股权交易的税务处理范文

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篇1

(一)熟悉资本交易事项涉及的税种及相关税收政策    

不同的资本交易事项涉及的税种不尽相同。概括起来说，资本交易事项涉及的税种主要有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、土地增值税和契税。这些税种除基本规定外，还有若干与资本交易事项相关的专门税收政策，税务人员和纳税人最好都能熟悉、理解、正确适用这些政策。以股权转让和股权收购的现行税收政策为例，股权转让不征收增值税，但单位将股权作为金融商品转让的，应征收增值税。企业转让股权，在企业所得税中可适用一般性税务处理，符合条件的，也可适用特殊性税务处理，或适用非货币性资产投资、股权划转、划入资产的税务处理。个人转让股权，应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税，但个人转让上市公司股票(限售股除外)取得的所得暂免征收个人所得税;属于个人用非货币性资产投资的，可自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。股权转让应按“产权转移书据”贴花，但企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。同理，也应不征收土地增值税。      

(二)发现资本交易事项    

有企业就有与资本有关的税收问题。企业在新办设立、存续期间、兼并重组和注销解散时都会发生相应的资本交易事项。企业在新办设立或存续期间接受股东的非货币性资产投资，企事业单位改制，企业存续期间的股利分配，企业债务重组，企业股权、资产的转让或划转，企业合并、分立，企业注销或破产清算，均是比较重要的资本交易事项。    

资本交易事项比较多地发生在新办企业、拟上市和已上市公司、企业集团、热点行业、快速发展的行业企业和行业龙头企业中，我们可以通过工商登记信息、上市公司公告、企业公开信息、新闻媒体报道、企业财务会计报告和纳税申报资料等多种途径发现。      

(三)正确确定资本交易事项的类型    

从与资本交易事项有关的现行税收政策梳理看，资本交易事项的类型主要有:企业法律形式改变、企事业单位改制、债务重组、股权转让与股权收购、资产转让与资产收购、企业合并、企业分立、撤资减资、非货币险资产投资、增资扩股、定向增发、股权分置改革、股权激励、股权划转、资产划转、划入资产、股利分配、企业清算等。还有一些在实际工作中出现的新型资本交易事项，如股权稀释、股份回购、对赌协议等，目前没有专门的税收政策规定，需要我们根据税法及相关税收政策规定进行甄别处理，甚至需要根据税法原理去进行相应的税务处理。    有的资本交易事项只能归属于一种类型，如债权转股权只属于债务重组;有的资本交易事项可以归属于几种不同类型，如用非货币性资产投资到现存企业，就还有可能属于资产转让与资产收购、资产划转、划入资产、增资扩股等类型。不同的资本交易类型可能有相同或类似的税务处理，如资产收购和股权收购，企业所得税适用特殊性税务处理的前提、条件和具体做法基本相同;不同的资本交易类型也可能有不同的税务处理，如资产收购和非货币性资产对外投资，企业所得税适用特殊性税务处理的前提、条件和具体做法均不相同。因此，资本交易事项类型的划分直接影响到其具体的税务处理，尤显重要。纳税人具体的资本交易事项应该划归何种类型，需要我们根据税法及相关税收政策规定，和纳税人对该资本交易事项税务处理的取向，对资本交易事项的具体交易过程和要件进行仔细分析后确定。    

