无形资产出资的评估范文

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注册会计师的驗资风险是指注册会计师在驗资过程中由于违约、过失、欺诈等原因，出具不恰当的驗资报告，而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。对注册会计师来说，应当针对以下几种无形资产驗资情况具体分析其可能遭遇的执业风险：

（一）出资设立时的无形资产驗证风险

根据《公司法》规定，以无形资产入资的，其比例可以达到注册资本的70%。企业可以用专利技术、土地使用权、矿产资源勘探权及采矿权等无形资产进行设立出资，但必须评估作价。在这种情况下，就会出现股东要求中介机构对出资的无形资产的评估值满足注册资本要求的情况。由于评估责任不能替代或减免驗资责任。因此，在对无形资产出资的驗资过程中，注册会计师要严格查阅评估报告，核实财产的产权归属。如以土地使用权出资的，该土地使用权是否满足出资的资格，已用作抵押，涉及诉讼的土地不能用作出资，有产权证书是否办理了产权过户手续。以知识产权、非专利技术等出资的，应依法办理了财产权转让手续，否则不予以确认其出资。在实务中，还有以公司名称、企业品牌、长期客户、特许经营权协定等体现市场竞争力的无形资产出资的，按照评估价值或者约定的价值入资，注册会计师在核实这些资产的价值时，要考虑无形资产的收益能力、发展前景、市场供需情况等多种复杂、易变的因素，真实公允地反映其价值。

（二）兼并收购中无形资产的驗资风险

并购作为一种企业快速提升核心竞争力和获得发展的重要途径已受到越来越多企业的关注。专利技术、品牌等无形资产作为企业区别于其他企业的核心资产成为越来越重要的企业并购动因。但是无形资产的会计计量是以历史成本为基础的，成本计量根本无法揭示无形资产的真正价值。如IBM在收购莲花公司时，莲花公司的账面资产价值仅为5000万美元，而收购价达到35亿美元。并购价格与被并购企业的账面价值产生极大的差距，表明无形资产不能很好在反映企业某一时点财务状况的资产负债表中反映其真实的价值。无形资产交易价格是双方在一定条件下协商产生的双方均可以接受的价格。这种交易价格的特殊性，会引发企业的关联交易或者是操纵价格，可能使得资产评估报告中的交易价格远远背离了其真实的价值。并且无形资产的内涵智力资本和知识具有积累性和沿袭性的特点使得无形资产的价值具有可升级性，评估人员选择的评估参数随意性很大，这些无形资产价值的可能会被过高的估计（或者低估），导致评估无形资产的结果不真实、不可靠。因此注册会计师在对企业进行驗资时，要认真审驗是否存在关联交易，评估基准日、评估假设等有关限定条件是否合理、真实等。如果过度依赖资产评估报告就会出具不真实、不准确的驗资报告。

（三）增资扩股中的无形资产驗资风险

增资扩股时驗资的审驗重点在于出资行为的真实性，与设立驗资相比，增资驗资时，识别和排除被审驗单位以自有的无形资产或第三人的无形资产做虚假出资有一定的难度。增资驗资时，由于企业已经运行了一段时间，积累一定规模的自有资产，当企业筹资无望又急于增加注册资本时，就可能以自有的资产或第三人的资产假充投资资产提供审驗，或以购买行为冒充接受投资行为。以无形资产增资时应关注以下几点：一是应办理的产权登记、产权转让手续的无形资产，是否已经办理；二是经评估入价的无形资产是否属于股东所有，评估价值是否是各方所确认的，不能将企业自创的无形资产评估增值作为增资；三是需要进行技术鉴定的，要查阅技术鉴定书，四是审驗当前无形资产的有效使用年限，以及在规定的有效使用年限内是否进行了摊销。

二、会计师事务所无形资产驗资风险的防范与对策

驗资是一项专业性极强的工作，无时不需要敏锐的专业判断能力。一般来说，注册会计师的专业胜任能力越强，其驗资业务所带来的风险就越小。而驗资人员专业业务水平不高，必然带来驗资风险。由于无形资产本身具有无形性、种类繁多的特点，如由企业开发经营的成果、企业形象、企业文化、信息资料和商业机密等，涉及的领域庞杂、影响因素众多，并且企业有时为了维护自身的利益不能完全提供这些无形资产的相关资料，使得注册会计师不能够搜集到完整有力的驗资证据。而专有技术、专利权等无形资产专业性又极强，即使注册会计师收集了很多这方面的资料由于专业的限制，不能够有效的判断这些证据的真实价值。这导致了注册会计师在对这些无形资产进行准确而有效的价值判断时面临很多难题，产生驗资风险。

