电子商务税收法律问题范文

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篇1

电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在机技术广泛基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速和国际互联网的普及，为提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］

建立在化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门并就教于国际法学界同仁。

一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战

按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。

与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］

有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。

然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。

其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。

与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。

二、跨国电子商务课税的政策选择

跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。

在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。

由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。

与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］

美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：

“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］

目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。

三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议

中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。

但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。

在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。

基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见oecd.org.））

应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。

因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。【】

［1］赛格勒.空间：国际税收概念的最后界限［J］.国际税收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思电子商务中心.电子商务知识［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.电子商务知识讲座［J］.国际贸易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.国际法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］.

［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］.

［7］ 中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］.

［8］［11］洛克希内肯斯.增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］.国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

篇2

（一）电子商务合同问题

电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。

我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。

（二）电子证据问题

电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。

（三）电子支付问题

电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。

如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。

（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决

电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

二、电子商务税收法律体系的构建

（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。

税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。

其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容

根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：

首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。

其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

（三）修改税收实体法

在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

（四）进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。

首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。

其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（五）完善电子商务的相关法律

第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。

第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。

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电子商务（Electronic Commerce，简称E-Commerce或EC），又称网络商贸、电子贸易，学界目前尚未对其形成统一的界定。综合不同国家和地区、国际组织与学者观点，可将其归纳为依托现代网络技术和通讯手段发展的新型社会生产经营形态。

具体而言，电子商务是指经济全球化不断推进，网络开放与通讯便捷程度日益提高的背景下应运而生的贸易双方无须直接接触即可实现消费者网上购物、消费者与商家之间在线电子支付以及其他交易、金融及相关综合服务的一种新型商务运作与商家盈利模式，是集管理信息化、金融电子化、商贸网络化于一体，旨在实现物流、资金流与信息流统筹和谐的新型贸易方式。

关于电子商务的分类，依据标准不同自然导致结论的差异。根据参与主体的不同，可将其归为企业对企业的电子商务（Business To Business，简称B2B），企业对消费者的电子商务（Business To Consumer，简称B2C）、消费者对消费者的电子商务（Consumer To Consumer，简称C2C）、政府管理部门对企业的电子商务（Government To Business，简称G2B）、企业对职业经理人的电子商务（Business to Manager，B2M）等不同类别。

（二）C2C电子商务的概念与特征

作为电子商务的二级概念，C2C电子商务指消费者之间以个人名义借助互联网等现代信息化手段，通过电子交易服务平台直接进行商品和服务贸易的商务模式，是日常网购消费者接触最多的电子商务类型。国内C2C运营平台企业除行业领跑的阿里巴巴公司旗下的淘宝网外，易趣、拍拍、有啊等均属此类。近年来，C2C电子商务在中国呈现迅猛发展的态势，不仅体现在参与者数量及达成交易额方面，形式上也不断求新求变，如2013年，由深圳市云商微店网络科技有限公司运营的微店网，推广一种新的电子商务创业平台理念，提出5秒开商店、人人都是老板等口号来吸引创业者，实际上就是C2C电子商务衍生出的创新模式。

C2C电子商务与传统线下实体商务模式相比自然差异明显。除具备电子商务的基本属性外，C2C电子商务的个性特征，如交易主体与过程完全虚拟化，交易形式与内容多元化，交易主体复杂、门槛较低，交易次数多而单次成交额小等亦将其与B2B、B2C等其他电子商务交易模式区别开来。

二、我国对C2C电子商务征税的必要性

（一）C2C电子商务税收的概念

税收是国家取得财政收入的最主要形式和来源，本质是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入所形成的一种特殊分配关系。C2C电子商务税收则指国家或者国家机关凭借其公共管理权力，按照法律规定的标准和程序，强制、无偿、固定地征收C2C电子商务收益的一部分作为国家财政收入的行政行为与分配关系。

从现状来看，B2B、B2C、G2B模式下的交易双方虽涉及企业、政府管理部门和消费者，相关纳税问题却主要针对企业，电子商贸对其而言只是提供了一个新的销售渠道，即使我国尚未出台专门的电子商务税法，也应该自觉按照现行法规按时足额缴纳税款。换言之，对该问题的分析无须突破传统的税收架构，因此本文也不予赘述。而是否应对C2C电商征税一直是我国经济法学界的前沿课题。尤其是在2013年全国两会上，苏宁云商集团董事长张近东的6份提案中有5份直指电商，明确建议对C2C电商行为加强征税与监管，另一方面淘宝网利用官方微博以不点名的形式对此作出回应，于是将学界这一争议课题推至舆论的风口浪尖。

（二）我国对C2C电子商务征税的必要性

笔者认为着眼于整体立法规划与贸易发展实践，基于学理研究和制度构建来探讨未来的C2C电子商务税收法律制度是十分必要的与急迫的，主要考量因素有：

1.维护税收公平原则的需要

税收公平原则是税法最高原则之一，体现了纳税人之间的法律地位平等，强调依据纳税人的税负能力和经济水平分配其应承担的税赋。同时，我国法律规定，凡是在我国境内发生的任何交易，无论何种形式，都应该纳税。因此，无论是网络贸易还是实体销售，即使电子商务在交易形式等方面与实体经营存在差异，但与传统交易相同的本质决定其在交易额达到税法规定的起征点时就应当被归于依法征税的范畴。

2.避免财政收入流失的需要

税收是我国财政收入的最主要来源，而现下C2C电子商务俨然成为商家避税的温床。C2C电子商务交易过程中不开具发票被认为理所应当，而大多数网购者也没有索要发票的自觉，以致大量税收收入流失，财政损失巨大。根据中国互联网协会报告显示，2013年我国全年网络零售交易额达到1.8万亿元，占社会消费品零售总额的10%以上。随着互联网及信息消费的深入发展，C2C电子商务对我国税收的影响力将不容小觑。长此以往，不仅国家利益直接受损，财政资金来源的缩水，最终会导致公共社会服务投入减少进而影响广大民众的利益。

3.电商市场持续健康发展的需要

在未被纳入征税体系及缺乏行业监管的环境下，某些网店利用法律规范的缺位，从事着销售假冒伪劣商品、价格欺诈、偷税漏税等违法活动。一方面，由于C2C电商市场商品种类繁多、质量参差不齐，索要发票环节的缺失导致消费者在遭遇粗制滥造的产品和服务时退赔依据的缺乏。这种侵害了消费者合法权益的行为瓦解了买方市场的信任，挑战着市场经济的道德与法律底线，为我国C2C电子商务的持续发展埋下隐患。另一方面，某些不良企业甚至利用这一法律灰色地带，以C2C的形式从事B2C交易，这种刻意规避法律监管的逃税行为严重扰乱了市场经济秩序。

三、我国尚未对C2C电子商务征税的原因分析

1999年，邵亦波创立易趣网，创中国C2C电子商务平台搭建的先河。然而，时至今日，我国尚未出台专门的电子商务税收法律法规，有关C2C电子商务征税的对象、税率等问题未予明确，立法的缺失也导致了实践中执法人员的困惑与被动。对于相关法律迟迟未能出台的原因，笔者做出揣测。

（一）立法考量

与笔者所持观点不同，相当多的专家学者、政策制定者对C2C电子商务应否纳税持谨慎态度，这与C2C电子商务创造的社会效益有关。2013年3月，人力资源和社会保障部首次向社会网络创业促进就业研究报告。报告指出，C2C电子商务是在新的经济、政策、社会条件下构建了一个相对公平竞争的平台，凭借其就业方式灵活、弹性大门槛低、创业成本小范围广、不受城乡地域限制等特点使得下岗职工、残疾人、妇女等弱势群体皆可创业就业，促进了社会的稳定与发展。截止2013年3月，中国网络创业已累计创造就业岗位超过1000万个，成为创业就业的新增长点。在就业形势日趋严峻的社会环境下，该考量确实是尊重了中国国情。部分学者担心，加征赋税会导致大批网络商家尤其是中小型商家运行成本增加，利润缩水甚至被迫关门，同时延缓我国C2C电子商务的发展。

（二）执法障碍

1.税收管辖权难以确定

根据《中华人民共和国税收征收管理法》，税务登记以从事生产、经营的纳税人的常设机构来确定经营所得来源地，常设机构所在地的税务机关对其管辖范围内的纳税人具有管辖权。而C2C电子商务对该税收征管属地原则造成了极大的冲击。交易双方利用网络虚拟身份在虚拟互联网平台上开展交易，不受传统意义上的地理限制。而仅凭某些卖家在C2C 电子商务网站上公布的相关注册信息，经营场所、居住地等空间法律概念难以正确界定，导致税收管辖权这一税收征管的前提无法成立，现实中更加难以操作。

