财务合并报表的条件范文

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(一)合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种――主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主体理论还是母公司理论。

(二)母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2号――长期股权投资》认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；《企业会计准则第33号――合并财务报表》认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配(提取盈余公积)实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。

(三)合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。

另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，《中级会计实务》强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。

二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制

(一)我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。

(二)母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配――现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。

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我国企业的合并报表编制是从20世纪90年代开始的，在十几年的编制过程中，对于合并报表的争议不断，但合并报表毕竟是反映集团企业整体规模和财务状况的不二手段和唯一工具。合并报表编制是从合并底稿得来，不像个别报表直接由账生成，而合并底稿不容易看懂，这就使得广大会计人员对合并报表望而生畏。且长期以来学术界对合并报表还有一些质疑，主要是合并报表是以集团企业汇总报表减去抵销数生成的，而抵销数也就是关联交易数据很难准确取得，这又与会计信息质量的真实、准确、完整不统一。在会计集中核算实施后，这一情况出现了大幅改观。本文从大型集团企业实施会计集中核算后如何改进合并报表的编制进行探讨，以给广大报表编制者启示和建议。

一、合并报表概述

合并财务报表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。合并财务报表是相对个别财务报表而言的，个别财务报表是单个会计主体出具的财务报表，直接由账务生成。就传统方式来说，合并报表是由个别报表合并生成。一般来说，集团企业会计主体越多，关联交易越多，合并报表编制难度越大。而随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈和国家政策导向“走出去”的环境下，企业做大做强已形成共识，企业集团不断形成和壮大。这就需要一份高质量的合并财务报表来满足企业管理层作为决策依据。

（一）合并报表编制范围

通常来说，合并报表的合并范围是以控制来确定的。也就是应该把哪些会计主体纳入合并范围。笔者认为，从我国国情来说，合并报表的合并范围确定应该有两个条件：一是有资本纽带关系，即有母子公司关系。在我国有一些依靠集团企业生存的附属企业，也由集团企业控制，领导班子也由集团企业任命，但由于没有建立现代企业的产权关系，而不能纳入合并报表范围。二是有控制关系，即集团企业能够决定或者说是调配个别企业资源配置。一般来说控制和持股比例有正相关关系，超过50%的股权通常就具有控制关系，但也存在特殊情况，不足50%的也可能有控制关系，主要是通过约定或委派管理层重要职位。集团企业应该按上述两个条件把子企业全部纳入合并范围，当然，实务操作中有比较复杂的情况，主要是母子公司之间、各子公司之间交叉持股，这不是本文讨论的重点。对于未纳入合并范围的子企业，有严格的条件限制。

（二）合并报表编制程序

合并报表的编制程序主要包括几个步骤：

1.会计政策的统一

在编制合并财务报表前，对集团内各成员企业的会计政策要统一，当然也包括会计期间的统一。在我国，这一步可以省略，因为我国执行严格的会计政策管控，统一执行《企业会计准则》。

2.关联交易对账

这一步比较繁琐，需要收集集团企业所有的内部关联交易账务处理，交易双方要完全核对一致。对于会计主体数量庞大的集团企业，对账工作量非常之大，双方账务处理不同期是最大的困难，对账准确性也直接影响合并报表质量。

3.编制合并工作底稿

合并工作底稿实质是起到合并账的作用，即合并报表的数据来源。先把各成员企业的个别报表按项目汇总，列出抵销列，设置汇总数减去抵销数后生成合并数公式，待抵销数填列后得出合并数。

4.编制调整分录和抵销分录

因为合并报表是站在集团角度上得出的数据，需要将内部交易对合并报表项目的影响剔除掉，在合并报表中编制调整分录和抵销分录。这一点可以参照物理学上的内力和外力原理来理解。调整分录是长期股权投资成本法变权益法处理，然后进行母公司股权和子公司权益的抵销。抵销分录是把原内部交易冲回，视同没有发生。抵销分录的难点在资产内部购建的后续抵销。

5.计算得出合并数据

把调整分录和抵销分录数据填列到合并工作底稿，按公式自动计算得出合并数。这一步要注意抵销数的借贷方向。

二、会计集中核算实施内容

会计集中核算是近年来随着计算机技术、通信网络技术发展产生的财务变革。大型集团企业都试图通过会计集中核算来解决会计信息收集加工难、时间长的问题。本文将以省级电网企业（省、市、县三级产权）为例，全方位、多角度阐述会计集中核算的实施。

（一）数据集中模式

在网络技术高度发达的今天，建议采用一级数据集中模式。数据全部集中到省级公司，市公司和县公司全部通过局域网远程登录到省级公司数据中心进行财务处理。一级部署有以下好处：一是数据集中到一个地方便于加工处理；二是节约成本，硬件设施配备可以起到集约效应；三是提高安全保障系数，由省级公司统一运维；四是从技术上便于管控集团成员企业。

（二）统一各项财务标准

在一级部署的情况下，财务主数据及核算规则必须统一，这也是会计集中核算的前提和基础。一是统一会计政策，要最大限度地消除差异化处理，制定会计核算手册，对同一经济事项要有唯一的处理规则；二是统一会计科目，所有会计主体使用同一套科目体系；三是统一客户、供应商等其他主数据，为关联交易抵销规则设立奠定基础。

（三）账务集中部署

在各项标准统一的基础上，选用硬件及软件系统，开始集团账务的数据部署。硬件要以满足数据存储及软件运行为前提，网络要能满足大容量数据的传输和本地登录速度无明显差异。财务软件的选型很重要，要以稳定、快速、严密为基本条件，也要能满足客户的个性化要求。账套设置要包括实际账、差额账、合并账三类，满足合并报表账表对应的要求。账套设置后要输入期初数，期初数包括实际账和抵销账，都要按上年决算数据录入。账务集中部署后，集团企业可以层层穿透各级主体的明细账及会计凭证，在线审核或稽核其账表数据。

（四）凭证协同设置

账务集中部署后，在同一数据中心，可以设置凭证协同规则，部署协同平台。对于关联交易，由一方发起，另一方确认后在两个会计主体同时生成会计凭证，并在抵销账同时生成抵销凭证。要在协同平台中部署所有可能发生的关联交易凭证模板，且限制关联交易只能在协同平台处理。凭证协同平台把事后对账变为事前控制，极大地提升了抵销数据的准确性。

（五）合并报表编制

实施会计集中核算后，合并报表的编制与传统意义上的合并底稿编制发生革命性变化。抵销账核对无误后，由合并账直接出具合并报表，而不是由个别报表层层汇总生成。抵销账主要包括两部分：一部分是母公司股权投资、投资收益与子公司权益、利润分配的抵销；另一部分是关联交易抵销。这两部分基本通过协同平台处理，只有少部分权益抵销凭证要手工补录。

（六）凭证关口前移

在满足合并报表编制需要的基础上，通过凭证关口前移，提高集中核算质量。会计凭证关口前移是指会计凭证直接通过业务前端数据，配置相应的凭证模板由前端业务推送生成会计凭证。也就是会计凭证由前端业务集成生成，对于暂时没有前端业务的经济事项，再辅以单据配置凭证模板。保证会计凭证自动生成，减少人为差错。财务和业务的集成可以选取成熟套装软件实施，目前成熟套装软件国内技术还不成熟，大多企业选取国外知名软件。

三、集中核算模式下合并报表的连续编制

在集中核算模式下，合并报表不需要每年重新编制合并底稿。在期初抵销数据录入后，每年抵销账只反映变动部分。

（一）股权抵销的后期处理

本年对子公司新增股权投资，可以直接生成股权投资和实收资本的抵销分录。除新增投资外，需要在抵销账补录子公司提取盈余公积抵销凭证，因为按新准则合并报表编制规则，合并报表的盈余公积等于母公司盈余公积。

（二）关联交易后期处理

关联交易的后期处理主要是指上期未实现利润在本期的回冲。例如内部购建固定资产，在个别报表和合并报表反映的固定资产原值是不一样的，在本年个别报表提取折旧需要在差额账调整。该类调整需要建立抵销固定资产卡片，在抵销账中按月运行折旧提取程序，生成红字冲销凭证。

四、合并报表编制新模式的成效和问题

通过以上三部分内容可知，新的集中核算模式下，合并报表的编制变得简单、准确。彻底放弃了合并底稿繁琐的编制过程，揭开了合并报表的神秘面纱。

（一）提高了关联交易对账的时效性

关联交易对账是合并报表编制的重点和难点，在集中核算模式下通过协同平台解决了该问题。协同平台部署是一个复杂艰巨的工程，要逐项梳理关联交易经济事项，设定凭证模板。协同平台难点主要集中在内部购建固定资产、内部金融服务、内部保险服务。大型集团企业实施协同平台一般都要几年的时间，视业务复杂程度而定。但一个成熟的协同平台创造的绩效也是可观的。

（二）提升了合并报表质量

由于关联交易对账工作量很大，尤其是会计主体超过500个，业务板块较全，形成一个完整产业链的时候，对账工作难度呈几何级数增加。传统的合并报表编制往往采用重要性原则，对于双方核对不一致的时候，抓大放小、以小抵账。会计信息质量虽然不受大的影响，也不会造成错误决策，但作为会计信息反映的载体还是受到质疑的。协同平台的实施使合并报表质量有了一个跨越式的提高。

（三）引入合并账概念

通常我们讲会计信息质量的时候，要求账表一致、账证一致，账是表的数据来源。而合并报表是根据合并底稿得来，虽然财政部后来要求合并底稿视同总账作为会计档案管理，但我国毕竟没有统一的合并底稿格式。抵销账和实际账构成的合并账解决了合并报表的尴尬。

（四）未实现利润不能精确计算

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合并报表具有复杂性、多样性的特点，尤其是随着企业集团规模的不断扩张，内部交易趋于复杂化，合并报表的编制难度会逐步增加。在手工条件下，财务人员需要花费大量精力去完成对财务数据的提取、编制、审核工作，而且编制效果并不理想，很难满足管理层对报表及时性、完整性和准确性的要求。信息化条件下，软件的应用大大提高了合并报表编制的效率和准确性，减少了财务人员的工作量。但是在应用财务软件进行企业合并报表编制的过程中也存在一些问题，需要想办法予以解决。