注册会计师在执业的过程中要恪守“独立”、“客观”、“公正”三个原则，并保持应有的职业谨慎态度。而在对无形资产的确认驗资过程中，由于无形资产操纵的空间大，为了争取客户和经济效益，使得注册会计师其独立性受到诸如经济利益、关联关系、外在压力等各方面因素的干扰，导致其在驗资的过程中不能保持应有的独立性和谨慎性，甚至是在客户的要求下，违背原则，为客“出谋划策”或者是“串通舞弊”，出具不负责任的驗资报告，最终导致巨大的驗资风险。

注册会计师应充分认识无形资产驗资中存在的问题和不足，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理驗资业务，规范执业，控制和防范驗资风 险，提出以下几点建议：

（一）从源头防控风险，慎审选择客户

防范和控制风险要从源头做起，必须对客户进行慎重选择。多数情况下驗资业务接触的是新的客户，会计师事务所在承接这些驗资项目时，要对他们的组建情况深入的了解，沟通交流的问题要全面细致，尽可能的考虑到各个方面的风险点，降低事务所风险。另外要明确委托方的驗资目的和双方应承担的责任，还要加强对被审驗单位管理层诚信度的考虑，尤其是高新技术企业，其资本结构中，无形资产所占的比例较大，要综合考虑这些委托单位社会信誉，对驗资项目事前进行风险评估，不盲目行事，提高风险意识。

（二）从流程过滤风险，强化质量控制

驗资风险中的风险和漏洞主要是因为缺少规范的驗资行为以及不严格执行驗资程序导致。要防范和减少驗资风险，要区分不同的驗资类型和出资方式。就无形资产而言，其具有变化大，容易受外在因素的影响，不仅要考虑其账面价值还要根据实际情况的变化，真实准确的获取充分且恰当的驗资证据，完成各项审驗程序，编制审驗底稿。事务所对于驗资业务的各环节都要监督和审核，从接受业务到制定驗资计划，进行审驗程序都要定期和不定期的检查。出具驗资报告严格执行多级复核制，发现问题及时督促注册会计师追加审驗程序，补充取证，避免出现不符合质量要求的驗资报告。做到从整体到具体流程的全面质量管控和提高，以保证驗资报告的质量。

（三）从软件打造实力提升专业能力

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一.对商誉出资的研究现状

对于商誉的定义，有多种看法。有的认为，商誉是商业信誉的简称，是一种企业的优良品质，这一解释的基础是牛津法律大辞典。这种信誉来源于多种方面，例如管理人员的信誉和业务能力，或是企业独有的地理优势等等。当然，这是从管理学的角度来看的。有的认为，商誉是无形资产的一种，因为它符合无形资产的一般特征。还有学者认为，商誉是一种“评价”，包括对企业盈利等各方面的综合评估。

针对商誉是否可以作为股东出资形式的一种，也有多种看法。其中，认为商誉可以作为出资形式的不乏少数。他们的依据来自于，各国公司法普遍规定，股东的出资并不限于货币形式，可以以实物、工业产权、土地使用权以及商誉等折价出资。理所当然地，不限于货币出资的形式就是非货币资产形式。很多人认为，商誉属于无形资产，类似于土地使用权甚至是信息管理系统等非货币资产。从这个角度来看，似乎允许以商誉出资具有其合理性与必要性。

第二种观点认为，应当在一定限度内允许商誉出资，这体现了法律的公平、效益和自由。他们认可商誉出资所隐含的风险和弊端，但认为在一定限度内是可以防范和消除的。只要做到限制商誉在注册资本中的比例，并做好商誉评估机制等设施建设，则利大于弊。

以上观点是否妥当？这实际上涉及商誉的本质特征问题。这决定了，不能单从法律法规的角度或是从商誉的字面定义上来理解其内涵。公司法第27条的规定应当作为最后的评判标准，这一项工作应当在分析商誉在特定情况下的本质和内涵之后进行。商誉在其存在及利用维度上不存在过大的分歧，即未来将为企业带来超额利润的公司声誉，它是企业经济活动中产生的一种“最佳状态”。但是，在考虑其作为出资形式的时候，应当对其本质特征进行更深一步的研究分析。