2.征税对象认定不明

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（一）电子商务合同问题

电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。

我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。

（二）电子证据问题

电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。

（三）电子支付问题

电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。

如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。

（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决

电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

二、电子商务税收法律体系的构建

（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。

税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。

其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容

根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：

首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。

其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

（三）修改税收实体法

在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

（四）进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。

首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。

其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件

备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（五）完善电子商务的相关法律

第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。

第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。

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电子商务是随着二十一世纪之后全球经济一体化以及计算机信息技术的迅猛发展而产生的一种新兴贸易方式，它主要是指当事人双方或者多方通过电子通讯设备以及网络信息技术等途径进行各种商品、技术以及服务等方面的交易活动。从宽泛的概念上来讲，电子商务还包括有交易的当事人通过传真、电话等通讯方式而进行的商贸交易，而从严格意义上来讲，电子商务单纯的指当事人在计算机上通过电子数据交换和互联网信息交换进行的商业贸易活动。但不管怎么说，电子商务在今天的贸易市场上都获得了迅猛的发展之势。然而在电子商务迅速的推动我国甚至世界经济全球化的同时，它在交易中所涉及到的法律问题也逐渐开始暴露出来，并获得了世界范围内的广泛关注，其中尤其以电子商务税收法律规范是公众关注的焦点问题[1]。虽然我国的电子商务发展还处于初级起步阶段，与其他发达国家相比，它所涉及到的法律问题还不是很突出，但是要想突破我国电子商务发展的瓶颈问题，就必须要对电子商务税收法律法规进行完善，这对于电子商务在我国的发展具有十分重要的意义。

一、电子商务与传统商业模式的区别分析

电子商务作为一种新兴的商业形式，它与税收有着密不可分的联系，由于电子商务具有其独特性，因此在税收中与传统商业税收有着很大的不同，并对传统的税收政策和税收管理带来了一定的影响。这主要可以从以下一个方面来进行分析：（1）交易方式和途径。电子商务主要采用的是网上交易，其交易途径是通过电子支付系统，以电子发票、电子货币以及网上银行等方式进行的，而在现在的税收征管手段中主要还是依靠人工监控。电子商务的厂商和客户省略了商业中间环节机构，通过互联网直接进行商品的交易活动，这就极大的削弱了商业中介扣缴税款的作用，也为税务机关开展征管提出了难题。（2）税收稽查。在传统的税收征管中，税收的依据主要是账簿、发票、以及会计凭证等，而在电子商务中，凭证和账簿的存在形式不是以纸质，而是数字信息，要想阅读只能通过专门的软件。再加上这些数字信息可以通过高科技计算机技术轻易的被删除、修改或者迁移等，并且无任何线索和痕迹可寻传统稽查的主要手段是对资金流转轨迹进行凭证追踪检查，这就使其手段失去了稽查的基础，为税务部门对电子数据的追踪和审计带来了一定的困难，降低了信息的真实性和可靠性，同时还对税收征管的工作效率带来了不利影响[2]。（3）纳税主体。在传统的征税方式中，纳税主体可以直接在税务管理部门的登记记录中查询，而在电子商务中，随着现代网络信息技术的发展和进步，人们的电脑水平操作越来越高，他们可以对电脑的网址进行控制，通过修改可用昵称、匿名电子信箱等方式进行身份的隐匿，从交易中也无法获取商品的供应地，这就为纳税人躲避纳税义务提供了方便。

二、现阶段我国电子商务税收法律环境立法现状以及其中存在的问题分析

（一）电子商务立法的发展现状分析

我国目前使用互联网直接从事电子商务的人数只有150万左右，只有30%左右的网民通过互联网进行购物，而购物满意度只有0.4，这说明我国电子商务的发展现状还令人堪忧。我国的电子商务与世界发达国家相比还处于初级起步阶段，但是我国互联网上网人数在不断的增加，这就为电子商务提供了更为广阔的客户源和盈利点。电子商务所代表的并不仅仅是一种新的商业运行模式或者销售途径，而是代表着未来贸易的发展方向。在未来的发展中，电子商务代表着知识经济运行和发展的最佳模式，将成为一种无法阻挡的时代潮流和历史趋势，对一个国家在全球化经济技术竞争中的地位和作用产生决定性的影响。这样的历史背景和经济环境下，对电子商务发展中的鼓励、引导、保护以及规范就显得尤为重要。从整体宏观范围上来看，对电子商务的发展产生影响的因素除了硬件的信息基础设施建设和社会的信息化程度之外，还有互联网的安全性和可靠性、法律环境以及政府的税收征管等方面的不完善。在这借个因素中政府的税收征管以及法律环境都与税法有关。就法律环境而言，在社会中从事某些行业活动的时候顺利与否，除了受这个社会当时的法制状况的影响，同时还受社会对于这些商业活动进行规范的法律态度是否健全、积极与否以及是否执行到位等。只有获得健全法律的积极支持和切实的落实，这些商业活动才能够在法律的保护下获得更好的发展，它的经济利益才能够得到有效的预测和保障[3]。这主要是因为税法不仅是每个国家社会法律体系的重要组成部分，同时也是每一项商业活动必须要承担的一种费用，它对税收的规范和执行情况对商业活动最后的利益有着直接的影响。因此，税法是任何一项商业活动都必须要遵守的一个重要法律环境和重要组成部分，尤其是对于处于初级发展阶段的电子商务来说更应该将其作为重点内容。就税收征管而言，它是对人的私有财产进行的一种强制性剥夺，为了有效的避免过分的剥夺私人财产、对私人的利益造成伤害、影响其投资和生产活动，世界各国都制定了税收法定原则，对其税收征管进行了严格的限制和规范。按照这一税法原则的要求，世界范围内的各个国家都还没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围内，使电子商务的税收问题模糊不清，电子商务的经营者也开始担心政府会对此课以重税[4]。由此可见，税法在制约电子商务发展的两个因素中都扮演了非常重要的角色，税法对电子商务征税的态度对于电子商务投资者的态度、投资力度、经营热情都具有决定性的影响，同时也对电子商务的经济利益具有很大的影响，制约了其发展前景。在这种情况下，我国根据电子商务发展的总体目标和发展战略，对电子商务税收立法的根本目的和基本原则进行确认，并在此基础上对我国的电子商务税收立法基本思路和框架进行确立，使电子商务在规范、和谐的环境下发展，这对于促进电子商务在我国市场经济中的进步具有重要的意义。

（二）电子商务立法中存在的问题分析

我国的电子商务虽然起步较其他发达国家来说比较晚，现在还处于发展的初级阶段，但是它已经展现出巨大的发展潜力和活力，现阶段我国税收立法主要集中在工商管理实名登记和电子发票上，而电子商务税收立法还没有完全的确立起来，在规范电子商务税收中的一些规定也是零星的地方或者部门的规章和规定，不能对其进行有效的规范。目前我国对于电子商务税收的立法研究主要还在是否征税的问题上存在较大的争议。其中主张征税的群体认为电子商务征税是对我国财政收入具有贡献和决定性意义的行为，必然要执行，在电子商务征税中要与传统商务秉持公平的原则，要求同等条件的纳税人要承担相等的税收负担，不能有区别，否则纳税立法就有失公允，这必然会造成我国市场经济的大波动[5]。而另外一些主张免税的群体则认为，我国的电子商务发展无论是在规模、技术上还是在服务质量上都与其他发达国家有着较大的差距，近年来，国际上的竞争越来越激烈，为了使我国的电子商务发展在国际上能够占有一席之地，采取电子商务免税的方式能够有效的推动我国电子商务走向国际的发展，为我国未来经济的发展提供更大的税源，这符合我国现阶段市场经济的基本国情[6]。另外，从税收征管效率上来说，现在对电子商务进行税收征管立法的成本比较高，如果非要强制性的对其进行征税，税务机关就必须要投入大量的人力、物力和财力，这些都会造成较大的成本投入，再加上对现行征管制度的完善也不是短时间内就能完成的，因此必然会使征税的收益低于成本。

三、完善我国电子商务税收法律制度的对策分析

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一、问题提出

电子商务作为代表信息时代先进生产力的商务方式，其技术和思想正以惊人的速度渗透到社会生活的每一个角落。但与此同时，由于电子商务具有虚拟化、数字化、匿名化、无国界和支付方式电子化等特点，对原有的税收法律制度和税收管理模式提出了严峻的挑战，出现了许多法律的空白和焦点。电子商务税收问题成为近年来国际社会关注的焦点问题之一，一方面，电子商务的发展促进了世界经济增长，成为税收的潜在增长来源；另一方面，电子商务对现行税收法律制度提起了挑战，对纳税主体、客体的认定以及纳税环节、地点的确认均陷入了困境，根据传统贸易方式运作需要而制定的各国税收制度已经不能满足信息时代的需要。因此，制定电子商务税收法律与政策己成为每一个国家都必须面临的重要任务。