一、常见问题汇总

（一）集团内企业财务核算软件不统一

集团内各企业由于历史传统、业务类型、企业规模等不尽相同，其财务核算软件的使用存在较大差异。大型企业因其经营规模大、信息化水平要求高，大多采用 SAP、Oracle等软件，使用总账、购销、制造、人力资源等多种模块；中小型企业则大多采用金蝶、用友、浪潮等软件，仅使用总账、固定资产等少量模块。由于集团内各企业财务核算软件及使用模块的千差万别，导致合并报表系统与核算软件的数据接口无法直接对接，合并报表系统的取数存在很大困难。

（二）集团内企业科目设置、核算方法不一致

企业会计账套中的一级科目一般都是参照会计准则设置，相对比较规范，但二级以下的明细会计科目设置则往往根据企业自身需要出发，科目级次、科目名称、设置规则等千变万化，缺乏统一标准。另一方面，集团公司虽然可能下发标准的会计核算指南，但由于下属企业人员素质、业务性质、管理层重视程度、财务软件缺陷等诸多原因，集团内始终没有形成统一的核算原则，这些都给合并报表系统的信息化带来了极大阻碍。

（三）账务处理不对，报表取数错误

财务报表的数据来源于日常会计核算的基础信息，可见会计核算完成质量的好坏，将直接影响合并报表数据的准确性和真实性。

由于软件程序自身的局限性，某些财务数据的取值固定在借方或贷方，一旦账务处理不对，就会发生取数错误。例如，利润表中管理费用的数字只能从管理费用各明细科目的借方取得发生额，当管理费用在日常记账时既有借方发生额又有贷方发生额时，软件将无法区分正常发生额和结转至本年利润的发生额，从而造成报表取数与实际不符，导致利润表计算的错误。

另一方面，会计人员在记账过程中也难免发生错误，包括重记、漏记、数字输错、科目选错、借贷方向记反、客户/供应商选错、辅助核算选错、现金流量选错等，出现这些情况如不及时纠正，将对报表取数的准确性产生很大影响。

（四）集团内关联交易多样，数据抵消不充分

现代企业集团为求发展，除实施多元化战略外，也注重发展从原材料到最终产品及售后服务的横向/纵向一体化战略，由此带来集团内部大量的关联交易行为，导致财务对账工作异常复杂。在实施信息化之前，企业大多通过财务人员手工统计内部交易、内部往来等关联交易信息，手工编制抵消分录。但是，由于关联交易的繁杂多样性，而且受制于编制人员的自身素质以及人为差错等影响，并不能保证合并报表数据抵消的充分性和时效性。

从实践来看，一般软件只能由财务人员按照会计报表编制的要求，根据关联交易事项和金额在系统中手工录入抵销分录。或者更进一步，有些软件的合并模块能够实现自动生成一些简单的往来类、损益类抵销科目，但是遇到一些需要分析，酌情抵消的项目则显得不够智能，也无法提供其他替代的抵消方案，与手工编制相比，并不能减少多少工作量。

（五）外币报表填报困难，重复工作

随着经济全球化进程的加快，企业集团纷纷“走出去”在海外开拓市场，设立境外子公司。这些境外企业不仅需要按照所在国披露要求编制以外币作为记账本位币的财务报表，同时也需要按照国内监管要求编制以人民币为记账本位币的财务报表。报告期两套报表之间除因执行不同会计准则导致的披露差异需要调整外，还需要按照《企业会计准则第19号――外币折算》所规定的方法进行报表折算，给财务人员带来了很大工作量，而且很多数据重复填报，降低了效率。

（六）报表系统不能灵活快速调整，运维情况较差

财务报表系统应实现灵活快速的报表格式、取数公式、数据运算、打印输出等设置。在会计准则、监管机构、投资人、管理层等要求财务信息披露内容不断变化的情况下，如果上述设置不能快速进行调整，那么势必会影响企业报表的及时填报，报表系统的优势也将大大降低。

（七）财务人员对软件不熟悉，影响整体报送的及时性和准确性

信息化条件下财务报表的编制对财务人员的计算机水平要求越来越高，财务人员要熟练掌握报表软件的各项功能，不仅要熟悉报表数据间的构稽关系，而且要对数据本身有充分了解，要从源头分析数据的变化特征、代表的经济涵义，提高对财务数据的认知程度。但是实际情况是一般的财务人员，尤其是初涉合并报表的人员很难在短期内做到以上几点，由于其对软件系统的不熟悉，会影响整体报送的及时性和准确性。

（八）财务数据安全性有待提高

现代大型企业集团下辖的子公司数量众多、业务多元、地域分布广泛，要实现合并报表的快速填报，客观上要求企业必须通过网络技术，建立集团统一的合并报表信息平台。集团内各企业均通过该平台编制本公司的财务报表，这就导致同一时间内可能有大量用户在平台上操作，给服务器和平台的顺畅运行带来巨大挑战。另外，由于网络空间的开放性，易受不法分子的攻击，如何保证财务数据在传递过程中不出问题，保证财务数据储存的安全性，保障合并蟊砥教ǖ乃忱运行，已成为信息化系统建设亟待解决的问题。

二、对策研究

（一）改造财务核算软件并开发取数接口

针对集团内各企业核算软件不统一的实际情况，集团公司要积极推进报表系统与各核算软件对接工作的落实。根据合并报表系统对财务数据的需求，分别为不同的核算软件开发数据取数接口，实现数据的转化，将各企业会计账套中的数据转换为合并报表所需的格式。有条件的企业需要逐步淘汰旧有的落后系统，升级新系统，与集团公司保持一致，为后续财务数据的集中管理、全面财务信息化打好基础。

（二）实现会计工作标准化

集团层面要对各企业的业务流程和会计核算进行调研梳理，寻求会计工作的规范化、标准化，做到“五统一”（统一会计政策、统一会计科目、统一基础信息、统一业务流程、统一核算方法）。特别地，集团要对各企业的会计科目进行规范，由集团负责统一维护，子公司无权随意更改，如果确实需要变更会计科目需要先向集团提出申请，经批准后方可更改，并由集团做好维护工作，保证会计科目在集团内的统一使用。

（三）完善日常会计核算的监督检查制度

为保证基础会计信息的准确完整，企业需要对日常会计核算信息进行监督检查，及时发现错误并及时纠正。一般可从以下几方面进行查错：第一，会计科目选用是否正确，比如把应记入“业务招待费”科目的餐饮支出记账到了“交通费”中，这将对费用的考核和对比分析造成影响。第二，费用归集对象选择是否正确，比如将原应在成本科目下核算的运输费记账到了销售费用中，将直接影响当期利润表的数据，且违反了成本核算办法。第三，往来科目是否存在负数余额，在对往来账项进行业务记账时，不按正确方式挂账将会导致客户或供应商余额为负的情况，在报表上反映出的也是负数，比如应收账款存在贷方余额，这有可能导致报表校验不过且无法上报。第四，是否存在虚增损益类科目发生额的现象，比如在填制记账凭C时将各收入类账户发生额填到借方，费用类账户填到贷方，导致各损益类账户的发生额取数与实际不符。

（四）构建关联交易对账平台，自动生成抵消分录

为解决企业关联交易繁杂多样、对账效率低且工作量大、数据抵消不充分的难题，企业可借助计算机技术构建集团内单位关联交易的电子对账平台，通过会计科目和单位代码等映射关系实现准确高效的对账，自动算出抵消数据，为财务人员后续加工整套报表提供基础的数据保障。

（五）探索外币报表的自动折算，提高填报效率

企业合并报表系统应实现对外币报表的自动折算功能，在此基础上开发不同表样以解决外币报表的披露差异问题，真正实现一个币种填报、两种方式出表。根据报表折算对不同科目的折算要求，需要分别使用期末汇率、即时汇率、平均汇率等方法，因此在设置折算公式时需要分别取不同的汇率，平时由专人负责对汇率进行统一维护。对于出现的外币报表折算差额，以及总表与明细表之间折算金额的对应关系等，系统应能够实现自动计算取数，以保证报表构稽的平衡。

（六）组建合并报表项目实施团队，提高运维水平

企业集团需要合理组建报表项目实施团队，将熟悉集团业务流程、会计核算、软件开发的人才纳入团队建设中。以人为本，培养和固化集团内系统支持人员，明确运维职责，完善报表系统使用管理制度。实施团队要不断总结经验，开拓创新，提高数据挖掘水平，不断完善运维手册和用户手册，并定期组织对集团内财务人员的专业培训，使集团整体的信息化人才队伍不断发展壮大。同时，集团需要建立各企业与运维团队间顺畅的沟通渠道，在遇到问题时能及时反馈处理，从而为合并报表系统日常的稳定运行提供有力保障。

（七）加强财务人员培训，提高认识

在调研和项目实施过程中，项目团队人员要充分调动各企业财务报表人员的工作积极性，提出问题、分析问题、解决问题。企业集团要定期组织对财务人员进行培训，包括理论知识和实践技能。通过对财务人员专业的培训和辅导工作，保障内部财务人员理解、熟悉报表系统并能灵活使用，进而促进合并报表信息化建设的顺利实施。

（八）选择不同登录方式，做好数据备份工作

针对集团内各企业同一时间登录报表平台拥堵的问题，应分别采用不同的方式进行处理。在子公司分布相对集中的区域采用专线连接方式，提高用户登录和使用速度。在子公司分布比较分散的区域及境外子公司，采取VPN登录方式，通过手机短信认证，确保登录和使用的安全性。针对保证财务数据安全性的问题，通过在系统中预设用户权限，数据传输加密，系统数据定期备份等措施，确保财务数据和系统使用的安全可靠。

总之，信息化条件下企业合并报表的编制是一项系统性工程，除了做好上述工作之外，还需要企业最高管理层的大力支持以及各部门的紧密配合，这将是一个循序渐进的过程。相信随着企业信息化水平的不断提高，合并报表编制工作将会向着更加全面、灵活、快捷的方向发展。

（作者单位为东方电气集团国际合作有限公司）

参考文献

[1] 曾江，孙福军.财务信息化集团合并报表编制方法[J].四川兵工学报，2010（10）：146-147.

