财务合并报表的条件范文

导语：想要提升您的写作水平，创作出令人难忘的文章？我们精心为您整理的5篇财务合并报表的条件范例，将为您的写作提供有力的支持和灵感！

篇1

(一)合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种――主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主体理论还是母公司理论。

(二)母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2号――长期股权投资》认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；《企业会计准则第33号――合并财务报表》认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配(提取盈余公积)实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。

(三)合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。

另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，《中级会计实务》强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。

二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制

(一)我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。

(二)母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配――现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。

篇2

我国企业的合并报表编制是从20世纪90年代开始的，在十几年的编制过程中，对于合并报表的争议不断，但合并报表毕竟是反映集团企业整体规模和财务状况的不二手段和唯一工具。合并报表编制是从合并底稿得来，不像个别报表直接由账生成，而合并底稿不容易看懂，这就使得广大会计人员对合并报表望而生畏。且长期以来学术界对合并报表还有一些质疑，主要是合并报表是以集团企业汇总报表减去抵销数生成的，而抵销数也就是关联交易数据很难准确取得，这又与会计信息质量的真实、准确、完整不统一。在会计集中核算实施后，这一情况出现了大幅改观。本文从大型集团企业实施会计集中核算后如何改进合并报表的编制进行探讨，以给广大报表编制者启示和建议。

一、合并报表概述

合并财务报表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。合并财务报表是相对个别财务报表而言的，个别财务报表是单个会计主体出具的财务报表，直接由账务生成。就传统方式来说，合并报表是由个别报表合并生成。一般来说，集团企业会计主体越多，关联交易越多，合并报表编制难度越大。而随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈和国家政策导向“走出去”的环境下，企业做大做强已形成共识，企业集团不断形成和壮大。这就需要一份高质量的合并财务报表来满足企业管理层作为决策依据。

（一）合并报表编制范围

通常来说，合并报表的合并范围是以控制来确定的。也就是应该把哪些会计主体纳入合并范围。笔者认为，从我国国情来说，合并报表的合并范围确定应该有两个条件：一是有资本纽带关系，即有母子公司关系。在我国有一些依靠集团企业生存的附属企业，也由集团企业控制，领导班子也由集团企业任命，但由于没有建立现代企业的产权关系，而不能纳入合并报表范围。二是有控制关系，即集团企业能够决定或者说是调配个别企业资源配置。一般来说控制和持股比例有正相关关系，超过50%的股权通常就具有控制关系，但也存在特殊情况，不足50%的也可能有控制关系，主要是通过约定或委派管理层重要职位。集团企业应该按上述两个条件把子企业全部纳入合并范围，当然，实务操作中有比较复杂的情况，主要是母子公司之间、各子公司之间交叉持股，这不是本文讨论的重点。对于未纳入合并范围的子企业，有严格的条件限制。

（二）合并报表编制程序

合并报表的编制程序主要包括几个步骤：

1.会计政策的统一

在编制合并财务报表前，对集团内各成员企业的会计政策要统一，当然也包括会计期间的统一。在我国，这一步可以省略，因为我国执行严格的会计政策管控，统一执行《企业会计准则》。

2.关联交易对账

这一步比较繁琐，需要收集集团企业所有的内部关联交易账务处理，交易双方要完全核对一致。对于会计主体数量庞大的集团企业，对账工作量非常之大，双方账务处理不同期是最大的困难，对账准确性也直接影响合并报表质量。

3.编制合并工作底稿

合并工作底稿实质是起到合并账的作用，即合并报表的数据来源。先把各成员企业的个别报表按项目汇总，列出抵销列，设置汇总数减去抵销数后生成合并数公式，待抵销数填列后得出合并数。

4.编制调整分录和抵销分录

因为合并报表是站在集团角度上得出的数据，需要将内部交易对合并报表项目的影响剔除掉，在合并报表中编制调整分录和抵销分录。这一点可以参照物理学上的内力和外力原理来理解。调整分录是长期股权投资成本法变权益法处理，然后进行母公司股权和子公司权益的抵销。抵销分录是把原内部交易冲回，视同没有发生。抵销分录的难点在资产内部购建的后续抵销。

