的难点。对此，在准则允许范围内，可以联合有关技术部门、管理部门确定初步方案，再咨询有关金融专家予以确认。

3.调整账面价值，提高判断水平。固定资产原值确定后，折旧、减值以及定期复核成为影响账面价值的三个直接因素，均涉及到会计职业判断。可收回金额又有公允价值减处置费用的净额与未来现金流量现值两种计量方法。在方法选择上，应遵循净额法优于现值法原则， 以尽量提高减值计量的可靠性；在所选择方法的操作上，净额法中公允价值的确定，更多的需要相关专业人员或机构的参与，现值法中各期现金流量与折现率的估计，更多需要企业管理层的支持；在所选择方法的影响上，应着重关注减值提取后不得转回对企业业绩、风险、 形象、发展等方面的影响，在坚持客观性基础上提高会计信息的披露质量。

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对企业会计制度及税收法规，在固定资产折旧办法方面的政策进行对比分析过程中，不难看出会计制度与税收规定在固定资产折旧政策方面存在着一些差异。企业在固定资产核算时如果只按照会计制度进行核算及计提折旧，而忽略了税收方面的一些规定，则可能会给企业带来涉税风险。

一、会计制度和税法规定关于固定资产折旧办法的差异分析

会计制度与税法规定关于固定资产折旧办法的差异主要表现在以下三种情形：

1.关于折旧年限的确定

会计制度规定：企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。

税收政策《企业所得税法实施条例》规定：第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。

如果企业根据会计制度规定在确定固定资产折旧年限时低于上述税法规定的最低年限，在计算企业所得税时不得扣除，要按税法规定进行纳税调整。

2.关于折旧方法的确定

会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。

税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。《企业所得税税前扣除办法》第27条规定：企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

对于固定资产折旧方法，按直线法计提的折旧，可以税前扣除，如采用直线法以外的折旧方法，如未经税务机关审核，则需要进行纳税调整。

3.关于残值率的确定

会计制度规定：固定资产的预计残值率为固定资产原值的3—5%。法律法规另有规定的从其规定。

税收政策规定方面，关于残值率的确定共有三个依据。第一个是《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财法字〔1994〕第3号）第三章第三十一条第三款第2点明确指出，固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。固定资产的残值率一经确定，不得随意变更。第二个是《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2003〕70号）第二条规定：取消企业调整固定资产残值比例备案权的后续管理，取消备案权后，为防止企业随意降低残值比例，提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。第三个是2008年1月1日起实施的新企业所得税法实施条例中规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

固定资产残值率的确定，在（国税发〔2003〕70号）文件下发前，税法规定固定资产残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定，与会计制度基本一致；在（国税发〔2003〕70号）文件下发之日起至新的企业所得税法实施前，税法统一规定残值率为5%，则与会计制度规定的不一致，这段时间购进的固定资产应按照新的规定确定残值率，而不能按前面同类资产的残值率确定，如低于5%，则应进行调整。在新的企业所得税法实施后，固定资产残值率税法的规定与会计制度的规定保持了协同，由企业合理确定，一经确定，不得变更。

二、关于加强固定资产折旧核算和管理能力的几点思考

会计制度与税法同属规范经济行为的专业领域，但二者分别遵循不同的规则，规范不同的对象，存在诸多的差异。企业在实际工作中应如何正确地理解和执行会计政策并遵从税法规定，以减少税收风险，则是需要我们认真思考和学习的重要问题。

1.执行统一折旧政策和标准

为了避免企业在固定资产核算时出现不遵循税法规定的情况，企业应统一规范会计核算，执行统一的固定资产折旧政策，如对固定资产的分类、折旧方法、折旧年限、残值率等进行统一。对固定资产统一分为五大类，折旧方法统一采用直线法（如需加速折旧的，则可以加速折旧，但须报备案），固定资产残值率统一按5%来确定，折旧年限在税法规定的最低折旧年限内按各类别的固定资产进行确定等，各类固定资产都作明确的规定。这样使得在执行起来则不会出现很大的难度，对会计政策和税收规定更容易理解和掌握，在账务处理上更规范和统一。

2.加强对固定资产的核算和管理

在执行会计制度时，为了减少和避免出现与税法规定不一致的情形，则必须要对固定资产进行正确地核算。

(1)要合理确定固定资产的入账金额，即固定资产的计税基础。根据税法规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：