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合并财务报表是由母公司编制的，反映母公司和其所有子公司组成的集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息的财务报表。

2006年，我国财政部对有关企业合并的部分进行了修改，了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，作为我国上市公司编制合并财务报表的新的依据。它在很大程度上解决了作为财务会计四大难题之一的合并财务报表的相关问题，但仍然遗留了一些问题。

2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，对合并报表的编制作出了进一步的完善。

合并财务报表的合并范围界定了纳入合并报表编制的子公司的边界。合并范围的界定是编制合并报表的先决条件和基础，它在很多方面影响着合并报表的相关性和可靠性。这决定了它能否为相关利益者，特别是外部信息使用者提供决策有关的重要信息。

二、控制的界定

界定合并报表的合并范围时，控制被作为了确定合并范围的核心标准。IASB对“控制”下了三重标准：（1）具有制定战略方向及引导企业的各项经营和财务决策的能力；（2）具有一定经济利益的权益；（3）能利用以上能力维持和增加自身利益。美国财务会计委员会（FASB）将“控制”定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力，从后者的业务活动中增加自身的利益或减少自身的损失。并在随后的安然事件的影响中添加了“实质控制”的内容。我国新会计准则则认为“控制”是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。可见在这一点上，国际会计准则，美国一般公认会计原则以及我国现行会计准则都达成了一致。

对合并范围的判断标准有两种：数量标准和质量标准。质量标准实际规范了控制的本质，而数量标准则是规定控制的形式。

对于数量标准，各个准则的界定都是相似的。我国新准则规定，控制权对应的持股比例应大于50%，也就是投资方所持有的股权超过被投资方总股权的50%，被投资公司就应该纳入投资公司的合并报表。并且，新准则中的一大变化就是用“表决权”代替了“权益性资本”，表现了对实质控制的强调。

我国与IASB的质量标准是基本一致的，即母公司对子公司拥有控制权，以能控制于公司经营政策和财务决策为标志。质量标准强调了实质性控制。实际操作中，质量控制往往比数量控制更重要。而FASB则在此之外提出了“持有较大的少数表决权”的控制，这是结合美国目前上市公司的股权都非常分散的现状提出的。这一观点并未在我国与IASB的准则中出现。

三、合并理论的比较

合并理论作为合并财务报表的理论依据，在各国会计准则的建立和完善的过程中也经历了艰难的发展过程。目前，比较有代表性的合并报表理论有母公司理论和经济实体理论。而我国则是在经济实体理论上进行了一定的变通，作为指导合并报表的编制的理论依据。

第一，母公司理论（Parent Company Theory）。

母公司理论认为合并报表实际上是对母公司的独立报表的延伸。它从母公司的角度出发，主要是为母公司服务，而忽略了少数股权股东和其他利益相关者的利益。

在母公司理论看来，只有母公司的股东被算作了集团的股东，而子公司的少数股权股东则是被看作外界的债权人，少数股东权益成为集团负债，而其所享有的投资收益被认为是集团的融资费用。在会计处理中，母公司理论规定，对于少数股权股东来说，其在子公司中所拥有的净资产只能用账面价值计量，并不确认其与公允价值的差值。而母公司的股权对应的净资产要用公允价值来计量，并且合并过程中所确认的商誉全部归属于母公司。

但实际上，母公司理论存在很大的缺陷。首先，它并没有考虑子公司的控制股东多于一个的情况，忽略了其他控制股东对公司的影响，但这种情况在合营企业和联营企业中普遍存在。其次，由于对子公司的净资产在母公司与少数股东之间分配并采用不同的成本计量，不符合一致性原则。最后，少数股东的权益并不满足负债的定义而被划为负债，其收益也不符合费用的定义。

第二，经济实体理论（Entity Theory）。

经济实体理论是实体理论的发展，它强调了合并财务报表应该反映的是合并主体的全体股东，而不应该偏颇于母公司。

在该理论中，控制性股东与少数股权股东被同等对待。相对于母公司理论来说，经济实体理论将少数股东权益列示在了所有者权益下，并不作为负债处理，合并损益表中反映的净收益也反映的是整个集团的所获得的净收益。不论是少数股东权益还是控制股东股权，其所对应的净资产都采用了公允价值进行计量。可以说，经济实体理论更加全面地反映了企业合并的实质。

第三，我国的做法。

我国旧准则采用的是母公司理论，但经过了会计准则的修订，我国现行的做法实际上是经济实体理论的一种变通。少数股东除了不享有企业合并时归属少数股东的商誉外，与母公司享有相同的权益。这种做法吸收了经济实体理论的相关优点，即体现了少数股东的利益，扩大了合并报表的使用人群，也解决了计量不一致的问题。

四、合并报表合并范围的确定

合并报表编制时，首先要确定其合并范围。子公司已经作为一个独立的会计整体进行了核算，其是否纳入合并范围可以在很大程度上影响合并财务报表的许多重要数据，对其产生极其重大的影响。下面将分别讨论几种特殊情况下的合并范围的确定。

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中图分类号：F23文献标识码：A

一、合并会计报表的理论基础

合并会计报表准则的变化离不开合并理论的指导。合并财务报表背后的理论支撑主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。

（一）所有权理论。所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。母子公司之间是拥有和被拥有的关系。

（二）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，少数股东只是集团主体的外界债权人。合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。

（三）实体理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求。充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段。它与公司治理中考虑各利益相关者利益的思想十分接近。同时，所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。

二、合并会计报表准则国际比较

（一）合并财务报表的概念。国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础。

（二）合并财务报表的合并政策。对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，但在具体的规定方面还存在差异。国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。豁免编制合并财务报表是国际会计准则IAS27的一项重要内容，但我国企业会计准则并无提及。国际会计准则IAS27允许同时符合以下四个条件的母公司可以不提供合并财务报表：1、母公司本身是全资子公司，或者是另一个主体部分拥有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括没有表决权的所有者）已被告知，且不反对母公司不列报合并财务报表；2、母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易（国内或国外的证券市场，或者包括当地或区域性的柜台交易）；3、母公司没有在公开市场上发行任何种类工具的目的，没有向证券交易委员会或其他监管机构报送过或正在报送财务报表；4、母公司的最终母公司或任何中间公司按照国际财务报告准则编制可供公开使用的合并财务报表。

对于条件1，首先要保证的是豁免编制合并财务报表的母公司不是最终母公司，因为最终母公司担负了向社会公众披露财务信息的责任。我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。负担提供信息的重任却豁免编制合并财务报表是矛盾的。当享受豁免权，必须告知全部所有者。问题是以怎样的方式告知全部的所有者，如何确定所有者都已经被告知，如何确认全部所有者都不反对。条件2、3都是限制母公司在公开市场上发行债务或权益工具。国际会计准则限制要求豁免的母公司在公开市场上发行债务或权益工具，能够从数量和地域上将公司的投资者限制在一个较小的范围内，这种情况下投资者对公司比较了解，从而减少了信息不对称产生的成本。这样即使允许母公司不提供合并财务报表，也能够将消极影响降低到可以接受的程度。条件4要求母公司的最终母公司或任一中间公司提供符合要求的合并财务报表，使未能获得母公司合并财务报表的投资者可以从其他途径（上级母公司的合并财务报表）获得所需信息作为补偿。我国从谨慎性的角度并没有采纳国际会计准则的规定。虽然增加了公司成本但毫不例外地提供合并财务信息能够减轻投资者从其他渠道获取信息的成本。

（三）合并财务报表的合并范围。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素。我国企业会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号的规定基本一致。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四项条件的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

三、合并准则在我国的运用

我国制定合并会计报表准则立足于国情，确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，体现实质重于形式的会计思想。由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。合并会计报表不是所有企业集团都要进行。根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济质上，是以资本为纽带，通过企业之间兼并和投资创建，形成控股与被控股关系的企业联合体。因此，仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质是松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。企业集团为大型联合企业，如果内部分支机构实行内部独立核算，应当编制综合会计报表。企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。

最后，重要的一点是应大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识，具备良好的业务素质是做好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。“入世”后，会计市场开放，当务之急是要积极学习与国际惯例相接轨的会计知识。对于知识层次较低的，应加强其会计知识的后续教育，以法律形式强制会计人员在职培训，从而尽快提高会计人员的业务水平。培养大批精通外语、计算机技术、网络技术，能够参与国际贸易争端的会计人才。同时，还应积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，建立属于中国的会计师事务所的国际品牌。就以颁布新企业会计准则作为我国会计行业发展的腾飞标志，来铸造自己的品牌。（作者单位：天津财经大学）

参考文献：

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合并会计规范在内容上包括企业合并的会计规范以及由此产生的编制合并会计报表的规范，本文出于行文方便，将其并称为合并会计规范。这里所讲的规范是一个广义词，包含所有与之相关的会计制度、会计准则、暂行规定、财政部对有关问题的解答及复函等。我国从1995年2月9日颁布第一个合并会计规范――《合并会计报表暂行规定》到2006年2月15日《企业会计准则第20号――企业合并》与《企业会计准则第33号――合并财务报表》，整整11年。从合并会计规范的发展过程，也可大致反映出我国会计准则体系发展的思路及全貌。

《企业会计准则第20号――企业合并》与《企业会计准则第33号――合并财务报表》，这两个合并会计规范同时借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在充分考虑我国实际情况的基础上，总结我国在企业合并与合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，初步实现了当初的既定目标――构建与我国国情相适，同时又与国际财务报告准则趋同的会计准则体系。

可以说，这种“与国际会计准则求大同存小异”的发展思路贯穿我国会计准则体系构建的始终。这些差异的存在的原因与我国现行的经济环境和法律环境等因素密切相关，譬如对特殊情况下合并报表范围的确定、将企业合并方法的选择与是否同一控制的前提相联系差异。本文将从这些方面对我国合并会计规范的有关问题提出作者的几点思考，供大家探讨。

一、对合并会计规范具体问题的思考

（一）合并报表范围的问题

在《企业会计准则第33号――合并财务报表》第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。这种控制可分为数量控制和实质控制。同时规定，若有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在这里，本文提出两个特殊的情况，供大家讨论。

第一种情况：如果公司甲对A公司的持股比例超过50%，但却不具有控制权，公司乙对A公司的持股比例小于50%，但却具有实质控制权。此时，A公司就会出现同时被公司甲和乙纳入其各自的报表合并范围的现象。出于这样规定的目的在于避免利润操纵。可是，根据实质重于形式的原则，A公司只能被公司乙合并。因为A公司被公司乙实质控制。如果一家企业同时被两家企业纳入合并报表范围，导致一家企业的净资产和留存收益被重复合并两次，因而产生虚增资产和利润的问题，直接影响到股东和债权人的投资决策，同时也为我国国民经济数据的统计带来诸多不便。

