财务会计要素之间的关系范文

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1.引言

财务会计要素是依据会计目标和会计假设，对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。将会计对象划分为各个会计要素，不仅有利于依据各个要素的性质和特点分别制定对其进行确认、计量、记录和报告的标准，而且可以为合理建立账户体系和设计财务报表提供理论依据。会计要素是会计核算的基本单位，是会计确认、计量、记录和报告的基础，是构筑财务报表的基本框架。会计要素的设置，是在财务会计目标的指引下，根据信息使用者的需要，考虑到会计基本假设作为制约因素所起的影响，把会计对象划分为若干个虽互有联系，但在性质上又相异而可据以确认、计量、记录和报告的大类的举措。会计目标的要求、会计假设的约束以及财务会计对象的具体内容与特征影响着会计要素的设置。尽管中外会计学者对财务会计要素理论进行了长期、深入、系统的研究，取得了许多有价值的研究成果。但迄今为止，尚未形成一致的认识，尤其是关于“基本要素”的设置与划分，仍然存在较大分歧，尚未达成共识，不利于会计准则的国际趋同与等效，还需进一步研究。

2.会计要素研究成果述评

2.1 西方学者代表性研究成果述评

美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计名词委员会最早试图对财务会计基本要素进行规范性研究，它在1953年8月至1957年1月陆续公布了4份《会计名词公报》（ATB NO.1～4），试图对若干会计名词，如资产、负债、收入、成本、费用、收益、利润等作出统一的定义，以便为财务会计处理惯例和报告提供一个合理的依据。但是，这些报告没有对这些名词进行更深入、系统的研究。

1970年，美国会计原则委员会（APB）首次开始系统并专门研究财务会计基本要素，它在第4号《企业财务报表的基本概念及会计原则》报告中，认为财务会计基本要素是资产、负债、业益、收入、费用和净收益。该报告论述了这些要素的定义及其相互关系，这些基本要素可以分为两类，一类是反映企业财务状况的要素，包括资产、负债和业益，它们之间的数量关系是：资产-负债=业益；另一类是反映企业经营成果的要素，包括收入、费用和净收益，它们之间的数量关系是：收入-费用=净收益。该报告还指出，在财务状况和经营成果的要素之间存在着勾稽关系，即一个会计期间内的净收益、前期收益调整及该期间内的业主投资和提款，这三者的综合影响构成该期间内“业益”的变动。

1980年2月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表了第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3），将会计要素分为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失共10类。SFAC No.3主要适用于企业。随后，由于客观形势发展的需要，FASB转向研究一套通用的财务会计要素，并于1985年12月发表了第6号财务会计概念公告《财务报表的要素》（Elements of Finanacial Statements，SFAC No.6），替代SFAC No.3，使之同时适用于企业和非盈利组织。在SFAC No.6中，除了增加非盈利组织特有的个别要素之外，基本内容都保留了SFAC No.3，仅仅为了兼顾两类组织的适用性而在一些术语上作了技术性的修订。在SFAC No.3和SFAC No.6中，均提出了10项基本要素，并分别下了定义。

1999年12月，英国会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告原则公告》（Statements of Principles for Financial Reporting），代表英国的财务会计概念框架，它首先提出与美国不同的7个会计要素，即资产、负债、所有者权益、利得（相当于美国的收入加利得）、损失（相当于美国的费用加损失）、业主投资和派给业主款。

1989年7月，国际会计准则委员会（IASC）公布的《编报财务报表的框架》（Framework of The Preparation and Presentation for Financial Statements），现已由国际会计准则理事会（IASB）在2001年4月所采纳，成为IASB的财务会计概念框架（IASB Framework）。在IASB Framework中，将会计要素设置为5类，即资产、负债、权益、收益和费用，并分别给出了定义。

除了上述美国、英国和国际会计准则委员会（IASC）或国际会计准则理事会（IASB）等国家和组织的会计学者，对财务会计要素问题进行了系统研究外，澳大利亚、加拿大等国的会计学者对这一问题也进行了系统研究。从西方学者的研究情况和研究成果，我们不难得出如下基本认识。

第一，从财务会计目标出发，初步确立了财务会计要素的体系框架，为建立和完善财务会计要素理论奠定了基础。第二，结合社会经济环境和会计信息使用者的客观要求，较为科学地界定了各个基本要素的定义，为财务会计的确认与计量创造了必要条件。第三，以财务会计要素作为财务会计概念结构的基础，使得以财务会计目标为起点的财务会计理论体系能够符合作为制定财务会计准则的理论基础的要求，指导财务会计准则的制定。

然而，西方学者对财务会计要素的研究也存在一定缺陷，有待于进一步完善。其一，FASB将“业益”与“业主投资”、“分派业主款”视为同一层次的会计要素，明显存在逻辑缺陷，因为业主投资、分派业主款均属于业益范畴。其二，FASB和IASC或IASB在界定“权益”要素的定义时，只侧重于其定量关系而忽略了其定性关系，未揭示“权益”的实质。其三，通过对财务报表具体内容进行归并来确定财务会计基本要素，而对财务会计要素体系的内部结构方式研究不够。