二、电子商务带来的税收问题

电子商务对税法的税收法定、税收中性,以及税收公平等原则造成了冲击，威胁到了各项税法基本原则的效力。其次，电子商务也对我国的税收管辖权提出了挑战，使得以 “常设机构”原则为基础的收入来源地税收管辖权受到冲击，影响了对电子商务的征税效果，进而威胁到国家的税基。再次，电子商务也影响到税法的各构成要素的实施。传统税法体系中的纳税主体、课税对象、纳税地点和纳税环节等税收要素在面对具有虚拟性、跨国性、无纸化和直接性的电子商务时倍显疲态，出现了各种征税盲点。最后，电子商务对税收征管法也造成了不小的冲击。税收征管是各项税法制度实施的必经环节，税款的足额高效征收才是我们制定各项税法制度的终极目的。因此，要解决对电子商务的征税问题，就必须尽早解决电子商务对税务登记、税款征收、税务稽查等税收征管制度的影响问题。

三、完善电子商务的涉税法律对策

1.建立电子商务登记制度

针对电子商务网上经营的特点，必须对其建立专门的电子商务税务登记制度，要求所有从事电子商务的纳税人在办理上网手续后，必须到主管税务机关办理相应的电子商务税务登记，取得专门的税务登记号，作为其身份的识别代码，并将该号码显示在纳税人所经营的网站首页的显著位置。网站的访问者可以凭此查定网站的合法性后再进行交易，也便于税务机关掌握网上交易的情况。税务部门要设立专门的网站或电话供公众查询，并鼓励其举报“无证”经营的网站，借助网民之力加强广泛监督。纳税人在办理电子商务税务登记时，应填报《电子商务税务登记报告书》，提供有关网上经营项目和交易事项的详细资料，特别是计算机超级密码钥匙的备份。税务机关对纳税人填报的资料要进行严格审核并承担相应的保密责任，税务机关根据纳税人提供的资料建立电子商务税务登记档案和纳税资料备案制度，以便于税收征收、管理和稽查，从源头上堵塞网上逃税的漏洞。

2.实行电子商务税收征收管理

首先，税务部门应依托计算机网络，开发职能网络平台计税软件。在纳税人进行电子商务税务登记之后，就将软件强制安装在其所有提供网络服务和交易的服务器上，使软件在纳税人所有的电子商务平台上运行。智能平台计税软件的功能主要是自动计算每笔交易的应纳税额和记录交易的具体信息，控制所有客户在网上达成交易、签署电子合同前，必须点击纳税按钮才能实现交易。从而使税收项目成为网上交易的一个必经步熟，可以实现对网上交易情况和相关信息的全面记录，并按纳税申报期自动按时将当期的记录发送到主管税务机关，以便核实备查。税务部门通过各个环节的“电子护卫”，能够及时发现问题，全面监查纳税人是否据实申报。

其次，税务部门应该设计出成套的电子发票。系列电子发票可供网络交易者购买和使用，以配合纳税人凭证、账薄、报表及其他交易信息载体的电子一体化。纳税人可以在线领购、在线开具、在线传递电子发票。

3.建立完善税务稽查体系

充分利用好新《合同法》这个弧有力的武器，同时加大税务稽查人员的计算机知识和操作方面的培训力度，尤其是要提高稽查人员通过操作财务软件来查看企业各种财务报表的水平。实行财务软件备案制度，企业开始使用财务软件时，必须向当地的税务机关提供财务软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关批准后才能使用。

税务部门要加紧实施税务网络工程，利用互联网快速的信息传递和大量的信息处理等高科技手段，对网络市场上更大范围的纳税人进行管理和监控，与电子商务征收的各环节紧密相连、互动，实现对纳税人经营活动同步的税务稽查。税务部门通过网络技术广泛收集纳税人的相关信息，再由高效、快捷的计算机数据处理系统进行选案、查账、取证，能够提高稽查效率，加大打击偷逃税的力度.除了建立税务系统内部顺畅的网络沟通互联以外，还要实现税务部门与银行、工商、海关、财政、公安、边检等部门及纳税人之间的网络联系，实现信息资源共享，实现对网络市场各环节的稽查、监管。

4.税制的修订与完善

结合网络商贸的特点，完善现行税法，补充有关对电子商务适用的税收条款，采用适当的税收优惠政策，促进电子商务发展。日益发展的电子商务无论是从流转税、所得税还是涉外税收,以及税收基本理论方面都对现行税制提出了新的挑战。为了使电子商务有法可依，更好地解决这种新的交易方式给税收带来的问题，应该在现行税法中增加有关电子商务税收的规范性条款。在不对电子商务增加新的税种的情况下，完善现行税法，对我国现有的增值税、营业税、消费税、所得税、关税等税种补充有关电子商务的条款。在制定税收条款时，考虑到我国仍属于发展中国家，为维护国家利益应坚持居民管辖权与地域管辖权并重。

参考文献：

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中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）07-0-01

一、引言

随着网络技术的迅速发展与互联网应用的广泛普及，电子商务这种新的贸易形式迅猛发展，我国的电子商务近年来也取得到了飞跃式地发展。网上商店越开越火爆，无论是亚马逊网、当当网、京东网等知名购物网站，还是淘宝网、腾讯网这些网购平台上的大大小小的各类网店，网上交易已经广泛普及。

由于电子商务的商品交易方式、劳务提供方式、支付方式等都区别于传统的商务活动，这给传统的税收理论和税收政策带来了重大影响。电子商务具有交易主体虚拟化、市场国际化、交易电子化、交易快捷化、交易透明化等基本特点，让现有的贸易体制、交易方式，以及对现行的税务管理和税收法律面临新的冲击。对这一新生事物是征税还是免税，便首先成为各国政府和学者进退两难的选择，电子商务特别是对现行的税收原则、税收管辖权和税收征管造成了的极大的冲击，因此电子商务税法问题成了普遍关注的问题。

二、电子商务对税收征管的影响与挑战

1.税务登记制度滞后

电子商务由于基于互联网，其经营范围不受传统地域范围的限制，在电子商务环境下，企业可以把国内的经营场所作为货物存放地，把经营活动轻易地转移到税务机关不能控制的其他国家和地区，这使得有关的工商、税务登记也就失去了意义，因此，现行的税务等记制度已经无法适应电子商务的发展。

2.征税对象定性不清

现行的税收征管是在传统商务的环境下建立起来的，而电子商务打破了传统商务的有形形式，把原有的有形形式提供的商品为以电子虚拟化形式表现出来，使得商品销售收入、劳务提供收入及特许权使用收入难以区分。数字化资讯是网络贸易发展速度最快的领域。在电子商务环境中，传统的计税依据面对许多产品或劳务都是以数字化的形式传递而找不到基础。数字化信息因为其特有的易被复制、下载的特点，模糊了有形商品、无形劳务和特许权之间的界限，改变了产品固有的存在形式，使税务部门在确认一项所得究竟是商品收入所得、提供劳务所得还是特许权使用费上遇到难题，这使得征税对象的性质模糊不清。

3.加大税收征管稽查难度

现行的税收征管和稽查需要纳税人保留合同、账簿、发票、票据和单证供税务部门检查、审核，以达到征管和稽查的目的。然而，在电子商务中，商品的订购、支付都可通过互联网进行，买卖双方的合同、订单以及作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，电子化程度越来越高，修改这些电子数据完全轻而易举、不留痕迹。没有了纸质凭证，税收征管稽查就无法得到像传统账簿管理中所要求的真实性、准确性和完整性，这加大了税收征管和稽查难度。现在信息加密技术日益成熟，加密、数字证书等保护方式可以让纳税人掩藏交易信息，让税务部门无法追踪交易，税务机关要掌握纳税人身份或交易信息具有很大难度。这一切的变化，使得税务机关取证困难，无法找到税收征管稽查的凭证基础，难以依法足额征税，对偷逃税者无法实施有效打击。

三、税收征收管理的完善

1.修改和完善现行税法

我国必须充分利用并完善现行的法律制度、修改和完善税收相关政策和法律，以促进电子商务的健康发展。虽然我国已经形成了一套电子商务的基本框架，相关政策和法律法规逐步出台，但是电子商务税收相关制度还存在急需改进和完善之处，比如针对营业税、增值税、所得税、印花税、关税等税种的相关法律法规急需要相应修改。同时，还要与金融、贸易、和网络等相关制度的配合，以保证国家对电子商务税收规制活动的顺利进行。

2.建立电子商务工商税务登记制度

我国应确定统一标准，要求工商和税务部门对从事电子商务的单位和个人做好全面登记工作。纳税人在从事电子商务活动前必须到税务部门进行电子商务税务登记，纳税人须提供网上商品的销售、结算方式、网络银行账户等向有关税务机关登记，建立专门的企业电子商务状况的资源信息库。