第二种情况：如果公司甲对公司A不具有股权投资关系，但却具有实质控制权，譬如在2003年12月29日柳州两面针股份有限公司的年度报表中未将柳州两面针洗涤用品厂纳入合并报表范围，其理由如下：两面针公司对洗涤厂系以品牌投入，对洗涤厂无股权投资关系，仅根据合作章程，两面针公司享有51%的收益分配权，故未将其纳入合并范围。那也会出现上述情况。从另一个角度看，如果A公司出现了亏损，那么在这两种情况下，出于利润操纵的目的，还可能出现同时被两家企业不纳入合并范围的情况。譬如在2003年12月29日柳州两面针股份有限公司的年度报表中未将柳州两面针洗涤用品厂纳入合并报表范围，其理由如下：两面针公司对洗涤厂系以品牌投入，对洗涤厂无股权投资关系，仅根据合作章程，两面针公司享有51%的收益分配权，故未将其纳入合并范围。公司甲在合并A公司以后，会对其合并报表产生显著的影响，大幅虚增公司甲的净资产及留存收益。由于不具有股权投资关系，因而也就没有长期股权投资的抵消，只有其他内部交易的抵消。同时由于没有股权投资关系，在合并会计报表时，也就无法确定公司甲的持股比例以及少数股东持股比例。因此对于这种情况我国还需在准则规定方面进行更详细地规范和操作指南。

（二）合并前提的问题

《企业会计准则第20号――企业合并》中规定：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。如果参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益集合法的原则进行处理。其实这样规定的原因在于：在权益集合法下，不需要对被合并企业的资产、负债和所有者权益进行公允价值评估。这种处理原则非常符合我国目前的情况。

可是这样的规定却与我国财政部已有的其他规定相左。我国财政部已规定，国家控股的企业将不被视为关联方，因此它们之间的交易将无须披露。按着这个思路往下走，既然国家控股的企业不是关联方，因此受国家控股的两家企业的合并，自然也就不是同一控制下的企业合并，应该按购买法进行会计处理。反过来说，如果在企业合并中承认国家控股的控制关系，那么这些企业就是关联方关系，它们之间的交易也就要进行披露。这样前后自相矛盾的规范势必会降低会计报表信息质量的可靠性。同时这也是国外学者和投资者对我国新会计体系的担心所在，并且被称为我国会计规范中的盲点所在。

在我国证券市场上常常可见到这样的案例：亏损企业通过债务重组或向关联方溢价（公允价值的确立）转让资产以达到增加利润的目的。经过合并报表的巧妙包装，进行利润与亏损的转移，先前的微利或亏损的企业往往由此一跃成为绩优公司，证券二级市场的股价，也随之一飞冲天。但是，这种静态的业绩，往往经不起时间的考验。在经历短时间的“辉煌”后，原先的重组企业，又将陷入难以为继的境地。这样势必会对股东和债权人带来重大影响。

在国际财务报告准则和美国财务会计准则中，没有对企业合并的类型按是否同一控制进行分类。由于权益集合法与购买法相比，不满足投资者对信息相关性的要求，因此，美国财务准则委员会、国际会计准则委员会都曾对权益集合法设置了严格的使用条件。即使在这样严格的使用条件下，在实践中仍然出现了很多规则操纵的行为。反观我国，在未来的实践中必然也会出现这样规则操纵的行为，同时由于现行准则中并没有对同一控制进行严谨的规范，所以在这一范畴存在极大的操纵空间。譬如通过人为操纵，设法将非同一控制下的合并变为同一控制下的合并；出现同一控制下的寻租行为等等。

二、对合并会计报表目的的思考

（一）合并会计报表的目的

关于编制合并会计报表的目的，美国会计程序委员会1959年在其会计研究公报第51号《合并财务报表》中有一段精辟的说明：“一个基本的理由是，合并财务报表比单独的报表更有意义，当集团中的一个公司直接或间接拥有其他公司的控制性财务股权时，为了公正反映通常需要合并报表。”为了防止和避免这些企业集团最高管理当局人为操纵利润，粉饰会计报表，客观上要求企业集团编制合并报表，抵消内部交易。因此，合并会计报表的目的首先是为了抵消内部交易以达到公允反映。

从合并会计报表的发展历史，我们可以发现，从第一张合并报表开始编制，到全世界范围内广泛使用，合并纳税对合并会计报表的编制起到了非常重要的推动作用，或者可以这样说，编制合并会计报表最初的目的是为了合并纳税，后来才慢慢发展到通过抵消内部交易以达到公允反映的目的。随着国际竞争的加剧和企业集团跨国公司的发展，实行企业集团合并纳税的制度，已经成为国际趋势。从目前世界范围看，大概已经有20多个国家采用允许集团内具有独立法人地位的企业，作为一个整体来合并申报缴纳企业所得税。

目前，合并纳税大体上可分为两个类型，一种是所得统算型的合并纳税，这主要是以美国、法国、日本、荷兰、澳大利亚等国家为代表。这种类型的合并纳税，是在税收上把企业集团作为一个统一体来对待，合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损，统一计算应税所得额和应纳税额，对于成员企业的内部交易要重新计算，予以扣除。这种办法的优点是防止企业集团内部利用业务往来避税。另一种是损益列支型的合并纳税制度，以英国、德国等国家为代表。这种类型不着眼于企业集团的经济一体性，而是把重点放在成员企业之间的盈亏弥补上。例如，为了方便计算合并应纳税所得额，英国允许将子公司的亏损在母公司的所得中列支。这种类型的特点是征税过程较为简单。我国目前也属于这种类型，但在具体操作上又与英国有所不同。

显而易见，在所得统算型的合并纳税制度下，合并会计报表的目的衍化为公允反映与合并纳税并重。合并纳税对于合并会计报表的编制具有重要的推动作用。在损益列支型的合并纳税制度下，合并会计报表的目的以公允反映为主，编制合并会计报表对合并纳税不产生重要影响。

（二）对我国合并纳税现状的概括及思考

目前我国合并纳税的现状概括起来，主要有以下三个方面的问题：

第一，实行合并纳税的企业集团所占比例较低。据统计，到2003年，我国各类企业集团总计有2692家，共拥有成员企业28372家，平均每家企业集团拥有成员企业10.5家，利润总额超过10亿元的企业集团有74家。目前在我国实施合并纳税的企业只有180家左右，允许合并纳税企业的比例非常低，造成国内企业集团之间税负不公平，从而影响到国内企业集团的竞争力

第二，允许合并纳税的条件过于严格。目前我国合并纳税制度只允许全资子公司可以合并纳税，而控股子公司不能合并纳税。相比之下，国外实行合并纳税的条件很宽松，例如，德国控股比例达到50%的企业、美国控股比例达到80%的企业，就可以实行合并纳税。相比之下，如此严格的合并纳税条件，将会大大制约合并纳税制度对提高我国企业集团国际竞争力的促进作用。

第三，计算合并纳税额时不允许相互抵消。与其他损益列支型合并纳税的国家不同，我国不允许将亏损企业的亏损额在集团内予以抵消。

综上所述，我国合并报表的目的以公允反映为主，编制合并会计报表对于合并纳税影响的广度和深度都很小。

我国现行合并纳税的制度规定，与我国现在的经济环境和法律制度等因素紧密相关。可是现行规定中存在的问题也是显而易见的，这从前面的分析即可得知。就目前而言，所得统算型的合并纳税我国还不具备应用的条件和基础，但是作为一种新的思路或者发展方向，我们应该让合并会计报表的编制目的逐渐回归到它原来的初衷。

参考文献：

1、郝振平.合并会计报表的理论与实务[M].经济科学出版社,1996.

2、常勋.高级财务会计[M].辽宁人民出版社,2004.

3、《最新企业会计准则讲解与运用》编写组.最新会计准则讲解与运用[M],立信会计出版社,2006.

4、杜兴强.高级财务会计[M].厦门大学出版社,2005.

篇7

新准则规定：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。”

而《合并会计报表暂行规定》规定“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表 ，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”

可见新准则无论在报表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并报表提供的信息更加全面。

二、关于合并理论

新准则中合并理论从侧重母公司理论改为侧重经济实体理论，主要表现在以下几个方面：

1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示．即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。

2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。

3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。可以理解为全额抵销末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵销。

4、在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。

5、子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。

6、少数股东权益，在同一控制下按帐面价值计，属于母公司理论；在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。

可见在合并报表的这些主要项目上，大部分运用的是经济主体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的日趋融合，这也是国际合并理论的发展趋势。

三、关于合并报表编制方法

新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。

而按《合并会计报表暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。

新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性（国际会计准则理事会）。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

四、关于合并商誉、股权投资差额、合并价差

我国合并报表与国际合并报表之间存在着一个显著的区别，即不确认合并商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计报表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映。”其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本（或购买成本）与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额；母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额（即合并商誉）；企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额。

并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资－股权投资差额”。借差按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分，而贷差计入资本公积。

可见合并价差是报表项目，并非帐户，因为它不代表任何经济含义，仅仅是每年编制合并报表时用以平衡报表左右金额的一个轧差数，一般不进行摊销；而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为报表项目（编制合并报表时未摊销余额进入合并价差项目）。这样在合并报表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并报表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，成了一个大杂烩，导致合并报表项目难以理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，需进行系统摊销或进行减值测试，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示

在新准则中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”而且规定“ 母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”

另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”

由此可见本次准则修订对于我国合并报表中存在的问题非常重视，结合国际发展趋势，确认合并商誉，取消了股权投资差额和合并价差，使得前述三个概念并存的问题得以解决，并更加规范。

五、关于合并范围

合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，在新准则中强调实质性控制，（控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。）规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

具体规定为：1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： ①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； ②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； ③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； ④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

经对比可以看出，无论在文字表述方面还是在具体规定方面新准则都更趋向于科学和规范，这些变革，将有利于改善上市公司操纵合并利润的现象。

另外对新准则在应用中还需要注意以下问题：

（1）在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：

①对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50％的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生；

②对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50％以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

（2）新准则规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位时不应纳入合并报表范围”。笔者认为应增加对这一条款适用的详细说明及要求，这样可以减少人为操纵的可能性，提高信息的可信性。如在报表附注中，对不纳入合并范围的子公司财务状况进行充分披露，并对应披露母公司长期股权投资中未纳入合并范围子公司的投资记账方法，及账面投资额。防止母公司一方面用成本法对子公司“投资”计价，另一方面又将这些经营不善的子公司排除在合并范围之外，致使合并报表虚计“投资”。