2.2 我国会计学者研究成果述评

在20世纪50年代建国初期至80年代是我国实行计划经济体制时期，会计所面临的是计划经济环境，中国会计学者建立了“资金占用=资金来源”的会计等式。“资金占用=资金来源”存在的深层原因主要表现在以下几个方面。

第一，作为财务会计对象的企业资金整体，其客观上存在着相互依存、相互制约、既对立又统一的“两个方面”，即资金的形成来源和所形成资金的存在形式或占用方式。第二，“资金占用=资金来源”实际上是卢卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）“一个人所有物等于其人的所有权总值”思想的一般体现。以“资金占用”和“资金来源”来概括会计记录的基本对象与内容，撇开了具体经济环境的特征，抽象出了其一般。在以产权制度为基础的市场经济环境中，为满足财务会计目标要求而确立的“资产=负债+所有者权益”结构模式，实际上是“一般形式”的特殊表现。第三，从纯技术角度而言，具有一般抽象特征的结构模式，更便于揭示记账方法的原理，以及指导其应用。

然而，“资金占用=资金来源”结构模式，也存在一些缺陷。首先，模糊了“资金来源”方是“所有者资金和贷方负债”这一本质内容，忽视了投资主体多元化、资金来源渠道多元化的现实。其次，“资金占用”与“资金来源”并不能概括会计对象的全部内容，更无法准确揭示财务会计对象要素的内在联系与结构方式。最后，不能体现市场经济环境下的产权关系明确与细化的基本要求。

随着我国市场经济的逐步建立，我国会计学者自20世纪80年代中期以来，在借鉴西方会计学者研究成果的基础上，结合我国实际，对财务会计要素进行了重新认识和研究，取得了一定的研究成果。我国许多会计学者都认为，在市场经济环境下，用“资产=负债+所有者权益”会计等式代替“资金占用=资金来源”的会计等式，更能体现市场经济环境的基本要求。我国学者的研究成果集中体现在企业会计制度和企业会计准则之中。

我国财政部2006年2月的《企业会计准则—基本准则》定义了会计六要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，未将“利得”和“损失”作为财务会计的基本要素。将利得和损失分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”两部分。前者是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失：后者是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。

通过对中国会计学者关于会计要素研究情况和成果的简要叙述，我们可以得到如下基本认识。

首先，本着务实的态度，对西方财务会计要素基本理论研究的先进成果进行了“扬弃”式的借鉴和利用。其次，立足于我国市场经济发展的实际，服务于我国企业会计准则制定的需要。再次，侧重于从财务会计对象的固有规律入手构建财务会计要素体系及其结构，而不仅仅是基于财务报表的具体内容进行归纳与合并。最后，注重从客观经济环境来认识各个财务会计要素的本质，并对其定义予以科学的解释和表述。

然而，我国企业会计准则将“利润”作为财务会计基本要素是值得商榷的。“利润”不属于基本要素。这是因为，利润的形成实际上是收入与费用配比的结果，而配比前的“利润”体现在所获得的收入和发生的费用中，配比后的“利润”实质上已经成为所有者权益的一部分内容。视“利润”为基本要素存在三大缺陷：其一，使得“利润在本质上作为所有者权益的一部分内容”的基本观点难以正确理解；其二，无法像资产、负债等要素那样“感性”地去把握“利润”类交易或事项，从而使得对收入、费用类交易与事项的认识缺乏深度；其三，“收入-费用=利润”只反映了三者的数量关系，并未揭示三类交易与事项之间的内在联系。此外，我国企业会计准则将“利得”与“损失”分成两部分，一部分计入所有者权益，一部分计入当期损益，在会计实务中很难界定清楚，不易把握。

笔者建议，建立广义的“收入”和“费用”要素概念。收入理论依据有“流转过程论”（Flow Process Approch）和“流入量论”（Inflow Approach），在现行会计实务中是两种理论的合理结合，为建立广义的“收入”概念提供了基础。收入不仅包括营业收入（主营业务收入和其他业务收入），还应包括投资收益和利得。从理论上讲，确定费用构成的标准主要是依据费用的性质、用途和补偿方式等。但在现行会计实务中却含糊不清。从本质上看，费用包括企业在经营活动中基于获利目的而发生的全部资产的消耗，企业资产的这种消耗，会导致两种结果：一种是为在当期获得收入而使资产流出企业，该种消耗可称为“损益性费用”，其与当期收入具有一定的相关性，应按配比性原则要求计入当期损益；另一种是为在未来获得收入而形成另一种资产，该种“消耗”则称为“成本性费用”，其构成相关资产的成本，不计入当期损益。因此，费用要素在内容上可以区分为两类：一类是“损益性费用”，包括应当从当期收入中扣除的营业成本、营业税金、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用等，体现配比性会计思想；另一类为“成本性费用”，包括体现在不同成本计算对象上的采购成本、产品生产成本、工程成本等，导致新的资产产生或形成新的资产。