3.加强税收信息化建设

税收信息化建设可以扩大信息共享，提高政府效率，它是国家电子政务的重要组成部分，是我国税收工作实现现代化的重要途径。要适应信息时代的发展，提高税收征管的质量和水平，把现代化的科技手段运用于税收征管势在必行。作为重要的经济调控部门，税务部门需要处理大量信息。税收电子化可以提高工作效率，减少工作量。税收信息化建设，可以对电子商务交易进行有效监控，借助计算机网络，结合网络收支数据，对电子商务纳税人网络交易与实物交易数据进行比对，实现对网上交易的源泉控管。

4.加强对税务干部的专业素质培训

在信息经济时代，税收工作不仅要求改革税收征管方式和手段，同时也对税收征管干部的专业素质提出了更高的要求。注重对税务人员综合能力的培养，提倡终身学习。税务部门要培养并提高税务人员的专业素质，同时也要求税务人员精通计算机知识和具有一定的外语交流的能力，从而实现税务人员从单一型人才向复合型人才的转变，逐步建立起一支高素质的现代化的税收征管队伍，以适应信息时代的要求。税务部门要加强同电信运营商、电子商务交易平台运营商、工商、公安、银行、认证中心、外贸、海关等相关部门的合作与信息交流，构建出覆盖全局、全方位监督的综合治税系统。

5.加强国际间的税收协作与交流

我们作为发展中国家，更应该加强国际间的合作与交流，积极参与国际社会的各项行动，努力促进国际税法新框架的形成。各国税务机关密切配合，运用先进技术加强国际情报交流，协助税收征管，协调税基和税率，这样才能有效防止企业利用电子商务进行偷税、漏税、避税，维护国家和税收利益。

参考文献：

[1]杨萍.税法学原理[M].北京:中国政法大学出版社,2004.

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二、我国增值税税收法律制度存在的问题

我国增值税税制于1993年建立，电子商务交易模式无法用现行税制解释和适用，从而对现行增值税税制提出挑战。目前，我国增值税税制存在着以下问题：

（一）交易虚拟化，纳税人身份判定较难

电子商务销售模式包括三类，即企业与企业间的电子商务模式（B-B模式），企业与消费者间的电子商务模式（B-C模式），消费者与消费者间的电子商务模式（C-C模式）。交易主体在网上只以服务器、网站、网上账号出现，尽管eBay易趣网、淘宝网等不少交易网站服务条款都注明缴税提醒。但虚拟企业和小卖家的大量出现，使增值税纳税人很容易逃脱工商、税务部门的登记。此外，电子商务中为了交易安全，通常有加密措施，并且电子交易资料也可以不留痕迹更改，使纳税主体认定和监管处于不确定状态。

（二）电子商务对税率的影响

首先，电子商务在线交易税率偏高。我国实行生产型增值税，基本税率为17%，相对发达国家偏高。在电子商务中税率显得更高，因为实物成本比重缩小，人力与技术成本比重增大。根据现行税法，只有外购货物增值税进项税额才予以抵扣，购进固定资产的增值税计入固定资产成本，不予抵扣。而服务更与进项税额无关，这样可抵扣进项税额减少，致使应纳税额增加。因此有形产品数字化后，若对销售收入征增值税，那么抵扣进项税额几乎为零。税率偏高会使电子商务企业失去竞争力，增加偷逃税违法行为。

其次，我国增值税法没有数字化产品税率、征税权归属规定。若数字化产品在线交易交营业税会带来税负不公，如有形的软件产品、CD唱片、书籍等无论网上订购还是场所购买，都要缴纳增值税，如果变成网上订购并下载的数字化产品就适用营业税，税负将会不同，有违税收公平原则。可见数字产品性质认定是税收标准的重要依据，而目前数字化产品性质还未达成共识。

（三）征税对象性质模糊不清

首先是数字化信息性质的确认问题。传统交易下，征税对象很容易确定，除两类特殊劳务外，其他都是有形的。而电子商务征税对象以信息流为主。离线交易是通过提供实物实现的，因此，离线交易销售行为与货物销售类似，应征收增值税。但是在线交易通过网上实现，销售业务以数字化形式传输和复制，使得传统有形商品和劳务难以界定，模糊了有形商品和无形资产及特许权概念，使税务机关难以确认是销售货物所得、劳务所得还是特许权使用费所得，导致征税对象混乱，不利于税务处理。此外，现行税制的征税对象以物流为主，容易监控。而电子商务征税对象以信息流为主，随着电子货币和密码技术发展，征税对象认定将越来越难，逃税与避税更加可行和易于操作。

其次是电子商务的经营方式对增值税客体造成冲击。电子商务企业可能将赚取利润建立在免费赠送产品或较低价格出售信息技术产品，而随后以信息服务方式获取利润，SUN公司总裁麦克尼里曾预言：“所有的事情都是服务，而没有产品。”通过网络收取服务费用成为赚取利润源泉。取得服务收入是征收增值税还是营业税？若视作混合销售，并入产品收入征收增值税，则税法理论依据不足。

（四）纳税环节的减少带来征收税款的困难

增值税是对商品流通环节的新增价值征收的流转税。在传统交易中，产品从生产商到最终销售给消费者要经过多层中间商。每个中间商都要为增值部分纳税，同时采取抵扣制度。中间商出于利益考虑会向销售方索取增值税发票来抵扣销项税。但在电子商务环境下，生产商通过网络销售商品，网络取代各环节中间商，造成不良影响有：中间环节减少虽然降低销售成本，但也带来增值税纳税减少。原有增值税中抵扣和制约不复存在，消费者出于利益考虑，因优惠价格不索取发票，成为漏开发票偷漏税的根源。传统交易通过不多的中间商能收到大量增值税款，而电子商务面对众多消费者却很难收到有限增值税款。

（五）难以确定纳税地点

现行税法对纳税地点实行属地原则和有形原则，纳税地点有机构所在地、销售地、报关地，但电子商务的虚拟化和无形化使我们无法确定贸易的供应地和消费地，无法判定国际税收中常设机构概念，难以行使税收管辖权。因此，重新确认税收管辖权是电子商务税收征管重大问题。

（六）对现行征管方式造成冲击

现行税务登记依据是工商登记，但网络交易经营范围没有严格限制，也不需要事先经过工商部门批准。因此，有形贸易的税务登记方法不适用于电子商务，电子商务账簿和凭证以数字信息存在，而网上凭据可随时被修改而不留痕迹，使税收征管失去可靠审计基础。电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统货币、银行信用卡，电子商务的快捷性、直接性、隐匿性、保密性等特征，使现行控管手段失灵，电子商务征税法律责任无从谈起。

三、解决电子商务增值税税收法律问题的建议

我国电子商务到1997年才有一定发展，研究制定了2005年4月1日施行的《电子签名法》、《电子认证服务管理办法》、2007年12月商务部的《关于促进电子商务规范发展的意见》、2007年北京市颁布第一部地方性电子商务法规《北京市信息化促进条例》。但是，电子商务立法任务远未完成，尤其是电子商务税收法律问题亟待明确。重新修订增值税税收法律条款，明确电子商务税收应着重以下几个方面：（一）推行电子商务税务的电子登记，明确纳税人

网络使用者具有隐匿性、流动性特点，交易人可以轻易隐匿姓名、地址等重要信息，但不足对现行税制纳税人的否定。因为这可通过常设机构判定来解决。对纳税人认定，首先分清经营主体是企业还是个人，企业是法人单位，要有工商执照和管理人员和管理机制，经营收入是企业收入。如果个人偶尔经营，则经营收入是个人经营收入，如经营额较大，则不仅缴纳增值税还要缴纳个人所得税。其次确定是一般纳税人还是小规模纳税人，一般纳税人注意进货要有进项税发票，如果进货不能取得发票，则不要以企业名义经营。而小规模纳税人是固定税率，不考虑进项税发票问题，但如果经营额巨大，则可能被认定为一般纳税人。网上交易网站最早是给普通用户交换闲散物品，后来演变成个人用户在网上出售商品，有规范的必要，可考虑先实行实名制，再建立相符合的金融体系监管，如通过支付宝、银行交易金额来执行等。

（二）区别不同情况确定税率

电子商务交易形式有所创新。因此，在实施中，应区别情况适用税率。

1、区分不同交易主体。对于B2B和B2C交易，由于出售方本身是企业实体，电子商务只是提供新的销售平台，应按现行税法纳税，生产企业应缴纳17%增值税。对于C2C交易，成本低是吸引个人从事网上业务的主要因素，淘宝网100多万卖家中个人卖家超过99%，为鼓励新兴行业发展，促进就业，可借鉴国外经验暂缓征税，但要有所准备，如果征税，一般买进卖出店家应缴纳4%增值税，二手物品买卖可减半征收或不收税。