二、做好资本交易税收管理和检查的基础分析      

(一)准确辫别资本交易各方在资本交易事项中的角色    

从不同税种角度考察，资本交易各方在资本交易事项中的角色各异，税务处理的内容也不相同。以资产转让和资产收购为例。涉及货物、股权、无形资产(含土地使用权)、不动产的转让，一方为销售方或转让方，另一方为收购方或受让方。在增值税的处理上，销售方或转让方主要关注是否要缴纳增值税、如何计算增值税的问题，收购方或受让方主要关注能否抵扣进项税额问题，或将来再销售或转让时能否差额征税问题。在企业所得税的处理上，如果作为《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税(2009) 59号)文件规定的资产收购类型处理，转让方主要关注是适用一般性税务处理还是适用特殊性税务处理问题，收购方主要关注所收购资产的计税基础应如何确定问题。资产的转让方为个人的，应关注是否应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税、能否适用分期缴税政策问题。在印花税中，资产转让和资产收购的当事各方为立合同人或立据人，应关注是否要缴纳印花税、如何计算印花税、能否享受税收优惠的问题。从契税角度考察，涉及土地、房屋权属转移的，承受方应关注是否要缴纳契税、如何计算契税、能否享受税收优惠的问题。从土地增值税角度分析，涉及转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的，转让方应关注是否要缴纳土地增值税、如何计算土地增值税、能否享受税收优惠的问题，购买方或受让方应关注取得土地使用权支付金额的确定问题，以备将来再转让国有土地使用权时确定扣除项目金额。      

(二)正确确定资本交易事项涉及税种的纳税义务发生时间和纳税地点    

资本交易事项相关当事各方如果需要纳税，就要正确确定涉及的各税种的纳税义务发生时间和纳税地点，避免发生未按规定期限和地点纳税的问题。就增值税来说，销售方或转让方销售货物等的纳税义务发生时间和纳税地点，应符合增值税的相关规定。在企业所得税中，对有可能产生所得的当事一方来说，无论是适用一般性税务处理还是适用特殊性税务处理，都要正确确定不同资本交易事项的重组日所属的纳税年度及其纳税地点。资本交易当事方为个人且可能产生所得的，也要正确确认“每次”资本交易事项个人所得税的纳税时间和纳税地点;尤其要关注转让股权、不动产和其他非货币资产的纳税地点。印花税、契税和土地增值税的纳税义务发生时间和纳税地点，也应符合相关税种的规定。      

(三) 准确计算资本交易事项涉及税种的计税依据或应纳税额    

资本交易事项相关当事各方如果需要纳税，就应准确计算涉及的各税种的计税依据或应纳税额，避免多或少纳税问题的发生。要正确计算缴纳增值税，关键是要准确确认资本交易事项涉及的货物、不动产或无形资产的销售额，计算相应的销项税额或应纳税额。要正确计算缴纳企业所得税和个人所得税，关键是要准确确认资本交易事项的收入额和扣除项目金额。要正确计算缴纳印花税和契税，关键是要准确确认资本交易事项的印花税计税金额和契税计税依据、计算相应的应纳税额。要正确计算缴纳土地增值税，关键是要准确确认资本交易事项中涉及转让房地产的销售收入和扣除项目金额、计算相应的应纳税额。    

对于采用资产负债表下的债务法核算企业所得税的企业来说，在资本交易事项适用“暂不确认”或“分期计入”特殊性税务处理的情况下，还要正确计算由此产生的递延所得税负债，并进行相应的会计核算。      

(四) 准确确定资本交易事项涉及的资产、股权的计税基础    

资本交易事项的企业所得税处理分一般性税务处理和特殊性税务处理。在适用一般性税务处理下，一方面，资本交易事项涉及的资产、股权的原有计税基础直接关系到资产、股权转让所得的正确计算，而资产、股权的原有计税基础又受资本交易事项发生之前其税务处理的影响，不一定与其账面价值相等，需要全面准确确定;另一方面，通过资本交易取得的资产、股权的计税基础应按其公允价值确定，因此，资本交易各方应确保资本交易作价的公允性、合理性、正当性。在适用特殊J性税务处理下，如果适用“暂不确认”的税务处理方法(主要有债权转股权、资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、资产划转、股权划转)，除科技成果投资入股外，资产交易各方取得资产、股权的计税基础应以在资本交易事项中转移的资产、股权或放弃债权的原有计税基础确定;如果适用“分期计入”的税务处理方法(主要是非货币性资产投资)，资产、股权的转让方(投资方)取得股权的计税基础应以被转让资产、股权的原有计税基础确定，并随资产、股权转让所得分期计入应纳税所得额而逐步调整，资产、股权的受让方(被投资企业)取得被转让资产、股权的计税基础应按其公允价值确定。   