根据上述中外会计学者关于财务会计要素研究成果的简要述评，可将其财务会计要素观点归纳如表1所示。

总起来说，对现有中外财务会计要素体系研究成果可作如下的总体评价：

第一，中外会计学者从会计信息使用者的要求出发，总结出了提供必要会计信息所依据的财务会计要素，为构建财务报表体系奠定了基础。但由于忽略了财务会计要素与财务会计对象的密切关系，而未能从财务会计对象本身具有的内在规律来认识财务会计要素的内在结构。

第二，财务会计要素体系问题开始被涉及，如国际会计准则委员会所作的“财务状况”要素与“业绩”要素划分，我国学者提出“静态”要素与“动态”要素概念，但至今未能研究出较为完整的财务会计要素体系结果。

第三，重视各个财务会计要素的本质研究和定义解释，但要素之间固有关系的研究与解读却被弱化。例如，对要素之间关系的研究仍然停留在“资产=负债+所有者权益”、“收入-费用=利润”等式上，却无力正确揭示资产与收入之间、资产与费用之间基本的经济关系和规律。

第四，现有财务会计要素体系的观点，无法正确阐释财务会计要素作为财务会计方法建立与应用理论基础的理由。如长期争论不休的财务报表理论基础问题。

第五，对财务会计“基本要素”的设置和划分仍然存在较大差异，不符合财务会计准则国际趋同和等效的发展趋势和要求。

3.财务会计要素体系结构重塑

笔者认为，财务会计要素具有完整的体系结构，该体系结构以“分层”为基本特征，由基本要素及不同的次级要素构成财务会计要素体系，可以从功能区分和特性区分两个方面的有机结合进行构建，其基本框架如图1所示。

财务会计要素体系结构可以从功能区分和特性区分两方面进行考察。

从功能区分上看，财务会计要素分为基本要素、分要素和支要素。“基本要素”是从会计学、经济学角度所界定的企业经济活动及其价值运动（资金运动）的“基本构件”，它由资产、负债、所有者权益、收入（广义）、费用（广义）等概念要素构成，其为财务会计要素体系的框架成分。基本要素确定的依据是企业经济活动的内容与特点以及财务会计目标。基本要素确立的目的在于描述、归纳企业经济活动及其价值运动的基本规律，揭示财务会计要素变化的内在联系，为财务会计方法的建立与应用提供理论依据。“分要素”是按财务会计目标要求对基本要素的进一步划分。分要素确立的主要依据是基本要素具体内容的特点以及会计信息具体指标的要求。分要素确立的基本目的是为设置账户和确定基本会计信息指标提供依据。“支要素”是根据会计信息使用者的特殊要求对分要素的进一步划分。支要素确立的依据是会计信息使用者的特殊要求。支要素确立的基本目的是揭示分要素及其内容的“变动过程”，而不仅仅是“变化结果”，如将现金分要素进一步区分为“现金流入”、“现金流出”支要素，可以揭示现金的流转过程并确定“现金净流量”结果。

从特性区分角度看，财务会计要素可以分为存量要素和流量要素。“存量要素”反映企业经济活动中资金的实际状况和结果，描述资金的“静态”表现形式。存量要素包括资产、负债、所有者权益基本要素及其分要素。“流量要素”反映企业经济活动中资金的流动过程，描述资金的“动态”表现形式。流量要素包括资产、负债、所有者权益的“支要素”以及收入、费用的各层次要素。

参考文献：

[1]葛家澍，林志军.现代西方会计理论（第二版）[M].厦门：厦门大学出版社，2006.

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[3]罗飞，唐国平.财务会计要素及其体系新论[J].会计研究，2000（7）.

[4]陈毓圭.会计要素论[J].会计研究，1991（4）.

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关键词；

财务会计；会计要素；理论框架

1会计要素的基本框架

会计要素是构成会计理论的重要组成部分，它由诸多的财务要素组成，其中主要包括财务会计基础理论、财务会计应用理论以及财务会计环境等理论相互融合，这些会计要素为财务会计框架的形成打下了坚实的基础。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，主要包括窥视目标理论、会计假设理论、会计原则、会计要素、会计方法、会计检验理论等。财务会计用用理论就是将财务会计的相关理论有效的应用于会计的实践中来，主要包括，财务应用会计实践、指导会计实践理论，包括财务会计管理体制理论以及会计准则理论和会计政策理论等。财务会计环境理论其主要内容包括：企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经营素质才能、企业文化等、企业外部环境主要包括，社会发展与进步、经济体制与经济发展、科学技术与发展水平以及科学哲学和经济学研究的方法理论等。

2财务会计理论框架的分析

财务会计的理论框架是层次分明，机构统一的有机整体，它有效的反映了会计理论系统的基本构成因素和相互之间的关系。

（一）会计目标会计是会计理论研究的对象。所以要研究会计理论，首先要明确会计索要实现的最终目标。所以，这就使会计目标成了会计理论研究的构成要素。财务会计的目标是提供有关生产经验活动的财务会计信息，以此为企业的经营和发展提供真实有效的财务信息，目前这一观点已经被诸多企业和社会人士所认可。