篇8

一、《企业会计准则》关于报表合并范围的规定

会计报表合并范围指的是在编制合并财务报表时关于子公司的纳入范围，明确规定合并财务报表编报范围的企业类型，对于企业所进行的投资，规定哪些需要涵盖在报表合并范围之内，哪些需要排除在合并报表的编报范围外。因此，确定报表的合并范围是正确编制合并报表的基础和前提条件。新会计准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。综上所述，我国企业进行财务报表合并的范围并不单单是由所出资比例的大小来决定的，更多的时候是遵从实质重于形式的原则，只要取得了被投资单位的控制权，则必须把该单位按照子公司的标准纳入会计报表的合并范围。

二、会计报表合并范围操纵的动机分析

（一）操纵企业利润

通过控制财务报表的合并范围对母公司利润进行操纵。例如，母公司以购买其他公司部分或者全部股份的形式，使该公司达到会计准则中报表合并所要求的条件，然后将业绩优秀的资产或者实体企业纳入母公司报表的合并范围，就可以达进行公司利润的操纵。若是该合并是母公司同一控制下的报表合并，那么依照会计准则的相关规定，就可以运用权益结合的方法进行报表合并，把合并前的全部收益涵盖在内；一旦合并是非同一控制下的情况，就采用购买法，运用公允价值这一科目后期的利润操纵做准备。

（二）掩盖即期亏损

通过对会计报表合并范围的控制同样可以对企业的亏损情况进行操纵。企业可以通过转让全部或者部分权益的形式，把亏损的企业排除在外，使其从合并范围内消失，如果发生亏损的企业之前是于同一控制下的企业合并，那么将亏损企业排除在合并范围之外就可以将以前的亏损也全部排除于合并报表。这样一来，企业的财务报表上的亏损额就会大大缩小。

（三）利用特殊实体，进行资金融通

安然公司就曾经利用特殊目的实体进行表外的融资活动，并对公司所承担的债务起到了隐形的作用。其实特殊目的实体本身并存在什么问题，问题在于合并准则的缺陷，使特殊目的实体没有纳入报表的合并范围，使得特殊目的实体的债务没有体现在会计报表中。CAS33《合并财务报表》就对以控制为基础确定合并范围的思路做出规定，指出母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围。

三、合并范围操纵手段分析

（一）利用间接控制权计算方法操纵合并范围

按照规定，母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围，母公司具有控制力的特殊目的实体也不例外。然而在多层控股的条件下下，怎样确认公司的控制权比例这一问题，会计准则没有做出明确细致的规定。对于同一会计实务，不同计算方法有时会存在自相矛盾的结果。根据加法原则，不仅母公司直接持有的子公司股权是母公司的持股比例的组成部分，间接持有的股权也要全部算作是母公司的持股比例。例如，假设A公司对C公司直接拥有20%的表决股份，同时又利用自己具有实质控制权（具有51%的表决股权）的子公司B持有C公司 51%表决股权，那么按照加法原则来计算A公司的持股比例，则A公司对C公司就具有 71%的表决权，A公司对C公司就具有实质控制力。但如果按照乘法原则计算，则A公司对C公司就只有46%（=20%+51%*51%）的表决权，对C公司就没有实质控制力。选择不同方法会对同一股权关系是否属于控制关系得出不同的结论。

（二）以暂时性控制为借口，逃避合并

母公司对于暂时性控制的子公司是可以不纳入合并范围， CAS33 强调以实质控制为标准界定合并范围，对于暂时性控制是否应当纳入合并范围并未明确规定。如果从实质重于形式原则出发，则应当将大量持有的交易性股权排除在控制范围之外。暂时性判断主要是基于管理层意图。为了防止上市公司以暂时控制为借口，将某一公司排除在合并报表之外，需要有更详细的规定。

（三）改变会计报表合并范围，粉饰报表

按照规定，母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围，因此.将什么样的子公司纳入合并范围就成了关键问题。例如，一些公司通常会在在编制合并报表时，故意将符合合并报表条件的亏损子公司排除在合并范围之外而将盈利的但不在控制中的企业纳入合并报表。又或者如果子公司的资产质量存在问题，但经营业绩很好，这时候企业就会通过改变股权结构来操纵会计报表的合并范围，把资产质量不好，经营业绩尚可的子公司排除会计报表的合并范围，使得母公司既不用计提相关的减位准备，还能够分享该子公司的经营成果，达到粉饰报表的目的。

四、监管和完善会计报表合并范围的对策建议

（一）增加多层控股条件下报表合并范围确定的解释条款

目前会计准则中对于报表合并的范围作出了规定，只有表决权超过50%才能作为实质控制力的标准和依据，同时还对间接持有和直接持有股权这两种情况做出了明确的规定，但是在持有股权的计算和认定方法上并没有做出明确的规定，对于母公司间接拥有的表决权计算方法缺乏确切的认定。因此，在编制合并财务报表时，应该增加多层控股条件下报表合并范围确定的解释条款，规定母公司间接拥有的孙公司的股权比例要选择乘法原则计算持股比例，而对于确定合并范围时要选择加法原则来计算母公司对子公司表决股权比例。建议增加信息披露的规定，要求企业集团在合并财务报表中披露公司的多层次控股状况，要披露以往具有重大影响力和实质控制力多层控股公司的财务状况和经营状况，对公司之间的持股状况也要进行披露，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自己的判断。防止企业在具体的实务中凭借主观判断来确定会计报表的合并范围，进而会留下操纵合并范围的空间。

（二）进一步细化实质控制的认定标准

根据会计准则的规定，会计报表合并范围的确认应该以实际控制力为基础，并就几种具体的情况做了明确的规定，拥有50%以上投票权的被投资单位，应当以子公司的标准，纳入会计报表合并的合并范围，并对其他几种情况都做了具体的规定。然而，在实际的会计实务操作中，对实际控制难以做出确切和规范的认定。对于具体的会计实务操作而言，对实质控制进行标准化的定义显得十分重要。所以，应当更加明确实质控制的判定标准，只有这样才能更好地提高有关合并范围实务操作中的准确性。

（三）增加合并范围的信息披露量

大多数公司在确定合并范围时主要是表决股权比例在50%以上的公司，对于50%以下的被投资单位并没有进行详细的信息披露。因此企业在进行报表合并时应该增加对表决权在50%以下的被投资公司信息披露。在证监会的关于财务报表造假的处罚规定中，还没有专门针对企业报表合并范围操纵的处罚。对于合并范围的信息披露需要确定一个尺度基准，并依照这一基准，对违反该项规定或者没有尽到义务的企业和责任人进行处罚，追究相关人员和企业主体的法律责任。因此各个监管部门要大力提高监管强度，明确具体的处罚机制，对于没有照章执行的公司进行必要的处罚，以进一步完善公司信息披露制度。

（四）增加可变利益实体的合并

根据美国会计准则的规定，可变利益实体包括特殊目的实体、表外融资机构及类似实体。可变利益实体是对实质控制基础的补充，它隐含着这样一个假设，即如果某一公司获得了可变利益实体的主要经济利益和风险，它就有对可变利益实体施加控制的动机。因此、企业会计准则有必要从前瞻性出发，采用可变利益实体的概念，以保证合并范围的完整性和稳定性。

参考文献：

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在当前企业创新发展环境日渐复杂的情况下，加强对财务工作运行模式的重视和改良，有助于企业更好的掌握市场发展机遇。因此，对合并报表信息化建设的价值加以研究，并制定相关的改进策略，是很多企业财务工作专业人士重点关注的问题。

一、合并报表信息化建设存在的不足

（一）会计核算系统的建设质量较差目前，一些合并报表信息化建设方案的设计缺乏对核算软件运行状态的考察，没能将不同类型和功能的软件进行统一化处理，导致合并报表信息化系统的构建无法在系统的接口设置和会计科目创新方面取得进展，最终导致会计核算系统在具体构建的过程中，难以充分适应会计核算工作改造控制的实际需要，无法为不同级别会计科目的创新处置提供帮助，导致会计核算内容标准化体系的构建需求难以得到满足。一些合并报表信息化策略的设计人员缺乏对信息化系统平台的重视，没能实现对信息化系统的数据转化方面价值的有效开发，涉及到公司财务部门分支机构的财务核算工作价值无法得到有效的开发，最终导致合并报表信息化所需的数据支持难以得到高质量的供给，无法为会计核算系统的有效构建提供帮助。一些合并报表信息化方案在创新设计的过程中，对于核算软件的状态重视程度不足，缺乏对接口设备特征的有效分析，最终导致信息化系统平台在建设的过程中，无法为会计核算工作的调整优化提供基础性支持。

（二）会计科目标准化体系建设质量较差会计科目标准化体系的建设是合并报表信息化的基础，但是，现有的一些合并报表信息化建设策略在构建过程中，对于会计科目的组成情况缺乏完整的研究，没能在创新会计工作流程方面取得进展，导致会计科目标准化建设的推进质量较差，无法在合并报表信息化建设中发挥理想的作用。一些公司缺乏对下属分支机构财务数据处理模式的考察，在制定会计科目标准化建设的过程中，无法为信息资源的集中定制管理制定切实可行的方案，导致会计科目的调整质量较差，难以为合并报表信息化提供基础性支持。部分会计科目标准化方案的制定对于财务数据的传递环节缺乏有效的研究，没能实现对财务数据资源实时采集方案的调整，导致信息资源的传递不具备足够的及时性，难以为合并报表信息化效率的优化提供帮助。一些会计科目标准化体系在建设的过程中，对于财务信息一体化管理的价值分析不够充分，缺乏对模块化管理手段的有效应用，导致会计报表的格式创新推进质量较差，无法在规范审核方面取得理想的进展。

（三）合并报表信息化系统保障措施不够完善合并报表信息化的推进需要得到各类客观因素的有效支持，才可以充分适应合并报表的优化应用需要。但是，现有的一些合并报表信息化在推进的过程中，对于公司的基本状况认知不够全面，缺乏对财务工作机构实际状况的关注，导致信息化机构的构建和协调工作无法得到优化处置。一些合并报表信息化在制定保障措施的过程中，缺乏对组织机构创新设计情况的关注，在领导小组设计方面，难以实现对制度创新和政令贯彻情况的重视，最终导致合并报表信息化在具体推进的过程中，无法与财务工作领域专业人士积极性的培养需求相适应，难以为合并报表信息化质量的优化提供充足保障。一些合并报表信息化在具体建设的过程中，没能对一线工作人员积极性的重要影响力进行有效的分析，系统保障措施创新建设缺乏对财务人员综合性参与度的关注，最终导致信息化系统的设计工作无法得到有效的改进，不利于合并报表信息化保障机制的优化设计。