一是外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；二是自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；三是融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；四是盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；五是通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；六是改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

(2)要确定固定资产折旧计提依据，如折旧年限、折旧方法、残值率，可根据企业内的统一会计政策的规定来确定，一经确定，不得随意变更。

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

为了保证固定资产核算的准确性，必须要对固定资产进行定期清查、盘点，以加强对固定资产的管理。

3.加大对会计制度和税收法规的培训力度

新的会计准则在2007年1月1日起已开始在上市公司执行，2008年1月1日起又实施新的企业所得税法及实施条例，相关的新的配套政策法规也不断地出台。这些政策法规规范了企业经营活动各方面的内容。作为企业财务人员，必须要不断地学习新知识、新法规，而且要理解和掌握好法规内容，才能在实际工作中正确地运用。这就需要财务部门加大培训力度，结合企业的实际工作进行有针对性的专业培训。广大财务人员除了要参加培训外，也应该通过多种形式自觉地学习新知识，结合实际工作中遇到的问题，去学习并查找解决的方法，并多与外界和同行进行交流，相互促进。

4.加强与税务部门的沟通和协调

会计制度与税法的差异是普遍存在的，差异的复杂程度也给我们实际执行起来带来很大的难度。税务部门理解和掌握税收政策方面往往比我们更透彻。对会计制度和税法在相关内容上规定的不一致导致存在争议的问题，则可能是政策制度上的理解不一致，需要企业与税务部门进行沟通和协调，以便及时加以解决，这也有利于企业更好地执行财税政策，从而减少税收风险。

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一、新《事业单位会计制度》的修订背景

第一，随着财政体制改革的不断深入，包括部门预算、政府收支分类、国库集中支付等的改革都涉及事业单位，旧制度无法满足事业单位财务管理工作的需要，因而对事业单位会计制度的修订是顺应改革发展需要的。第二，现有的会计核算不够规范、会计科目设置不够科学、报表体系不够完善、信息披露内容不够充分，限制了事业单位的发展，因而新制度的修订也是事业单位自身发展的需要。

二、新《事业单位会计制度》执行中存在的实务问题

（一）会计核算采用权责发生制的实务问题

新制度规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”这意味着在事业单位中收付实现制和权责发生制可以同时使用，但这只是一个笼统的规定，没有明确哪些具体情况采用权责发生制，同时《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》中也没有明确规定，这可能会造成事业单位随意变更会计基础，从而导致会计信息的真实可靠性降低。

（二）事业基金核算的实务问题

新制度规定：事业基金是“事业单位所有、未限定用途的净资产”，旧制度中事业基金下设“一般基金”“投资基金”两个明细科目，投资基金多用于对外投资上，与“未限定用途”的事业基金定义矛盾。换句话说，新旧制度中“事业基金”的会计核算范围发生了很大变化，虽然新制度取消了这两个明细科目，另设了“非流动资产基金”科目来核算长期投资、固定资产等，但是在新旧制度衔接过程中，未对事业基金的追溯年限作出明确规定，这样做不利于事业单位财务精细化管理。

（三）固定资产计提折旧、无形资产进行摊销核算的实务问题

第一，新制度规定：“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销。”没有明确计提折旧或摊销的具体情况，而《事业单位财务规则》中也未明确计提折旧或摊销的具体情况。第二，事业单位广泛使用的金蝶、用友务软件的固定资产模块并不成熟，尤其对计提折旧和摊销的问题更是明显滞后，需要重新开发专门的财务软件系统。第三，新制度中对固定资产折旧年限没有统一规定，各单位自行确定固定资产的使用年限、折旧年限，因而同样的资产在不同单位中的折旧速度也不相同，使会计信息的公平性和可比性降低。第四，新制度规定：当月增加的固定资产下月计提折旧，当月减少的固定资产当月计提折旧，而无形资产摊销与之相反，这不符合会计一致性原则。第五，新制度中规定大批购入虽单价不够标准，但使用年限在一年以上的也按固定资产入账。这里的大批是一个模糊的规定，各单位理解不同，执行起来也有差异，同时下次又购入少量同类资产是否继续计入固定资产没有明确规定。第六，固定资产计提折旧和无形资产摊销的方法比较单一，目前只规定了平均年限法和累计工作量法，哪些固定资产采用平均年限法，哪些固定资产采用工作量法没有明确规定。