二.商誉出资的现实可行性

我国公司法27条规定，设立有限责任公司，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外；股份有限公司在此比照有限责任公司进行处理。从这一条可以看出，商誉作为出资方式的充分必要条件有三：首先，可以用货币估价；其次，可以依法转让；最后，不违反法律的禁止性规定。其中最主要的，也是备受争议的要点在于第二条。因为法律并无相关的禁止条文，这也是争议的起源所在（对这种经济现象的漠视）。另外，商誉的货币估价也并不困难。事实上，割差法、超额收益法、超额收益折现法等等，都是实务中常用的商誉估价手段。而对于第二条即商誉能否依法转让，在理论上应当持反对态度。我国公司登记管理条例第14条规定，股东的出资方式应当符合《公司法》第27条的规定，但股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。一些学者在不考虑下位法和现行规定的法律标准的情况下，从理论层面和现实的可行性入手，得出商誉可以作为出资方式的结论，主要观点是：商誉是无形资产；商誉具有投资价值属性并适合作为出资。然而，即使不考虑公司管理条例第14条的规定，商誉出资在现实中也不存在可操作性。

一方面，考虑商誉和无形资产的区别。众所周知，在出资时，无形资产是可以作为非货币资产出资的，那么商誉是否属于无形资产？根据我国企业会计准则第6号――无形资产第二条规定，企业合并中形成的商誉，适用企业准则第8号――资产减值和企业会计准则第20号――企业合并，不属于无形资产的范畴。在企业的财务报表中，我们可以看到无形资产和商誉是分别单独列示的。这一点也可以用来否定“商誉是无形资产的一种”这一观点。这种观点认为，商誉是企业所得到的综合经济能力评价，是最无形的无形资产。这种观点的错误在于，“无形的资产”不等于“无形资产”。他们仅仅关注到了商誉的“无形”这一特征，而没有将商誉和真正的无形资产进行深层次的区分。“无形性”是无形资产的必要而非充分条件，二者具有交叉性，但是相互交叉并不能说明二者具有相同的边界，要结合其适用范围和具体情况进行具体的分析。以上是会计视域对其进行的界定。另一方面，我国资产评估准则――无形资产第十六条（2009年7月1日）规定，可辨认无形资产包括专利权、商标权、著作权、专有技术、销售网络、客户关系、特许经营权、合同权益等等。不可辨认无形资产是指商誉。这一点上两个准则规定的区别应当这样理解：前者的无形资产是狭义的无形资产，而后者是从广义的角度来对无形资产进行定义。二者并不矛盾。

那么在商誉用以出资之时，对无形资产是应当采用广义概念还是狭义概念？可能有人认为，既然商誉出资需要评估，自然应当采用资产评估准则的规定，采广义概念为适。然而，评估的目的在于作价入账，其最终目标并不仅仅是评估那么简单。所以在出资时，理应采用狭义观即可辨认的无形资产观，不包括商誉。亦即：评估时将其作为无形资产，但是入账时则排除在无形资产范围之外。对于“商誉属于企业的一种重要的无形资产”这一表述，并非完全错误，而是视角问题；这一观点仅在管理分析时适用，在商誉出资这一特定情形下并不正确，这也是最关键的问题所在。

另一方面，商誉的不可单独转让性。值得注意的是，商誉并非是不可转移的，只是不能单独转移。事实上，商誉无法脱离企业本身，它需要依附于企业的总体资产而存在。根据企业会计准则第二十号――企业合并第十三条，企业合并（非同一控制合并）之时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的差额，确认为商誉。这就是商誉的最初始来源；从这一条可以看出，商誉仅仅出现于非同一控制下的企业合并中，其转让也仅仅以合并为基础，不存在单独买卖商誉的情形；而在出资之时，母公司对于作为对价的资产是视同销售处理的，不能单独买卖也在一定程度上证明了商誉出资的不可行。

基于上述条文及其分析，可以看出：在作价出资时，商誉确实属于资产的一种类型，但并不是无形资产；另外，事实上，商誉作为企业的一种特殊资产，是“掌握在控股股东手中”的，并列示于控股股东合并报表中，不可以单独转让作为交易的对价，也就不能作为出资的方式。