2、区分不同交易方式。电子商务计税应按交易价值衡量。如果每次交易不超过150元，一个月累计不超过2000元，不需缴纳增值税。在电子商务发展阶段，可以实行税收政策优惠，网上交易税率可低于实体商品交易税率。但必须要求上网企业将网络提供的销售、服务等业务单独核算，没有单独核算的，不能享受税收优惠。当电子商务成熟后，税收优惠政策逐渐取消。因此，离线交易宜按销售货物征收增值税。在线交易实行单独核算征收，给予特殊的税收优惠。

（三）扩大增值税征税范围，明确电子商务征税对象

增加电子商务征税对象规定，明确货物销售包括一切有形动产，而不论有形动产通过何种交易方式实现。离线交易可以划为销售，征收增值税。在线交易包括电子化形式表现的传统意义产品和在线服务。对于这些交易征税对象原则是，注重与传统意义交易在税收负担的平衡。在线交易征税对象分别归类：在线销售书籍、软件、音像制品等经营所得归类为销售，征收增值税；在线服务（包括金融、咨询、会计等）应认定为提供劳务，征收营业税。

（四）纳税环节的确定

推行消费地银行扣缴制度。根据电子商务多用电子结算特点，将征税环节设在网上银行结算阶段，当发生业务时，由消费者居住地支付货款的银行负责代扣代缴增值税。这样既有利于防止漏税又可以保证税款及时入库。银行应及时将企业网上银行账户、交易情况、扣缴税款情况的信息传递给税务机关，并严格履行扣缴义务。

（五）纳税地点的确定

纳税地点与税收管辖权和常设机构确定有关。在确定税收管辖权中，原则上采取居民管辖权和来源地管辖权结合方式。电子商务发达国家都采用属人原则确定居民管辖权，我国是电子贸易输入国，国外收入相对较少，应强调来源地税收管辖权。坚持居民管辖权和来源地管辖权并重，并逐步确立居民管辖权原则。

对于常设机构可以连结点方式确定。为平衡地域间税源分布，可将消费者居住地确定为电子商务征税地，即无论在线交易还是离线交易，都由消费者居住地税务机关征增值税，而消费地已缴税款作为已纳税金予以抵扣。税法可以规定网络交易者原先在哪个税务机关登记，仍向该税务部门纳税，而不考虑交易者网络或服务器所在地，这样既方便纳税人纳税，也便于税务部门税务管理。

（六）加强增值税电子税收征管手段

1、电子税务登记。税务机关对电子商务纳税人严格审核，进行税务登记，赋予专用号码，并要求在网上永久展示，不得删除。同时，纳税人银行账户在税务机关登记，并使用真实身份证。

2、实行财务软件备案制度。纳税人要提供财务软件名称、版本号、和密码等信息，经税务机关批准后使用。

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当前，以因特网为代表的现代信息网络急剧增长，其应用范围也逐渐从单纯的通信、教育和信息查询向商业领域发展。由于巨额的商业利润和诱人的商业发展前景使得众多商家把发展企业与消费者之间的电子商务模式作为一种潜力巨大的新兴商务模式来加以开发。电子商务近几年来在广度与深度等各方面均取得了前所未有的进展，显示了非常强大的生命力。然而，由电子商务引发的许多问题也正在逐渐显现，尤其是各种法律问题，比如：电子合同的法律效力、网上支付各当事人之间的法律关系、电子身份认证的法律地位、物流配送的物权归属、网上消费者权益保护、税收征管、知识产权保护、电子商店的法律责任等等，因此要保证电子商务健康地发展需要一个完善的法律环境。

一、我国电子商务的立法现状

我国电子商务实践和研究起步较晚，其立法相对较为滞后，虽然新合同法已正式承认电子合同的有效性，但我国现行的其他有关法律、法规中尚无相关的内容和规定。我国目前尚无专项电子商务立法出台，以法律文件来看，我国《合同法》中增加的"数据电文"条款，就是专门为适应电子商务活动而设立的。它承认了数据电文这种新交易形式的法律效力，对电子商务活动的全面开展具有极其重要的意义。而国务院2000年9月颁布的《互联网信息服务管理办法》》则属于行政法规。我国制定的一些涉及电子商务的法规主要是从行政管理的角度规范电子商务活动的，远不能满足电子商务交易活动的需要，因为它们并没有确认电子商务中的电子签名、认证等交易手段的法律效力问题，即并没有为电子商务交易建立起法律平台。因此，必须尽快制定以电子商务活动为调整对象的专项立法，以便适应电子商务交易的需要，并与国际电子商务立法原则相接轨。

二、我国电子商务面临的法律问题

电子商务在我国尚处于发展期，我们可以首先开展立法的各项准备工作，循序渐进、突出重点、先易后难，先单项后综合，先行动起来，在实践中摸索，在发展中完善，针对不同的法律问题，提出新的解决方案，制定相应的法律法规，不备具制定法律法规要求的，可以先制定“条例”“细则”“补充意见”等具实质性意义或建议性的规范性法律文件，逐步强化电子商务立法。电子商务的显著特点是全球性。但也正因为如此，电子商务面临着一系列不可避免的法律问题，主要如下： 第一、电子合同的法律问题。电子合同问题是电子商务的一个主要法律问题。首先是面对目前世界各国并不统一的合同法规定，如何在互联网中使用电子合同与交易对手进行交易。其次是电子合同是电脑中的数据，而不再是传统的合同形式，如何认定其法律效力。因此，必须建立起一套共同遵守的商业规则，且这种规则要为各国法律所确认。 第二、电子商务的安全问题。影响电子商务发展的主要因素不是技术因素，而是安全因素。无论商务网上的物品有多么丰富，电子商务的效率有多高，假如这种交易方式缺乏足够的安全性，势必影响人们的认可和接受。英国的《数据保护法》，美国的《电子通讯保密法案》以及国际商会规定的《电传交换贸易数据统一行为守则》都是针对数据通讯安全的法律规范，对电子商务活动的开展具有重要的法律意义。 第三、 电子商务的知识产权保护问题。电子商务不可避免地涉及到知识产权问题。在网络环境下，因特网的跨时空性使得跨国性的侵权行为变成了普遍现象，忽然发现已有的版权制度似乎力不从心，无法对自己的作品进行有效的控制。电子商务活动中涉及到域名、计算计软件、版权、商标等诸多问题，这些问题单纯地依靠加密等技术手段是无法加以充分有效的保护的，必须建立起全面的法律框架，为权利人提供实体和程序上的双重法律保护。 第四、电子商务的税收问题。电子商务的虚拟性、多国性及无纸化特征，使得各国基于属地和属人两种原则建立起来的税收管辖权面临挑战。同时，电子商务方式对传统的纳税主体、客体、纳税环节等税收概念、理论产生巨大冲击。因此，面对电子商务，税收法律必须进行相应的修改。

三、我国电子商务法律体系的构建

客观认识我国电子商务发展中存在的问题，研究对策，而提出各种相应的法律机制，并不意味着他们独立发挥作用，而应强调综合作用的发挥。一方面，合同机制、信用机制、监督机制都应以法律的调整为核心，从法律的角度加以有效配合，才能有的放矢，目的都是为了从总体上全方位规范电子商务的发展，统一管理，分级、分类进行个案处理，应对问题的挑战提出对策，综合协调。另一方面，各种机制之间又是互相制约，互相作用的，一定的合同机制的构建、应以信用机制、监督机制加以保障，合同的管理才能得以更有效、更自觉地进行。

（一）电子商务立法应当注意的问题

第一、组织权威高效的立法机构。电子商务立法工作有两个特点，一是其涉及的利益广泛，牵扯到各个部门、行业、以及各种当事人的利益。二是其中的技术性较强，特别是有关计算机通讯网络方面，诸如电子加密、认证等关键性问题，都不是普通法律学家所能透彻理解的。有鉴于此，需要由国家立法机关组织相关专家共同参与、相互配合，既要照顾社会各方面的利益需求，又要考虑到电子商务的技术性特点。具体而言，应改变以往由立法机关授权某一个行政部门组织立法的状况，立法机构应在体现电子商务法技术性特点的前提下，尽量反映各方面的利益与要求，以便充分顺应电子商务活动的规律，使之真正成为电子商务的促进法，而不是某一部门、集团牟取利益的工具。

第二、立足本国，并与国际惯例接轨。电子商务是依托Internet的迅猛发展和普及而兴起的一种新型贸易方式，而Internet的一个基本特征就是无国界性。在这种情况下，电子商务就必须与国际惯例相适应。既要注重国际惯例与国际合作，更要立足本国的现实。跟踪电子商务的最新发展，边制定边完善。从全球来看，目前电子商务的国际立法先各国国内法的制定，而电子商务的国际法也是紧跟技术，边制定边完善的，我国在拟订电子商务法时，一方面应有一定的超前性，另一方面应留有余地，以便适应电子商务发展的新情况。