5.计算得出合并数据

把调整分录和抵销分录数据填列到合并工作底稿，按公式自动计算得出合并数。这一步要注意抵销数的借贷方向。

二、会计集中核算实施内容

会计集中核算是近年来随着计算机技术、通信网络技术发展产生的财务变革。大型集团企业都试图通过会计集中核算来解决会计信息收集加工难、时间长的问题。本文将以省级电网企业（省、市、县三级产权）为例，全方位、多角度阐述会计集中核算的实施。

（一）数据集中模式

在网络技术高度发达的今天，建议采用一级数据集中模式。数据全部集中到省级公司，市公司和县公司全部通过局域网远程登录到省级公司数据中心进行财务处理。一级部署有以下好处：一是数据集中到一个地方便于加工处理；二是节约成本，硬件设施配备可以起到集约效应；三是提高安全保障系数，由省级公司统一运维；四是从技术上便于管控集团成员企业。

（二）统一各项财务标准

在一级部署的情况下，财务主数据及核算规则必须统一，这也是会计集中核算的前提和基础。一是统一会计政策，要最大限度地消除差异化处理，制定会计核算手册，对同一经济事项要有唯一的处理规则；二是统一会计科目，所有会计主体使用同一套科目体系；三是统一客户、供应商等其他主数据，为关联交易抵销规则设立奠定基础。

（三）账务集中部署

在各项标准统一的基础上，选用硬件及软件系统，开始集团账务的数据部署。硬件要以满足数据存储及软件运行为前提，网络要能满足大容量数据的传输和本地登录速度无明显差异。财务软件的选型很重要，要以稳定、快速、严密为基本条件，也要能满足客户的个性化要求。账套设置要包括实际账、差额账、合并账三类，满足合并报表账表对应的要求。账套设置后要输入期初数，期初数包括实际账和抵销账，都要按上年决算数据录入。账务集中部署后，集团企业可以层层穿透各级主体的明细账及会计凭证，在线审核或稽核其账表数据。

（四）凭证协同设置

账务集中部署后，在同一数据中心，可以设置凭证协同规则，部署协同平台。对于关联交易，由一方发起，另一方确认后在两个会计主体同时生成会计凭证，并在抵销账同时生成抵销凭证。要在协同平台中部署所有可能发生的关联交易凭证模板，且限制关联交易只能在协同平台处理。凭证协同平台把事后对账变为事前控制，极大地提升了抵销数据的准确性。

（五）合并报表编制

实施会计集中核算后，合并报表的编制与传统意义上的合并底稿编制发生革命性变化。抵销账核对无误后，由合并账直接出具合并报表，而不是由个别报表层层汇总生成。抵销账主要包括两部分：一部分是母公司股权投资、投资收益与子公司权益、利润分配的抵销；另一部分是关联交易抵销。这两部分基本通过协同平台处理，只有少部分权益抵销凭证要手工补录。

（六）凭证关口前移

在满足合并报表编制需要的基础上，通过凭证关口前移，提高集中核算质量。会计凭证关口前移是指会计凭证直接通过业务前端数据，配置相应的凭证模板由前端业务推送生成会计凭证。也就是会计凭证由前端业务集成生成，对于暂时没有前端业务的经济事项，再辅以单据配置凭证模板。保证会计凭证自动生成，减少人为差错。财务和业务的集成可以选取成熟套装软件实施，目前成熟套装软件国内技术还不成熟，大多企业选取国外知名软件。

三、集中核算模式下合并报表的连续编制

在集中核算模式下，合并报表不需要每年重新编制合并底稿。在期初抵销数据录入后，每年抵销账只反映变动部分。

（一）股权抵销的后期处理

本年对子公司新增股权投资，可以直接生成股权投资和实收资本的抵销分录。除新增投资外，需要在抵销账补录子公司提取盈余公积抵销凭证，因为按新准则合并报表编制规则，合并报表的盈余公积等于母公司盈余公积。

（二）关联交易后期处理

关联交易的后期处理主要是指上期未实现利润在本期的回冲。例如内部购建固定资产，在个别报表和合并报表反映的固定资产原值是不一样的，在本年个别报表提取折旧需要在差额账调整。该类调整需要建立抵销固定资产卡片，在抵销账中按月运行折旧提取程序，生成红字冲销凭证。