对于“商誉可以用作出资”和“商誉出资在一定程度上体现了法律的自由和公正”等言论，其问题也在于视角的选择错误，以及没有从本质上分析商誉的资产特征，且没有结合出资这一实际情况。他们认为，商誉出资有一定的比较法支撑。例如德国公司法规定：“......可转让的著作权、专利权、外观设计权、商誉权.......可以作为出资标的”，又如我国台湾公司法也规定可以用技术、商誉作股。但值得重视的是，这仅仅提供了一种参照，而不能照搬照抄。理由在于，商誉出资完全违背了我国的会计准则，这会造成资产确认与计量的错误。从另一方面看，这也会造成企业披露等各方面的问题。至于限制商誉出资的比例等等说法，更没有可行性――这不是比例或者程度等充分性的问题，而是适当性问题，即适格问题。在性质不适当的情况下，改变其充分程度对于解决问题没有任何用处。要使得商誉出资可行，关键的点在于完善其现实的可行性。

三.商誉出资适格性的弥补路径

1.明确商誉的定义边界，及其与无形资产之间的关系。

只要商誉在实际操作中与无形资产存在矛盾，无论这一矛盾的大小，商誉出资就不可行。如上文所述，只有从管理学等角度入手，商誉才能并入无形资产的范畴。但是在实际计量的情况下，商誉就过于特殊，在企业设立和合并的过程中难以进行处理。只有确定商誉和无形资产的关系，明确其概念边界，商誉才能在现实中进行自由地转移，作为出资才具有可能性。一种做法是修订现有的会计准则和资产评估准则，完善相关的科目设置。另外需要注意的是，同时也应当明确商誉所载的权利边界，明确转移的是商誉的使用权还是所有权等。

2.完善商誉评估模式，探索商誉计量方法。

现有的商誉评估模型主要有割差法、超额收益（折现）法等等，前者认为，商誉=企业总体评估价值-各单项资产价值总和，后者则认为，商誉的价值应当等于其未来为公司带来经济利益的总折现值。这两种方法都具有高度不确定性，因为企业总体价值在很多情况下也是用企业未来现金流量折现值进行计算的，而未来的现金流和未来收益具有高度不确定性和高度的自主性、估计性；不确定性就会产生风险，这容易导致高估资产，进而导致的结果将是对资本三原则的侵害。所以，若要使商誉出资具有可行性，完善其评估模式和模型（计量方法）是非常重要的。当然，商誉本质上就是企业经营和各方面高度不确定性的总和，对其进行评估必然是一项极其艰难的工作，但这确实是必经的道路。

3.建立商誉出资监管制度。

正因为商誉的不确定性和评估主观性，其会给设立后或是合并后的公司带来不确定的风险。这时对其进行监督和管理就显得十分必要。具体路径可以包括：完善商誉的转移制度，利用公示等方法确认商誉的转移；建立商誉的责任承担制度，即转让方应当针对转出的商誉增值能力及其维护对受让方负责，即瑕疵担保，以及该项风险承担的责任与所有权的分离。在合并的情况下，如果前述要求难以达到，受让方应当有拒绝接受商誉资本的权利。

结 语

随着经济和社会的发展，商誉作为企业的一项特殊资产越来越受到人们的重视，对于其出资适格性的争论也层出不穷，且关于这方面的研究尚为薄弱。针对商誉出资的分析，绝不能仅仅停留在理论可行性的层面，应当结合其现实的可操作性进行探讨，其中的关键点就在于厘清商誉的资产特征。在明确其本质的特殊性之后，问题也就不再复杂。

【参考文献】

[1] 论商誉出资，朱仕，广东商学院，2012年6月.

[2] 股东商誉出资可行性研究，吴春娅，陈香酥，中国商贸，2011年5月.

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事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建a有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建a外商投资公司，注册会计师审验三方投入a公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是b公司转入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司转入a公司的货币资金300万元是b公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对a公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 a公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和b公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和b公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明b公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位s公司，s公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位a公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位a公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了a公司变更验资业务。a公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。a公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，a公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入a公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议a公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为a公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对a公司的设立验资业务，了解到甲方投入到a公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对a公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项分析

事项8：注册会计师承接了a股份有限公司的变更验资业务。a公司是由a国有企业改制而来的，改制前a企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，a公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：a国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立a股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日a公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年a公司的净资产为对万元。a公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日a公司的会计报表及其相关账簿。

篇4

    事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。

    分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

    事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

    分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。

    事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

    分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

    二、涉及非货币资产出资的事项分析

    事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。

    分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

    事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

    分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。

    事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。

    分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

    事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

    分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。

    三、净资产出资事项分析

    事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。

    分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

    事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

篇5

事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。

三、净资产出资事项分析