（二）会计假设假设是科学研究中一种逻辑思维方式，通过建立会计假设，以便舍弃其客观原型的原始形态去除与该研究没有直接关系的内容以及有干扰的因素，进而有效的促进其形成一个有机的统一整体。最终使我们可能更深入的对其进行研究，使其运动规律在研究中更鲜明，使我们对其有一个全面、清楚地认识。会计主要是为生产经营者提供有效的财务信息，进而是企业经营者的生产更趋于合理。因此，这就需要会计提供信息的时间和空间的范围，并运用计量算法对会计信息进行核算和披露。随着经济的发展，企业的业务越来越复杂化，不确定的因素越来越凸显，因此，企业对财务会计信息核算和披露一定要规范化，只有这样才能使企业的会计研究发挥其应有的作用。其次，企业在发展的同时，也会随着诸多的风险和不稳定因素，诸如信用风险，所以若企业不能有效得对会计信息做出科学分析和把控，是很难做出正确的反应。如果企业续存期限没有明确的标准，就很难针对企业的交易及相关的事宜做出最合理的确认和计量。诸如固定资产的折扣、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等。所以，针对上述问题，企业应该以不变应万变，也就是说假定企业的存续期处于一个理想的状态，或者有足够有力的证据证明，否则我们就要认为企业会无限期继续经营下去。

（三）会计要素会计要素主要是指针对会计对象按照经济性质所划分的类别，会计要素是会计核算和监督的具体对象和内容，它是构成会计对象具体内容的主要因素。会计要素是一个大体的分类，会计要素细分还有很多的项目。对会计要素的具体划分我们称之为会计科目。资产、负债以及所有权益是会计要素的存量。而收入、费用和利润则是会计要素的增量要素。（1）会计要素间的关系会计要素是会计对象的有机组成部分，也是会计对象的核心内容，会计要素主要用来反映企业单位财务状况以及确定经营成果的因素。但是，由于会计对象设计的范围较为广泛以及会计对象自身的特征。以此，我们应该根据会计对象的具体内容分别进行分类。我国《企业会计准则》中对我国会计的6个主要要素，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润具体规定了各要素的具体内容。并规定了各要素之间的关系。我们用下面的等式来具体加以说明：资产=负债＋所有者权益收入-费用-（投资收益±营业外收支净额）=利润随着经济的发展以及企业会计制度的变革，虽然在《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》中的收入和费用要素的内容不断地被增加，并且投资的收益也囊括到收入的范围中来。但是，营业外收支净额的内容依旧包含在利润要素的行列中。（2）会计要素的确认及特征首先；需要对会计要素进行确定。①资产要素。资产是一个企业在长期的业务经营中形成的，企业当前所形成的有形的资产和无形的资产，都为企业今后的发展提供了一定的经济基础。资产确定的条件是与资产相关的经济利益很可能流入企业和资产的成本或者价值能够可靠地计量。目前，随着财会的发展和相关的经济变化，一个企业是不是可以直接获得企业的利益具有较多的风险和不稳定性的因素。所以，要明确企业资产的流入，就要首先明确这些不稳定的展因素。②负债要素。负债和资产一样也是企业在长期的发展中，由于企业经营不善导致的结果。而在现实的企业经营中要对资产和负债做出正确的处理时，就要首先明确资产负债背后的相关不稳定因素，并对这些不稳定因素做出相关的评价和评估。③所有者权益。所谓的所有者权益就是指一个企业减去负债资产后，企业所拥有的剩余的资产。所有者权益主要包括企业发展投入的所有资金、直接所有者的权益利益、损失的利益以及留存的利益。所有者权益是企业剩余的一项基本权益。因此，只有会计要素才可以正确对其进行确认，一般来说，企业通过会计要素和会计核算有效的确定所有者权益金额。例如，企业投资的金额；当企业投资的成本具备一定的确认因素，那么这些投入成本可以被认定是所有者权益的效益，反之就不能作为所有者权益的利益范畴。④收入要素。收入是企业通过事物的交易完成的权益的增加值，他与企业所者投入的资本基本没有关系的经济利益的总流入。收入因素在确认时首先要符合收入的基本含义，其次还要具备以下几个方面的条件；第一，和经济相关的资产是不是会流入企业。第二，这些资产一旦进入企业会对企业的发展产生正面的影响不还是负面的影响。第三；这些资产进入企业是不是可以进行有效计量核算和评估。⑤费用因素。费用是企业在各项事务和交易中所产生的。费用的产生在一定程度上会直接影响所有者权益。但是并不影响分配利润之间的关系。因此，费用被认定不仅要符合有关费用的相关界定，还需要具备以下几个条件；第一，和经济相关的资产是不是会流入企业。第二，这些资产一旦进入企业会对企业的发展产生正面的影响不还是负面的影响。第三；这些资产进入企业是不是可以进行有效计量核算和评估。⑥利润因素。利润是企业经常某一段时期所产生的总体的收益。利润是指企业收入减去费用、所得收益减去损失后的净额。所以，利润的确认条件除了要符合其自身的定义外，还要取决于收入、费用、利益的得失、以及损失金额的计量。其次；会计要素的特征①资产的特征。资产是企业过去在经营某种活动中所取得经济效益。因此，资产要素的具有以下几个方面的特征；首先，资产必须具有一定的现实性，也就是说资产是当前企业所具有的资产而不是未来预计企业所达到的资产。其次，资产必须具是企业当前所拥有的和可控制的资产。②负债的特征。企业的负债是企业过去在经营活动中所形成的事项，因此，企业负债必须是发生于企业的过去而不是企业未来交易护着企业未来计划的负债。其次，企业债务清偿预期也会导致企业经济利益的流出。这也是负债所具备的基本特征。③所有者权益的特征。所有者权益的特征的主要有；所有者权益主要是投资者对企业所有的净资产的所有权，它随投资者投资的行为产生和消亡。其次，投资者的权益并不一定要归还投资者，除了企业的清算、减资等特殊情况的发生。再次；投资者的潜意识剩余的权益。④收入的特征。收入是企业在日常事物中，长期经营所产生的收入，企业收入一旦增加，企业的债务相对就会减少。以此，企业收入的特征是企业收入的内容只可以包含企业经济利益的流入，不能把来自第三方的收益归结到企业的收益中来。⑤费用的特征。费用是企业成本支出的一种具体的体现主要表现为以下几个方面的特征；成本预示着企业资源的减少，是企业有效的降低企业资本支出的有效地表现形式。其次；成本的指出在一定程度上可以降低公司的股权。再次；企业负债的支出或以资产的减少为表现形式，或以负债的增加为表现形式，或者二者形式兼并。