第三、与我国现有的相关法律相协调。如在传统商务法律法规中，规范交易主体的公司法、国有企业法等法律法规在电子商务中依然是适用的。而传统商务法律法规中有关交易行为的规定，由于电子商务与传统商务在交易方式上存在明显的差异，因而要对这些法律法规中不适应或有碍电子商务发展的法律条款进行必要的修订。另外，对于电子商务出现的新的交易行为，必须提出新的法律规范。

第四、注重立法的可操作性，加强执法力度。我国有关保障电子商务安全的法规已有一些，但近年来有关电子商务的纠纷和网络犯罪仍居高不下，原因有二：一是立法的可操作性欠缺。如《刑事诉讼法》中缺乏有关诉讼程序和证据采集证据应用的规定，而证据在计算机犯罪中是至为重要的；二是我国对电子商务中的违法者打击力度不够，导致了人们对法律法规的淡漠与轻视。因此，电子商务立法要注重法律法规的可操作性和加强执法力度。

（二）全面清理阻碍电子商务发展的现行法规 电子商务法的制定，从形式上看可能是一部法律或法规的出台，但无论是制定单行法，还是采取法律修正案方式，实际都是牵一发而动全身的修造工作。因为新法律概念的界定与旧规范的废除，是两个相辅相成的基本方面，这是由法律体系的系统性所决定的。电子商务的有效运行，需以适应电子商务关系特征的法律保障体系为条件。而现实的情况是，既有的商事交易制度，大都是纸面环境下制定的，有些已经成为电子商务发展的羁绊，清除这些法律障碍，使电子商务活动更加顺畅快捷地进行，同样是电子商务立法不可缺少的部分。具体来讲，当前的电子商务立法工作应体现在“破与立”两个方面。既要按照电子商务活动的特点，制定与之相适应的法律制度，又要消除原有的法律体系中不适应电子商务运行的规范。诸如证据法上关于“书面原件”的要求，企业登记、税务申报方面的“书面要求”规定等就是必须修正的部分。

四、总结

随着互联网技术的不断发展，网络技术模式的不断更新，建立完善的电子技术监督法律机制势在必行，技术监督部门在行使监管职能的过程中，应定期对新技术开展试点运行，确保可行性。另外，通过制定有关技术方面的法律规范，使更有效地对电子技术的发展营造一个良好的法律政策环境，按正确轨道健康发展。总之，电子商务作为商业贸易中新出现的一种经济现象，它的运行和发展在法律等诸方面还会碰到各种困难和问题，但随着我国电子商务立法的健全和完善，我国电子商务必将走上健康的法治轨道。

参考文献：

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一、电子商务对传统税法的冲击

（一）纳税申报制度弱化， 税款大量流失，涉税概念模糊， 税收管辖权难确认。电子商务与传统交易的主要区别就在于它是一种无纸化交易，当事人各方借助电子方式进行联络，把交易转化为“数字化咨讯”在互联网中传递。因无帐本、发票等书面凭证， 传统纳税申报制度已无法适应； 税务机关也很难利用现有技术手段取得原始记录核对交易额和确定应纳税额， 税收征管监控失去了最直接的实物对象， 因而导致所得税、关税、增值税等税收的大量流失， 且无法以传统的纸质凭证为证据追究不法行为人的法律责任。我国税法采用了居民管辖权和来源地管辖权并重的征税原则， 传统税法通常都是通过 “常设机构”或“经营场所”、“居民”， “居住地”等客观意义上的概念将纳税义务与纳税行为联系起来的， 然而电子商务的虚拟化、隐蔽化和数字化致使这些概念难以被界定和适用。相关概念的外延和内涵由于和电子商务的性质没有相适应， 因而在税收征管方面可能会导致涉外税收将大量流失或对交易场所难以确认， 无从得知经济所得的来源地的难题。

（二）纳税主体确认难，课税对象有争议。在电子商务中， 整个交易都是在网上进行的， 任一企业或个人只要交付一定的使用费， 便可在网上信息、参与网上交易， 且只以服务器、网站、网上账户出现， 而非实名的支付方式， 又非有形合同文本， 且运用了加密技术， 使得交易过程与结果很难留下痕迹， 纳税主体的地理位置难以判断， 居民身份也难以确定， 从而让不法分子有了可乘之机。另外，许多产品与劳务以数字化形式并通过电子传递来实现， 改变了产品的固有存在形式， 模糊了人们原来接受的产品概念， 难以划分有形产品、无形劳务与特许权之间的界限， 使得在确认一项数字化交易性质时， 因理解角度不同而产生争议。

（三）法律漏洞与冲突并存，国际避税和重复征税现象普遍。因电子商务无明显的国界，公司可随时在网上设立或撤销分支机构， 转移经营地，利用避税港的优惠政策逃税；而为了防治国际避税、保证国家税收利益， 我国实行了管辖权的交叉运用， 却导致了国际重复征税。

二、电子商务课税亟待解决的法律问题

（一）新税征收问题，关税免征问题。

目前国际社会的普遍做法是不对电子商务征收新税，我国总的原则是当电子商务活动没有产生新的征税客体时， 交易方式或产品形式尽管发生改变， 只要在已有的税制的调整范围以内， 都不应产生新的税收。因电子商务目前走的是国际化的道路， 逐步降低直至消除关税壁垒又是 wto 的主要原则之一， 因此从长远来看， 免征关税在我国也难以避免。目前亟待解决的是免除关税后如何征税尤其是跨国交易的征税， 以避免国家利益受损。

（二）数字产品课税问题，税收的优惠问题。

数字产品的税收主要是所得税和营业税， 其不仅具有一般电子商务所具有的特征， 还具有物流的虚拟性特征， 因此税务机关如何采取有效方式介入电子商务物流领域进行监管、追查交易产品的种类、掌握交易金额， 显得特别困难。世界各国至今也还没有有效的解决办法， 故我国目前在这个问题上还没有可以借鉴的成功经验。电子商务极大的促进了我国的经济增长，为了鼓励和发展这种贸易方式，在其发展初期采取一定的税收优惠政策是必要的；在哪些方面、什么阶段优惠，优惠的同时如何不损害其他产业的利益， 都必须慎重。

（三）税收管辖权的模式问题。

该问题涉及诸多方面， 例如法律是否应该规定从事电子商务的企业要有固定的物理地址、电子商务公司的住所地如何确定、在国际电子商务税收管辖权中， 应该采用属地主义原则还是属人主义原则、如何谨慎的认定电子商务中各环节、确认纳税人的身份、主要营业地等。

三、完善电子商务课税法律的思路和措施

（一）以现行税法为基础， 建立网络税收的法制环境，有针对性的采取税收优惠法律政策。

现行税法及原则基本上适用于电子商务， 在立足于现行税收法规，坚持居民和来源地管辖权并重的原则下， 重新明确常设机构、所得来源、商品、劳务、特许权转让等税收概念， 完善相关税收条款， 并对其纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税法的各要素予以明确的界定， 以确保建立公平的税收法制环境；借鉴国际经验， 修改现行税法，对税收优惠政策适当增加。

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这种新兴的商务模式不仅给传统法律体系带来极大地影响，而且挑战了各国传统的贸易法律关系制度。伴随着电子商务的快速发展，国际税收流失、逃避税收等问题引起了各国社会的广泛关注。因此构建符合我国国情的税收征管政策迫在眉睫。

二、电子商务概论

（一）电子商务的概念及运行特征

电子商务是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。在电子商务活动中，销售商与消费者可以在国内或国外自由的销售或消费而不受地域限制，同时也不受国籍的限制。对于这种新型的运营手段，运用单独的一国税法无法妥善解决电子商务征税问题，相反，会带来更多的税收上的法律问题。

（二）电子商务的应税性分析

电子商务这种新兴的交易方式，为人类创造了巨大的经济价值，对于价值背后产生的利润，征税抑或免税，国际社会争论不休，从而产生两个对立观点的派别：免税派与征税派。

从法律经济学角度分析电子商务的应税性，笔者认为，电子商务应该收税，不应因客观因素而放弃电子商务带来的税收利益，这也是本文从法律经济学角度分析的前提。

1.从税收中性原则角度分析：根据该原则， 税收不应当给纳税人造成额外的经济负担， 要避免税收对市场机制产生扭曲。

2.从税收公平原则角度分析：税收公平原则从经济法角度来讲，指纳税人地位平等，税收负担在纳税人之间公平分配。

3.从税收的经济原则分析：在宏观层面上讲，税收是一种国家分配活动，它的分配对象是社会劳动剩余产品与国民收入，只要满足了公共需要，那些剩余产品就有征税的可行性。

三、电子商务对国际税法的影响

（一）电子商务对国际税法构成要素的影响

首先，电子商务的发展对国际税收在实体法上产生了极大影响：在宏观层面上，因税收管辖权的难以认定让国际税收日渐失衡；在微观层面上，电子商务的发展难以被当今税法构成要素所认定。