（四）名义金额入账的实务问题

新制度规定：接受捐赠、盘盈及无偿调入的资产，如果没有相关凭据，同时同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得，该资产就按名义金额1元入账，涉及的资产包括存货、固定资产、无形资产。1元的名义金额太低，容易被忽略，可能会造成资产流失。

（五）待处置资产损溢的实务问题

新制度规定：处置固定资产和无形资产时，要按固定资产和无形资产的账面价值借记“待处置资产损溢”科目，这里有两方面的问题：首先，由于事业单位在确定固定资产折旧金额时不考虑净残值，如果该固定资产已提足折旧，那么它的账面价值就为零，那再处置该固定资产时，就无法进行账务处理；其次，将要处置的固定资产（无形资产）转为“待处置资产损益”科目时，会计分录不平。

借：待处置资产损溢（固定资产和无形资产的账面价值）

累计折旧（累计摊销）

贷：固定资产或无形资产（账面余额）

多累计折旧（累计摊销）的数，因为在计提折旧或摊销时，借记“非流动资产基金――固定资产（无形资产）”，贷记“累计折旧或累计摊销”，而没有冲减固定资产（无形资产）。

三、针对新《事业单位会计制度》执行中实务问题的改进建议

（一）积极科学地引入权责发生制

权责发生制的引入有利于规范事业单位收入和支出情况，随着改革的不断深化，权责发生制的使用范围也会不断扩大。在引入权责发生制的初期，政府部门要明确权责发生制的适用范围，明确什么行业什么单位什么业务要采用权责发生制，科学界定，避免模糊，然后有步骤、分批次地在事业单位中引入权责发生制。

（二）规范事业基金的会计核算

针对新旧制度中事业基金会计核算的一些变化，首先，财政部门应该明确规定事业基金的追溯年限；其次，事业单位的财务人员要正确认识事业基金的核算范围，正确设置和使用事业基金的会计核算科目；最后，事业单位要建立科学的事业基金使用管理制度，保证事业基金用到实处，提高事业基金的使用效益。

（三）完善固定资产计提折旧、无形资产摊销的办法

第一，财政部门要进一步细化固定资产折旧、无形资产摊销的具体内容，包括明确需要计提折旧和摊销的具体情况、折旧年限、折旧方式等，改进固定资产量化指标不明确的问题。第二，财政部门应该提供事业单位新的财务软件，既能进行日常的财务核算，又具有固定资产计提折旧、无形资产摊销等符合新事业单位会计制度管理的财务软件。第三，建议固定资产计提折旧和无形资产摊销政策统一，当月增加的固定资产（无形资产）从下月起计提折旧（摊销），当月减少的固定资产（无形资产）当月计提折旧（摊销），实现会计一致性原则。

（四）名义金额应提高标准

名义金额1元的标准有点低，既不能反映物品的真实价值，又容易被忽略而造成资产流失，笔者建议参照固定资产的标准来确定名义金额，如1000元或1500元。

按新制度的规定，以名义金额入账的资产只在会计报表附注中说明其名称、数量等。为了加强对此类资产的管理，笔者建议在固定资产的科目下增设“名义金额固定资产”的明细科目，以保证国有资产的安全完整。

（五）改进“待处置资产损溢”科目管理

在处理固定资产（无形资产）时，建议用“非流动资产基金”账面余额借记“待处置资产损溢”解决会计科目不平的问题。同时，建议合理估计净残值，合理确定折旧金额，以保证在固定资产提足折旧后仍有账面价值，便于处理固定资产（无形资产）。

四、结语

新《事业单位会计制度》的实施，有很多突破和创新，更加有利于事业单位财务管理的科学化、精细化，因此事业单位的领导和财务人员要加强学习，提高认识，结合工作实际，针对出现的问题找出解决的办法，推动事业单位的长远发展。

（作者单位为安徽省计划生育药具管理站）

参考文献

[1] 马伟彬.对新事业单位会计制度执行中的问题探讨[J].财经界（学术版），2015

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一、固定资产折旧的概念

固定资产折旧是指固定资产在使用过程中，由于损耗而逐渐转移到成本、费用中去的那部分价值。折旧的最普遍公认的定义是将资产的成本分配到各收益期间的一种系统和合理的方法，这个定义是一个静态的概念，资产的原始成本或其他价值在其使用年限以内是不变的，折旧总额等于原始成本减去残值。