（四）会计环境会计环境是影响一个会计理论和会计实践的内外部环境。这些外部环境的变化都会对会计信息和会计理论产生重要的影响，这些环境因素主要包括社会环境政治环境法律环境等，同时还包括企业的内部体制改革以及企业文化等内部环境。因此要促进会计的发展，单纯的看到某一个片面环境的影响是不够的，要从全局出发，全面看待内外部环境的变化，该因素不仅影响会计的因素、会计目的以及会计假设等更会影响会计最终目的的实现。

3总结

会计要素是会计的基本组成形式，随着经济的发展以及国际会计准则的变化，我国会计要素也要及时摒弃当前发展的落后因素，及时的疏通制约因素，紧跟国际的发展步伐。但是，目前，我国会计要素中存在的问题还有诸多不足之处，我们除了完善会计要素的体系外，还需要国家出台相关的政策法规为企业会计要素的建设和完善提供一定的法律依据，只有这样才能进一步完善我国的财务会计理论使其趋于完善，更好的为企业的发展所服务。

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上述问题之所以存在，其根源在于：①财务会计要素建立在企业经济活动及其资金运动基础上，从这个基础入手建立财务会计要素体系才能逻辑性地得出关于财务会计要素的若干正确观点。而现行做法，却是将会计实务中财务报表的具体内容加以归并而“确立”所需的“财务报表要素”。②财务会计要素是按照财务会计目标的要求，对财务会计对象内容进行的合理划分，财务会计要素及其变化规律体现着财务会计对象内在的规律性，体现着企业经济活动及其资金运动的固有特征。认识和把握财务会计要素，不能割裂企业经济活动及其资金运动本身所具有的必然联系。而现行的观点，却未能作到这点。③财务会计要素体系所具有的“系统”、“环境”、“等级秩序”、“结构”等特征，决定了不同财务会计要素之间相关关系的必然性及其“有序性”。而现行的观点，却忽略了这点。

财务会计基本要素结构模式的目的在于揭示企业经济活动及其资金运动的基本规律，其直接作为账户、复式记账等会计特有方法的理论基础，因此，它是最基本、最重要的要素结构模式。

确立基本要素结构模式，应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务，主要包括资（本）金的进入（如吸收投资和借款等筹资）与退出（如分派和偿债等）和内部营运使用。资（本）金进入与退出企业，导致企业的资产、负债和所有者权益（业益）要素发生变化，资金在企业内部的营运使用实质上就是一个不断投入资金（发生费用）和不断收回新资金（取得收入）的过程，因而其在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程，同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程，而且，费用的发生与收入的形成，始于资产又归于资产，因此，收入与费用对比的结果（损益）仅仅表明资产的增减量。

财务会计基本要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达，应该包括以下方面：

a.企业的经济活动始于会计期初已有的资产、负债和所有者权益。因此，会计期内收入与费用发生前（即会计期初）的基本要素及其关系为：

资产＝负债＋所有者权益…………静态结构模式

b.期内经济业务的发生，就其对财务会计基本要素的影响看，包括两类：涉及收入与费用的经济业务和不涉及收入与费用的经济业务。在内容上，涉及收入与费用的经济业务主要是：消耗资产（或产生债务）而形成费用，取得收入而增加资产（或偿付债务）；而不涉及收入与费用的经济业务主要是：企业发生筹资、偿债及分派事项。会计期内基本要素的变化关系为：