二、合并报表信息化建设改进策略

（一）提升会计核算系统的建设质量在制定合并报表信息化建设方案过程中，一定要对会计核算系统的作用进行分析，使更多与合并报表信息化战略特征相关的措施可以得到完整的价值认知，以此实现对会计核算系统的创新改良。在制定信息化系统平台建设策略过程中，要对公司下属机构的会计核算软件选取方案进行创新调整，保证核算系统的改造策略可以精准全面的适应会计工作的发展需求，为信息化系统平台的成熟应用提供帮助。合并报表信息化方案的设计还需要加强对核算内容供给情况的关注，按照规范化模式处理会计核算系统的信息渠道建设工作，使合并报表信息化系统可以在高质量基础性信息的帮助之下，有效的提升系统的数据转化能力。会计核算系统的建设还需要对财务数据的实际应用需求加以考察，尤其要对合并报表信息化建设所涉及到的各类信息需求进行分析，以此保证会计核算系统可以在技术层面得到更高质量的支持，为信息化系统平台应用价值的更好开发提供支持。会计核算系统的建设需要对接口设备的应用情况进行分析，使ERP等系统可以得到融合应用，并在信息输入和输出方面进行标准统一，以此实现对会计核算系统的优化使用，为合并报表信息化价值的完整显现提供充足保障。

（二）提升会计科目标准化体系建设水平要将明确会计科目标准化体系建设的作用作为主要工作加以对待，使合并报表信息化的推进可以在会计专业方面得到更加有利的支持。要加强对公司分支机构会计科目构成情况的关注，使用会计科目整合的方法，制定提升业务流程合理性的具体策略，使会计科目标准化体系在具体建设的过程中，可以精准适应会计科目创新实施的具体需要，为会计科目标准化质量的优化提供有利支持。要对会计科目更改的流程进行研究，尤其要对影响会计科目合理性的因素进行完整的分析，以此保证合并业务流程可以得到更高水平的创新，并为会计科目标准化建设方案的改进提供帮助。要加强对企业分支机构实际状况的关注和考察，尤其要使用集中管理的方式进行财务数据的分析控制，使会计科目标准化方案的建设能够为合并报表信息化提供更加具体的支持。要按照财务工作流程改革的思路，对企业现有的会计科目体系进行有效的创新，按照模块化管理的方式，对会计表格的形式以及计算方法进行改良，以此保证审核性质的工作可以充分符合会计科目标准化建设的实际需要，为会计科目实践应用价值的改进提供帮助。会计科目标准化体系建设需要对信息化系统建设细节的关注，尤其要对信息化系统的构成条件进行合理分析，使集中管理措施的价值可以得到充分显现，为信息化系统应用价值的完整显现提供帮助。

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关键词 合并财务报表 母子公司调整

随着当今席卷全球的合并浪潮和中国加入世界贸易组织，今后相当长的一段时间内，企业合并、特别是控股合并将成为中国经济的重要特征之一。

在此经济背景下，能够综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并报表所反映的信息质量日益凸现。

而合并会计准则是编制合并报表的基础，其规定直接影响着报表的信息质量状况。在新准则下，报表的信息质量有很大提高，但是对比国际准则下仍有很大的改进空间。相信通过对准则的不断完善和补充，势必对提高我国会计报表的信息质量有很大作用。

一、合并报表信息过程中存在的问题

“实质控制”存在与否的数量标准不明确。新准则中只是规定，合并报表的合并范围应当以“控制”为基础加以确定。规定“母公司直接和间接方式拥有被投资企业半数以上表决权，标明母公司能够对其实行控制，则纳入合并报表范围”。这样的“控制”是建立在 50%表决权的基础上，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。

因此，在多层交叉持股模式下，间接拥有的表决权如何计算，成为决定子公司是否纳入合并范围的重要因素。由于缺乏统一的政策规定，实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。在同一持股关系下采用不同的计算原则，会有不同的结果，从而直接影响合并范围，这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。

母子公司行业差距较大时是否严格统一会计政策。新准则中明确规定：母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整，或者子公司按母公司的会计政策另行编制财务报表。取消了旧准则中允许“子公司与母公司所规定的会计政策差异不大且对财务状况和经营成果影响不大的情况下，母公司可直接利用该子公司个别会计报表编制合并报表”的规定。这体现了新准则对会计政策的一致性更严格的要求。会计准则的信息质量要求的重点由重要性原则向可比性原则的转变。

二、完善我国合并报表准则提高报表信息质量的对策

在编制合并财务报表的时候要把对母、子公司做出调整的部分考虑在内，这关系到合并财务报表显示出来的企业关于经营信息的准确性，它可以反映出调整策略是否合理。母、子公司的调整体现在以下三个方面：第一，母公司和子公司应当采取统一的会计政策，当子公司的会计政策和子公司有出入时，母公司应该对子公司的会计政策做出相应的调整，或者是子公司在和母公司会计政策相一致的条件下进行编制；第二，非同一控制下企业合并取得的子公司要对个别的财务报表惊醒调整，通过调整使合并后的财务报表和母公司保持一致；第三，根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

（1）当母子公司行业差距较大是，要对子公司的会计政策进行调整，使其和母公司的会计政策保持一致。相对于新准则而言，旧的准则允许了子公司和母公司会计存在差异，这种差异的前提会计政策中的财务报表差异不大，且在一定程度上不会对企业的财务状况和效益产生影响，这时母公司可以根据子公司提供的财务报表进行合并报表的编制。新的准则要求子公司的会计政策和母公司保持一致，体现了合并报表的严谨性和精确性。母公司和子公司会计政策的一致性，使合并后的财务报表信息更具有可比性。会计信息应该突出可靠性和可比性，当两者需要取舍的时候，最基本的是一定要保证信息的可靠性，其次保证信息的可比性。这就要求在编制财务报表的过程中，为了保证会计信息的可靠性，当母公司和子公司的会计政策出现差异的时候，会计报表要首先确保的客观真实，其信息必须能够真实的反映出企业的经济活动，子公司的会计政策可酌情不做修改或者保留其自身独特的部分后，对其它部分进行修改使其和母公司保持一致。

（2）对合并取得的非同一控制下子公司的财务报表的调整。同一控制下和非同一控制下企业合并而得到的下属公司，都应列到合并报表的范畴之内。同一控制下企业取得的子公司，母公司不需要对其进行财务报表的调整，因为合并而来的子公司原来就在母公司的管辖范围之内，在会计政策和母公司是保持一致的，其经营策略也是按照母公司的路线来进行的，这就决定了同一控制下子公司在交接以后只需确定一下财务报表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，这个子公司是从一个母公司的旗下移交到另个公司的旗下，在不同的公司其所采用的会计制度是不一样的，其前体是合并前母公司确认的价值，因此交接后需要对子公司的资产、债务等进行重新的确认，之后子公司的会计政策要和母公司的保持一致，重新制定财务报表。

（3）根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）的规定，投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资应采用成本法核算。投资企业和被投资企业就相当于母公司和子公司的关系，这就决定了长期的股权投资母公司要对子公司进行一个成本方面的核查，财务报表的合并要依据权益法规定的母公司对子公司长期股权投资做出相应的调整，子公司在经营过程中出现亏损，成本核算长期投资的过程中，要调整子公司当期实现的净损益份额；当子公司实现盈利的时候，要依据权益法核算，对子公司当期的盈利进行一定的调整。

三、对我国豁免编制财务报表的思考

国际准则中规定同时满足四个条件的母公司可以不编制财务报表。国际财务委员会的这样决定主要是结合会计实务，依据“成本效益”原则，在能够充分满足投资者对会计信息需要，并且可以从其他途经可以获得等价信息的前提下，尽可能的减少重复信息的公布，减少一部分公司的编制程序和工作量，节约社会资源。

在我国，目前我国存在大量的多层级结构的母子公司关系，按照新准则，各级母公司均要编制财务报表。我国会计准则委员会这样的规定是从我国会计报表的发展状况出发的。由于我国的合并报表起步较晚，会计准则的制定也不尽完善，使得现阶段我国许多企业的财务报表信息不充分，不规范，因此有必要让更多的母公司，特别是中间层级的母公司提供合并报表，有利于投资者能够多方阅读相关公司合并报表，个别报表，分部报告等信息，通过报表间相关科目之间的钩稽关系，去伪存真，更加了解投资企业的真实情况。

因此现阶段，要求我国所有母公司都提供合并报表是十分必要的。

但是，随着我国会计准则的不断发展和完善，企业财务报告的内容和形式也会随之变得规范，那时是否有必要让所有的母公司都提供合并报表呢？

答案是否定的，否则结果只会较低社会效用，让部分母公司豁免编报是一种趋势。但是由于我国国情以及合并报表的发展现状和国际有较大差异，因此不能直接照搬国际准则对豁免编制合并报表的规定。因此只能是在借鉴国际准则相关规定的基础上，制定符合我国的政策。

小结：会计理论的发展和经济的发展是密不可分的，合并报表使母公司和子公司在会计政策方面保持了一致，利于企业控制更多的资源，使企业的各个部分协调一致，提高企业的竞争力。

参考文献：

[1]杨华,余虹艳.新会计准则下的合并财务报表突破与不足探索.中国新技术新产品.2009(05).

[2]孙淑云.合并财务报表的合并范围.现代会计.2008(03).

[3]王南,袁广达.新会计准则体系下合并报表的有用性分析.商业会计.2009(06).

[4]谢会丽.新企业会计准则中合并报表的理论选择.企业经济.2009(01).

[5]张红云.会计报表合并范围有关问题的博弈分析.中国管理信息化.2009(03).

[6]付丹红.企业财务报表合并范围探讨.财政监督.2009(10).