二、直线折旧法与加速折旧法的具体比较

折旧的方法是经国家确认的企业计提固定资产折旧所应遵循的规则，通常固定资产折旧的方法分为两类，一类是直线法，一类是加速折旧法。下面对这两类折旧方法进行具体的比较。

（一）直线折旧法

直线法又称平均年限法，它是指固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法，固定资产在一定时期内应计提折旧额的大小，主要取决于两个基本因素，即固定资产的原值和预计使用年限。除此之外，固定资产报废清理时所取得的残值收入和支付的各项清理费用的多少对固定资产在一定时期内应计提折旧额的大小也有一定影响，因此采用这种方法计提折旧时，不仅要考虑固定资产原值和预计使用年限这两个基本因素，而且应该考虑固定资产的残值收入和清理费用这两个因素。固定资产残值收入是指固定资产清理时剩下的残料或零件、器材等残余价值。这部分残值，应在计算折旧时预先估计，从固定资产原价中减去；固定资产清理费用是指固定资产清理时所需的拆卸、搬运等费用。由于这些费用是使用固定资产的一种必要的追加耗费，因此应预先估计并连同原价一起由使用期间的产品成本平均负担。固定资产残值扣除固定资产清理费用后的净额为固定资产净残值。 综上所述，平均年限法的固定资产折旧额可用公式表述如下：

固定资产年折旧额= [ 固定资产原值-（预计残值收入-预计清理费用）]/ 固定资产预计使用年限

（二）加速折旧法

加速折旧法又称递减费用法，即固定资产每期计提的折旧数额不同，在使用初期计提得多，而在后期计提得少。从而相对加快折旧速度的一种方法。

1.年数总和法

年数总和法是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。

2.双倍余额递减法

双倍余额递减法是以固定资产的期初账面净值为折旧基数、以直线法折旧率的双倍数（不考虑净残值）作折旧率来计算各期折旧额的方法。

三、固定资产加速折旧实务中应注意的问题

（一）妥善处理年折旧额与月折旧额的关系

采用加速折旧法，固定资产折旧是按月平均计提的，由于固定资产的折旧年度和会计年度不一定相同，折旧额必须在会计年度之间按比例分配。所以，妥善处理好年折旧额和月折旧额的关系显得尤为重要。

（二）妥善处理累计折旧与减值准备的关系

固定资产减值准备与累计折旧是固定资产核算的重要组成部分。从资产负债表内容上看，累计折旧与减值准备都是固定资产的备抵项目，两者互为补充，共同反映固定资产账面价值的减少。无论是计提减值准备，还是提取折旧，都不同程度地体现了正确计算损益、减少风险损失、合理确定价值补偿尺度的谨慎性原则。固定资产使用加速折旧法必须处理好累计折旧和计提减值准备的关系。

（三）妥善处理加速折旧与税收的关系

企业若处在税收优惠期，加速折旧对企业所得税的影响较大，无法做到少交税款，反而会增加缴税额。在现行体制下，使用加速折旧应服从企业利益最大化的目标，根据财务报告计算销售净利率、资产周转率、净资产收益率、资产负债率等财务指标，以判断企业的盈利能力、偿债能力、成长发展能力、资产运营状况等，作为决策的主要依据。

四、固定资产采用加速折旧的建议

（一）加速折旧给企业提供的机会

稳健性原则下的一些会计处理方法更有利于企业长期利益。新会计制度对加速折旧法的允许采用和折旧年限的重新修订无疑为企业提供了机会。固定资产的价值转移是随着有形损耗和无形损耗逐渐完成的，而其在使用年限内损耗程度不是平均的。实际情况是固定资产在全新时期效率很高，即在最初几年提供的效益较多，而在固定资产变旧时效益较低，且需要较多的修理费用。基于以上原因折旧的方法应满足收入和费用配比的原则，加速折旧满足了这一要求。

（二）合理运用加速折旧法

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中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-01