 三、做好资本交易税收管理和检查的特殊处理和后续管理工作      

（一）依规审核资本交易事项适用不征税、免税或特殊性税务处理的前提、条件和手续    

在现行税收政策中，资本交易事项涉及的主要税种有的不征税，有的免税或者减税，有的适用特殊性税务处理，但其适用前提、条件和手续各不相同。如，纳税人在资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权的转让(包括多次转让)，不征收增值税的条件是将全部或者部分实物资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，即“人随资产走”。在企业所得税中，股权收购、资产收购、企业合并和企业分立适用特殊性税务处理的前提是必须有股权支付，且要符合目的条件、比例条件、经营连续性条件、权益连续性条件，还要按规定确定重组主导方，重组各方分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(以下简称《特殊性税务处理报告表》)和相关资料;而股权划转、资产划转适用特殊性税务处理则没有股权支付的前提，也不需要确定重组主导方，但也要符合股权控制条件、目的条件、经营连续性条件、会计处理条件，交易双方也要按规定向各自主管税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。个人以非货币资产投资，应纳个人所得税分期缴纳的前提仅是纳税人一次性缴税有困难，但要制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》(以下简称《分期缴纳个人所得税备案表》)及相关资料。印花税、契税和土地增值税对企事业单位重组改制、合并、分立等事项也有免税、减税或暂不征税的规定，但其适用前提和条件也不完全一致。      

(二) 搞清不同资本交易事项特殊性税务处理的要点    

篇2

重组各方应为企业所得税纳税人。按照财税[2009]59号文件规定，符合条件的企业重组可以选择一般性税务处理或特殊性税务处理，不同的处理方式对各方缴纳的企业所得税影响不同。因此，要求各方取得一致意见，选择相同的所得税处理方式，再按规定向各自主管税务机关申报纳税或进行税务备案。《管理办法》第四条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一选择一般性税务处理或特殊性税务处理。

实质经营性资产不是净资产

按照财税[2009]59号文件第一条第四项规定，资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中的“实质经营性资产”各方存在不同的理解，有的认为是企业的净资产，有的认为是不包含负债的企业全部资产。《管理办法》第五条对此明确规定，财税[2009]59号文件第一条第四项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

股权支付应为直接持股企业的股权

企业重组业务中，是否符合特殊性税务处理取决于诸多条件，其中之一是股权支付达到一定的比例。财税[2009]59号文件第二条规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付形式。所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付形式。而股份支付必须是本企业或“控股企业”的股权和股份，非本企业和“控股企业”的股权和股份则不符合规定的股权支付。但是，对“控股企业”也存在不同的看法，有的认为母公司为控股企业，有的认为子公司为控股企业。《管理办法》第六条规定，《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。按上述规定分析，不论是以母公司股权还是子公司股权支付，或是其他股权支付，只要是本企业直接持有的企业股权，无论比例，均认可为符合条件的“股权支付”。

明确重组日和重组完成年度

财税[2009]59号文件规定了重组业务发生后的12个月的税收处理等时间计算问题，以及重组年度前后应纳税所得额的计算问题，但是对重组日和重组年度却没有明确规定，这给时间的计算带来不确定性。为此《管理办法》对这两个问题进行了明确，第七条规定，重组日的确定，按以下规定处理：

1、债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。

2、股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。

3、资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。

4、企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

5、企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

第八条规定，重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。

一般性税务处理的企业需要清算

企业重组业务，主要是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。企业重组业务不符合特殊性税务处理的，或虽然符合但选择一般性税务处理的，有以下3种情况的企业需要按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定进行清算：一是由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的法人企业。二是企业合并中的被合并企业。三是企业分立中，被分立企业不再继续存在的被分立企业。而其他债务重组、股权收购、资产收购重组的重组各方企业不涉及清算，只需要按照规定准备相关资料，以备税务机关检查。

《管理办法》第十五条同时规定，对于按一般性税务处理的重组各方，存续企业可以按规定继续享受原税收政策，而注销企业和新设企业不再享受或承继原税收优惠政策。

特殊性税务处理需要备案或由主导方申报确认

按照财税[2009]59号文件规定，企业重组业务符合特殊性重组条件，并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。如果重组各方企业对此项重要业务的税务处理没有把握或者分步实施，需要税务机关及时确认的，也可以按规定向税务机关提出申报确认。《管理办法》第十六条规定，企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案。

适用特殊性税务处理的企业重组

《管理办法》对重组中的一些规定进行了解释。如财税[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

合并亏损企业的弥补亏损额扩大

在企业合并重组中，如果被合并企业存在亏损，则可以有条件的限额弥补。财税[2009]59号文件第六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。《管理办法》第二十六条规定，《通知》第六条第四项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

重组后的企业可承继相关所得税事项

在重组业务符合特殊性的税务处理中，财税[2009]59号文件第六条第四项规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。第六条第五项规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继。财税[2009]59号文件，对“相关所得税事项”所指并不明确。

鉴于此，《管理办法》第二十八条规定，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理，以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各企业合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠年限计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照税收优惠政策规定，以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。

分步实施重组的可以先预计处理

财税[2009]59号文件第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。如企业股权收购中，2009年10月转让企业全部股权的50%，2010年5月转让30%，时间相隔不足12个月合计转让80%股权，可以认为符合股权收购特殊性重组条件之一的“购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”。

《管理办法》第三十二条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年再进行交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。上述跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。

12个月内改变重组条件需调整处理

对于符合特殊性税务处理并选择特殊处理的重组业务，如果在规定的时间内（12个月内）重组中的主要条件发生变化，如股东变化、实质性经营活动改变等，导致不再符合原先确定条件的，需要调整原来的税收处理方式。《管理办法》第三十条规定，当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，导致重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理。

跨境重组要准备和报送相关资料

财税[2009]59号文件第七条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。

2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。

篇3

一、企业重组特殊税务处理规范

财政部、国家税务总局颁布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59 号文”）。首次提出了企业重组涉税事项的相关新概念。

（一）基本概念

（1）一般性税务处理。是指重组交易各方在交易中确认产权（资产）的转让所得或损失，并以公允价值确定产权或资产的计税基础。

（2）特殊性税务处理。是指对出于合理商业目的企业重组行为，若符合相关条件（产权或资产收购比例不低于75%，受让方的股权支付比例不低于85% 等），可采用特殊税务处理方法：重组交易各方对交易中股权支付暂不确认产权（资产）的转让所得或损失，不需缴纳企业所得税。转让方取得受让方股权的计税基础，是以被转让的产权（资产）的原计税基础（一般为产权或资产的账面价值）确定的。受让方取得产权（资产）的计税基础，也是以该产权（资产）的原计税基础确定。在重组业务中，交易各方必须保持税务处理方式的一致性。

（3）计税基础。是指企业在产权（资产）的使用和最终处置时，允许作为成本或费用于企业所得税前扣除的金额。

（二）主要内容

59 号文规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。

二、企业重组特殊税务处理案例

企业在重组采用59 号文的“特殊税务处理”方法，虽在重组当时，对企业的税务成本起到了递延效果，但从产权（资产）的整个交易过程来看，却带来了企业重组各方总体税赋的实际增加，也就是“重复征税”。本文通过以下案例论证。

（一）案例概况

A 上市公司向B 公司定向增发股票5000 万股（每股面值为1 元，发行价格7.43 元/ 股），以其为对价股权收购B 公司的全资子公司X 公司。X 公司净资产账面价值27450 万元，净资产公允价值37150 万元。假定该收购业务满足59 号文殊性税务处理的规定。完成收购后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允价值37150 万元将X 公司股权出售给C 公司，各公司企业所得税率均为25%（本例中不考虑交易资产再增值、流转税费及A 公司持有X 公司的资产折旧）。

1. 各交易环节企业所得税赋。

（1）按“一般性税务处理”。一是产权收购环节。A 公司向B 公司定向增发股票，产生资本溢价，应增加资本公积，不需缴纳企业所得税。A 公司取得X 公司的股权的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元；B 公司出售X 公司股权，应确认股权转让所得: 37150-27450=9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。B 公司完税后，其取得A 公司股票的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，与计税基础一致，不需缴纳企业所得税；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150万元，与计税基础一致，也不需缴纳企业所得税。（2）、按“特殊性税务处理”。 一是产权收购环节。A 公司取得X 公司的股权的计税基础是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。A 公司不需缴纳企业所得税；B公司取得A 公司股票的计税基础也是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。B 公司不确认资产转让所得，也不需缴纳企业所得税。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，由于X 公司股权计税基础为27450 万元，因此A 公司应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150 万元，B 公司持有A 公司股票的计税基础为27450 万元，因此B 公司也应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。

2. 各交易环节企业所得税赋结果。

上述案例中，一般性税务处理和特殊性税务处理下，交易各环节企业所得税赋如下表所示：

由上表可见，在整个产权交易中，采用一般性税务处理时，在产权收购环节纳税。由交易一方，即转让方B 公司，于转让X 公司股权时，确认转让所得，缴纳企业所得税2425 万元；采用特殊性税务处理时，在受让产权（股权）转让环节纳税，交易双方均需缴纳：即除B 公司在转让A 公司股票时，应确认转让所得缴纳企业所得税2425 万元外，A 公司转让X 公司股权时，也应确认转让所得并缴纳企业所得税2425 万元，交易双方合计纳税4850 万元。对交易对象X 公司而言，虽然X 公司资产评估增值9700 万元，但X 公司并未对增值部分缴纳企业所得税，因此，无论采用何种税务处理办法，X 公司的资产计税基础仍为账面价值27450 万元。

（二）案例结果分析

1. 从企业角度看，在重组中采用特殊性税务处理，转让方可通过递延纳税方式，取得时间价值上的利益，但却带来了受让方实际税赋的增加。

从税务角度看，符合特殊性税务处理条件的，以非现金支付手段为主的产权转让行为，在转让当时，即使资产评估有增值，但该部分增值收益未真正实现，因此不需纳税。待增值收益真正实现时再缴纳所得税。在整个交易过程中，该部分产权增值收益的企业所得税仅是缓征而非免征。

2. 同一重组业务，采用一般性税务处理：根据税法规定，转让方应于转让产权当时确认转让所得或损失，转让方完税后，受让方取得的产权的计税基础应以公允价值确定。即对被转让产权的增值收益，仅转让一方纳税。

采用特殊性税务处理：受让产权或资产的计税基础是以被转让产权的原计税基础确定的，无论在资产收购环节或受让资产转让环节，计税基础均保持不变。转让方转让股权时，应以转让价格扣除“计税基础”后纳税；受让方可在企业所得税前扣除的是按资产的“计税基础”计提的折旧；若受让方转让产权，税前扣除的也是“计税基础”。当转让方增值收益真正实现并缴纳企业所得税后，税法上并未规定，受让方的“计税基础”可作相应调整。即当转让方转让受让方股权，对增值收益部分缴纳企业所得税后，受让方计提资产折旧或转让产权的计税基础仍保持不变，受让方仍需对该部分增值收益缴纳企业所得税，这是“重复征税”。

篇4

[2009]59号《通知》与国家税务总局令[2003]6号自2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》相比。新办法更为详细，重组税收负担大幅降低。根据《通知》企业重组的税务处理分一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理规定作为原则性规定普遍适用，但对于一些特殊重组，则适用不同的计税基础和计税方法。因为一般性税收原则出发，企业的全部资产交换都应纳税，而特殊性税务处理约等于免税。

(一)特殊性重组的税务处理特殊性企业重组同时符合下列五个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。对于一些特殊重组，适用不同的计税基础和计税方法。比如，对一些特殊的债务重组行为执行特殊性税务处理规定。其中包括，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此外，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

(二)一般性重组的税务处理企业重组除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。企业债务重组，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。企业合并，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

二、执行时间和注意事项

《通知》虽然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起执行，回溯至2008年1月1日企业合乎规定的股权收购等行为全部实施免征企业所得税，所以实际上很多在去年进行并购重组的企业仍能享受到优惠政策。

(一)特殊性企业重组对支付资金的要求资产收购时，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；企业合并时，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并；企业分立时，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。在股权收购时，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。

(二)可选择特殊性处理方式企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，可选择特殊性税务处理方式，但须符合一定的条件。此外，居民企业如以其拥有的资产或股权向其100％直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计人各年度应纳税所得额。

(三)特殊性重组申报双方需备案企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

三、影响及意义

《通知》弥补了《新企业所得税法》中未就企业重组业务进行具体规定的空白，规范了企业重组业务中的税务操作行为。

(一)减轻了重组企业的负担企业并购重组面临的最大问题就是所得税，《通知》对于为了资源的合理流动而进行的企业重组给予免税待遇，减轻了企业负担。

(二)推进了国内外行业兼并《通知》规定的特殊重组标准同时适用于国内投资者和国外投资者，这不仅国内企业重组还将有助于推动跨境重组活动，税收优惠政策的支持将推进行业兼并重组，进一步调整产业结构，为我国经济可持续发展增强动力，此次新税则的出台对国内企业推进并购重组意义深远。

四、案例分析

A公司2008年2月3将非现金资产(具体构成见下面表格1)转让给B公司，B公司向A公司支付本企业股权和非股权支付额(明细见下面表格2)，完成A公司资产转让。

A公司转让时点资产构成情况(表1)

转让时涉税分析如下：

(一)A公司方面(1)特殊税务处理依据：根据《通知》(财税

[2009]59号)第五条和第六条可以选择按以下规定处理：一是转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。二是受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。规定可知：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的比例为15000÷15150×100％=99％>75％；受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的14000÷15000×100％=93％＞85％。

假设其它条件亦符合文件规定，上述A公司的资产转让应适用免税重组。

(2)计算非股权支付额应纳税所得额。根据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”

规定可知：非股权支付对应的资产转让所得(15000--9000)x(1000÷15000)=400。应纳税额100。

(3)确定收到股权及非股权支付的计税基础。依据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择按以下规定处理：

一是转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。股票及债券计税基础应该为9000(被转让资产计税基础)+400(转让产生的应纳税所得额)－200(收现部分)=9200。

二是以公允价值为标准，可得出股票及债券的计税基础。

(1)股票计税基础9200×14000÷(14000+800)×100％=8703

(2)债券计税基础9200－8703＝497

(二)B公司方面(1)计算非股权支付额应纳税所得额。根据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。” 规定可知：非股权支付对应的资产转让所得(1000－650)×(1000÷15000)=23，应纳税额6。

(2)确定收到股权及非股权支付的计税基础。依据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择按以下规定处理：

受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：

一是转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。生产线、办公楼及存货的计税基础应该为9000(被转让资产计税基础)+23(转让产生的应纳税所得额)=9023。

二是以公允价值为标准，可得出生产线、办公楼及存货的计税基础：

生产线计税基础为9023×5500÷(5500+9000+500)×100％=3308；

办公楼计税基础为9023×9000÷(5500+9000+500)×100％=5414；

存货计税基础为9023－3308－5414=301。

参考文献：

篇5

(二)发现资本交易事项    

有企业就有与资本有关的税收问题。企业在新办设立、存续期间、兼并重组和注销解散时都会发生相应的资本交易事项。企业在新办设立或存续期间接受股东的非货币性资产投资，企事业单位改制，企业存续期间的股利分配，企业债务重组，企业股权、资产的转让或划转，企业合并、分立，企业注销或破产清算，均是比较重要的资本交易事项。