资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入…………动态结构模式

动态结构模式是对企业经济活动“动态过程”的完整描述。由于“运动是绝对的，而静止是相对的”，因此，动态结构模式是揭示财务会计基本要素关系的典型模式。换言之，其重要性要远远高于静态结构模式。在动态结构模式中，“资产”、“负债”、“所有者权益”等要素，均以“变动”的身份出现。如，资产要素是指“资产的变动”，“负债要素”是指“负债的变动”等，而不是所谓的“期初数”。收入、费用要素本身属动态要素，意味着资金的“运动形式”。正因为各个要素以“动态”出现，因此，资产与负债、资产与所有者权益、资产与费用、资产与收入等要素之间在资金运动过程中的相互依存关系，一目了然。

c.企业特定期间的经济活动又止于会计期末已经形成的新的资产、负债和所有者权益。会计期末根据收入与费用相配比原则确定利润。由于该利润实质上是“报告期内除业主投入和业主派得外的一切权益上的变化”，因此，收入与费用配比后的“差额”表现为“所有者权益（业益）”的一部分。此部分数额，正好等于期内企业经营活动中因收入和费用变动而导致的资产净增（减）额。期末确认企业期内经济活动而导致的“所有者权益”变动之后，财务会计基本要素的关系复归为以下形式（但数量已经发生变化）：

资产＝负债＋所有者权益…………静态结构模式

由于企业资金运动是其动态表现与静态表现的内在结合，因此，揭示资金运动规律的要素结构模式也必然地分为动态结构模式和静态结构模式。静态结构模式揭示企业资金运动在相对静止状态下的存在规律，而动态结构模式揭示企业资金运动在绝对运动过程中的变化规律。

由于资金运动存在的“动态”特征，财务会计基本要素结构模式也表现为一种变动的“模式群”。在“时间观念”上，基本要素结构模式群涵盖了期初、期内、期末紧密衔接的全过程的资金运动；在“空间观念”上，基本要素结构模式群包容资金运动的静态和动态内容。在期初，静态结构模式表现资金运动的初始状态，其揭示的要素数量关系均是“期初数”，要素结构模式实际上就是“期初资产＝期初负债＋期初所有者权益”。在期内，动态结构模式表现资金运动的变动状态，其揭示的要素数量关系均是“变动数”，要素结构模式实际上就是“资产变动＋费用发生＝负债变动＋所有者权益变动＋收入取得”。在期末，新的静态结构模式所表现的经济意义与期初的结构模式相同，但说明的是新的数量关系。

2现行财务会计基本要素结构模式的分析

揭示资产、负债、所有者权益、收入和费用之间关系的模式是最基本的要素结构模式。然而，国内、外有关论著或教材，对财务会计基本要素结构模式的界定和理解尚存在不小差别，有的甚至是误解。例如，美、英国等国的大学会计教材中，均以“资产＝权益”或“资产＝负债＋业益”作为“会计方程式（TheAccountingEquation）”。而我国则将“资产＝负债＋所有者权益”和“收入-费用＝利润”都作为“会计方程式”。有的学者进一步认为，“由于收入是取得利润的基础，是利润的增加因素；费用（成本）是利润的减少因素，利润又是企业资金来源增加的一种渠道。因此，资产＝负债＋权益会计方程式与收入-费用＝利润会计方程式，可以综合为下列会计方程式：资产＋费用＝负债＋权益＋收入”。

美、英等国均以“资产＝负债＋业益”结构模式为基础，来阐述财务会计程序中各种方法的建立与运用，但却未将“全面收益＝（收入-费用）＋利得-损失”等作为“会计方程式”。经分析得出的主要原因可能是：①以“资产＝负债＋业益”为依据阐述复式记账等方法的理论基础，已经可以得出合理而完整的解释，加入其它“会计方程式”也许会“多此一举”。②“全面收益＝（收入-费用）＋利得-损失”结构模式只能说明收益（利润）与收入、费用等的量化关系，而并不能揭示其在经济内容上的内在联系。

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在国家公开出版的教材中,“财务会计学”和“企业会计学”的名词表述被广泛使用。如何界定他们之间的差异以及有何理论价值是本文探讨的问题。

财务会计的表述

财务一词是指一个行业、一个部门、一个单位为履行职能而发生的资金运动;“财”有货币资金、实物资产占有的含义,“务”有料理、打理之意。因而财务是指经济活动的打理过程。这种核算过程随着资金的运动而推进,也就是说,财务会计是关于资金运动各环节的核算。不但要核算各环节的会计要素,还要核算环节之间的比例关系。可以归结为资金的筹集,资金的使用,资金的耗费,资金的收入,资金的分配过程。然而,财务会计究竟如何界定,在学术界至今尚未达成共识。