1.难以确定税收主体身份

征税主体，税法主体之一，是指在税收法律关系中行使税收征管权，依法进行税款征收行为的一方当事人。征税主体即征税人。由于税收是国家凭借其政治强权而取得收入的主要手段，因此税收的征税主体只能是国家。而依法向征税主体转移部分财产的即为纳税人，其中包括法人与自然人。

2.课税对象的界限模糊

税收法律关系征纳双方权利义务所共同指向的对象称为课税对象（ objection of taxation ）， 包括所得、行为、货物、资源等。对于课税对象，各国认定方法各有差异，所以税收征管也不同。

3.难以确定纳税地点

现有的纳税地点规定以属地原则为主。电子商务的虚拟化和交易的隐匿性，以及被认为是网络空间中服务地的主要服务器的易于流动的特性，使得征税机关难以确定消费地与产品供给地，故无法有效行使相关权限。

（二）电子商务对税收管辖权的影响

1.收入来源地税收管辖权弱化

收入来源地税收管辖权，是指征税国对跨国纳税人在共同境内的所得行使征税的权力。根据常设机构原则， 缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应当在该国征税， 但该企业通过设立在另一缔约国境内的常设机构所获得的营业利润可以在该另一国征税， 且仅限于可归属于该常设机构的那部分营业所得。对非居民课税的关键在于常设机构的设置。常设机构既可能由固定经营场所构成，也可基于人活动的非独立地位构成。常设机构首先是指“一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。

2.居民税收管辖权受到影响

居民税收管辖权指一国政府对本国纳税居民的环球所得享有的征税权，依照此种税收管辖权，纳税人承担的是无限纳税义务。首先，电子商务的全球性、数字性以及交易的瞬时性，表明在物理空间上较为稳定的住所标准、居所标准和居住时间标准不再适用。其次，管理机构的分散化和决策中心的复杂化使得有关高层分散于全球各地，而通过视频或网络电话等先进互联网技术召开股东会议和董事会议已经成为电子商务的趋势之一。最后，电子数据作为一种载体容易被恶意篡改，即使存在有形连接也使居民税收管辖权形同虚设。

3.税收管辖权冲突

随着电子商务的产生与发展，税收管辖权的冲突导致了国际重复征税愈演愈烈。绝大多数的国家在对跨国收益和财产所得方面，不仅对本国居民行使，而且对非居民同样行使来源地管辖权。这种税收管辖权的冲突是由于电子商务所得归属、常设机构原则适用以及来源地认定差异而产生。

（三）电子商务对税收征收的影响

根据实践经验，国际税收程序法是指现行的税收管理制度，该制度建立在登记税务、定额征收和查账征收上。但由于电子商务的虚拟性，这种面对面的交易模式逐渐不能适应日益发展的电子商务活动。

1.传统课税凭证消失

电子数据由于其特性容易被修改甚至是隐匿，加之运用加密技术，无法留下可用信息，税务管理部门在审查纳税人的交易数量、交易金额时，失去了可信的审计基础。

2.国际逃税避税现象愈演愈烈

纳税人为了获取最大利益，通常会采取相应不缴或少缴应纳税款的手段，同时抓住法律法规、税收政策的漏洞，减少纳税成本。而电子商务进一步加剧了该问题，世界各国都不可避免。

3.征税盲区扩大

电子商务使得税务机关增加了征税的难度，税收真空区域愈见扩大。

（四）电子商务对税收管理的影响

1.税收稽查日益重要

经济学认为追求最大化的利益是理性纳税人的最终投资经营目的，而税收作为对纳税人的一种合法财产侵占是无偿的且高于纳税人对财产的占有。电子商务随着网络技术应运而生，数字化的产品流通以及交易过程的电子信息化，使得各种凭证难以从实体纸面存在，而这种电子凭证又容易被修改且不留痕迹，致使传统追踪纸质审计手段无法应用；大量的交易信息被日益成熟的电子加密技术、授权技术所隐匿，在保护了信息的同时又让纳税人不诚实申报纳税信息的概率提高，对税务机关稽查而言也是一种变相的难度增加。

2.海关监管难度加大

商品的进出口是海关监管的依据，但在电子商务模式下，产品通过电子数据流从双方各自拥有的服务器传递，交易过程几乎脱离传统方式，因为没有实体货物的进出关，对海关造成了监管障碍。海关也无法有效监管无纸化的电子合同和电子付款过程，缺少可靠凭据。

3.税收登记管理难度增加

税务机关了解税源的基本手段是税收登记。但由于企业通过网络服务商提供的网址就能开展商务活动，这种无形的电子商务难以确定交易地点，给税务登记带来了困难，即使确定了地点，也会因为管理等技术原因难以操作，所以登记税务的目的难以达到。

四、我国应对跨国电子商务的措施

（一）建立和完善电子商务相关的法律制度

1.出台电子合同法

我国1999年颁布《合同法》，其中对“数据电文”的规范比较粗浅，落后于电子信息技术发展。应尽快出台《电子合同法》或对现有的《合同法》中相关问题进行修改或补充。

2.出台电子货币法

规范电子商务活动中货币的流通和结算，为电子支付系统提供担保，规范网上银行操作；努力协调各国的法律差异，防止经济大国凭借技术优势制定不平等的法律侵犯他国主权。

3.加强网络安全制度

电子商务的网上交易极为复杂，加强计算机和网络安全可以保证电子商务活动的安全。这不仅是经济发展的需要，也是电子征管技术发展的保证。

4.完善各个部门法有关电子商务的内容

通过不同部门法法律的制定，在解决电子商务问题时能有一个全面的考虑。例如，增加电子账本管理和使用的规定；在刑法中制定电子商务犯罪规定；在专利法中增加数字产品，电子信息的认定等。

（二）明确电子商务税收立法原则

税收公平原则、税收中性原则、弹性原则和简易原则、采用阶段性税收政策、进一步完善税收实体法。

1.完善现有法律

增加新的电子商务税收政策以促进电子商务的发展。在不增加新的税种前提下，完善我国现有税种的相关规定。比如增值税、营业税、消费税、所得税、关税等，使电子商务征税有法可依。

2.进一步明确电子商务的概念

电子商务的某些原则和概念应当赋予新的原则和内涵。在坚持居民管辖权与来源地管辖权并重的原则下，根据电子商务的特点对常设机构及其所得归属加以明确，根据不同的收入性质适用不同的税率。

（三）将电子商务纳入税收征管体系

1.实现税收电子化

通过高端的网络技术，对电子商务进行网络追踪，大力发展信息技术，加强电子税收的网络监管。

2.建立完善的电子商务企业的登记备案制度

首先， “网络商店”的工商注册制度十分必要。其次，企业形态在步入电子商务以后发生了巨大变化，自从出现电子商务企业后，要求所有的登记企业向税务机关申报常用交易信息。

3.推行电子发票

电子发票的推行有利于税务机关对交易信息的网上监控，不仅可以保证国家税款不流失，而且节省了征管成本，简化申报作业，还能够防止电子商务成为合法避税的手段。

4.建立严格电子认证审查机构

世界各国对于电子商务的监督都不是很严格，因此，建立一个专门机构对电子商务进行监督管理，作为注册登记的配套制度，这点需要网络运营商的配合，有助于实现电子商务健康发展。

5.建立电子商务征信体系

电子商务作为全球化的交易手段，其对信用体系的依赖程度很高，为了保护市场经济健康发展，我国尽快建立科学合理的征信体系，在提高电子商务的税收征管效率的同时，保证电子征信制度的良好运行。

6.与其他国家订立双边或多边协议划分对电子商务的税收管辖权

目前，各国间没有有效的协议确定

篇12

2012年11月30日，阿里巴巴旗下电商平台淘宝+天猫的销售总额突破了1万亿――这也是中国第一家销售规模达到13位数的民营企业。这个标志性的事件让更多人了解电子商务的力量，了解互联网对于整个商业所带来的巨大影响。十几年来，电子商务克服了“信用”、“支付”和“物流”三座大山，且正在驱动和形成一场新浪潮改变传统的商业模式。

然而1万亿背后的隐忧――“税收问题”却一直被社会认为“被国家遗忘的角落”。一方面，线上诸如京东商城、当当、亚马逊等自主营销型电商企业已逐渐完善自身税收制度，线下传统的实体店自不待说；另一方面，以淘宝为主体的C2C卖家群体却纳税者寥寥，对于其他企业而言难言公平。本文试以实现电子商务持续发展与税收公平原则的平衡为基点，论证现阶段在我国针对C2C电子商务建立一套过渡性税收制度之必要性及探讨该制度设计的方向与对策。