四、合并报表编制新模式的成效和问题

通过以上三部分内容可知，新的集中核算模式下，合并报表的编制变得简单、准确。彻底放弃了合并底稿繁琐的编制过程，揭开了合并报表的神秘面纱。

（一）提高了关联交易对账的时效性

关联交易对账是合并报表编制的重点和难点，在集中核算模式下通过协同平台解决了该问题。协同平台部署是一个复杂艰巨的工程，要逐项梳理关联交易经济事项，设定凭证模板。协同平台难点主要集中在内部购建固定资产、内部金融服务、内部保险服务。大型集团企业实施协同平台一般都要几年的时间，视业务复杂程度而定。但一个成熟的协同平台创造的绩效也是可观的。

（二）提升了合并报表质量

由于关联交易对账工作量很大，尤其是会计主体超过500个，业务板块较全，形成一个完整产业链的时候，对账工作难度呈几何级数增加。传统的合并报表编制往往采用重要性原则，对于双方核对不一致的时候，抓大放小、以小抵账。会计信息质量虽然不受大的影响，也不会造成错误决策，但作为会计信息反映的载体还是受到质疑的。协同平台的实施使合并报表质量有了一个跨越式的提高。

（三）引入合并账概念

通常我们讲会计信息质量的时候，要求账表一致、账证一致，账是表的数据来源。而合并报表是根据合并底稿得来，虽然财政部后来要求合并底稿视同总账作为会计档案管理，但我国毕竟没有统一的合并底稿格式。抵销账和实际账构成的合并账解决了合并报表的尴尬。

（四）未实现利润不能精确计算

篇3

合并报表具有复杂性、多样性的特点，尤其是随着企业集团规模的不断扩张，内部交易趋于复杂化，合并报表的编制难度会逐步增加。在手工条件下，财务人员需要花费大量精力去完成对财务数据的提取、编制、审核工作，而且编制效果并不理想，很难满足管理层对报表及时性、完整性和准确性的要求。信息化条件下，软件的应用大大提高了合并报表编制的效率和准确性，减少了财务人员的工作量。但是在应用财务软件进行企业合并报表编制的过程中也存在一些问题，需要想办法予以解决。

一、常见问题汇总

（一）集团内企业财务核算软件不统一

集团内各企业由于历史传统、业务类型、企业规模等不尽相同，其财务核算软件的使用存在较大差异。大型企业因其经营规模大、信息化水平要求高，大多采用 SAP、Oracle等软件，使用总账、购销、制造、人力资源等多种模块；中小型企业则大多采用金蝶、用友、浪潮等软件，仅使用总账、固定资产等少量模块。由于集团内各企业财务核算软件及使用模块的千差万别，导致合并报表系统与核算软件的数据接口无法直接对接，合并报表系统的取数存在很大困难。

（二）集团内企业科目设置、核算方法不一致

企业会计账套中的一级科目一般都是参照会计准则设置，相对比较规范，但二级以下的明细会计科目设置则往往根据企业自身需要出发，科目级次、科目名称、设置规则等千变万化，缺乏统一标准。另一方面，集团公司虽然可能下发标准的会计核算指南，但由于下属企业人员素质、业务性质、管理层重视程度、财务软件缺陷等诸多原因，集团内始终没有形成统一的核算原则，这些都给合并报表系统的信息化带来了极大阻碍。

（三）账务处理不对，报表取数错误

财务报表的数据来源于日常会计核算的基础信息，可见会计核算完成质量的好坏，将直接影响合并报表数据的准确性和真实性。

由于软件程序自身的局限性，某些财务数据的取值固定在借方或贷方，一旦账务处理不对，就会发生取数错误。例如，利润表中管理费用的数字只能从管理费用各明细科目的借方取得发生额，当管理费用在日常记账时既有借方发生额又有贷方发生额时，软件将无法区分正常发生额和结转至本年利润的发生额，从而造成报表取数与实际不符，导致利润表计算的错误。

另一方面，会计人员在记账过程中也难免发生错误，包括重记、漏记、数字输错、科目选错、借贷方向记反、客户/供应商选错、辅助核算选错、现金流量选错等，出现这些情况如不及时纠正，将对报表取数的准确性产生很大影响。