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一、实施ERP初期的管理难度

物产集团作为一个大型流通企业集团，经营范围比较广泛，是以生产资料流通为主业，集国内外贸易、物流配送、加工业、宾馆服务业、期货拍卖业等领域为一体的大型综合集团。物产集团各下辖单位地域分布广阔，管理空间跨度大，各单位在规模和经营范围等方面差异较大，集团总部控制力度也有所不同。总体来说，物产集团在管理上面临以下挑战：

1.企业地域分布较散,管理空间大，从而增大了管理成本，增加了异地监控的难度。

2.对下级单位业务控制力度差异较大,对所属企业可能存在的经营风险监控不够。

3.企业规模差异较大,相同级别的下属企业，有的规模较大，有的规模较小，从管理规范要求上难以统一。

4.经营范围差异较大，呈现出多种经营的发展趋势，企业面临跨行业经营的管理挑战。

浙江物产集团实施ERP的动因在于:

一是在金融平台、信息平台、物流平台的建设中，信息平台属于基础设施，贯穿其他两大平台。

二是公司需要在地理上分散的各个实体之间整合其管理系统，集成管理。

三是在传统经营方式向现代经营方式的变革过程中，需要用ERP突破管理拐点。

但当时的基础条件不够成熟，集团公司还没有一家成员企业全面实行财务信息网络化，集团公司合并报表范围内的单位共129家，各项基础工作还达不到实行信息网络化的要求，具体情况为：1.近1/4的单位未实行会计电算化。129家产生合并报表的个别表企业中，98家使用会计核算软件，且所用软件各不相同。

2.报表合并和传输效率低。各级报表合并以手工为主，报表上传有纸质、传真、电子邮件和软盘等方式，没有使用网络，效率较低。

3.报表信息及时性较差。从每月2日开始成员企业通过层层合并，最后合并报表到集团公司的时间在18日左右，导致集团公司的个别报表和合并报表要在18日以后才能产生。

4.财务信息不共享，数据资料查询困难。不同的会计核算软件、电算化和手工操作并存，导致了财务信息的不能共享，数据资料查询困难。

企业管理信息化是企业增强核心竞争力的客观需要，是实现管理创新的重要途径，也是解决企业管理中突出问题的有效措施。国有控股公司战略目标的基本要求是资本保全（保值、增值），实践证明缺乏有效的内部控制机制是影响企业战略贯彻到位的主要因素。

随着物产集团的迅速发展，资本投入的多元化、专业化、国际化，外部监管和内部管理都对迅速、准确提供财务信息提出越来越高的要求。为顺应信息时代的这种新要求，物产集团迫切感到企业的发展，需要全面系统地引进先进的企业管理方法、手段及工具，集团高层领导对企业信息化建设项目高度重视，希望通过信息化的手段支持管理模式,改造并整合公司的信息资源，使其成为真正意义上的战略资源，提升企业的核心竞争力,并以此信息资源为基础为公司高层决策提供强大的支持，建立竞争优势，以保证集团战略管理目标的实现。

二、实施方案的探索之路

浙江物产的管理层很清楚一个ERP系统的实施远没有想象中的那样简单，借鉴了国内大量的企业实施ERP的经验，他们组建了一支包括主要高层在内的规划和实施团队，开始实施方案的探索之路。

1.确定报表监控方案

集团财务的信息化是作为浙江物产集团ERP实施的第一步。“从企业管理而言，财务信息化只是一个方面，但财务信息化最标准化，最模块化、最容易实现。而从使用要求而言这也是最迫切的，所以先建设整个集团财务的信息化”。

在确定了集团财务信息化作为ERP实施的第一步后，项目组依然遇到了一些困难。在项目组的最初计划中，集团财务的核算、预算、资金、合并报表等业务是要一起开始实施的。但是，集团下属企业正在使用的8种不同核算软件让项目组犯起了头疼。当时有两种解决方案，一种解决方案是将现有的8种软件全部替换，另一种是实现异构系统的集成，达成集团的管理目标。

第一种方案很快就被项目组否定了，之所以否决，考虑到这不但是个成本问题，而且所有的下属企业使用人员还涉及到一个重新学习和应用熟练的问题：“原来使用很多不同的软件应用系统，我们已经有路径依赖了。在集团层面实施的新软件要和这些原有软件能够兼容，实现一些无缝的数据连接”。

在决定了下属机构的软件系统不需更换之后，项目组同样遇到了一些问题，首要的就是财务管理的具体业务内容中，到底哪一块该首先实施。

经过对现状的仔细研究与分析，项目组决定首先实施集团的合并报表系统，浙江物产集团信息部的徐部长描述那段历史时说：“我们迫切需要应用一个系统对所有成员企业进行财务监控，进行财务这条线的集中管控，在无法统一下属成员企业的软件系统的情况下，最好的办法就是通过报表监控。”

2.实施思路

当时的报表合并在及时性、准确性、全面性上与集团财务管理的要求还存在不小的差距，并且业务处理的工作量也很大。基于加强集团与子集团的信息集成与共享、提高财务监管和控制力度、实现科学的决策管理、加强绩效考核管理、规避企业经营风险等目标，在整个实施过程中，需要贯彻“从上而下规划、从下而上实施”及“整体方案、分步实施”的指导思想，按照先易后难、先简单后复杂的方法，紧紧抓住集团合并报表基础信息化，切实建好信息化基础平台，为物产集团逐步实现企业管理决策支持系统的信息化打好基础。

3.实施策略

（1）先贯穿主流程，再全面推广

由于物产集团主体层次多、行业多元化、地域分布广、成员主体多、报表报告多，因此这项工作将非常艰巨、繁杂。为了使工作能够有序进行，采取了先在小范围内做到有序、可控，在积累经验以后，再将成熟的方法和模式推广到其他企业。

（2）先重点报表，再完善体系

企业的报表种类繁多，涉及到企业经营管理的方方面面，由于时间的关系，需要将报表进行初步的分类，对于迫切的、重要的报表先上线，等操作人员熟练掌握系统以后，再逐步完善。

（3）先实施软件核心功能，再细化方便

在试点或推广的时候，采取“先拉通主流程，再细化方便”的策略，在确保主流程已经完成的前提下，逐步细化方便性和灵活性的操作。

（4）统一规划，统一管理

由于项目实施涉及到129家成员企业，他们对报表编制内容的理解也各有不同。为了提高报表数据的真实性、有效性、可比性，从集团层面对报表的格式、内容、经济意义、编制方法进行统一。从集团层面“统一核算制度，统一报表体系，统一科目体系”，各成员单位按照统一标准进行报表的编制和上报。

三、实施步骤和内容

第一步：集团总部统一建立合并范围

首先针对详细分类为“合并报表类型”的合并范围，集团总部根据法定权益关系定义合并范围，合并范围建立时按组织架构层级建立，先建立浙江物产集团集团合并，在浙江物产集团集团合并下建立二级子集团合并，在二级子集团合并下建立三级子集团合并，一直到最明细分子公司并选择各合并的合并单元。

针对只需要进行汇总的报表建立平行关系的集团大合并范围（由浙江物产集团集团总部直接将所有参与合并的公司的报表直接进行合并，实际上只有二级），选择合并单元为集团所有的下属公司，不论层级关系。

第二步：集团总部定义个别报表模板

集团对于需要进行法定合并的报表，制定个别报表模板，同时定义往来明细个别报表和各种合并报表模板。

第三步：集团总部将个别报表模板分配到法定合并下属公司

按合并范围的层级关系，集团总部报表将“合并报表类别”的个别报表分配到各子集团合并范围，各子集团将个别报表层层下发到最明细的下属公司。同时将直接汇总、汇总报表、综合分析表类型的个别报表模板分配到集团大合并范围。

第四步：集团下属公司编制个别报表

对于法定合并范围内应用财务软件的分子公司，在现有的系统报表模块中定义和模板对应的报表，从现有的ERP系统进行科目余额表取值，形成个别报表。没有使用财务软件的企业直接在EAS系统（新一代企业管理应用套件，即金蝶最新的ERP应用解决方案）中进行编制个别报表。

第五步：集团下属公司将个别报表导入EAS系统

将生成个别报表通过接口导入工具导入EAS系统，生成EAS系统中的个别报表。

异构系统数据集成实现流程如图。

第六步：下属单位对个别报表检查，确认无误后提交

各法定合并范围的分子公司在EAS系统中对填制或导入的个别报表进行报表项目差异、表内勾稽关系、表间勾稽关系进行检查，确认无误后提交个别报表。

第七步：集团总部或下属子集团接收下属公司上报的报表

对于需要逐级进行合并的报表，子集团接收下属公司的个别报表。不需要逐级进行合并的个别报表直接由集团总部接收。

第八步：子集团在系统中自动生成汇总报表

子集团接收下属公司上报的个别报表后，基于子集团层面进行汇总，得到各子集团需要的汇总报表。

第九步：子集团编制工作底稿

子集团根据下属公司上报的往来明细，自动生成往来抵消分录后，编制子集团合并报表的工作底稿。

第十步：子集团合并报表后，提交合并报表

子集团根据工作底稿生成合并报表，确认无误后提交参与上一级的报表合并。

第十一步：总部报表汇总

总部接收二级子集团提交的“合并报表类别”的子集团合并报表生成集团汇总报表。

第十二步：总部工作底稿编制

总部对涉及总部和二级子集团的往来交易明细自动生成抵销分录，然后编制合并报表工作底稿。

第十三步：总部报表合并

集团总部根据工作底稿在系统中自动生成合并报表，确认后进行保存和归档。

三、企业应用效果

EAS系统的应用，为浙江物产带来了一些明显的效率和效益：

①集团财务报表的报告时间由原先的15天缩短为5天。

②集团总部能够实时在线监控所有分支机构的财务状况和集团的一些管理报表。

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一、编制合并财务报表中有关合并范围的概述

1.合并范围界定的前提——合并报表理论

当前，全世界范围内有三种主流的财务报表合并理论：实体理论、所有权理论、母公司理论。出于本文的目的，不打算对三种理论作一一介绍。目前主体理论在选择合并会计报表占据了重要的地位。主体理论认为，母子公司之间的关系不是拥有与被拥有的关系而是控制与被控制的关系。从经济实质来看，母子公司是一个整体，为了为所有资源提供者服务，因此需要编制合并财务报表以来反映企业这一联合体所控制的资源。主体理论认为合并会计报表应该按照完全合并法进行编制。合并不是母公司所拥有的资源而是母公司所控制的资源。

2.合并范围的界定——控制权

在合并理论指导下，判断合并范围的界定标准，并确认集团内企业是否纳入合并。控制权是确定合并范围的核心标准，只有被母公司所控制的子公司才可纳入集团财务报表的合并范围。随着世界范围资本市场的日渐成熟和完善，日益分散化和公司集团内多层控股和交叉持股的股权结构逐渐引领潮流。而合并范围也历经曲折，从“多数股权”合并到“法定控制权”合并，在到后来的“实质性控制”。以控制权作为界定合并财务报表合并范围标准逐渐在各国会计准则中予以体现，并且实质性控制来指导的合并范围开始成为各国会计准则的主流导向。