在我国,具有代表性的财务会计定义为著名会计学家葛家澍教授所述:“在市场经济体制下,建立在企业或其他主体范围内的,旨在向企业或主体外部提供以财务信息为主的一个经济信息系统,这个系统把已发生或已完成的交易与事项中的财务(能用货币表现的)数据作为输入,按照公认会计原则或企业会计准则的规范要求,运用若干普遍接受的会计惯例,通过确认,计量,记录和报告等程序进行加工,把数据转换为有助于决策和合乎其他目标的有用信息。”在这一表述中作为财务的实际承担者除企业之外,用“或”字表明还有其他主体范围,它可指行政事业单位,家庭或个人。由此,可以将财务会计名词作层级拓展。

企业会计的表述

企业一词是指以赢利为目的而从事生产经营活动的经济组织。企业会计是指对企业静态的反映(资产负债表)和动态的反映(损益表,现金流量表)。马克思在谈到企业与会计关系时,认为经济越发展,作为“观念的控制”和“过程的总结”的会计越有必要。根据葛家澍教授的表述,也符合企业会计一词的表述。广东教育考试网在线课堂介绍企业会计学时,表述为:“是研究如何对企业经济活动进行综合核算与监督的知识体系,它是根据《企业会计准则》,《企业财务通则》结合工业,商业等企业生产经营情况,对企业会计核算与监督的特点,企业的资本,货币性资产,非货币性资产,流动负债,长期负债,成本与费用,销售收入,成本,税金和利润的帐务处理,成本及盈利的计算,核算程序以及会计报表的结构,编制和分析进行了系统,全面的论述。”可见企业会计是关于会计要素的核算。

两者概念的比较

根据对财务会计和企业会计的表述可知,两者都是指向同一标的,即主体外部“提供以财务信息为主的一个经济信息系统。”所以在关于企业会计核算内容的表述时,经常出现通用。从逻辑学分析,假设财务会计=企业会计,则财务=企业。显然有逻辑矛盾。如果将财务会计的实体承担者按照葛家澍教授的表述来认识,企业作为实体承担者的一部分,那么财务会计包含了企业会计。财务会计作为一个广义的概念除了包含企业会计以外还应包含诸如政治组织、军事组织、家庭、个人等活动的会计核算及信息输出。如高级财务会计中关于“个人的财务报告”。可见财务会计与企业会计既相互联系又相互区别。

从相互联系分析,财务会计和企业会计都反映了企业会计要素的内容以及经营活动的动态过程。财务会计从企业的理财角度介绍会计核算过程,而企业会计从会计要素的角度核算资产的价值。

从相互区别分析:财务一词偏重于资金流向并强调资金占用形态的有机联系,从而使会计信息利用者关注经营各环节的效益。例如会计学原理中的资金筹集的核算,供应过程核算,生产过程核算,销售过程及利润和利润分配的核算。而这些核算都是建立在企业要素资产为前提的。企业一词偏重于企业的要素资产,企业的功能,企业的实在。企业会计强调的是会计要素极其要素资产的保值增值。如关于固定资产的折旧,发出存货的计价。而这些要素资产的核算又离不开企业经营的动态过程。财务会计反映的应是框架。因为财务会计学也应该包括企业在内的所有组织和个人的资金运动。所以财务会计输出的信息,既可强调实体的盈利性,也可强调实体的非盈利性。例如总预算会计十分强调财政收支的自求平衡。企业会计反映的是实质内容。因为企业一词反映了主体盈利性的特征。企业会计应该反映企业的具体核算内容。财务会计随着财务关系的变化而发生变化,企业会计随着企业管理体制的变化而发生变化。例如在计划经济时期实行统收统支的财务管理体制,企业资金筹集和资金投放的职能,基本上都被国家财政包办代替了,在核算中注重国家资金的核算(生产资金来源的核算、专项资金的核算)。市场经济转轨以后,企业逐步实现自筹资金,自理收支,自负盈亏。会计要素发生了相应的变化。企业会计注重所有者权益的核算。

根据以上分析,笔者认为应把当前公开出版的财务会计学名字改为企业会计学,理由是使课程内容表述更为准确,强调企业的核算。而财务会计是上世纪90年代取代工业会计的名词,当时确有财务核算的内容所以称为财务会计。自1994年会计制度改革后,资金平衡改为资产负债,特别是国拨流动资金,专项资金的改革,以及财务范畴归入财务管理课程。财务会计名词的提法显然不妥。财务会计学的结构体系应以资金运动为主线,强调所有经济实体核算的“共性”。笔者认为,财务会计就是会计原理。掌握各部门资金运动的特点,成为各部门会计的“基础会计”。因此,当前财务会计应更名为会计学原理。既然反映所有单位核算的“共性“,在当前会计学原理中要增加行政事业单位资金运动核算特点的介绍。企业会计学的结构体系以会计要素为主线,应主要反映资产存量价值为目的。增加物价变动会计,弥补历史成本计价方法的不足。使学生对会计要素的计价方法反复比较,以便随着会计理论的发展总结符合企业实际的资产要素计量方法。同时,要根据会计要素将资产做出明确具体的划分,这就是科目核算。通过科目核算,理顺资产,负债和权益的相互关系。