一、电子商务发展与税收公平原则的博弈

互联网环境下电子商务的本质，绝非“虚拟经济”。 实际上，电子商务是实实在在的新经济，是用互联网信息技术和传统实体经济完美融合的一种新经济模式，这种新经济模式能有效整合当下的现有资源，切实降低企业发展的成本，提升小企业的竞争实力，极大地提高社会整体效率，有序地引导中国经济的转型。在互联网环境下的新消费方式驱动下，电子商务商业模式更可凭借自身强大的数据处理能力和蓬勃态势，成为拉动现代物流等相关行业高速发展，零售和服务行业深刻变革，直至推动整个供应链体系深刻变革的巨大力量。

在电子商务发展前景广阔且对促进社会经济结构调整形成巨大动力的光环下，被日益诟病的“税收漏洞”问题无疑使这个行业面临巨大的挑战，这从网上评论文章的标题“淘宝生死一税间”可见一斑。挑战不意味着灭亡，相反，挑战往往伴随着机遇，借助外力作用，实现对于电商经营环境的内部调整及外部优化，于经营者于消费者都是一件好事。对电子商务应否征税的争论由来已久，而肯定说的主导地位也事实上迫使B2C电商税制的不断完善，基于税收公平原则的驱使，对C2C征税固然也是该原则的应有之义。

从法理层面着眼，税收公平原则是法的公平价值在税法领域的具体化。税收公平原则强调机会均等，通过课税机制建立机会平等的经济环境，只有在机会均等的竞争机制下，人们才能焕发出最大的积极性和创造性，投入量才最大，收入的合理性也最容易被人们所承认。目前税收制度对于线上线下的双重标准，只因其销售方式的异同决定其纳税与否，明显有失公平，挫伤线下企业的积极性，导致不合理的商业模式单向传导，影响社会经济的正常发展。此外，税收公平原则要求的是结果公正绝非结果相等，公平绝对不等于平均，根据不同的成本投入、不同的发展阶段、不同的外部竞争，形成一个相对、动态平衡的税收制度，并不能因其形式上税率不均而否定其合理公平性。

二、对C2C电子商务征税的路径探讨

即使强烈反对向C2C征税的马云也不得不承认：“暂不征税是社会给网店的红利，不能将此视为理所应当”。通过对我国现行税法的考察，对C2C电子商务征税是符合立法本意的：凡是在我国境内发生的任何交易，无论何种形式，都应该纳税。商家无论是网络销售还是实体销售，只要是销售商品或提供劳务，超过了税法规定的起征点，就需要纳税。如今C2C庞大的市场规模和资金流量与数额极小的税收所形成的强烈对比已引起国家税务部门的关注。早在2011年6月，武汉市国税局开出国内首张个人网店税单――对淘宝女装网店“我的百分之一”征税430余万元。这张重量级税单可谓一石激起千层浪，导致不少本地皇冠卖家都发出“关店大吉”的，此举甚至被认为将会使武汉的电子商务发展倒退3年。诚然，武汉市国税局按现行税法征收该网店税金是合法的，但如此雷厉风行的“择肥而征”做法实不可取。

存在不意味着合理，但也必定有其合理之处，既然社会对C2C的征税时间表思量再三，也就说明由此带来的负面效应是不可小视的。不可否认，我国电子商务的发展仍处于一个初级阶段，电子商务在此阶段上的优势也主要集中在商品的价格优势（成熟阶段时期，电商快捷方便的优势应凌驾于单纯的价格优势），而这种价格的优势又来自于免税的生存环境，当这不成熟的环境遭到猛烈的冲击，电子商务持续发展的根基也必将严重动摇。网络交易是商业行为的一种表现形式，纳税自然也是网商的法定义务，但在具体执行过程中，应该区别对待。对网店征税的问题的争议最早现于北京、杭州等地，但最终都未实行，归根到底是目前电子商务发展还不够成熟，需要宽松的政策扶植。

综上，笔者主张我国应改变当前对于C2C征税问题模糊不清的局面，尽早出台相关法律文件肯定对C2C电子商务征税的正当性，同时由于对于该税收制度的设计有赖于多方面因素的作用，也受制于C2C自身的发展规模和发展阶段，是一个动态的完善过程，因此，在初始阶段应给予C2C商家群体一个适当的缓冲期限，在合理的一段时间内对于实质意义的C2C卖家可予以免税（隐藏于其中的B2C卖家应加以规制），“放水养鱼”，促其做大做强。一个温和过渡、循序渐进式的C2C税收制度改革是必不可少的，此时应尽快走出第一步，毕竟这项工程并非一蹴而就，即使是美国，也仍处于摸索完善阶段。同时，不应采取类似武汉国税局这种拔苗助长般的短视行为，设想这种行为若全国推广，C2C行业累积的发展成果估计将丧失殆尽。免税是鼓励，同时也是为解决一些税务管理问题及行业政策的规范预留了时间。

三、C2C模式电子商务税收改革是一个艰巨的过程

有学者认为，电子商务的税收规制采取“近期免税，长期保持税收中性适当优惠”的原则。近期来看，处于发展时期的电子商务需要更多的税收优惠以实现自身的长远发展，而长期来看，应采取适当中性的原则，不能对不同的商务形式选择造成歧视，以保持各种交易形式之间的税收公平。笔者非常赞同这一观点，但同时也不能忽视目前C2C模式电子商务征税面临着诸多立法上、技术上的挑战，需要在往后立法上、制度上予以攻克及突破。

C2C电子商务主体数量庞大（截止2012年6月份，个人网店的数量已达到1725万家）且增长速度极快，以当前我国税收系统的人力资源状况和信息系统管理能力是很难有效地实现一一监督和逐个征税的。因此必须加强网络技术建设，针对电子商务的技术特征，开发、设计、制定监控电子商务的税收征管软件，实现电子商务税收电子化，为电子商务的征税提供技术保障，推动电子商务税收征管的变革，实现更完全意义上的电子商务。

传统的税收征管主要依据是对账簿资料的审查，而虚拟的网络市场中，网上交易的电子化、无纸化使得账簿、发票均可在计算机中以电子形式填制，电子凭证易修改且不留痕迹，现行的征税方式无法实现对C2C电子商务税收的有效征缴。可见一个统一的电子发票销售、使用、核查系统显得尤其重要，每次通过电子商务达成交易时，必须向税务机关申请专门的统一格式的电子发票进行电子账号的款项结算，并且电子发票只能以只读方式打开阅读，纳税人不能对其进行修改，力图构建一个以监督支付体系为主的电子商务税收征管模式。

C2C领域里的绝大多数商家并未办理工商执照、社会对于C2C电子商务征税缺乏认同、种类繁多的C2C网上交易类型面临的应计征何种税种（增值税、营业税、个人所得税或是新的税种）等许多问题都是在以后的立法或税务实践中需要切实解决的。可以说，C2C电子商务税收改革是一个艰巨而又漫长的过程。

四、结语

征税是C2C电商规范发展的必由之路，将不纳税带来的低价作为自身的核心竞争力，并不利于行业本身的持续健康发展。然而在当前环境下，对于C2C电子商务仍应采取扶持策略，特别如今C2C电子商务对于解决就业起着重要的作用（截止2012年6月份，电子商务服务企业直接从业人员超过190万人；而由电子商务间接带动的就业人数，已超过1400万人）。限于我国电子商务的起步较晚，有关的立法及政策无法形成对电子商务税收改革的有力支持，完善的电子商务税收法律以及能适应电子商务发展的税收征管体系，两者在这一改革中可谓缺一不可。可喜的是，如今第三方支付的广泛应用和法律保障下的网络实名制为这一变革开了一个好头。

参考文献

[1] 刘剑文.WTO体制下中国税收政策合法化问题研究，法律出版社，2007.

[2] 聂进.电子商务法，武汉大学出版社，2011.

[3] 李海芹.C2C模式电子商务税收问题探析[J].企业经济，2012，4.

[4] 刘丹.电子商务对国际税法的影响之分析[J].研究生法学，2009，24.4.

[5] 邓晓怡.电子商务税收法律问题初探[J]，中山大学学报论丛，2007，27.12.

篇13

以下为特约研究员张延来律师针对调研的综合分析：

第一，在“企业对法律的认识以及了解程度”方面。企业对电子商务相关法律规定的了解达到了较高的程度，总体能够做到对基本规则的熟悉和对热点案件的关注。近一半的企业高度重视法律对企业未来的影响，另一半则倾向于认为法律的作用在于保证企业不出问题即可，绝大部分企业有强烈意愿了解经营过程中的犯罪风险，为牟利而愿意触及法律底线的企业仅占8%不到。以上结果体现了国内电子商务已经从最初的野蛮生长到越来越遵守规则、按照规则行事的状态。

第二，在“企业接触法律的渠道”方面。专业人员的帮助占到半数以上比重，而培训讲座、媒体资讯和自查等三个渠道较为平均地被企业选择。过半数企业认为获取电子商务法律知识的障碍来自于我国电子商务法本身过于纷繁复杂，难于理清头绪。