二、我国与国外关于合并范围的比较

1.控制概念的界定

“控制”的概念在2003修订后的第27号国际会计准则中被认为是“全面控制一个公司的生产经营与财务活动，并且有权利从该公司的生产经营活动中分享一定的收益”。进而分析得出，该会计准则对于控制突出了以下三个方面的重点：一是根据经营活动调节和指导战略结构；二是有权力获取利益；三是有权力运用上述权利以增加、维持或保护所获取利益的数量。

“控制”在美国会计准则委员会（FASB）在1999年的新修订征求意见稿定义为“一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由该经济实体正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。 在该定义的控制包含了两个显著的特征：一是一个经济实体能对另一经济主体其各项经济业务进行独断的决策而无须征求其他人的意见，二是能够通过对该经济实体的决策能力以获取限制损失和收益。

“控制”在我国2006年出台的企业会计准则定义为：一个企业能够决定另一个企业的经营和财务政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。随后在其的《企业会计准则讲解》中进一步解释了控制的特征。其中就包括控制是对被投资单位的财务和经营政策的提议不必取得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施，即控制的主体是唯一的。通过上述补充，使得对控制的表述更加合理、科学。

2.“控制”判断标准的比较

（1）数量的标准。根据我国企业会计准则规定：应当将被投资单位认定为子公司纳入合并财务报表合并范围是应该能够被母公司控制的单位即母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。同时我国企业会计准则还规定：应当考虑一些潜在表决权因素来确定能否控制被投资单位，比如企业和企业持有的被投资单位当期可执行的认股权证或当期可转换的公司债券。这可以通过之前的《合并会计报表暂行规定》得到体现。其将控制权的数量标准定义为“母公司拥有其过半数以上（不包括半数）的权益资本，包括直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有三种方式”。

（2）质量的标准。从质量标准来看，其所界定的控制权均是指在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。具体而言有法定控制权和实质性控制权。法定控制权是指虽然不具备50%以上的股权但母公司依据法律文件或协议的规定具备的控制权；实质性控制权则是指拥有的股权不超过50%，但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施的控制权。

国际会计准则规定，如符合以下条件，也存在着控制权：①在董事会或类似机构会议上，有权投多数票；②根据相关协议，拥有控制企业财务和经营政策的能力；③根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；④有权任免董事会或类似机构的多数成员。

我国的会计准则规定，母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业纳入合并财务报表的合并范围：①在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权；②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；③通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有被投资公司半数以上表决权；④有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。

通过比较可以看出，国际会计准则强调的是多数表决权，我国关于控制质量标准主要以多数表决权作为判别标准，倾向于法定控制权。

3.不纳入合并范围的子公司比较

判断界定子公司是否纳入合并报表的关键性条件是控制的存在，据此可以根据数量标准和质量标准判断“控制”的存在，但是以上标准并不适合界定合并范围的必要条件且充分条件。这就是说并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。但是纳入合并范围的一定为母公司所控制的被投资单位。

国际会计准则中准备在近期出售的子公司满足如下两个条件的不纳入合并范围：其一， 管理层正在积极地寻找购买者；其二，购买或持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的。

我国对于不纳入合并范围子公司的例外情况采取的是一种原则导向，其规定母公司应当将其控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，这种原则导向的安排使得对于不纳入合并范围的公司描述的更合理，但这也增加了企业人员的主观判断。

通过比较我们可以发现，我国新会计准则贯彻的是原则导向理念，对于不纳入合并范围的规定也有这种体现。然而，原则导向的规定保证了理论上的协调一致，但也给准则的实施带来一些操作上的问题。

三、不同准则的比较对我国合并范围的启示

1.根据客观量化标准，确定合并范围

由于法定控制会将某些由母公司实际控制但不满足法定控制条件的子公司排除在合并范围之外。而我国的企业会计准则在质量标准上倾向于法定控制，这样就会导致合并范围的不准确。因此，在当不满足法定控制标准时，可以尝试向实质性标准靠拢，为了防止企业操纵合并报表的合并范围，应该将那些不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并报销。

2.增补应对暂时性控制的规定

当母公司收购子公司，不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益，而只是为了在短时间再出售获利或调节自身合并范围就形成了暂时性控制。各国会计准则都明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围，且对暂时性控制做出了准确的规定。而我国会计准则对暂时性控制的相关规定是对于准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不得纳入合并范围。但未对“近期”和“短期”进行一个更加具体和量化的规定。因此，如果不对此进行详细规定可能会出现某些集团公司管理者出于特定目的，调节合并报表的范围。因此建议我国的会计准则借鉴国外的会计准则的相关规定对“暂时控制”给予量化的规定。

3.复杂持股有关的合并问题

对于控制权确定的数量标准比例是50%，同时都统一将计算的基础定为“表决权”，虽然国际会计准则、美国会计准则及我国的企业会计准则的相关规定都基本一致，但是都未对直接和间接控股，即复杂持股有关的合并情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定，这就可能导致会计处理结果会由于会计人员理解的不同而得出不同的结果。因此可以对该情况的处理进行明确的规定，以防给企业管理层调节的空间，使得该数量标准失去其本身应有的意义。

四、小结

合并财务报表是四大财务会计难题之一，对其探讨从未停止过。各国准则制定机构也对其理解各有见地。我国的新企业会计准则对合并报表的规定，进一步的加近了与国际的趋同，但是变化从未停止。通过不停的探索，及吸取国际同行的经验，加快合并财务报表准则的研究使之更加适应我国的特殊国情。本文对国内外合并报表准则关于合并范围的规定比较，了解各自规定的不同及相同之处，为合并财务报表准则的优化方向提供了一个参考。

参考文献：

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一、企业合并财务报表的思考

1.进行合并报表范围调整

新会计准则中合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并范围应当以控制为基础予以确定，并明确规定“母公司应当将其全部子公司归纳入合并报表的合并范围。”“母公司控制的特殊目的主体也应当纳入合并财务报表的合并范围。”由此可见，子公司的利润将直接对企业集团整体的利益有所影响，这样，企业集团出于自身的原因目的，在进行合并报表编制时，常常会采用调整合并报表范围的方法来进行盈余操控。相比于旧准则，新准则对合并范围加大并加以明确。但是，由于我国集中度较高的公司股权，上市公司常常成为集团大股东进行融资的窗口。当上市公司想要在资本市场融资需要提高账面利润时，集团大股东常常通过并购重组将那些盈利状况不佳甚至亏损的子公司从合并范围内剔除掉，有时，集团公司也会采用相反的方式方法来进行处理。上市集团公司通过对报表进行合并调整来进行盈余操控所采取的方式方法主要表现为：一是通过变动持股比例、进行期中收购等方法调整合并报表的范围，来调节利润，从而达到盈余操控的管理；二是通过多种持股的方式，使公司间合并范围变得复杂化，从而使得审计工作、监管工作的难度加大，为盈余操纵管理做好铺垫；三是通过资产重组来改变其在子公司的权益比重，从而达到调整合并范围的目的；四是通过对某个公司进行关联交易进行秘密控制，但是该公司在法律的表现形式上又不具备成为其子公司的条件，使之没有纳入合并报表的必要性，此时，隐蔽性更强。

2.对合并商誉的处理方法

在所有权理论中，对于合并所产生的商誉是母公司合并成本与享有子公司可以辨认净资产公允价值的差值，这全部归于母公司，在合并财务报表中并没有反应所有的商誉；在母公司理论中，对于商誉的处理和所有权理论中是相同的，同样归属于母公司，商誉仅仅被列于母公司的部分；在实体理论中，商誉的决定是由子公司的推定整体价值和可以辨认净资产公允价额之间的差值，属于全体股东的范畴，在母公司以及少数固定之间进行分配。

3.合并财务报表中少数股东权益和损益的体现

在所有权理论当中，少数股东权益和少数股东损益在合并报表中没有完全体现，他们只能在公司的个别报表中寻找出来；在母公司理论当中，少数股东所拥有的负债、资产和所有者权益都作为负债来处理，在财务合并报表中作为负债和所有者权益之间的一个单独表示。少数股东所拥有的收入、费用和净利润当作公司的费用，当作在净收益之前的抵减项目处理；在实体理论中，财务合并报表体现少数股东的权益资本，通过“少数股东权益和损益”在财务合并报表当中体现。

二、对于企业合并财务报表的政策及建议

规范调整企业合并财务报表的问题，不单只是关系到企业财务报表的信息质量，对投资者的投资决策信心也有很大影响，进一步关系到资本市场的健康茁壮发展。因此，完备完善相关的会计准则、会计制度等一些规章制度的同时，还应当加大相关政府部门的监管力度。

1.加强合并财务报表的信息披露

在有效市场中必不可少的是规范合理的会计信息披露制度，它应当以财政部门为主，充分关注证券监管部门、会计事务所、企业等一些机构的合理化建议，尽快完备完善现有会计信息披露制度，并因时制宜的制定出市场所需要的、新的规范性法规制度。对于企业必须披露的会计信息内容、时间、方式方法及违规后的处理应当做出详细明确的规定，从而增强其操作性。只有通过这种方式，才能增强企业的透明度，企业在进行财务报表的过程中所进行的盈余操控才能对投资者以及政府监管部门所识别，从而对企业财务报表信息质量的提高做出一点贡献。

2.增强合并财务报表的监控力度

合并财务报表在盈余操控上存在一定的隐蔽性，所以，在审计的过程中要深入贯彻风险导向的审计理念，尤其是应当重点关心合并财务报表、企业并购重组的项目。

3.对合并财务报表的合并范围进行深入探讨

在新会计准则当中明确规定财务报表的合并范围，它是依据会计准则中相关控制的要求来确定的。因此，在进一步的完备完善准则中，可以对控制进行多方面多角度的具体化。表现为，在判断企业对被投资单位有没有形成控制时，应当充分将被投资单位的股权结构、董事会的组成、日常的经营管理状况。与此同时，当期因为购买子公司或者是其他原因而导致合并财务报表的范围发生变化时，应当在财务报表的附注中披露合并范围的变化状况，还要在附注中标注对被投资单位已经形成控制或是没有形成控制的判断依据。

三、总结

总而言之，新准则及其应用指南的出台，规范了合并报表的合并范围问题，阻断了一些上市公司任意改变合并报表年报编报的合并范围，操纵公司当前或以后年度的合并报表，人为粉饰集团的利润。