（四）集团内关联交易多样，数据抵消不充分

现代企业集团为求发展，除实施多元化战略外，也注重发展从原材料到最终产品及售后服务的横向/纵向一体化战略，由此带来集团内部大量的关联交易行为，导致财务对账工作异常复杂。在实施信息化之前，企业大多通过财务人员手工统计内部交易、内部往来等关联交易信息，手工编制抵消分录。但是，由于关联交易的繁杂多样性，而且受制于编制人员的自身素质以及人为差错等影响，并不能保证合并报表数据抵消的充分性和时效性。

从实践来看，一般软件只能由财务人员按照会计报表编制的要求，根据关联交易事项和金额在系统中手工录入抵销分录。或者更进一步，有些软件的合并模块能够实现自动生成一些简单的往来类、损益类抵销科目，但是遇到一些需要分析，酌情抵消的项目则显得不够智能，也无法提供其他替代的抵消方案，与手工编制相比，并不能减少多少工作量。

（五）外币报表填报困难，重复工作

随着经济全球化进程的加快，企业集团纷纷“走出去”在海外开拓市场，设立境外子公司。这些境外企业不仅需要按照所在国披露要求编制以外币作为记账本位币的财务报表，同时也需要按照国内监管要求编制以人民币为记账本位币的财务报表。报告期两套报表之间除因执行不同会计准则导致的披露差异需要调整外，还需要按照《企业会计准则第19号――外币折算》所规定的方法进行报表折算，给财务人员带来了很大工作量，而且很多数据重复填报，降低了效率。

（六）报表系统不能灵活快速调整，运维情况较差

财务报表系统应实现灵活快速的报表格式、取数公式、数据运算、打印输出等设置。在会计准则、监管机构、投资人、管理层等要求财务信息披露内容不断变化的情况下，如果上述设置不能快速进行调整，那么势必会影响企业报表的及时填报，报表系统的优势也将大大降低。

（七）财务人员对软件不熟悉，影响整体报送的及时性和准确性

信息化条件下财务报表的编制对财务人员的计算机水平要求越来越高，财务人员要熟练掌握报表软件的各项功能，不仅要熟悉报表数据间的构稽关系，而且要对数据本身有充分了解，要从源头分析数据的变化特征、代表的经济涵义，提高对财务数据的认知程度。但是实际情况是一般的财务人员，尤其是初涉合并报表的人员很难在短期内做到以上几点，由于其对软件系统的不熟悉，会影响整体报送的及时性和准确性。

（八）财务数据安全性有待提高

现代大型企业集团下辖的子公司数量众多、业务多元、地域分布广泛，要实现合并报表的快速填报，客观上要求企业必须通过网络技术，建立集团统一的合并报表信息平台。集团内各企业均通过该平台编制本公司的财务报表，这就导致同一时间内可能有大量用户在平台上操作，给服务器和平台的顺畅运行带来巨大挑战。另外，由于网络空间的开放性，易受不法分子的攻击，如何保证财务数据在传递过程中不出问题，保证财务数据储存的安全性，保障合并蟊砥教ǖ乃忱运行，已成为信息化系统建设亟待解决的问题。

二、对策研究

（一）改造财务核算软件并开发取数接口

针对集团内各企业核算软件不统一的实际情况，集团公司要积极推进报表系统与各核算软件对接工作的落实。根据合并报表系统对财务数据的需求，分别为不同的核算软件开发数据取数接口，实现数据的转化，将各企业会计账套中的数据转换为合并报表所需的格式。有条件的企业需要逐步淘汰旧有的落后系统，升级新系统，与集团公司保持一致，为后续财务数据的集中管理、全面财务信息化打好基础。

（二）实现会计工作标准化

集团层面要对各企业的业务流程和会计核算进行调研梳理，寻求会计工作的规范化、标准化，做到“五统一”（统一会计政策、统一会计科目、统一基础信息、统一业务流程、统一核算方法）。特别地，集团要对各企业的会计科目进行规范，由集团负责统一维护，子公司无权随意更改，如果确实需要变更会计科目需要先向集团提出申请，经批准后方可更改，并由集团做好维护工作，保证会计科目在集团内的统一使用。

（三）完善日常会计核算的监督检查制度

为保证基础会计信息的准确完整，企业需要对日常会计核算信息进行监督检查，及时发现错误并及时纠正。一般可从以下几方面进行查错：第一，会计科目选用是否正确，比如把应记入“业务招待费”科目的餐饮支出记账到了“交通费”中，这将对费用的考核和对比分析造成影响。第二，费用归集对象选择是否正确，比如将原应在成本科目下核算的运输费记账到了销售费用中，将直接影响当期利润表的数据，且违反了成本核算办法。第三，往来科目是否存在负数余额，在对往来账项进行业务记账时，不按正确方式挂账将会导致客户或供应商余额为负的情况，在报表上反映出的也是负数，比如应收账款存在贷方余额，这有可能导致报表校验不过且无法上报。第四，是否存在虚增损益类科目发生额的现象，比如在填制记账凭C时将各收入类账户发生额填到借方，费用类账户填到贷方，导致各损益类账户的发生额取数与实际不符。

（四）构建关联交易对账平台，自动生成抵消分录

为解决企业关联交易繁杂多样、对账效率低且工作量大、数据抵消不充分的难题，企业可借助计算机技术构建集团内单位关联交易的电子对账平台，通过会计科目和单位代码等映射关系实现准确高效的对账，自动算出抵消数据，为财务人员后续加工整套报表提供基础的数据保障。

（五）探索外币报表的自动折算，提高填报效率

企业合并报表系统应实现对外币报表的自动折算功能，在此基础上开发不同表样以解决外币报表的披露差异问题，真正实现一个币种填报、两种方式出表。根据报表折算对不同科目的折算要求，需要分别使用期末汇率、即时汇率、平均汇率等方法，因此在设置折算公式时需要分别取不同的汇率，平时由专人负责对汇率进行统一维护。对于出现的外币报表折算差额，以及总表与明细表之间折算金额的对应关系等，系统应能够实现自动计算取数，以保证报表构稽的平衡。

（六）组建合并报表项目实施团队，提高运维水平

企业集团需要合理组建报表项目实施团队，将熟悉集团业务流程、会计核算、软件开发的人才纳入团队建设中。以人为本，培养和固化集团内系统支持人员，明确运维职责，完善报表系统使用管理制度。实施团队要不断总结经验，开拓创新，提高数据挖掘水平，不断完善运维手册和用户手册，并定期组织对集团内财务人员的专业培训，使集团整体的信息化人才队伍不断发展壮大。同时，集团需要建立各企业与运维团队间顺畅的沟通渠道，在遇到问题时能及时反馈处理，从而为合并报表系统日常的稳定运行提供有力保障。

（七）加强财务人员培训，提高认识

在调研和项目实施过程中，项目团队人员要充分调动各企业财务报表人员的工作积极性，提出问题、分析问题、解决问题。企业集团要定期组织对财务人员进行培训，包括理论知识和实践技能。通过对财务人员专业的培训和辅导工作，保障内部财务人员理解、熟悉报表系统并能灵活使用，进而促进合并报表信息化建设的顺利实施。

（八）选择不同登录方式，做好数据备份工作

针对集团内各企业同一时间登录报表平台拥堵的问题，应分别采用不同的方式进行处理。在子公司分布相对集中的区域采用专线连接方式，提高用户登录和使用速度。在子公司分布比较分散的区域及境外子公司，采取VPN登录方式，通过手机短信认证，确保登录和使用的安全性。针对保证财务数据安全性的问题，通过在系统中预设用户权限，数据传输加密，系统数据定期备份等措施，确保财务数据和系统使用的安全可靠。

总之，信息化条件下企业合并报表的编制是一项系统性工程，除了做好上述工作之外，还需要企业最高管理层的大力支持以及各部门的紧密配合，这将是一个循序渐进的过程。相信随着企业信息化水平的不断提高，合并报表编制工作将会向着更加全面、灵活、快捷的方向发展。

（作者单位为东方电气集团国际合作有限公司）

参考文献

[1] 曾江，孙福军.财务信息化集团合并报表编制方法[J].四川兵工学报，2010（10）：146-147.

篇4

合并财务报表是由母公司编制的，反映母公司和其所有子公司组成的集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息的财务报表。

2006年，我国财政部对有关企业合并的部分进行了修改，了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，作为我国上市公司编制合并财务报表的新的依据。它在很大程度上解决了作为财务会计四大难题之一的合并财务报表的相关问题，但仍然遗留了一些问题。

2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，对合并报表的编制作出了进一步的完善。

合并财务报表的合并范围界定了纳入合并报表编制的子公司的边界。合并范围的界定是编制合并报表的先决条件和基础，它在很多方面影响着合并报表的相关性和可靠性。这决定了它能否为相关利益者，特别是外部信息使用者提供决策有关的重要信息。

二、控制的界定

界定合并报表的合并范围时，控制被作为了确定合并范围的核心标准。IASB对“控制”下了三重标准：（1）具有制定战略方向及引导企业的各项经营和财务决策的能力；（2）具有一定经济利益的权益；（3）能利用以上能力维持和增加自身利益。美国财务会计委员会（FASB）将“控制”定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力，从后者的业务活动中增加自身的利益或减少自身的损失。并在随后的安然事件的影响中添加了“实质控制”的内容。我国新会计准则则认为“控制”是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。可见在这一点上，国际会计准则，美国一般公认会计原则以及我国现行会计准则都达成了一致。

对合并范围的判断标准有两种：数量标准和质量标准。质量标准实际规范了控制的本质，而数量标准则是规定控制的形式。

对于数量标准，各个准则的界定都是相似的。我国新准则规定，控制权对应的持股比例应大于50%，也就是投资方所持有的股权超过被投资方总股权的50%，被投资公司就应该纳入投资公司的合并报表。并且，新准则中的一大变化就是用“表决权”代替了“权益性资本”，表现了对实质控制的强调。

我国与IASB的质量标准是基本一致的，即母公司对子公司拥有控制权，以能控制于公司经营政策和财务决策为标志。质量标准强调了实质性控制。实际操作中，质量控制往往比数量控制更重要。而FASB则在此之外提出了“持有较大的少数表决权”的控制，这是结合美国目前上市公司的股权都非常分散的现状提出的。这一观点并未在我国与IASB的准则中出现。

三、合并理论的比较

合并理论作为合并财务报表的理论依据，在各国会计准则的建立和完善的过程中也经历了艰难的发展过程。目前，比较有代表性的合并报表理论有母公司理论和经济实体理论。而我国则是在经济实体理论上进行了一定的变通，作为指导合并报表的编制的理论依据。

第一，母公司理论（Parent Company Theory）。

母公司理论认为合并报表实际上是对母公司的独立报表的延伸。它从母公司的角度出发，主要是为母公司服务，而忽略了少数股权股东和其他利益相关者的利益。

在母公司理论看来，只有母公司的股东被算作了集团的股东，而子公司的少数股权股东则是被看作外界的债权人，少数股东权益成为集团负债，而其所享有的投资收益被认为是集团的融资费用。在会计处理中，母公司理论规定，对于少数股权股东来说，其在子公司中所拥有的净资产只能用账面价值计量，并不确认其与公允价值的差值。而母公司的股权对应的净资产要用公允价值来计量，并且合并过程中所确认的商誉全部归属于母公司。

但实际上，母公司理论存在很大的缺陷。首先，它并没有考虑子公司的控制股东多于一个的情况，忽略了其他控制股东对公司的影响，但这种情况在合营企业和联营企业中普遍存在。其次，由于对子公司的净资产在母公司与少数股东之间分配并采用不同的成本计量，不符合一致性原则。最后，少数股东的权益并不满足负债的定义而被划为负债，其收益也不符合费用的定义。

第二，经济实体理论（Entity Theory）。

经济实体理论是实体理论的发展，它强调了合并财务报表应该反映的是合并主体的全体股东，而不应该偏颇于母公司。

在该理论中，控制性股东与少数股权股东被同等对待。相对于母公司理论来说，经济实体理论将少数股东权益列示在了所有者权益下，并不作为负债处理，合并损益表中反映的净收益也反映的是整个集团的所获得的净收益。不论是少数股东权益还是控制股东股权，其所对应的净资产都采用了公允价值进行计量。可以说，经济实体理论更加全面地反映了企业合并的实质。

第三，我国的做法。

我国旧准则采用的是母公司理论，但经过了会计准则的修订，我国现行的做法实际上是经济实体理论的一种变通。少数股东除了不享有企业合并时归属少数股东的商誉外，与母公司享有相同的权益。这种做法吸收了经济实体理论的相关优点，即体现了少数股东的利益，扩大了合并报表的使用人群，也解决了计量不一致的问题。

四、合并报表合并范围的确定

合并报表编制时，首先要确定其合并范围。子公司已经作为一个独立的会计整体进行了核算，其是否纳入合并范围可以在很大程度上影响合并财务报表的许多重要数据，对其产生极其重大的影响。下面将分别讨论几种特殊情况下的合并范围的确定。

篇5

中图分类号：F23文献标识码：A

一、合并会计报表的理论基础

合并会计报表准则的变化离不开合并理论的指导。合并财务报表背后的理论支撑主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。

（一）所有权理论。所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。母子公司之间是拥有和被拥有的关系。

（二）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，少数股东只是集团主体的外界债权人。合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。

（三）实体理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求。充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段。它与公司治理中考虑各利益相关者利益的思想十分接近。同时，所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。

二、合并会计报表准则国际比较

（一）合并财务报表的概念。国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础。

（二）合并财务报表的合并政策。对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，但在具体的规定方面还存在差异。国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。豁免编制合并财务报表是国际会计准则IAS27的一项重要内容，但我国企业会计准则并无提及。国际会计准则IAS27允许同时符合以下四个条件的母公司可以不提供合并财务报表：1、母公司本身是全资子公司，或者是另一个主体部分拥有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括没有表决权的所有者）已被告知，且不反对母公司不列报合并财务报表；2、母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易（国内或国外的证券市场，或者包括当地或区域性的柜台交易）；3、母公司没有在公开市场上发行任何种类工具的目的，没有向证券交易委员会或其他监管机构报送过或正在报送财务报表；4、母公司的最终母公司或任何中间公司按照国际财务报告准则编制可供公开使用的合并财务报表。

对于条件1，首先要保证的是豁免编制合并财务报表的母公司不是最终母公司，因为最终母公司担负了向社会公众披露财务信息的责任。我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。负担提供信息的重任却豁免编制合并财务报表是矛盾的。当享受豁免权，必须告知全部所有者。问题是以怎样的方式告知全部的所有者，如何确定所有者都已经被告知，如何确认全部所有者都不反对。条件2、3都是限制母公司在公开市场上发行债务或权益工具。国际会计准则限制要求豁免的母公司在公开市场上发行债务或权益工具，能够从数量和地域上将公司的投资者限制在一个较小的范围内，这种情况下投资者对公司比较了解，从而减少了信息不对称产生的成本。这样即使允许母公司不提供合并财务报表，也能够将消极影响降低到可以接受的程度。条件4要求母公司的最终母公司或任一中间公司提供符合要求的合并财务报表，使未能获得母公司合并财务报表的投资者可以从其他途径（上级母公司的合并财务报表）获得所需信息作为补偿。我国从谨慎性的角度并没有采纳国际会计准则的规定。虽然增加了公司成本但毫不例外地提供合并财务信息能够减轻投资者从其他渠道获取信息的成本。

（三）合并财务报表的合并范围。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素。我国企业会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号的规定基本一致。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四项条件的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

三、合并准则在我国的运用

我国制定合并会计报表准则立足于国情，确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，体现实质重于形式的会计思想。由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。合并会计报表不是所有企业集团都要进行。根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济质上，是以资本为纽带，通过企业之间兼并和投资创建，形成控股与被控股关系的企业联合体。因此，仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质是松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。企业集团为大型联合企业，如果内部分支机构实行内部独立核算，应当编制综合会计报表。企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。

最后，重要的一点是应大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识，具备良好的业务素质是做好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。“入世”后，会计市场开放，当务之急是要积极学习与国际惯例相接轨的会计知识。对于知识层次较低的，应加强其会计知识的后续教育，以法律形式强制会计人员在职培训，从而尽快提高会计人员的业务水平。培养大批精通外语、计算机技术、网络技术，能够参与国际贸易争端的会计人才。同时，还应积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，建立属于中国的会计师事务所的国际品牌。就以颁布新企业会计准则作为我国会计行业发展的腾飞标志，来铸造自己的品牌。（作者单位：天津财经大学）

参考文献：