固定资产可长期参加生产经营而保持其原有的实物形态，但随着固定资产价值的转移，固定资产的损耗价值应以折旧的形式逐期计入产品的生产成本，构成企业的经营成本，这部分随固定资产磨损而逐渐转移掉的价值即为固定资产的折旧。为保证企业简单再生产，同时实现期间收入费用的正确匹配，企业必须在固定资产有效使用期内计提折旧，因而固定资产折旧就是在固定资产的有效使用期内，按规定的方法对应计提的折旧额进行系统分摊。

一、固定资产折旧的影响因素

固定资产折旧是指固定资产由于损耗而减少的价值。固定资产应计提的折旧总额应当在其使用年限内系统、合理地摊销。为了保证合理、正确地计提固定资产折旧，首先要了解影响折旧的因素。一般而言，影响计提折旧的因素主要有以下几个方面：

1.固定资产的原值或重置价值。因为折旧是固定资产原值的损耗和转移，所以固定资产的原值是计提折旧的基数，即企业对任意固定资产计提的折旧总额，一般不应超过该固定资产的原值。

2.固定资产的预计使用年限。固定资产预计使用年限，也称固定资产折旧年限，指固定资产的预计经济服务寿命。企业在确定固定资产预计使用年限时．要考虑该资产的预计生产能力或实务产量、有形损耗、无形损耗以及有关资产使用的法律或类似的限制等因素。预计使用年限估计的准确与否是影响每期折旧额的高低的重要因素。

3.固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值，是指固定资产报废清理时，预计可以收回的残余价值扣除清理过程中预计发生的清理费用后的数额。按世界各国的会计惯例，大多是按固定资产原值的百分比(一般不超过10%)来估计固定资产的净残值。固定资产原值减去预计净残值的差额才是应计提的折旧总额，因此，预计净残值估计的准确与否直接影响每期折旧额的高低，从而进一步影响各期利润计算的准确性。

4.固定资产的折旧方法。固定资产的折旧方法是指固定资产应计提的折旧总额在各使用期间进行分配的方法。不同的折旧方法，决定了固定资产各使用期间折旧金额的不同，从而影响各会计期间利润的计算。但固定资产的有效使用期内所计提的折旧总额不变。

二、固定资产折旧的主要方法

固定资产折旧计算的方法是经国家确认的企业计提固定资产折旧所应遵循的规则，通常固定资产折旧的方法分为两类，一类是直线法，一类是加速折旧法。财政部结合我国企业现状和实际要求，改革了单一的折旧方法，增加了加速折旧法，允许企业多种折旧方法并存。企业可采用的折旧方法一般有平均年限法、工作量法、行驶里程法、加速折旧法等。加速折旧法包括余额递减法、双倍余额递减法、年数总和法、平均年限法、工作量法、年率递减法、年金法和偿债基金法等。考虑我国实际情况，财政部规定企业可选择的折旧方法一般有4种，即平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。以下对几种常见折旧法进行分析。

1.平均年限法。又称直线法，是指将固定资产折旧额均衡地分配到各个会计期间的一种方法，采用这种方法计算的每期折旧额相等。由于直线法模式简单，只有在以下各项条件之下才是正确的：(1)利息因素可以略而不计，或投资成本假定为零；(2)修理和维修费用在整个资产使用年限内是固定不变的；(3)最后一年资产的效率与最初一年是相同的；(4)使用资产所取得的收入(或现金流量)在整个使用年限内是固定不变的；(5)各种必要的估计(包括预期使用年限)都是可予以相当确定地预计的。

2.工作量法。是指固定资产在整个使用期间所提供的工作量为基础来计算折旧额的一种方法。它以每一单位工作量耗费的固定资产价值相等为前提。实际上，工作量法是平均年限法的补充和延伸。根据规定，专业车队的客、货运汽车、大型设备以及大型建筑施工机械可采用工作量法计提折旧。工作量法在使用中它往往存在一些缺点：即使每年的折旧费用是变动的，工作量法仍然类似于直线法；未考虑维修费用的递增因素；不考虑使用强度的缺点。

3.双倍余额递减法。是在不考虑固定资产净残值的前提下，根据每期期初固定资产折余价值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。在采用这种方法时应注意不能使固定资产的账面折余价值降低至预计净残值。因此，在固定资产折旧年限到期的前两年内，将固定资产折余价值扣除预计净残值后的平均值作为年折旧额处理。

4.年数总和法。又称年限合计法，是将固定资产的原值减去预计净残值后的余额乘以一个逐年递减的分数计算每年折旧额的一种方法。