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一、财务会计要素概念的历史变迁

(一)萌芽阶段

1494年卢卡•帕乔利(Luca Pacioli)出版《算数、几何、比与比例概要》第一本描述复式簿记原理及其运用方法的名著。在萌芽阶段,对会计理解很模糊,会计概念和会计思想以账户的形式表达的,对会计方法的重对会计概念的论述。确立了复式簿记的账簿和会计的基本框架。负债和所有者权益显然是相互混淆,没有被明确地区别开来。财产、资本、损益等概念之间的联系体现为一种隐藏于账户和方法背后的勾稽概念。基于复式簿记的财产观,或可称之为“原始的资产负债观”。

(二)起点阶段

1907年斯普拉格(Charles E.Sprague)在出版的《账户的原理》,公认是会计基本概念框架的会计理论著作。把早期的会计学概念和数学、经济学联系起来,会计实务概念化,提出了基本会计恒等式――“资产=负债+所有者权益”。斯普拉格没有明确提出会计要素的概念,就会计恒等式而言,内涵和相互关系已相当完善了,明确阐述了资产的内涵。

(三)转折阶段

1940年,美国会计学会以第3号专题研究报告形式出版了《公司会计准则导论》。在若干会计基本概念(基本假设)的基础上,佩顿(William A. Paton)和利特尔顿(Ananias C.Lit2tleton)提出会计学第一个完整的概念――主体理论,(普雷维茨、莫里诺,2007:305)并确定收益建立了一个“配比模型”。在最抽象意义上,会计要素归结为“成本”,“收入”,及成本与收入相配比而产生的“收益”三个关键的要素概念。

(四)交融阶段

美国财务会计准则委员会在1978-2001年间陆续七号《财务会计概念公告》FASB在1985年12月了财务会计概念公告第六号――《财务报表的要素》。FASB将企业的财务报表要素(以下称“会计要素”)分为两大类型十个要素。第一种类型(存量要素,资产负债表要素)的要素包括资产、负债和权益(净资产)三种。第二种类型(流量要素,收益表要素)的要素包括业主投资、派给业主款和全面收益、收入、费用、利得、损失七种。

会计要素的重心是资产和收益这样的基本概念,其他的概念是围绕这个重心得以建立的。会计要素概念的演变过程同时是财务会计体系在实践中从萌芽到发展完善的进化过程。

二、我国会计要素的沿革

我国企业会计要素分六项: 资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。1993年7月迄今,我国“两则”、“两制”实施以来,财政部门和会计准则委员会对会计要素定义多次修改,使会计要素定义日臻完善。

(一)第一次会计要素定义

1992年11月,以“两则”、“两制”为标志进行的会计改革,改变了40多年来以计划经济为基础的会计模式,原来资金平衡表的体系改为资产负债表体系,会计模式的发生了根本转换,实现了与国际会计惯例初步协调。

(二)第二次会计要素定义

《企业会计制度(2001)》中的会计要素,是依据《企业财务会计报告条例》定义的。《企业财务会计报告条例》于2000年6月国务院,自2001年1月起实施。

(三)第三次会计要素定义

根据《国务院关于〈企业财务通则〉、〈企业会计准则〉的批复》(国函[1992]178号)的规定,对《企业会计准则》进行了修订,并于2006年2月1,要求上市公司及有条件实施的国有大中型企业自2007年1月起施行。

三、影响会计要素设置的因素

通常认为,会计要素是会计对象的具体化,既然会计对象的具体化就是会计要素,而且会计对象作为企业再生产过程中的价值增值运动体现为一种客观存在,为什么各个国家会计准则规定的财务会计的要素如此形形,会计要素设置在国际范围内的多样化,使我们思考如下的问题:除了会计对象之外,什么决定着企业会计要素的设置?我们认为,除了会计对象决定会计要素的设置之外,会计目标和会计基本假设影响到会计要素的设置。

影响会计要素设置的因素分析如下:

(一)会计对象

会计对象是会计所核算和监督的内容,社会再生产过程中的资金运动。会计要素是对会计对象进行的基本分类,是构成会计报表的基本成分。

(二)会计目标

财务会计目标直接影响财务会计要素。包括设立资产、负债和所有者权益(业益)等会计要素;收入、利得、费用、损失和利润等会计要素;现金流入、现金流出和现金(存量)等会计要素。财务会计目标及其变化,直接地体现在财务会计要素的确立与变化上。

1.会计是人造的信息系统

会计作为一个人造的经济信息系统,必须存在一个明确的目标,即会计目标。会计目标涉及“谁是会计信息的使用者”和“会计信息使用者需要什么样的会计信息”两项内容。

2.不同国家的会计信息使用者

不同国家的资本市场的成熟程度各异,不同国家的会计信息使用者对会计信息的要求也不同,导致具体会计目标的差异,进而导致不同。

参考文献: