审计标准和审计准则区别范文

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1. 我国审计正式命名的标志是( )审计院的建立。

A.秦朝 B.宋朝

C.汉朝 D.唐朝

2.注册会计师审计起源于( )。

A. 日本股份制企业制度 B. 英国股份制企业制度

C. 美国合伙企业制度 D. 意大利合伙企业制度

3.注册会计师职业诞生的标志是( )。

A. 1581年威尼斯会计协会的创立 B. 1721年英国的“南海公司事件”

C. 1845年英国《公司法》的修订 D. 1853年苏格兰爱丁堡会计师协会的成立

4. 关于国家审计下列说法正确的是( )。

A. 国家审计关系是经过授权形成的 B. 国家审计是独立性的审计

C. 国家审计是我国审计监督体系的主体 D. 国家审计是有偿审计

5. 社会审计最主要的职能是( )。

A. 经济监督 B. 经济鉴证

C. 经济评价 D. 经济咨询

6. 对注册会计师而言，没有完全遵循专业准则的要求而造成的过失，属于( )。

A. 重大过失 B. 单方过失

C. 普通过失 D. 欺诈

7. 下列项目中，不属于注册会计师法定业务的是( )。

A. 审查企业财务报表，出具审计报告

B. 验证企业资本，出具验资报告

C. 办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告

D. 记账

8. 从独立性来看，社会审计( )。

A. 仅仅与委托人独立，与被审计单位不独立

B. 仅仅与被审计单位独立，与委托人不独立

C. 与委托人和被审计单位都独立

D. 与委托人和被审计单位都不独立

9. 审计标准的相关性是指审计标准与被审计事项和( )相关联的程度。

A. 审计目标 B. 法律法规

C. 被审计单位 D. 审计人员

10. 审计对象可以概括为被审计单位的( )。

A. 会计资料 B. 经济活动

C. 财务收支 D. 财务报表

11. 下列项目中，不属于内部审计机构的权限的是( )。

A. 建议改进权 B. 调查取证权

C. 检查权 D. 采取临时强制措施权

12. 审计监督政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况的职责属于( )。

A. 会计师事务所 B. 内部审计机构

C. 国家审计机关 D. 审计研究所

二、多项选择题

1. 英国式注册会计师审计是早期注册会计师审计，其特点有( )。

A. 审计的对象是会计账目

B. 审计的目的是查错防弊

C. 审计方法是对账簿记录进行逐笔详细审查，

D. 审计报告的使用者是社会公众

2. 审计的独立性包括( )。

A. 组织机构独立 B. 人员独立

C. 经济来源 D. 业务工作独立

3. 审计关系构成的要素有( )。

A. 审计组织和审计人员 B. 被审计单位

C. 注册会计师协会 D. 审计授权人或委托人

4. 我国审计组织由( )构成。

A. 国家审计机关 B. 内部审计机构

C. 会计师事务所 D. 资产评估机构

5. 以下项目中，属于审计标准的有( )。

A. 企业会计准则和企业会计制度 B. 公司法

C. 税法 D. 被审计单位的规章制度

6. 按审计目的和内容不同，审计可以分为( )。

A. 财政财务审计 B. 经济效益审计

C. 经济活动审计 D. 财经法纪审计

7. 内部审计实务指南制定的依据有( )。

A. 企业会计准则 B. 内部审计基本准则

C. 内部审计具体准则 D. 审计法

8. 注册会计师出具的报告中，具有法定效力的有( )。

A. 验资报告 B. 年度财务报表的审计报告

C. 季度财务报表的审计报告 D. 办理企业合并审计业务出具相关的报告

9. 审计准则的作用有( )。

A. 有利于提高审计工作质量

B. 有利于维护会计师事务所和注册会计师的正当权益

C. 有利于增强社会公众对审计工作结果的信任程度

D. 有利于实现审计工作的规范化

10. 对会计师事务所的行政处罚包括( )。

A. 警告 B. 没收违法所得和罚款

C. 暂停执业 D. 撤销

三、判断题

1. 审计就是查账，其目的就是查错揭弊。( )

2. 会计师事务所进行审计时，如发现被审计单位正在转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产，有权封存违反国家规定取得的资产。( )

3. 一般而言，如果审计报告是真实的，那么财务报表也必然是真实的。( )

4. 审查企业财务报表、出具审计报告是注册会计师的法定业务，非注册会计师不得承办。( )

5. 如果注册会计师在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。( )

6. 只要取得了注册会计师资格就可以执行注册会计师审计业务，并签署审计报告。( )

7. 注册会计师审计准则是注册会计师的行为规范，注册会计师在执行会计咨询、会计服务业务时，也必须遵守注册会计师审计准则的要求。( )

8. 合伙会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，合伙人以其出资额为限承担责任。( )

9. 从与被审计单位的关系来看，国家审计和注册会计师审计都属于外部审计，但是二者的审计对象不同。( )

10. 会计师事务所质量控制准则是注册会计师在执行各类业务时应当遵守的标准。( )

四、问答题

1. 如何理解审计的独立性?

2. 国家审计、社会审计和内部审计各有何特点?

3. 简述审计的职能和作用。

4. 简述审计的分类。

5. 审计准则和审计标准有什么区别?

6. 简述我国现行的注册会计师执业准则体系。

7. 注册会计师业务范围包括哪些?

8. 国家审计机关的权限主要有哪些?

参考答案

一、单项选择题

1. B 2. D 3. D 4. A 5. B

6. C 7. D 8. C 9. A 10. B

11. D 12. C

二、多项选择题

1. ABC

2. ABD

3. ABD

4. ABC

5. ABCD

6. ABD

7. BC

8. ABCD

9. ABCD

10. ABCD

三、判断题

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制度导向审计又称内控导向审计。随着股份有限公司的不断出现,社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性。基于这样的前提,产生了以评价企业内部控制为基础,然后确定实质性测试的性质、时间和范围,并依此收集审计证据、形成审计意见的制度导向审计模式。

制度导向审计模式的重点明确,把企业内控制度及其执行情况作为主要的审计对象,极大地提高了审计抽样质量。可以说,制度导向审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率,降低了审计成本,并能够有效地帮助企业改善经营管理。

风险导向审计模式要求审计人员的审计思维要跳出账簿,跳出内部控制。风险导向审计模式最显着的特点是,它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。

二、新旧审计准则体系的审计模式的区别

(一)审计风险模型不同

旧审计准则体系的审计模式以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。

新审计准则体系的审计模式以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进,形式上有所简化。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险,把战略风险和经营风险融入现代审计模型,可建立一个更全面的审计风险分析框架。

(二)对注册会计师的要求不同

旧审计准则体系的审计模式是建立在“无利害关系假设”基础之上的,使得传统风险导向的审计方法不对企业经营风险实施评估程序,对注册会计师的综合素质要求不是很高,使得不懂管理知识、行业知识的注册会计师也可以进行审计工作。

新审计准则体系的审计模式把思想建立在“合理的职业怀疑假设”上,要求注册会计师以质疑的态度评价所获取审计证据的有效性,并密切关注相互矛盾的审计证据以及对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师不但要掌握一些常用分析工具,还必须要学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训。

(三)审计起点不同

在旧审计准则体系的审计模式中,固有风险是指假定不存在相关内部控制时,某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。

在新审计准则体系的审计模式中,通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估,这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险,因此,主要针对风险设计实施控制测试和实质性测试程序。

(四)内部控制要素不同

旧审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,发现、纠正错误与防止舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。

新审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素,即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制活动的监督。

(五)风险评估方式不同

旧审计准则体系的审计模式中的风险评估是一种直接的方式,即直接评估重大错报的概率。

新审计准则体系的审计模式是从经营风险评估入手,间接地对审计风险进行评估,因为经营风险越高,审计风险也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报。此外,会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手,才能进行正确的评估。

三、新旧审计体系审计模式比较分析的启示

(一)依据增值服务合理提高审计收费

改良后的风险导向审计模式不仅关注风险,而且对旧的审计模式进行了扩展和延伸。依照改良后风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本,但在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是,在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序,让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务。此举,不仅有助于新审计模式的顺利实施,同时,也保证了注册会计师事务所的执业水准。

(二)提高注册会计师的素质

根据改良后风险导向审计模式的要求,注册会计师应当了解被审计单位及其环境,不仅要具备会计、审计方面的专业知识,还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识,具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在改良后的风险导向审计模式下,注册会计师需要采用复杂系统的认知模式,从而了解、分析客户风险管理过程以及客户控制风险的手段、方法。

(三)完善法律环境及监管手段

从理论上来说,只要当注册会计师认为审计风险达到可接受的低水平,不会导致巨大的审计风险损失,就可以签发审计报告了。这在法律风险较低时很容易产生审计师的道德风险问题。注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟,一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用,还可以起到监督作用。所以,从法律环境和行业监管的改善入手,可以为审计的公正性提 供有效地保障。

(四)使用并完善辅助审计的软件

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在风险导向审计模式下审计人员以风险评估为基础对内部控制进行评估，审计报告要将计划、策略、控制与风险评估联系在一起.风险导向审计要求审计人员在审计过程中对产生风险的各个环节进行详实的分析.因此在整个审计过程的事前、事中和事后，审计人员都要时刻树立风险意识.每个行业的性质、行业结构、风险产生的影响因素不同，审计人员要对行业以及行业风险有一个清晰又区别、全面而系统的了解，采用适当的评价方法和标准，主动的应对审计风险，最终达到规避和减轻风险的目的.审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中除规定了审计人员应对审计行业状况、行业相关法律环境和监管环境以及其他外部因素进行了解外，还明确指出“注册会计师应当考虑项目组是否配备了具备相关知识和经验的成员”，所以行业专业化细分的理念已经在审计准则体系中形成.注册会计师在掌握行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策、企业的经营战略、经营环境、经营风险知识的同时，还对审计队伍进行优化组合，由原来的单一的财会型人员的结构优化为法律、工程技术、计算机、统计分析等非会计审计专业的人才的组合，对审计项目小组进行科学配备.同时建立计算机网络，以便各行业政策、知识的学习与掌握.每家事务所所拥有的注册会计师及其知识结构都是有限的.把有限的资源集中到特定的行业不仅可以形成规模经济更可降低成本.

1.2审计机构的跨地域合并重组

我国的审计市场能导致审计方向专业化细分的一个独特原因是审计人员与产业的同地域分布.这种地域性作用是相对的，表现在地域性限制成为不少国内事务所发展的瓶颈，但同时地域性作用很可能培养出审计行业专家.审计机构需要按行业进行跨地域合并重组，在打破瓶颈的同时，以其表现出的规模经济能很有效的提高经营效率，从而获得成本节约的好处，并同时在审计市场上提高差异化审计产品，最终以绝对优势占领审计市场.

1.3差异化产品的提供

具有专业特长的审计人员由于对某一行业长期的浸染，形成了更系统的审计体系，更能为客户提供更高附加值的建议.这种附加价值会在审计市场上提供有别于竞争对手的差异化产品而有效的占领市场，并在一定程度上控制审计费用价格.

2审计方向行业专业化细分的优势分析

2.1专业性更强

行业专业化分工要求审计人员有更高的专业素质，更专业化的行业知识.做到行业专长能保证审计工作在此行业中更专业化，更具核心竞争力，之前就介绍过德勤专注于能源、公共事业、制造业、通信、消费品、金融和医疗保健七大行业，而普华永道特长于娱乐等行业.专业化要求是审计方向分工的先导.审计人员的行业专长作为审计人员的一种技术优势，在行业专业化细分的环境下就能转化为会计事务所的竞争优势.

2.2审计效率更高

审计工作的专业化细分能更有效的促进审计工作，审计工作不仅需要扎实的专业知识，更需要深厚的经验积累.当审计人员专注于研究和从事某一特定领域或行业的审计工作，通过不断的学习加强实践，实践指导学习的循环过程，他们对行业的各风险、会计准则和报告要求都会有一个更深刻的认识，也更擅长发现和判断行业的审计问题.在诸如银行、保险这些对审计技术要求较高的行业，专业化的优势表现的更明显.所以审计方向按行业专门化细分能使审计人员能更有效的从事行业的审计工作.

2.3审计标准更适用、程序更规范

专业化的分工提高了审计工作的专注度，有利于集中智慧和经验制定出更适合、更实用的审计标准、方法和原则.长期专注某行业审计工作必然会对此行业的情况有很好的把握，再此基础上形成本行业适用的通用审计标准.审计程序从始至终对审计工作产生重大影响，审计程序不规范就会产生审计风险，所以长期的专业化的从事特定行业的审计工作更有利于形成一套完善的规范的针对本行业的审计程序，从而降低审计过程中的审计风险.

2.4审计成本更低

审计方向的细分会使资源和技术都集中到所从事的某一特定的行业，进而形成规模经济，不仅提高了效率更节约了审计成本.这样既可以使审计人员赚取更多利润，也可以通过降低审计收费将一部分成本节约优势传导给客户来提高自己的竞争力.然而，任何事情有利也有弊，行业专业化细分可能会是审计人员的就业市场变的狭窄，把所以资源和精力都集定行业，就如把鸡蛋放在一个篮子里，会使会计师事务所的经营风险加大.

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(一)国外对环境绩效审计定义的主要观点　国外对环境绩效审计的研究集中在环境绩效审计程序、方法、准则和指标体系等应用理论的研究，而对环境绩效审计定义没有涉及。最高审计机关国际组织在《开罗宣言》中对环境审计提出了一个框架，认为环境审计的定义中应包括财务审计、合规性审计和绩效审计。

(二)我国对环境绩效审计定义研究的主要观点　莫国强认为，环境绩效审计是对政府有关部门的环境管理责任和企业承担的环境保护、环境治理责任以及其工作绩效进行的审计。高方露和吴俊峰认为，环境绩效审计是审查企业是否以经济节约和高效率的方式运用受托环境资源；是否为实现各种环境经营管理目标，使经营活动获得预期效果而奋斗；是否建立了充分可靠的内部控制以保证经营活动以经济和富有效率的方式进行。陈正兴认为，环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。谭文化认为，环保责任绩效性审计是对企业各级管理者的环境责任的执行情况及其结果所进行的一种审计。陈希晖和邢祥娟认为，环境绩效审计是指审计机关通过检查被审单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率和效果表示意见的行为。王恩山认为，环境绩效审计是指由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合系统的审查、分析，并对照一定的标准评定受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出改善环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种特殊的审计控制。这一环境绩效审计的定义，包括以下几个要点：环境绩效审计的本质是一种控制，是保证受托环境绩效责任全面有效履行的一种特殊的控制机制；环境绩效审计的主体包括国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织三类；环境绩效审计的对象从本质上讲是受托环境绩效责任；环境绩效审计的标准是环境绩效审计准则；环境绩效审计的本质目的是保证受托环境绩效责任的全面有效履行，提高环境管理绩效；环境绩效审计是一种建设性审计。吴立群和王恩山认为，环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析，并对照一定的标准评定环境管理的现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。掌握环境绩效审计的含义，应当明确四点：环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员执行的审计活动；环境绩效审计是对环境管理绩效实现途径和实现程度的建设性审计；进行环境绩效审计时应当进行综合的、系统的审查、分析；环境绩效审计是环境审计的重要组成部分。陈钰泓认为，环境绩效审计是由独立的审计机构或人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查与分析，并按照一定的标准，评定环境管理活动的现状(包括资源开发利用、环境保护、生态循环状况等)和发展潜力，进而对其效率和效果表示意见并对提高环境管理绩效提出建议，促进其环境管理改善和绩效提高的一种审计活动。李山梅认为，环境绩效审计是联合审计机构对政府和企事业单位的活动，以经济性、效率性、效果性、环境性并重，来评价、监督、鉴证其相关责任的履行状况。是在原有的绩效审计3E基础上，增加环境性(Environment)这个非经济因素。薛珊珊将环境绩效审计定义为：审计组织依法、独立对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、鉴证和评价，突出强调依据一定的评价标准，对被审计单位在环境资源利用方面的经济性、效率性和效果性进行审计。

二、环境绩效审计定义观点评价

(一)环境绩效审计定位不恰当　要对环境绩效审计下定义，必须正确处理环境绩效审计的地位问题，这是定义环境绩效审计的前提。只有将环境绩效审计正确定位，才能进一步探讨为什么开展环境绩效审计、由谁开展环境绩效审计、对什么进行绩效审计、如何开展环境绩效审计等关键问题，从而给环境绩效审计以正确的定义。但从相关定义可以看出，有些学者对环境绩效审计与环境审计和常规审计的关系的认识还比较模糊，有的甚至将环境财务审计、合规性审计和绩效审计相互混淆。

(二)环境绩效审计对象不准确　在环境绩效审计的定义中，必须指出环境绩效审计的对象，这是环境绩效审计区别于其他审计类型的关键要素。但大多数学者以列举的方式说明环境绩效审计的对象，这可能会造成其对象不全面或不准确。

(三)环境绩效审计目标不明晰　大多数学者指出环境绩效审计是“3E”审计，即经济性、效率性和效果性审计，明确地指出了环境绩效审计的目标。但有的学者在定义中没有明确提出目标，或者将目标范围扩大化，把原本不属于目标的内容也涵盖在其中。

(四)环境绩效审计本质不鲜明　不论对哪种审计类型进行定义都应当指出其本质所在。但有的学者直接指出环境绩效审计是一种审计类型或一种行为，并没有指出其特性或者其本质特征；或者将环境绩效审计的本质与其作用混淆。

(五)环境绩效审计定义要素不全面　环境绩效审计的定义中至少应包括环境绩效审计对象、目标和本质，但有的定义缺失了其中一个或若干个要素。

三、环境绩效审计的定位

(一)环境审计是审计的一个分支　由于环境问题是经济发展与环境保护的矛盾表现，即环境保护问题是人类不合理的经济活动产生的，而环境保护问题的解决又依赖于一定的经济基础，因此可以得出如下结论：环境保护活动实质上是一种经济活动。基于说明问题的需要，可以把企业的经济活动分为常规经济活动(即无诸如环境、质量等特殊问题的经济活动)、环境经济活动(即与环境问题有关的经济活动)、人力资源经济活动(与人力资源问题有关的经济活动)和质量经济活动(与质量问题有关的经济活动)等，由此受托经济责任也可分为受托常规责任、受托环境责任、受托人力资源责任、受托质量责任等。而在上述诸种责任当中，都包含财务责任、合规性责任和绩效责任三个方面，相应地上述各种审计类型也可分为财务审计、合规性审计和绩效审计三个类别。具体见图1。

鉴于此，可以说受托环境责任是受托经济责任的一个方面，审

计的对象是受托经济责任，环境审计的对象就是受托环境责任。环境审计以审计的基本理论为基础，是对审计的一种继承；同时，其是在受托经济责任向受托环境责任扩展后形成的，是对审计的进一步发展。审计对象的不断扩展，形成了诸多的审计新领域，环境审计就是其中重要的一个。

(二)环境绩效审计是环境审计的一部分　审计按照目标不同分为财务审计、合规性审计和绩效审计，财务审计、合规性审计和绩效审计的目标分别是确保受托经济责任履行的公允性、合法性和效益性。审计对象无论如何扩展，针对每一对象的审计都要实现上述三个目标，分为上述三种类型的审计。因此，环境审计也应分为环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计。相应地，环境审计也要实现公允性、合法性和效益性三个目标。即环境绩效审计是环境审计的一部分。环境绩效审计的目标是确保受托环境责任履行的效益性(经济性、效率性和效果性)。

四、环境绩效审计定义及其本质

(一)环境绩效审计的定义及其要素　环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。包括以下要素：(1)环境审计目标：确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性；(2)环境审计主体：国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织；(3)环境审计对象：从本质上讲是受托环境责任；(4)环境审计依据：环境审计准则；(5)环境审计本质：环境审计在本质上是一种鉴证。

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中图分类号：F830.2文献标识码：B文章编号：1007-4392（2011）01-0043-03

一、人民银行绩效审计的目标以及与传统审计的区别

（一）绩效审计的目标

人民银行绩效审计的目标主要包括评价审计对象管理活动和业务行为的经济性、效率性和效果性。经济性指“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”，以较低的资源投入获得同等质量的效果才能够实现经济性；效率性指“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”，使用人、财、物和信息资源时，当一定量的投入取得产出最大化，或者取得一定量的产出时实现投入最小化都可以称之为效率性；效果性指“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果与实际取得的成果之间的关系”，主要关注的是一个项目是否实现了目标。

（二）绩效审计与传统审计的区别

1.审计目的不同。合规审计的目的是查错防弊，保证被审计单位经济活动的真实性、合规性；绩效审计的目的是客观评价被审计单位的经济活动是否合理、经济和有效，提出建议，以促进被审计部门工作效率的进一步提高。

2.审计标准不同。传统的合规审计标准为现行的法规制度，标准明确，易于执行；而绩效审计的标准则相对复杂，具有一定模糊性。其标准主要包括定性和定量两个方面，对不易用数量标准衡量的因素，应依据国家的政策及其有无社会效益或对社会的有益程度从性质上进行区分、肯定；对于可用一定指标加以量化的并且具有可比性的因素，可根据实际情况用目标标准、设计标准、计划标准、平均标准、历史标准、法定标准、互为标准等来选择评定。

3.审计方法不同。传统审计的审计方法主要是现场检查和审阅；绩效审计则不仅包括这些方法，还包括分析、论证、评价等。

4.审计作用不同。传统审计的作用是确保经济活动的安全合规；绩效审计的作用主要是改善被审计部门的管理水平，促进其工作效率的提升，具有建设性作用。

二、基层人民银行绩效审计评价指标设计

设计科学的绩效审计评价指标，是开展绩效审计评价分析的前提。由于绩效审计的多样性特征以及评价事项的千差万别，一般不应开展全面的绩效审计。因此，在开展某项绩效审计之前，必须要明确具体的审计项目。本文选择基层央行的调查统计部门为审计对象，进行评价指标设计，其基本内容如下：

（一）行政公共资源利用绩效审计

主要对调查统计部门利用行政公共资源的经济性和效率性进行审计。一是物资资源绩效审计。重点审计服务环境与条件能否满足业务需要；业务信息化程度是否达到服务要求；在保证工作质量的前提下，资源的使用是否有效和尽量节约；是否存在保管措施无力等现象；金融服务创新项目的资金投入是否达到最佳效果等。二是岗位资源绩效审计。检查岗位设置是否合理；各个岗位的职责、权限是否明确、清晰；是否避免了重复工作或者人员闲置和过剩，并通过实地考核各岗位的业务量计算调查统计部门人员配置的合理性。

（二）行政管理绩效审计

重点审计决策机制、工作目标、工作计划等行政管理的效率性、经济性和效果性。一是组织管理审计。审计该部门负责人是否理解和履行自身在绩效管理中的引导职责；是否根据工作需要及时召开专门会议，传达上级行有关工作会议精神和国家金融法律法规、方针政策；是否建立完善的决策机制，其管理决策、重大事项是否经过集体研究；是否制定工作计划，计划制定的是否全面、合理、可行，有无落实计划的措施。二是人员管理审计。首先，检查该部门人员年龄、学历、职称结构及工作经历等是否能够满足或胜任相关业务的工作要求；是否定期不定期进行思想教育和相关业务培训，不断提高调统人员的胜任能力；关注管理者间相互协调、相互配合的默契程度以及员工参与管理程度；关注现有岗位是否能够充分发挥岗位人员的能力，现有的工作安排是否存在改善的空间；是否建立科学合理的工作考核激励机制，这有助于进一步挖掘员工的潜力，充分发挥职工的积极性与创造性；关注员工的满意度，具有较高员工满意度的部门有利于促进各项工作的高效完成。

（三）内部控制绩效审计

通过检查内部控制体系建设和内控措施实施情况，评价调查统计部门内部控制的效率性和效果性。一是内控制度审计。通过检查是否建立、健全岗位职责、业务流程、工作制度等内控管理制度，是否随着管理要求的变化对内控制度及时修订以及内控制度是否得到有效执行，即内控制度健全率、及时修订率、有效执行率，进而评价其内部管理效率。二是风险点识别、评估和应对审计。检查是否根据本行、本部门的实际情况和特点，形成对常规业务和管理活动行之有效的风险评估方法体系，对由于控制缺失造成的风险隐患及时识别，并采取有效的应对措施，评价其风险识别和应对能力。三是控制活动审计。检查是否严格执行各类业务审批、事务决定等权限控制，评价其控制活动设计的合理性以及授权审批控制的管理效率。四是信息与沟通审计。通过检查其是否建立内部横向和纵向信息沟通机制，是否及时转发上级行文件，是否将各类业务情况、建议和重要事项及时向上报告，评价其是否存在信息沟通缺失或效率低的问题，确保其业务流程的运作效率和效果。五是监督检查审计。检查部门负责人是否定期对本部门内部控制状况进行检查，部门是否定期对下级行相关部门开展管理检查，评价其监督检查的有效性。

（四）业务管理绩效审计

重点审计履行业务管理职责的效率性和效果性。一是金融统计业务绩效审计。通过检要操作记录率、安装防病毒软件率、系统升级备份率、统计数据双机异地备份率、备份介质销毁审批率、数据档案资料保管合规率、金融统计工作违规处罚率、金融统计资料率等业务行为操作，评价其金融统计业务操作实施效率和管理效果。二是企业征信管理绩效审计。通过对企业申领贷款卡资料完整率、发放贷款卡及时率、送达行政许可及时率、贷款卡年审完成率、办理年审及时率、金融机构违规行为处罚率等内容进行检查，评价其企业征信业务操作实施效率和管理效果。三是个人征信管理绩效审计。检查查询信用报告资料完整率、查询提供证件率、司法部门查询资料完整率、个人信用信息数据库用户密码及时更换率、个人提出异议处理资料完整率、异议申请向征信服务中心及时转交率、异议回复函及时通知领取率等内容，评价其企业征信业务操作实施效率和管理效果。

（五）工作效果绩效审计

一是审计评价工作目标完成情况，是否实现年初制定的工作目标，是否取得预期效果，并分析影响工作效果的因素，提出改进建议，促进其工作效率提升。二是查看调查统计部门受表彰或处分情况以及所在单位和上级行对被审计部门的考核情况，分析其与同级部门存在差距的原因，寻求提升工作管理水平的有效途径。三是审计该部门服务效果，调查了解金融机构、企业、个人对该部门金融服务的满意程度，综合评价其工作效果。

三、目前基层人民银行绩效审计存在的问题

（一）缺乏统一的绩效审计评估体系

目前人民银行尚未制定出台统一的绩效审计准则和操作规程，对绩效审计的目标、内容和方式未明确规定，基层人民银行开展绩效审计只能按照自己的理解去制定指标体系，审计内容重点不一致、指标之间轻重权衡不统一，指标评价标准和评价方法不同都容易造成评价结果缺乏合理性、公平性，最终影响指标量化和综合评价效果。

（二）评价标准主观随意性较大

评价结果主要取决于审计人员对标准的掌握尺度和对绩效审计的理解程度，很可能出现审计人员对审计对象的经济性、效率性和效果性等有关事项做出不恰当的绩效审计判断，从而导致被查部门难以适从，绩效审计的引导作用难以实现。

（三）被审计对象对绩效审计理解不够

被审计对象缺乏绩效管理意识，造成工作中自身在履行绩效管理职责时引导不够，绩效管理工作空缺。同时在审计过程中，与审计人员的沟通存在障碍，不能为审计人员提供为其履行经济责任进行综合评价的相关内容，影响审计效果。

（四）审计人员的绩效审计水平有待提高

绩效审计既要查出问题，又要宏观分析问题，要求审计人员既要有传统的合规审计能力，又要能够深刻理解所审计的业务和绩效审计的实质，以便发现绩效不高的原因，提出改进的对策和途径，这样才能对审计项目有较全面的把握，在评价服务绩效时形成深刻而中肯的判断和分析。但目前在人民银行内部，尤其是基层行对绩效审计知之甚少，审计人员由于长期从事合规性审计，在开展绩效审计时难免存在思维定式，习惯于查错纠弊，不能跳出就事论事的传统审计思维模式的束缚，导致绩效审计工作难以深入研究和开展。

四、相关建议

（一）建立科学合理的绩效审计评估体系

研究制定系统性、操作性较强的绩效审计工作制度和内审评价操作指南，逐步建立起符合人民银行内部管理体制的绩效审计准则，明确内审部门开展绩效审计的审计标准和绩效评价办法，以指导开展绩效审计。

（二）强化绩效审计理论学习和实践

一是结合人民银行工作性质和金融服务业务的特点加强对绩效审计的学习和研究，将绩效管理理念合理贯穿于人民银行审计工作。二是在具体实施绩效审计项目时，审计的目标定位要高，要突破合规审计的局限，对绩效管理情况进行深挖掘、深加工，深入分析影响被审计对象绩效的主要因素，真正实现从绩效管理的角度衡量、评价被审计对象的绩效水平。

（三）加强审计人员与被审计部门的沟通

合理的绩效审计方案是高效完成绩效审计的关键，审计人员在制定方案时，要加强与被审计部门的沟通，征求上级行对口部门的相关意见和建议，确保审计事项内容全面、贴近业务实际、有较强的可操作性，为审计人员对其绩效管理水平进行科学评价做好基础工作。

（四）提高审计人员的综合素质

由于绩效审计大部分指标评价通过定性分析完成，工作质量高低在很大程度上取决于审计人员的综合素质，因此重视审计人员素质的提高是开展绩效审计的当务之急。内审部门应通过培训座谈和参与具体绩效审计项目等形式对审计人员进行绩效审计方法和技术的培训，提高审计人员发现问题、分析问题的能力，力求反映出具有针对性、前瞻性的问题，提出具有宏观性、权威性的对策建议，加快从合规性审计向绩效审计的转型。

篇6

中国内部审计协会一向注重内部审计准则的建设，早在1990年，当时的中国内部审计协会就起草了一份《中国内部审计标准（草案）》（简称《标准草案》），并组织翻译了内部审计师协会（IIA）制定的《内部审计职业实务准则（1993年版）》，这些工作对于我国内部审计的法制化、制度化和规范化都有重要的意义。《标准草案》共计五章，分别是：第一章，内部审计的组织机构；第二章，内部审计人员；第三章，内部审计作业；第四章，内部审计报告；第五章，内部审计质量控制。中国内部审计协会在继承已有成果的基础上，制定了新的中国内部审计准则体系（简称《新准则》），与《标准草案》相比有以下几方面的进步：

1.框架结构上的进步。从框架结构上看，《标准草案》的五个章节覆盖了内部审计的整个过程，并且在第二章内部审计人员中对审计人员的道德品质提出了要求，与内部审计活动技术方面的要求结合在同一个标准中进行规范。而《新准则》则将内部审计人员的职业道德规范独立出来，专门制定了《内部审计人员职业道德规范》，将对审计人员职业行为的要求与对内部审计活动技术方面的要求区分开来，并且将准则分为基本准则和具体准则。基本准则针对内部审计过程中一些基本性、纲领性进行规范，这些问题属于内部审计活动中不易发生变化，具有相对稳定性的一些重要问题。对这些重要问题的规范，体现了基本准则在《新准则》中的基础地位，以及对具体准则的指导作用。而具体准则根据基本准则的精神，针对内部审计过程中各个环节的具体问题进行规范，可以根据内部审计过程中出现的各种新问题，在必要的时候进行修订或者增加。两相比较，《新准则》框架结构更为清晰、稳定，更适应我国蓬勃发展的市场的需要；《标准草案》的框架结构较为单薄，且无法针对内部审计发展过程中出现的新问题作出很好的应对，结构上不稳定。

2.上的进步。《标准草案》共分五章，覆盖了内部审计过程中的各个主要环节，但是在对各个环节进行具体规范时，其内容不够完备，没有对各环节的重点作出必要的规定。如在《标准草案》的第一章，关于内部审计机构，仅仅强调了独立性，并没有就内部审计机构管理中应注意的其他重要问题作出规范；又如第三章，关于内部审计作业，仅就审计计划、内部控制系统的评价和审计证据作出原则性的规范。与此相比，《新准则》以具体准则的形式对内部审计过程中的各个步骤、各种程序作了详细的规范。第一批颁布的10个具体准则主要规范的是内部审计活动的基本过程，以后还将陆续新的具体准则，对准则所覆盖的内容作进一步完善。

3.内部审计定义与核心概念的进步。《标准草案》将内部审计定义为“部门、单位的审计机构和人员对本单位的经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动”。《新准则》将内部审计定义为：“组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。《标准草案》关于内部审计的定义把内部审计的对象限定为“单位经济活动的真实性、合法性、效益性”，它的主要任务是对单位经济活动进行“查错防弊”。以1941年IIA的成立为标志，内部审计历经几十年的发展，已经从最初的消极防弊，到积极兴利，到的价值增值。而内部审计的对象也并不仅仅限于组织的经济活动，还包括组织的内部控制等内容。《新准则》对内部审计所下的定义，正是在认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的，对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。

同时，《新准则》结合内部审计的最新成果，始终围绕着一些核心概念而展开，这一点是《标准草案》所没有的。《新准则》的基本准则和具体准则充分考虑了“风险评估”、“内部控制”、“公司治理”和“成本效益”等现代组织经营管理中的核心概念。这些核心概念使准则既具有理论上的科学性，又具有实务上的先进性，使其成为前后逻辑一致的体系。

（四）在内部审计准则制定过程中，归纳起来，共有11个问题：

1.关于内部审计的定义及职能。内部审计的定义贯穿在基本准则及各项具体准则中，我们提出的内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”上述定义和传统的内部审计定义有一定的差别，传统内部审计定义强调内部审计对财政收支、财务收支及有关经济活动或者经营管理活动进行检查和评价。经过多次研讨，多数意见认为传统的内部审计定义带有较强的政府审计色彩，不适合现代内部审计实务，因此采用此定义。具体而言有以下三点考虑：①内部审计不仅涵盖财务审计，而且更需要考虑管理审计，因此，内部审计职能不仅要考虑传统的监督职能，更要强调通过评价而促进经营管理活动效率的提高；②从经营活动和内部控制两方面来概括内部审计的对象是充分、适当的，这也使内部审计体现出有别于民间审计及政府审计的特点；③借鉴IIA内部审计定义的同时充分考虑我国内部审计实务发展水平，采纳IIA1993年实务准则中提出的内部审计的监督评价职能，暂时不采纳2001年最新实务准则提出的咨询职能。

2.关于审计计划的层次及内容。在《内部审计具体准则第1号——审计计划》中，采用了年度审计计划、项目审计计划和审计方案三个层次的概念，并按风险和审计资源这两个因素考虑年度审计计划的制定。关于审计计划的层次，争论焦点是：是否需要划分审计计划的层次，是否需要将项目审计计划和审计方案分开考虑，是否需要特别考虑年度审计计划的制定。经过多次讨论，大家认为：①内部审计有不同于民间审计的特点，后者不存在选择被审计单位的问题。在内部审计工作中，为提高审计效率，必须把有限的审计资源优先到高风险项目上。因此内部审计强调预先对年度的工作进行计划，而这一计划要在对各被审计单位进行风险评估的基础上考虑相应的审计资源的分配，从而确定被审计单位。年度审计计划是内部审计的一个重要特色。②项目审计计划和审计方案具有不同的内容，前者是对审计项目实施的全过程所做的综合安排，后者是对审计项目的审计程序及其时间等所做的详细安排，因此属于不同的层次，必须分开。

3.关于内部审计通知书的送达时间。《内部审计具体准则第2号——审计通知书》规定内部审计机构应当在实施审计前，向被审计单位送达审计通知书，特殊审计业务可在实施审计时送达。关于审计通知书的争论主要集中在审计通知书送达的时间上。考虑到内部审计与政府审计的不同，内部审计是一种自主性更强的活动，因此在该准则中不规定时间，期限由各组织内部审计机构自行规定，这样更能适应实务并体现灵活性原则。另外，考虑到一些特殊业务审计程序需要突击执行，因此对这部分业务可以在实施审计时送达通知书，以确保突击性审计程序的效果。

4.关于审计证据的类型及获取审计证据时要考虑的因素。在《内部审计具体准则第3号——审计证据》中对审计证据划分了五种类型：书面、实物、视听、、口头及环境证据，关于获取审计证据时要考虑的因素，大家普遍认为必须把最主要的因素列出来，又要充分考虑成本效益原则的例外情况。最终确定的考虑因素是：抽样，审计风险水平，成本效益合理程度、重要程度。这些因素基本涵盖了最主要的问题。

5.关于审计工作底稿的范围界定及复核问题。在《内部审计具体准则第4号——审计工作底稿》中界定的审计工作底稿是指内部审计人员在审计过程中形成的工作记录，是联系审计证据和审计结论的桥梁。讨论中主要争论的问题是工作底稿的范围到底应界定到什么程度，是采用广义工作底稿（即包括审计报告在内的一切记录）还是采用狭义工作底稿（从审计计划开始到审计报告前的所有记录）。为了与《内部审计具体准则第7号——审计报告》更好地衔接，最后决定采用狭义的工作底稿。属于结论类的由审计报告准则来规范，不在本准则中反映。本准则规定了对审计工作底稿的复核，强调分级复核制度的建立，并规定内部审计机构负责人应对审计工作底稿的复核负完全责任。考虑到不同组织内部审计机构规模的差别，该准则倾向于不具体写明需要几级复核，每一级各应承担什么责任，这样可以保持其灵活性；另外，如果需要对分级复核进行详细的规范，可以在后续颁发的实务指南中详细说明。该准则中的分级复核充分考虑了与计划准则、证据准则及报告准则等准则的衔接。

6.关于内部控制的构成要素及其审查。《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》的基本概念“内部控制”采用了国际最新的五要素观点：内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等五个要素。而我国的独立审计准则采用的是传统的三要素观点：控制环境、制度、控制程序。该准则采用五要素观点能够从一定程度上促进内部控制实务的进步，因此必须强调其前瞻性和国际惯例接轨。至于可操作性，由于该准则篇幅有限，可以在后续颁发的实务指南中详细说明相关问题。

7.关于舞弊的定义及舞弊的预防、检查和报告的出发点。在《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》中所称舞弊是指组织内外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。并以常规内部审计工作为出发点考虑舞弊的预防、检查和报告，并不是对专项舞弊审计的规范。本准则在一般原则中强调了“内部审计并非专为检查舞弊而进行。即使审计人员以应有的职业谨慎执行了必要的审计程序，也不能保证发现所有的舞弊行为”，并在预防、检查和报告中都依照此出发点来规范常规审计过程中针对舞弊应执行的审计程序。

8.关于审计报告所体现的内部审计特点。《内部审计具体准则第7号——审计报告》所称审计报告，是指内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。讨论中的意见主要集中在内部审计报告必须考虑内部审计自身特点，以区别于注册会计师审计。该准则作了两点规定：①内部审计报告定义涵盖期中报告和终结报告。考虑了为及时采取有效的纠正措施而在审计过程中提交期中报告的现实情况。②内部审计报告的充分体现了内部审计工作的特点。报告内容涵盖了概况、依据、结论、决定和建议，并在附件中包括了被审计单位的反馈意见。这是符合实务现实的，并具有可操作性。

篇7

我在2005年正式注册成为执业注册会计师，开始在会计师事务所从事审计工作。《中国注册会计师执业准则》是指导注册会计师工作的最重要的审计准则。根据多年审计经验，我认为做好审计工作，注册会计师应当牢记下列审计准则：

注册会计师对于审计业务提供合理保证。所谓合理保证是指注册会计师对审计后的历史财务信息提供高水平保证，在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就获取了合理保证。当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对审计对象信息的信任时，这种保证水平是有意义的合理保证水平。

中国注册会计师审计准则要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑，需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节主要包括：通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或者错误导致的重大错报风险。通过对评估的风险设计和实施恰当的应当措施，针对是否存在重大错报获得充分、适当的审计证据。根据从获得的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。

对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。如果对某些事项难以判断，注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。

在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体审计目标是：对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

注册会计师承接的审计业务必须具备下列所有的特征：审计对象适当；比如：财务报表、关键指标、内控有效性认定、生产能力说明文件、对法律法规遵守情况或执行效果的声明；使用的审计标准适当且预期使用者能够获取该标准；比如：法律、法规；规章制度；预算、计划、合同；业务规范和技术经济标准等；注册会计师能够获取充分、适当的审计证据以支持其结论；比如：发票、付款单、进账单等等；注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；比如：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见报告；该业务具有合理的目的；比如：年报审计、贷款审计、母公司委托审计、清算审计、高新技术企业申请审计等等。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或委托人试图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的。

为了确定审计的前提条件是否存在，在初步活动时，注册会计师应当执行下列审计程序：确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。

无论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定审计业务程序的性质、时间和范围，并对审计业务中发现的、可能导致对审计对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。

尤其在确定审计证据收集程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑重要性、审计业务风险以及可获取审计证据的数量和质量。

财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于：导致财务报表发生错报的行为时故意行为还是非故意行为。

舞弊是一个宽泛的法律概念，但注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。

如果识别出的某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，鉴于舞弊不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。

如果识别出某项错报，可能有理由是舞弊导致的，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间和范围的影响。

文件记录中的某些条款已经发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。

函证即指外部函证，是指注册会计师直接从第三方获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制。

如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当采取下列应对措施：询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收取审计证据；评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险，以及其他审计程序的性质、时间、范围的影响。实施替代程序，以获取相关可靠地审计证据。

消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低，除非同时满足下列条件，注册会计师不得将消极式函证作为唯一实质性程序，以应对评估的认定层次的重大错报风险：注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已获取充分、适当的审计证据；需要实施消极式函证程序的总体由大量小额、同质的账户余额、交易或事项构成；预期不符事项发生率很低；没有迹象表明接受询证函的人员或机构不认真对待函证。

如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：就专家拟执行的进一步工作的性质、时间、范围，与专家达成一致意见；根据具体情况，实施追加的审计程序。

审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。

通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规，如税收、企业年金等方面的，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据。对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。

如果针对怀疑存在的违反法律法规行为不能获取充分的信息，注册会计师应当评价缺乏充分、适当的审计证据对审计意见的影响。

如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会，等更高层的机构通报。如果不存在更高层的机构或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报做出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。

如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到充分反映，注册会计师应当发表保留意见或者否定意见。

如果管理层或治理层对询问做出的答复相互之间不一致或其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。

如果因为管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响违反法律法规行为，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。

如果管理层或治理层不能提供充分的信息，证明被审计单位遵守法律法规，并且注册会计师根据判断认为怀疑存在的违反法律法规行为可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。

如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当按照审计准则规定，评价这一情况对审计意见的影响。

当存在下列情形之一时，注册会计师应当按照审计准则的规定，在审计报告中发表非无保留意见：根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

对任何类型的审计业务，如果注册会计师的审计范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留意见或者无法表示意见的报告。

审计项目质量控制审核适用于上市公司财务报表审计，以及会计师事务所确定需要实施项目质量控制复核的其他审计业务。

审计项目合伙人在会计师事务所负责审计业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的审计报告上签字。其他注册会计师在审计报告上签字，也负有同样责任。

当审计业务服务于特定的使用者，或具有特定目的时，注册会计师应当考虑在审计报告中注明该报告的特定使用者或特定目的，对报告的用途加以限定。

在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向财务报表预期使用者报告的目的，注册会计师应当按审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。

在极其特殊的情况下，注册会计师可能认为有必要偏离某些审计准则的相关要求。比如审计剧毒物品、放射性的、军工企业的产品等。

篇8

一、注册会计师审计失败的影响

审计失败是指注册会计师由于未遵守审计准则的要求发表了错误的审计意见。当被审计单位的财务报表中存在错误或舞弊时，如果注册会计师保持职业上应有的认真和谨慎，严格按照审计准则的要求，通过实施适当的审计程序和方法，是可以将会计报表中重大的错误和舞弊事项揭示出来的。如指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的重大错报等，这就是审计失败。

各类审计报告的使用者会利用审计意见的不同结果考虑其决策行为，由于注册会计师发表了错误的审计意见，直接误导审计报告的使用者。因此审计失败的发生，首先影响的是审计信息使用者的决策行为，也可能引起事务所、签字注册会计师承担民事责任、刑事责任，也会给信息使用者带来损失，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果，最终损害了市场经济的有序性。

其次，对注册会计师本身的影响。不论审计失败是由注册会计师有意的欺诈还是无心的过失，审计信息使用者只是看到一个结果，根据这个结果他们不仅会对注册会计师审定的数据质疑，还可能对注册会计师本人质疑。注册会计师本人专业形象一经损害，对他的专业就会有所怀疑有所顾虑，信息使用者也不会尊重注册会计师所谓的专业，这种现象一旦普遍，人们就会对这个行业失去信心，以至于不想从事这一工作，对行业的长远发展来看有着很大的阻碍。

第三，对会计师事务所的影响。审计失败往往伴随着被审计单位的经营失败或者是投资人的投资失败。在审计诉讼中，如果认定为审计失败，事务所就必须承担一定的法律责任，而这时，被审计单位舞弊或者是经营失败的负责人已经失去了赔偿的能力，巨额的赔款就落在了事务所身上。除了经济上的损失，事务所及审计人员还要受到政府监管部门的行政处罚，如吊销证书。没有遵守审计准则而发表了错误的审计报告，其后果不仅要面对被审计单位的责难或解聘，甚至可能严重到诉讼，要求赔偿、或被追究刑事责任。同时事务所也会丧失现有的和潜在的客户。

近年来，无论国内还是国外，会计审计失败的事件时有发生，使得注册会计师的执业失职责任逐步变为以承担民事赔偿为主。所以注册会计师无论是在验资业务，还是在审计业务方面都应谨慎，否则将有可能产生巨额赔偿的责任。就美国而言，著名的四大会计师事务所也经常被官司纠缠，每年花费超过总收入一成的费用用于法律案件和辩护的直接费用。“厄特马斯主义”的传统做法使具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。

二、审计失败的成因

（一）注册会计师方面的原因

我国注册会计师的专业能力参差不齐，主要表现为参与审计工作的人员普遍专业能力较低，专业经验不丰富，如承担审计业务的业务负责人刚出校门不久或刚取得相关执业资格，其执业技能达不到要求，专业能力不足，不能胜任审计项目的负责工作。

1.注册会计师自身的不足在审计工作中首先表现为对客户所处的行业状况、法律和监管环境掌握不够 ，对客户的经营目标和战略及经济环境认识不足，以及对客户所面临的经营风险不能提高警觉。会计行为是企业经济活动的综合反映，如果不熟悉被审计单位的整体经济业务活动，仅了解有关的会计资料，就有可能发现不了审计中存在的问题，不能够适当运用分析性复核程序、询问技巧不足、未能进行充分观察、实施不适当的审计程序、实施内部控制测试不当等。

2.对被审计单位的内部控制缺乏了解。当被审计单位的内部控制设计和执行存在严重缺陷，尤其是小型企业的决策是由一个人或少数几个人决定，管理阶层凌驾于内部控制之上时，那么会计报表中存在舞弊的可能性就会比较大。

3.审计人员的过失、舞弊行为。注册会计师缺少应具有的合理的谨慎，执行审计业务时没有严格按照审计准则的要求执业，这会造成过失。当过失给会计报表使用者造成损害时注册会计师应负过失责任。审计人员协同舞弊行为又称欺诈，审计人员舞弊行为有两种情况，一是客户串通共同造假，二是对被审计单位的舞弊行为睁一只眼闭一只眼，出具失实的审计报告，虽然没有主动造假，但也是起了放纵作用。如果审计人员不能完全执行审计准则，审计失败发生的可能性就大大增加了。

（二）被审计单位方面的原因

被审计单位的舞弊造假。审计的目的在于对财务资料中是否存在重要错误取得合理的把握。在现实经济活动中，被审计单位往往受到某种利益的驱使和诱惑，向信息使用者提供失真的会计信息。其中，舞弊是导致会计信息失真的主要原因。舞弊既增加了审计人员的审计风险，又会给企业及相关的信息使用者带来损失。

被审计单位经营失败。由于经济衰退、不当的决策等原因导致的被审计单位的经营失败，财务报表的使用者不理解经营失败和审计失败的区别指责产生了审计失败。不仅如此，财务报表使用者还会要求审计人员承担由于他们使用财务报表所引起的损失；实际上，绝大部分针对会计师事务所和注册会计师所提起的诉讼都是由于被审计单位的经营失败所引起的。

被审计单位推卸重大责任。当被审计单位的管理层为了逃避由于自身舞弊行为带来的责任，故意将隐瞒了重大舞弊事实的会计报表提交给审计人员。如果审计人员没有或完全没有遵循了审计准则未能发现该重大舞弊事项 ，被审计单位将指责审计失败的发生，谋求转嫁重大经济责任。

三、审计失败的规避措施

既然审计失败的形成有其必要的前提条件和根本原因，那么规避或减少审计失败的基本措施就是避免审计失败前提条件成立，制止导致审计失败原因形成。

（一）内部防范措施

加强注册会计师职业道德教育。注册会计师提供的审计报告与公众利益密切相关。提供真实、正确的审计报告是注册会计师的审计责任。很多会计师事务所违反职业道德准则，未能严格履行审计程序，而是根据被审计单位的要求出具虚假审计报告引起审计失败。因此，加强注册会计师职业道德教育是保证审计质量的关键。

提升审计人员自身的业务能力。会计师事务所及注册会计师自身的素质、对风险的态度决定着其对审计失败的驾驭能力，也是防范审计失败的基础和前提。因此，避免审计失败的首要措施，就是加强会计师事务所的内部管理，提升审计人员的执业能力。所以审计人员必须通过各种渠道提升自身的业务能力，通过学习不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，使其能掌握审计理论和方法，熟悉相关会计准则与制度，了解与审计有关的法规制度及其他审计标准，要善于利用相关专家的工作，降低审计风险，才能满足执业的要求，保证执业质量。

增加注册会计师的防范意识。注册会计师应加强对被审计单位及其环境的了解，识别财务报表层次以及各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险，对所有阶段实施风险评估程序，将识别和评估的风险和实施的审计程序挂钩，针对重大的各类交易、账户余额和列报实施实质性程序，形成审计底稿，从而将审计风险降低到尽可能小的程度。

谨慎选择被审计单位。在接受委托前，一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况要进行深入的了解，评价其品格，并清楚委托的真正目的，同时了解被审计单位所在行业及其业务情况。另外，也不要承接审计部门能力所不能承担的审计事项。被审计单位管理层缺乏正直的品格以及陷入财务和法律困境的复杂性加大了审计风险，“补偿心理”的存在也应重视。这些因素都加大了审计失败的可能性。对陷入财务困境的客户要尤为注意。因此，审查被审计单位的不恰当行为并审慎选择客户是避免审计失败的重要内容。

（二）外部防范措施

完善公司治理结构。在我国，上市公司一般股权相对集中、国有股东缺位，故而上市公司多为内部人控制，股东大会常常只是走个形式，会计师事务所的聘任与解聘往往也是由公司内部管理层说了算。在这种情况下，如果审计人员如果不同意公司管理层的意见，就有可能被解聘，事务所为了能保住饭碗，就只好屈服。这种非正常的公司治理结构导致会计师事务所常常不能代表所有投资者，特别是中小投资者的利益出具审计意见。所以改变公司不合理的治理结构、创造良好的审计人员执业环境是规避审计失败的基本条件。

加强行业监督与惩罚力度。要加强行业监督与惩罚力度，监督不仅是事务所内部的三级复核， 应更多的加强行业监督，把各级检查常态化。加大对审计人员败德行为的惩罚力度也是防止审计失败的重要措施。必须让大家意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其责任，进行赔偿甚至吊销执业证书，严重的追究刑事责任，增强其败德的机会成本，以遏制其造假的动机。

完善法律制度，改善执业环境。随着市场经济的不断深入，现行的《注册会计师法》已经不适应行业现状。如在法律责任的界定方面，则表现出重形式、行政责任，轻民事责任；对一般过失、重大过失、欺诈等行为的界定不明确等问题。因此相关部门应进一步完善相关法律法规，重新界定和追究注册会计师过失或欺诈行为，做到有法可依、执法必严，对注册会计师过失和欺诈行为予以严厉查处，同时也对注册会计师的合法权益予以有效保护。其次要分清企业会计师与注册会计师的之间的审计责任，责任不明晰，注册会计师会受到无理的责任诉讼，故行业协会及相关法律制订者应相互沟通，从保护注册会计师自身利益出发，从法律上予以责任界定标准，使公众对会计师责任和注册会计师责任能区分并认同。

以上各项规避措施是从内外部不同角度分析，它们之间相互独立又相互依存，二者只有同时改进，审计失败的可能性才会降低。且审计工作是从审计人员个人到企业乃至整个社会环境都应认真对待的活动，只有这样，审计质量才能提高，审计才有意义。

参考文献：

[1]马春静.新编审计原理与实务[M].大连：大连理工大学出版社，2007.

[2]巫蓉. 审计失败的影响因素及防范措施[J].现代商业，2011（32）.

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一、内部审计概述

（一）内部审计的概念

所谓内部审计，是在组织内部建立，并为管理部门服务的一种具有独立检查、监督及评价的活动。在企业内部所设的本文由收集整理二级审计机构或部门以及审计人员，其可检查、监督与评价内部牵制制度的充分性与有效性，还可遵循国家的法律法规，检查、监督和评价会计及相关信息的真实性与合法性，并依照审计特有的专业技术及方法，监督评价企业资产的安全性与完整性以及企业自身经营业绩的好坏与经营是否合规。保持相对独立性地对本组织的财务活动、经营效益和各项管理活动进行的审计活动。内部审计是现代企业制度进一步完善的产物。

（二）内部审计与外部审计的联系与区别

1、联系：内部审计与外部审计的共同点是都掌握基本的财务审计技术，可能相互借鉴审计结果。

2、区别：一是不同的独立性。内部审计与外部审计的目标不同和服务对象不同，所以两者的独立性也不相同。二是不同的审计目标。外部审计的目标是对财报的合法性与公允性作出评价，而内部审计的目的是评价和改善风险管理、控制和公司治理流程的有效性，帮助企业实现其目标。三是关注不同的重点领域。外部审计主要侧重点是会计信息的质量和合规性，而内部审计是对经济活动的合法合规与经营效率等进行关注。四是不同业务范围。 外部审计是对财务报表、内部控制、鉴证、尽职调查等的审计业务，而内部审计则是以企业的经济活动为基础，并拓展到以管理领域为主的一种审计活动。六是不同的审计标准。法定的独立审计准则级相关的法律法规是外部审计标准。而非法定的公认方针与程序是内部审计的标准。六是不同的专业胜任能力要求。和外部审计相比，由于内部审计是帮助企业实现其目标，改善机构的运作并增加其价值，所以内部审计对审计工作的管理知识水平有一定的要求，要求内部审计人员具备一定的管理知识与水平。

二、内部审计的角色定位

（一）内部审计的职能

内部审计职能指的是反映出内部审计的本质其本身固有的内在功能，其职能为实现审计目标服务，并随着审计目标的变化而变化。其主要包括检查、评价、签证、建

设等职能。

首先是检查职能：主要包括检查企业各项业务与经济活动是否合法合规、企业经济活动资料是否真实可靠以及企业内部各种经济活动的经济有效性

其次是鉴证职能。指的是鉴定与证明被审计单位的财务状况、经济活动及经营成果，并作出审计结论。为了保证报表的质量，签证是在检查的基础上进行。

再次是评价职能。内部审计评价必须要具备一套先进的、客观的及具有可比性的标准与评价指标体系。主要是对单位的计划、决策方案、预算等的可行性与合理性进行的评价、对企业经济活动是否遵循既定的决策与目标所进行的评价以及对企业内控与管理责任制度等是否完备、合理及有效的评价。

最后是建设职能。所谓的建设职能指的是对企业在管理上的优点给予肯定，同时指出其不足，并提出合理化建议，协助企业经营管理者提高经济管理活动的效率与效果。

（二）内部审计在现代企业风险管理中的积极作用

首先，内部审计能从战略高度调控企业风险管理体系

内部审计在现代企业中占有特殊地位，现代企业要求建立隶属于董事会的审计委员会，主要是为了让其能从战略高度对企业的风险管理体系进行调控。审计委员会是对董事会负责的监督监督者的部门，是现代企业董事会的二级机构，其是站在企业治理的高度对其内部审计监控体系进行全面的规划与评价。

其次，内部审计能客观评价企业风险管理体系，提出有效措施，降低风险损失

内部审计独立于各业务职能部门，其不直接从事生产与经营业务活动。这就使审计部门得可站在全局高度、客观的识别与评价风险，对企业进行整体内部控制设计的有效性评估，及时发现内部控制缺陷，协助内部机构确定、评价并实施针对风险管理的方法及措施，并及时的为企业管理部门提出有效的改进措施，控制风险，加强管理，减少风险所带来的损失。

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1．环境审计研究范畴更广。传统企业理论是将企业本质界定为完备的经济性契约网络，这就决定传统企业从事单纯的经济活动，企业追求股东价值最大化，该企业理论承袭主流经济学理论假设，即完全低层次需求假设，抽象了不同需求层次之间差异。既然是完备性经济性契约网络，那么就无需外部审计方来对企业产权纠纷进行再界定、再保护。后来随着传统企业理论本身拓展，企业由完备性经济性契约网络拓展为非完备性经济性契约网络，将审计方的功能纳入到企业委托方产权束内，形成了“单向三方审计关系”的审计模式。此时，环境审计方也将随着环境性资源被经济性资源所拓展的过程中纳入到非完备性经济性契约网络范畴之中，进而形成了“单向三方环境审计关系”的环境审计模式，它将对此类环境性资源交易与配置进行环境资源产权再界定、再保护。从某种意义来讲，所谓环境审计仍然属于传统的财务收支审计、合规性审计和绩效审计范畴之内，借此所形成的环境审计的理论体系建设就等于隔靴搔痒，其实务操作也将陷于被动。随着社会进步，人们对企业本质的认识也在逐步加深。目前国内外很多学者从社会价值视角透视企业本质，并对传统企业理论进行变革，将企业本质视为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络。尽管它对主流经济学理论假设有所突破：被“俘获”的不同层次需求假设，强调了企业利益相关者对社会综合价值的追求，但这种企业本质的界定却漠视企业社会性资源、经济性资源以及环境性资源相互之间的转化与耦合。这种漠视给环境审计主体的构成以及环境审计方对企业环境资源产权的再界定、再保护带来了逻辑上的教条与混乱，这也造成环境审计理论与实践相脱离的问题。显然，基于超契约的企业本质来构建环境审计理论体系在理论上是能够解决上述问题的。2．环境审计主体构成更科学。如果定义企业本质为完备性经济契约，企业内部审计则是确保获得企业经济性契约完备的条件。如果定义企业本质为非完备性经济契约，要弥补企业经济性契约非完备部分，就需要企业由内部环境审计向外部审计发展，尤其将部分环境资源纳入企业经济范畴，更需要企业外部的环境审计通过环境资源产权再界定、再报告等对原属于环境契约非完备部分进行弥补。然而传统的环境审计理论仅仅把环境审计看作企业委托方的产权延伸部分或衍生产物来解释环境审计主体产生，显然，这个环境审计主体与传统审计主体没有本质区别，也就是民间审计主体。目前，尽管有人把企业本质界定为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络，对于其中环境性契约网络所约束的环境源资功能属性决定了将企业外部的相关环境方面的专家、政府机构以及民间团体等均可纳入原先的民间审计主体之中，但环境资源功能属性的差异性也就决定了环境审计主体构成存在一定的随机性。譬如，在完备性的综合契约网络理论预设下，只能作为政府机构内部环境审计的主体构成的，往往从环境资源专家库中随机抽取。因此，只有真正理解在遵循企业不同属性资源之间耦合规律的基础上所结网的超契约企业本质，才能获得符合环境性资源与社会性资源、经济性资源之间相互转化耦合规律的环境审计主体。3．环境审计主体独立性更强。基于上述不同特征的企业本质：完备经济性契约网络、非完备性经济性契约网络、非完备性综合契约网络，直至目前，人们仍然都从企业受托契约网络不完备的视角来探索作为企业委托方产权的延伸部分或衍生产物的“单向三方审计关系”来探索弥补其契约网络的不完备部分，此时人们仅从结合自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德来确保审计在精神上具有“超然独立”，但这种“超然独立”很难约束企业委托方对决定审计方生存与发展的物质诱惑。在双方利益博弈中，审计受托方利用被虚置的投资者利益购买能够维护审计方与被审计方所获合谋利益的“审计意见”，这一现象已是屡见不鲜。况且，造成企业契约网络不完备也有可能是企业委托契约网络不完备所引起的。因此，本文根据不完备超契约的企业本质，在公平交易审计市场规则下探索“双向四方环境审计关系”的环境审计模式，只有这种环境审计模式，才能从物质与精神的两方面确保环境审计主体具有真正的独立性。因此，环境审计本质是指补全超契约中环境性契约网络非完备部分的契约本质。由此环境审计本质可推论出解释环境审计产生的基本理论应该由外部性理论与环境质量公共物品经济分析理论［14］、可持续发展理论［15］、大循环成本理论［16］、经济的外部性理论和资源价值理论［17］的理论集成，而不是某一种理论。因此，一个集自然、经济、社会等系统的诸多问题于一体的复杂系统，其中牵涉了深刻的产权关系，仅仅“单向三方审计关系”的模式很难驾驭这种复杂产权关系，这必将为环境审计方与经济性、社会性以及环境性的契约各个缔约方所构建“双向四方环境审计关系”的模式带来契机。

（二）对环境审计目标的再认识

随着社会、经济以及环境的发展变化，缔结超契约的环境资源产权主体地位也在不断地发生变化，因此我们借鉴企业的“超契约图”（图1）来阐述约束审计主体的环境审计目标的演化。根据图1所示，A为企业纯经济性契约网络域，随着企业生产率水平提高，企业经济活动范围不仅拓展到环境资源及其产权交易与配置活动的Ⅲ契约域和社会资源及其产权交易与配置活动的Ⅰ契约域，而且拓展到具有环境资源和社会资源的双重性资源产权交易与配置活动的Ⅱ契约域。根据持“零嵌入性”立场的经济性契约网络企业本质，由环境审计方受缔结Ⅲ契约和Ⅱ契约的环境审计委托方委托对环境受托方的受托权审计，这样形成了“单向三方环境审计关系”的受托环境责任经济性契约网络目标决定了目前主流环境审计目标仍是现代审计目标的外延。无论是“一元目标论”还是并无本质区别的所谓“二元目标论”、“三元目标论”，它们都是围绕对受托环境经济责任的公允性、环境性、合法性和效益性的产权评价、鉴定、监管与保护。然而上海审计学会环境审计课题组对环境审计一般目标的界定，似乎超越经济性契约网络，好像将“自然状态”环境性契约网络（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社会性契约网络（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，尽管他们都意识到环境保护对可持续性经济发展的作用，但仍然承袭受托环境责任来设计环境审计目标。单向环境审计关系将很难全面把握反映社会、经济发展和环境状态及发展的内在要求的环境审计目标。因此，根据“双向现代四方审计关系”的研究范式来分析形成环境审计目标的“双向现代四方环境审计关系”的契约的形成。对于企业由所有权与经营权分离所形成由委托方与受托方缔结的委托经济性契约网络已成为主流经济学的共识。然而“企业目的必然存在于企业自身之外，存在于社会之中”。我们从社会价值的视角来审视企业本质，企业是社会网络一部分，因此企业享受社会赋予权力的同时，社会委托方通过各种授权方式也将社会责任“转嫁”给经济性契约网络的企业委托与受托双方。一般情况下经济性契约网络的企业委托方将社会责任部分或全部再转嫁到经济性契约网络的企业受托方去落实，这样就自动形成了自然的三方：单元社会属性的社会委托方、双重经济、社会属性的企业委托方与企业受托方。从全球视野来看，生态环境是人类社会生存与发展的天然依托，这必将注定通过人与自然以默认方式缔结的环境性契约网络，并自动地“卷入”到经济性契约网络与社会性契约网络之中，基于上述讨论的“三方”也自然成为环境契约的三方主体。当然对于社会组织来说，环境契约的主体自然只能依托社会组织的委托与受托双方。因此在审计市场中，根据公平交易市场规则确立环境审计方接受环境委托方对环境受托方的受托权审计，同时也接受环境受托方对环境委托方的委托权审计。在自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德约束下，确保审计方在精神上的“超然独立”，形成了经济性组织的“双向现代四方环境审计关系，或社会性组织的“双向现代三方环境审计关系”。由此关系所形成的环境审计目标将是在环境审计四方共同缔结超契约（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或环境三方共同缔结超契约（B＋C＋Ⅳ）约束下开展环境审计所期望达到或应该达到的目标，它是对三重资源属性或双重资源属性的组织各种资源产权交易与配置的合法规性、效益性、公允性、可持续性的评价、鉴定、监督和保护。

（三）对环境审计假设的再认识

环境审计假设是根据已获得的环境审计经验和已检测的环境事实，依据生态环境循环理论，对产生环境审计事物的原因及其环境审计事物背后的运行规律作出推测性的解释。直至目前，环境审计事物所产生的原因及其运行规律仍根植于传统的“单向三方审计关系”之中，无论是王学龙的环境审计假设［21］、张以宽的六大环境审计假设［22］，还是杨智慧的四项环境审计假设［23］。尽管将与组织利益相关的环境资源产权配置与交易活动纳入经济性或社会性契约网络之中而拓展传统审计假设体系的范围，但仍承袭经济控制论或经济监督论的“单向三方审计关系”的审计本质。在莫茨和夏拉夫的“八条审计假设”、汤姆·李的“三类十三条审计假设”、尚德尔的“五条审计假设”以及费林特的“七条审计假设”中，尽管它们均局限于弥补受托责任方的经济性契约网络非完备部分，但其中汤姆·李的“会计信息缺乏足够的可信性”假设与费林特的“受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在的首要前提”假设，已然涉及审计产生的真正根源：“信息非对称”、“契约不完备”。因此，借此“真正根源”所形成弥补超契约非完备部分的环境审计契约本质及其所培育出的环境审计目标指导的下，科学猜想或设想“双向现代环境审计关系”的环境假设如下：1．环境信息非对称假设根据超契约图，企业环境的委托与受托双方直接缔结非完备性Ⅲ契约与间接以承担因自然灾害方式所缔结部分非完备性C契约、环境审计三方直接缔结非完备性Ⅱ契约与间接承担环境社会方以“转嫁”方式缔结非完备性Ⅳ契约和部分非完备性C契约。这些契约非完备性如果由事前信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方提供各自真实信息（让人说真话）；如果由事后信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方履行各自责任（让人不偷懒）。这一假设主要解决环境审计应该做什么的问题。2．环境信息可验证假设这是指反映私有环境资源产权行为的财务收支与公共环境资源产权行为的财政收支及有关环境管理活动的定量或定性信息是可以验证的。随着人们改造环境、征服环境能力的不断提高，一些公认的环境管理原则及环境技术计量与检测技术不断地被人们发现与应用，致使人们普遍接受环境信息可验证假设。根据环境信息可验证假设可推导出环境审计标准、环境审计证据、合理环境保证、环境审计风险的四个环境审计概念。这一假设主要解决环境审计怎样做的问题。3．环境信息重要性假设这是指因超契约性质决定环境信息与经济信息、社会信息的内涵、侧重要点不同，提炼信息标准的差异，在环境审计过程中环境审计信息是验证环境信息的真实、可靠、公允的根本保证。超契约造成了被审计单位不可避免地享有经济、社会、环境所赋予的权力的同时也负有经济、社会、环境的责任，又因环境是经济与社会发展基础，决定必须有这样的环境审计假设。4．超契约非完备性假设环境市场信息非对称是造成超契约内不同契约域所含环境契约非完备性的重要因素之一。根据资源依赖理论，由于技术方面原因，对环境资源价值很难确认计量进而造成环境资源所决定权利难以量化配置，最终酿成环境性契约网络不完备。这一假设主要解决如何借鉴环境技术计量与监测结果作为环境审计业务的超前发展与环境审计理论规范滞后所造成的环境会计准则出台、会计计量方法无法满足审计需求的被动局面的一种补救措施。5．环境审计市场主体权利与义务（责任）对等性假设环境审计市场上的公平交易规则是对环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性一致性认可，也是履行契约的基本条件，这一假设主要解决为什么需要环境审计。6．环境审计市场资源产权配置与交易的有效性假设计划与市场是资源产权配置的两种基本方式。引入环境审计方对计划与市场的两种环境资源产权配置方式进行环境审计，最大限度地促使超契约所束缚的环境资源在组织内部能够有效性配置与组织外部有效易，减少甚至排除错误与舞弊事项的发生。7．环境审计市场主体理性假设如何确保环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性的实现，要求环境审计市场主体必须具备理性的素质，这也是实现环境审计超然独立的根本条件之一。这一假设主要解决环境审计能够做什么的问题。8．环境审计主体独立性假设这一假设认为，正因为超契约缔结了环境与经济、社会耦合的复杂性，客观上需要一个与超契约没有任何利益冲突的独立“第三方”来理清环境审计各方的权利与义务，通过对各自资源产权再界定、再监督、再保护来履行审计职责。根据这一审计假设，推导出环境审计具有的自身特征：委托环境审计。9．环境证据力差别假设环境证据力差别假设：越接近环境资源产权配置与交易的事项本身，其获得环境证据的可靠性越高；越及时的环境证据越可靠；客观性程度越高的环境证据越可靠。也就是具有相互印证的审计证据，可提高审计证据可靠性。这一假设为环境审计工作的顺利进行提供了必要的基础。10．认同一贯性假设从环境发展视角来看，环境性契约网络是环境与经济、社会的关系聚结，在根植生态环境自身可持续发展的规律上，借助经济与社会的发展规律来促进人与自然和谐。因此认同一贯假设是指如果没有确凿的反证，被认为被审计单位的环境资源产权配置与交易的环境事项遵从环境经济与环境社会及其自身的可持续发展规律。这一假设旨在解决组织资源配置与交易的连续性与环境审计行为的阶段性之间的矛盾，并为环境审计主体理清环境审计责任提供了一个合理的界定标准。综合上述“双向现代环境审计关系”的十条环境假设，可以得出环境假设体系是对产生环境审计前提、环境审计主体依存环境以及环境审计主体与客体关系进行的科学猜想与假定。

（四）对环境审计概念的再认识

直至目前为止，大部分文献把环境审计看成是一种环境管理工具。Tomlinson等［24］对七种类型环境审计的定义进行了探讨，总结出环境审计是环境管理系统中的一个组成部分，是一种自我评估程序；环境审计是对企业环境影响的系统分析［25］。从上述学者定义来看，环境审计的范围呈拓展趋势。最高审计机关国际组织（INTOSAI）第15届大会（1995年）在《开罗宣言》中制定了一个框架，认为：1．环境审计与政府审计存在根本性区别；2．环境审计主要包括财务审计、合规性审计和绩效审计；3．可持续发展概念不应在环境审计定义中起独立作用。而国际商会（ICC）对环境审计概念的陈述则为：环境审计是一种管理工具，通过简化环境管理、评定活动对环境组织、环境管理是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价。国内绝大多环境审计学者是在借鉴国外相关定义（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI对环境审计的界定）的基础上提出环境审计的概念［18］。不过，也有一些学者从审计的监督职能入手来定义环境审计。因此综合上述国内外学者或机构团体提出的环境审计定义，他们均是将环境资源的产权配置与交易活动（Ⅱ＋Ⅲ）作为企业经济活动范围的延伸部分，仍然承袭“单向三方审计关系”传统模式。基于弥补超契约非完备部分，笔者认为环境审计为环境审计主体自愿地接受缔结超契约各方授权对各自缔约对方的环境产权再界定、再监督、再评价、再保护，最终促进环境与经济、社会的可持续和谐发展。环境审计不仅包括对超契约受托方的受托权进行财务／财政环境审计、合法／合规环境审计和生态绩效环境审计，而且包括对超契约委托方的委托权进行问责制环境审计。

（五）对环境审计准则的再认识

与环境审计直接相关且较权威准则有：1．国际标准化组织（ISO）制定ISO14010环境审核通用原则、ISO14011环境审核程序以及ISO14012环境审核指南（审核员资格要求）；2．最高审计机关国际（INTOSAI）（1995）发表的对政府审计组织进行环境审计具有指导作用的《在国际环境协议审计方面进行合作的指南》和《从环境视角进行审计活动指南（草案）》；3．国际注册环境审计师委员会（BEAC）（1999）的《注册环境审计师实务准则》。国内学者对建立环境审计准则及指南持两种相反的观点。一部分学者认为，现在开展的各项财务审计和绩效审计准则可以作为环境审计准则，而无需另起炉灶［27］；另一部学者则认为，环境审计应该有自己的准则，因为它内容涵盖广、针对范围大，而且使用对象多、审计主体复杂［28］。对于环境审计准则的制定，有的是从环境审计主体资格及其行为角度来规范环境审计准则［23］，也有的选择以政府环境审计准则为突破口来研究环境审计准则。纵观国内外对制定环境审计准则的研究，仍然沿袭传统“单向三方审计关系”的审计准则，似乎以自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德保证审计方能在精神状态上保持“超然独立”，然而现实中审计方与被审计单位之间的利益却是息息相关的。这样单边性环境审计准则有悖环境审计市场的公平交易规则。因此，我们应该根据超契约规约的“责权利”，并结合环境审计市场的公平交易规则来制定环境审计准则。环境审计准则是关于环境审计主体资格、行为以及与环境审计委托方、环境审计受托方之间均衡的“责权利”关系的专业化规范。当然根据环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络的耦合层次不同，按照环境审计准则划分为环境审计基本准则、环境审计具体准则以及环境审计执业指南三个层次；按照契约性质划分为环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络；按照每个契约域内不同的业务类型划分为不同契约域的环境财务／财政审计准则、环境合规／合法性审计准则和环境经济／环境社会绩效审计准则等。

（六）对环境审计程序和方法的再认识

国外关于环境审计程序，即环境审计计划的步骤及其内容有学者作了具体探索，也有学者进行相关比较研究。国内有关环境审计程序的研究也各有千秋。福建省审计学会课题组提出环境审计程序4步骤，而杨俊将环境审计的程序确定为6个步骤。基于审计程序所采取的环境审计方法学者们持两种相反观点，一种观点认为环境审计方法不需要一套新的审计技术和方法；另一种则认为应建立另一套的环境审计方法，如魏顺泽主要从独立审计和联合审计角度考虑审计方法、上海市审计学会课题组主要采用相互联系审计方法组合方式［19］；还有学者引进其它学科方法建立新环境审计方法，如辛金国，杜巨玲将成本效益分析法引入审计方法中、李兆东等将能质流分析方法应用到生产型企业对环境审计影响分析中。综观国内外有关环境审计程序研究，仍然是沿袭传统“单向三方审计关系”的脉络来设计环境审计程序，其目的是如何完成对环境委托方授予环境审计方的受托环境责任审计。然而环境是人类生存与发展的基础，环境性契约网络将天然地嵌入到经济性契约网络和社会性契约网络之中，人类在考虑经济与社会的发展时必先考虑到环境的保护。因此，根据超契约图，研究“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作的前期铺垫。环境审计方根据如下四个要素不同设定来确定初步环境审计策略：1．对超契约域内不同契约域的环境性契约网络了解的程度；2．对超契约内不同契约域的环境性契约网络风险的计划估计水平；3．评价超契约内不同契约域的环境性契约网络风险时必须执行的环境产权制度配置有效程度测试；4．为使环境审计风险降低到合理水平而将要执行的实质性程序。对于上述各要素的不同设定（详细、一般以及最低），可采用不依赖被审计单位的超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度的主要实证法，或采取超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度测试与环境审计实质性程序并存的较低环境性契约网络风险估计水平法。为了确定被审计单位的超契约内不同契约域（图1）的环境资源产权交易与配置信息的可信度、环境审计实质性程序的性质、时间和范围以及将有关提升环境产权制度配置有效性的管理建议向被审计单位提出，环境审计方可以在计划环境审计期间或其中工作期间执行主要实证法下的“同步环境产权制度配置有效程度测试”、“额外环境产权制度配置有效程度测试”与较低环境性契约网络风险估计水平法下的“计划环境产权制度配置有效程度测试”。针对“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作，环境审计方极力弥补被审计单位的超契约内不同契约域的环境契约不完备部分，即针对超契约内不同契约域的环境产权界定、环境产权交易与配置的类别、过程、结果的测试以及环境信息的系统分析，环境审计方将考虑环境审计程序的时间、性质与范围对超契约内不同契约域的环境性契约网络所表达的“责权利”制衡状况进行审查，搜集充分、适当的环境审计证据，借以提高被审计单位的相关利益方所缔结不同环境性契约网络的可信赖程度，从而提出恰当公允的审计意见。由于环境资源与超契约内不同契约域所“束缚”不同属性资源耦合，这就决定了与之关联的其他学科的方法可以应用于环境审计中，当然日新月异的环境技术也不断创新环境审计方法。

（七）环境审计报告的再认识

对环境审计报告的研究并不多，国内外学者主要基于超契约内的契约域Ⅱ和Ⅲ范畴研究环境审计报告内容。Thomson等认为，环境审计报告内容包括循环审计、环境管理系统审计、交易审计、以及处理、储存和处置设备审计、环境负债审计、污染防范审计、产品审计等内容。可喜的是，目前国内外学者将环境审计范畴向契约域C和Ⅳ拓展。英国工业联盟认为环境审计报告的内容应包括：环境检查、监督和监视；新开发项目环境影响评估；环境管理系统审计；新建企业环境全面调查研究；生态审计和ISO14000认证；环境信息的独立鉴证等方面。虽然表述上有所不同，但是很多国内外学者将环境审计结论体现于一般的常规审计报告中，而不必出具专门的环境审计报告，专项环境审计除外。直至目前环境财务收支审计、环境合规性审计和环境绩效审计作为环境审计三大类报告，但这样环境审计报告与传统审计报告并没有根本上的区别。根据超契约图，环境审计报告应该是对环境审计方对超契约内不同契约域所涉及环境性契约网络不完备部分进行弥补的实际状况进行客观展示。由于环境性契约网络与被审计单位的经济性契约网络、部分社会性契约网络存在契约属性的差异，这将决定出具专门环境审计报告势在必行。因此根据超契约内不同契约域的环境与经济、社会之间演绎着内涵变化不同的“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”，出具双向型环境审计报告，并根据超契约内不同契约域进行环境审计报告细化与分类。

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二、我国经济效益审计的现状及问题

1.企业内部问题

（1）审计内容不能实现可持续化

当前我国对经济效益审计的工作主要针对经济收益方面，企业的决策者或者管理者均以当前的经济利益为衡量指标，对生态环境以及未来的发展等方面的因素则考虑较少。自改革开放以来，我国经济发展经历了较大的跨越时期，此种粗放型的经济发展模式带来一定经济收益的同时，环境破坏、资源浪费等造成的后果也逐渐显现出来。政府指导方针指出必须走新型工业化道路，以科技带动生产、以效益谋求发展、合理利用资源的可持续发展道路，但对于企业审计业务工作仍然处于将资金审计工作作为重点的初期阶段，对资源环境的效益审计工作仍缺乏足够的经验。审计业务中缺乏可持续化的审计内容，当前环境保护法中相关的实施细则以及标准尚未成熟，社会成员对公共环保意识较弱，对环境资源经济效益审计的具体评价标准缺乏统一性，相关审计人员的专业知识有待提高。

（2）经济效益审计方法单一

对企业经济效益实行审计的大多数工作人员属于财务或者会计等的相关专业，能够对企业的具体财务工作透彻分析，对相关的财务指标也较为熟悉，因此这些人对企业的经济效益进行审计时多采用财务衡量的具体指标，对企业的具体审计工作也就不全面。比如在企业经济效益审计过程中过分追求当前企业经济效益，将精力和资金都放到短期的企业项目上，缺乏对企业的长远规划，过分追求眼前利益，从而影响企业未来发展的长期市场竞争力。

2.企业外部问题

（1）企业现行规章制度缺乏规范性

我国企业现行的企业经济效益审计工作，委托人根据自身企业的具体业务需求委托相关人进行相关的经济效益审计，但是对于我国的企业委托人缺乏相应的具体界定，缺乏对相应委托人的约束机制以及激励机制，由于企业缺乏科学规范的规章制度从而导致我国当前的企业经济效益审计工作不能得到顺利开展。

（2）相关法律法规缺乏协调性

我国在企业经济效益审计工作中的相关法规仍然不够健全,对相关工作的具体监督不到位，其中主要表现在法律规定的内容较为宽泛、规范领域不够严格，对企业经济效益的审计不应只针对财务方面，缺乏相关合理性、科学性的综合规范。

三、加强经济效益审计的具体应对策略

1.理顺经济效益审计主客体

（1）正确处理传统财务审计工作

财务审计同经济效益审计之间既有联系又有区别，在对企业进行经济效益审计过程不能将二者割裂开来，对具体的审计工作可以将二者有机结合在一起，从而为企业的未来发展做出正确指导。

（2）增强审计工作的协调性

企业经济效益的审计人员必须拥有综合行业领域的相关知识，在对企业实现经济效益审计过程能够不断创新，严格遵守国家相关法律法规的审计标准，以财务审计作为基础，确保对企业的经济效益审计合理合法，并将对经济效益的审计工作作为最终目标，审计过程综合运用多种有效审计方法，借鉴相关技术及科学知识，从而能够建立一个综合的企业经济效益审计体系。

2.相关法律制度的完善

（1）加强政治环境的支持

企业必须加强内部的管理制度，实行切实有效地问责机制，规范管理标准，为企业经济效益的审计提供良好的制度环境，将企业员工的福利以及工资同企业的经济效益联系在一起，将企业管理人员的具体职责同经济效益联系在一起，从而调动企业所有人员的积极性。政府对企业经济效益的审计尤为重要，对企业未来的经济发展以及对经济效益审计的建议均具有重要的意义，必须重视相关的政治环境，从而使企业能够健康持续的向前发展。

（2）加强法律制度建设

近几年来，我国对企业审计方面的法规不断完善，比如《国家审计基本准则》、《审计法》等，但对于具体的企业经济效益审计方面的法规仍然较为缺乏，相应的审计标准缺乏统一规定，我国对审计的相关实施条例以及相关审计法规进行了适当的修改，实现了对当前企业经济效益审计准则的修订。我们应该结合本国的实际情况，在具体的实际操作中不断积累经验，从而不断形成更加实用、科学、系统的审计措施和方法，进而不断完善我国的审计法规。

3.建立有效的审计评价指标体系

企业进行经济效益的审计工作不仅需要对企业正常运行的各种经济活动效益进行相应的评价，还应当对企业其他的经济活动进行各环节的有效分析，从而提出合理有效的途径和方法不断该神企业的经营管理水平。所以，对企业经济效益的具体审计的评价指标体系必须包含单项效益指标以及综合效益指标的分析。其中综合效益指标中包括企业的社会贡献率以及净资产收益率。社会贡献率指企业应用内部的资产为社会和国家所创造以及支付价值的具体指标，通过企业对社会所作出的具体贡献来对企业的经济效益做出相应的评价。净资产收益率主要通过投资者的角度来对企业的正常运营效益做出相应的评价。

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中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2016年11月1日

一、引言

2002年美国接连爆发的安然、世通财务舞弊事件，震惊了世界，一时间举事哗然，且极大地打击了独立第三方力量的公信力和投资者对于上市公司对外公布的经审计的财务报表的信心。迫于各方的压力，同年7月份，美国国会颁布了“萨班斯-奥克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404条款格外引人注目，这两项条款都对公司的内部控制提出了新的要求。SOX301条款规定上市公司必须在企业的内控系统中引入审计委员会制度，而且为了保证其独立和无偏性，对审计委员会成员的任职资格也做出了相应的限制，必须为独立董事。审计委员会负责外部审计师的聘任，并且在审计过程中遇到的一些重大的会计事项也需要及时向审计委员会报告。SOX404条款规定上市公司的管理层每年要对公司内部控制的有效性进行评价，出具自评报告，并要求负责公司财务报告审计的事务所对管理层的评价进行鉴证并出具报告。随后，美国又出台了一系列关于实施内部控制审计具体操作规范方面的规定，内部控制审计由此逐渐进入人们的视野，并引发了理论和实务界广泛热烈的探讨。

与美国相比，我国的内部控制审计制度起步较晚。2008年6月28日，财政部会同银监会、保监会、证监会、审计署制定并印发《企业内部控制基本规范》；2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。基本规范、应用指引、评价指引和审计指引三个类别构成了一个相辅相成的整体，标识着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。但内部控制审计相较于财务报表审计而言还是一个新兴的行业，仍有许多理论和实务问题需要探讨解决，本文将对我国内部控制审计有关的几个问题进行探讨。

二、内部控制审计业务类型的判断

2010年财政部等五部委联合的配套指引系列之《企业内部控制审计指引》中指出：要求注册会计师对特定基准日的内部控制设计和运行的有效性进行审计。此规定并没有确切的指出内部控制审计的业务类型，注册会计师在实施内部控制审计的时候仍然有不统一和理解上的歧义。即第一种情况注册会计师直接对被审计单位内部控制有效性进行评价，然后出具审计报告；第二种情况注册会计师依据管理层出具的内部控制自我评价报告，对管理层的自评报告进行审计，判断管理层自评报告的真实可靠和有效性，是否符合企业实际情况，并出具审计报告。虽然在这两种情况下，注册会计师都要对被审计单位的内部控制有效性进行评价，都有助于提高被审计单位内部控制的效率，但是在具体审计过程中，从审计计划的制定到审计程序的执行，乃至审计报告的出具方式，都有着很大的区别。比如在出具审计报告的意见类型上，如果是第一种情况，只有注册会计师对被审计单位的内部控制进行审计，通过执行必要的审计程序，发现被审计内部控制存在且运行有效，才能为被审计单位出具无保留意见的审计报告，其他情况下都不得出具此种意见类型；而在第二种情况下，注册会计师是对管理层出具的自评报告进行评价，判断管理层出具的自评报告与企业内部控制实际情况的相符程度，只要管理层自评报告中叙述的内容与企业内控实际情况相符，那注册会计师应该为被审计单位的内部控制出具标准无保留意见的审计报告，即在第二种情况下，注册会计师是对管理层发表的关于企业内部控制有效性意见进行审计，即使被审计单位内控无效，但是管理层已经在自评报告中做出了如实的陈述，那注册会计师依然要发表标准无保留意见。在这种情况下，由于没有对内部控制审计业务的类型做出具体的界定，内控审计标准不统一，不同企业对外公布的经审计的内部控制审计报告就没有可比性，自然会对内控审计报告的使用者造成误解，不利于使用者做出决策。

对比美国和日本在这一方面的规定，我们发现，日本在这一方面的界定比较明确，日本的企业会计审议会在2007年的《财务报告内部控制评价与审计准则》中强调注册会计师是对管理层出具的自评报告进行审计，即对管理层的认定进行再认定，但无需对全部内部控制的有效与否发表意见。日本采用这种做法的理由也非常简单，主要是为了节约审计的成本，减轻注册会计师和企业的负担。美国2002年出台的萨班斯法案中的404条款规定：注册会计师是对管理层做出的自评报告进行评价并出具审计报告。而美国的PCAOB根据SOX法要求了AS2审计准则，其中指出审计的目标是注册会计师对管理者的评价进行验证，对企业内部控制的有效性直接发表意见。

笔者更倾向于采用“内部控制审计是对管理层的评价进行验证和评价的过程”这种观点，即第二种情况。原因如下：（1）国际趋同。随着经济全球进程的加速，世界经济越来紧密的联系在一起，越来越多的国内企业走出去，越来越多的国外企业走进来，跨国集团公司之间经济交往越来越密切，为了方便跨国集团不同子公司之间的交流，我们的会计准则在逐步的与国际接轨，基本实现国际趋同，而我们的内部控制审计也应该朝这个方向努力；（2）强调设计执行和维护必要的内部控制是管理层的责任。注册会计师如果直接对企业内部控制的有效性进行审计，容易给报表使用者造成误解，认为注册会计师应该对企业内部控制的有效性负责而不是管理层；（3）如果内部控制审计准则要求注册会计师直接对被审计单位内部控制设计和运行的有效性发表意见，那要求管理层内部控制自我评价报告的意义何在？是否会显得有点多余？

三、内部控制审计与财务报表审计的关系

内部控制审计是否应该和财务报表审计放到一起进行呢？即是否进行整合审计。我国在2008年的《内部控制基本规范》中规定：可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。因此在我国并没有强制要求上市公司实施整合审计，上市公司既可以单独聘请会计师事务所进行内部控制审计，也可以由同一会计师事务所将内部控制审计和财务报表审计整合在一起实施审计。而在美国，萨班斯法案的404条款、PCAOB的审计准则都要求公司要实施整合审计。在日本，由日本的企业会计审议会在2007年的《财务报告内部控制评价与审计准则》中不但要求企业实施整合审计，且规定两种审计由同一会计师完成以节约审计成本。

针对此问题，笔者支持上市公司实施整合审计。原因如下：（1）两种审计证据共用，节约审计成本，提高审计效率。目前我们国家执行的是风险导向审计，注册会计师在审计前都要了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险。换言之，注册会计师在审计前都要对企业内部控制设计的合理性和执行的有效性获取审计证据。获取的审计证据可以同时服务于内控审计和财务报表审计，因此减少了审计程序的重复，节约了审计成本，进而也会减轻注册会计师和被审计单位的负担；（2）两种审计信息共享，相互促进，提升审计的质量。首先，内部控制审计过程中主要对企业内部控制的有效性进行评价，在实施内部控制审计的过程中，会对企业内部控制系统的薄弱环节和风险点有更深层次的了解。而这些相关信息都可以共享到财务报表审计当中，众所周知，风险评估是财务报表审计的重要组成部分，共享的关于内控有效性的信息提高了风险评估的可靠性。因此，更有利于注册会计师根据风险评估的结果设计和执行进一步审计程序，提高审计的质量，将审计风险降低至可接受的低水平；其次，注册会计师在对财务报表实施审计程序的过程，也是对被审计单位的环境和认识的修正过程，通过财务报表审计程序的具体实施，对被审计单位具体业务的了解，可能会发现之前对被审计单位内部控制认识的偏差之处，找出新的企业内控方面的漏洞，这些信息又会反馈到内部控制审计当中，有助于实现内部控制审计的目标，提高内部控制审计的质量。

四、静态审计与动态审计

审计是一种检查和监督活动，具体审查的对象不同，其方法和采用的程序也有差别。财务报表审计是对已经发生过的经济业务进行审计，通过对经济业务发生后留下的轨迹资料如账簿凭证的审查，来证实企业经济业务的公允和合法性。显然财务报表审计是一种静态的审计，在静态审计下，审计的对象所反映的内容是不变的。内部控制审计与财务报表审计的不同，差别主要由企业的内部控制本身的特点造成。企业的内部控制是许多过程的集合，审计的目的是证明其是否设计上合理且被审计单位一贯执行。这样就带来一个问题，注册会计审计的对象是某一特定时点的内部控制有效性审计呢？还是对某一期间的内部控制有效性审计？时点审计和时期审计显然在审计范围和审计程序的设计上是不同的。时点审计的范围较时期审计小，相对应实施的审计程序更少些，审计成本相对低些。

我国在《企业内部控制基本规范》中的规定：企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。此规定中并没有明确指出评价是特定日期的内部控制还是特定期间的内部控制。对此学术界争论的声音很多。有学者认为内部控制是一个连续动态的系统，单单用某一时间点的内部控制的有效来代表企业整个会计年度的有效性是否不太妥当？但是，也有其他的观点认为对企业整个会计年度的内部控制进行审计成本是否太高？而且企业内部控制有效性、财务报告信息的真实可靠性的提高，最终依靠的还是企业管理层的努力，不可过分的依赖外部审计师的审计。两种观点各有各的道理，如果注册会计师对特定时点的企业内部控制进行审计，审计的范围可能小些，审计成本相对低一些，但是内部控制在某一时点有效并不等同于内部控制一贯有效，而对整个会计年度的内部控制进行审计成本又太高，不符合成本效益的原则。或者制度的规定可以在这个方面做一下折中处理，像某些学者提出的观点那样：规定内部控制审计涵盖一个期间但是强调资产负债表日。或许这样的做法更合理一些。

五、总结

理论和实践的经验都表明，企业的内部控制制度在提升企业的管理水平，预防财务舞弊和确保财务信息真实可靠方面发挥着重要的作用。但是再好的制度，如果没有任何的监督和约束，也无法发挥预想的作用。通过注册会计师这一独立的第三方力量，来对企业的内部控制制度运行效果进行监督检查，已经成为全世界的共识。我国也相继出台了一些规定，但是如上文所列，在这些规定当中，还有许多需要完善和进一步提升探讨的地方。希望通过制度的不断完善，消除误解，统一标准，提高效率和制度的可操作性，让内部控制审计制度真正成为企业运行过程中的“交通警察”。提高财务报表审计的质量，保护投资人利益，维护市场正常秩序。

主要参考文献：

[1]郑伟，朱晓梅，季雨.整合审计下内部控制审计水平与财务重述[J].审计研究，2015.6.

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一、环境审计理论结构的研究意义

环境审计理论结构是指关于环境审计理论系统内部各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或秩序，按一定逻辑关系组合而成的，用于指导环境审计实践的理论知识体系。环境审计理论结构的研究就是站在整个环境审计实践活动基础上，通过对环境审计实践规律的概括，总结出一套解释和指导环境审计实践的并按一定逻辑关系有机结合的多层次的理论系统。

（一）研究环境审计理论结构将有助于发挥环境审计理论功能

按照系统论的观点，系统的内部结构与外部环境变化都会影响系统功能的发挥。系统的功能是指系统和外部环境相互联系和相互作用中表现出来的性质、能力和功效，是系统内部固有能力的外部表现，它是由系统内部结构决定的。因此，要有效地发挥环境审计理论的功能，就应使环境审计理论不但能够适应客观环境发展变化的需要，而且本身要具有一个合理的理论结构。具有了合理理论结构，环境审计理论才能使其功能得到有效的发挥。

（二）研究环境审计理论结构是推动环境审计科学深入发展的

需要

环境审计理论作为一个完整的体系，其自身的组成要素之间存在着一定的内在联系。如果只研究某一方面而忽视了其他方面，就可能造成各个理论要素之间不协调，甚至产生矛盾。因此，对环境审计理论结构的研究将帮助人们对环境审计理论各要素作出科学的界定与定位，进而推动环境审计科学自身的发展。

（三）研究环境审计理论结构是支撑环境审计职业的需要

只有建立起一个全面的、完整的环境审计理论结构，并通过教育途径将环境审计科学知识和技术传授给从业人员，造就出合格的审计人才，建立起强大的环境审计职业队伍，才能支撑起环境审计职业。

（四）环境审计准则的制定要求强化环境审计理论结构研究

环境审计准则的制定和颁布对于指导和规范环境审计实务有着重要的意义。只有系统、全面地研究环境审计理论结构，才能在环境审计准则和环境审计理论诸要素之间建立起科学紧密的关系，避免出现一些概念界定不准、要素之间缺乏严密的逻辑关系等问题。

（五）开展环境审计理论结构研究将更好地改善我国环境审计理论研究的现状，提高环境审计理论研究的基点

如果理论研究中缺乏一个科学先进的环境审计理论结构框架，在很大程度上削弱了环境审计理论的应有作用。构建一个科学的环境审计理论结构是使环境审计理论结构整体化、系统化的需要，也是环境审计理论研究趋向成熟的表现。

（六）研究环境审计理论结构有助于我国应对激烈的国际竞争

由于在国际市场上存在这种“绿色贸易壁垒”，要在国际竞争中站稳脚跟，就必须重视环境问题。开展环境审计理论结构研究将会对国际竞争产生巨大的推进作用。

二、目前环境审计研究的状况

20世纪90年代后，环境问题成为各国关注的热点，并掀起了治理环境、保护环境的。但是，无论是在广度还是深度上，环境审计的开展都显不足，其范围有待于扩展，质量有待于提高。造成这种状况的原因是多方面的，但环境审计理论的不成熟、不完善是一个十分重要的原因。尤其是关于环境审计理论结构的研究极为匮乏， 人们只是从环境审计理论的某一方面入手进行分析，诸如定义、本质、目标、假设、原则、内容、技术与方法等；研究还只局限于某一要素进行零散的论述，没有说明各要素的关系，更没有建立一个完整的理论体系，这导致环境审计在实践中举步维艰。

三、环境审计理论结构的构建原则

（一）认识和实践辩证关系的原则

首先，要求所确定的环境审计理论结构组成要素应从环境审计实践中来，能客观反映和解释现实的环境审计实践活动。同时，要求其组成要素必须是环境审计实践中已证明成功的经验总结。只有这样，才能使环境审计理论结构起到正确指导环境审计实践的作用。相反，脱离环境审计实践的基础理论结构也就无科学性而言。

（二）整体性原则

只有先从整体上把握环境审计理论结构的基本框架，确定其应包括哪些理论要素，应如何划分层次，并在确定了逻辑起点的基础上，才能对诸环境审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建环境审计理论结构。

（三）继承和革新原则

一方面，应根据正确指导环境审计实践的需要，继承和吸收我国及西方现行环境审计理论研究的科学成果；另一方面，不能固步自封，因循守旧，对现行环境审计理论研究上存在的缺陷视而不

见。环境审计实践的不断发展必将导致环境审计理论的不断变革。

（四）内在逻辑一致性原则

运用系统论观点去构建前后一致、逻辑合理的环境审计理论结构，以免因杂乱无章的随意排列导致前后矛盾和造成实践的混乱。

（五）适当前瞻性原则

理论的意义不仅在于它能解释过去，更重要的是要能知道未来的实践活动。在构建环境审计理论结构时，只有保持其适当的前瞻性，才能体现其实际意义和生命力。

四、构建环境审计理论结构设想

（一）以环境审计本质作为环境审计理论框架结构的起点

目前，国内外对环境审计理论结构起点的研究有以下几个典型观点，一是以抽象科学为起点，与审计相关的抽象科学如数学、逻辑学和形而上学；二是以审计假设为起点，认为审计基本假设有五个，即审计目的假设、审计判断假设、审计证据假设、审计标准假设和审计传输假设；三是以审计环境为起点，认为审计的产生和发展始终受环境的影响和支配；四是以审计对象为起点，认为审计具有区别于其他学科（尤其是会计学）的研究对象，这是使之能独立成为一门科学的重要原因之一；五是以审计目标为起点，如果没有审计目标，便无从下手，研究也就失去意义；六是以审计本质为起点，关于审计本质的研究，就是要弄清楚审计是什么，解释审计的内涵和外延。

以抽象科学作为环境审计理论结构的起点，范围过于宽泛，内涵也不易确定；以环境审计假设为起点，它使环境审计理论与社会经济环境失去相关性，无法直接反映社会经济环境变化对理论的影响；以环境审计环境为起点，只能作制约因素，不可能对环境审计的目标、假设等要素起决定作用；以环境审计对象为起点，受到经济环境和环境审计目标发展的制约；以环境审计目标为起点是一种主观见之于客观的行为，也不能作为环境审计理论结构的起点。

故此，本文以环境审计本质作为环境审计理论结构的起点。主要理由是：

1.符合的科学认识论观点

环境审计的本质是指环境审计是一种什么样的活动，是首先要界定的一个问题，也是理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。

2.体现理论的稳定性和高度的概括牲

本质是比较稳定的，从环境审计本质出发，可以逻辑地推导出环境审计目标、假设、概念等理论体系的要素，从而指导环境审计准则的制定和规范环境审计工作，使其具备逻辑起点的一些基本特征。

3.把握了环境审计本质，才能把握住环境审计理论的发展方向

本质是对事物内在规定性的揭示与反映，把握了事物的本质，也就把握了这种内在规定性，亦即事物的内在结构。因此，只要正确地确立了环境审计本质，也就确立了环境审计理论结构。

4.对环境审计本质认识上有所创新与突破，才能带动整个环境审计理论研究

西方的审计理论结构研究已有50年历史，但其进步却是缓慢的。其重要原因之一就是学术界在审计本质的认识上尚未获得实质性的突破。要推动环境审计理论结构研究大踏步向前发展，在环境审计本质认识上必须来个大突破。

（二）环境审计理论结构要素的确定

环境审计理论结构应包括以下要素：环境审计本质、环境审计目标、环境审计假设、环境审计概念、环境审计准则、环境审计程序方法、环境审计报告和环境审计环境。

1.环境审计本质

它是对环境审计实践的科学总结，是环境审计理论结构中的第一基本要素，处于理论结构的最高层次，起着统驭和导向作用，决定着整个理论结构的发展方向。它对其他基本要素的确立具有决定、制约和指导作用，其他基本要素不同程度地反映着环境审计的本质，所以环境审计本质可以由这些基本要素抽象概括出来，而且这些基本要素的演变对环境审计本质具有一定的反馈作用。

2.环境审计目标

只有先确定环境审计目标，才能确定活动的方向，制定完成环境审计目标所需的环境审计准则，产生一系列环境审计概念和各类环境审计程序方法。同时，环境审计目标又是环境审计理论联系环境审计实践的桥梁。

3.环境审计假设

它是指为了实现环境审计目标而对某些尚未确知的事物作出客观、合理的推断，从而得出开展环境审计应具备的前提条件。因为在环境审计学科领域存在着一些能感觉到但还无法加以确证的最基本认识，这些认识的不可或缺性使其成为开展环境审计工作所必须具备的前提条件。它是根据人们无数次实践的正确认识为依据的，不是漫无边际的设想，并且随着客观环境的变化也需要相应改变，而其正确性也有待于实践的检验。

4.环境审计概念

它是从环境审计实践中概括总结出来的能够反映环境审计本质的一些概念的总和。概念范围包括环境审计人员、行为和环境审计对象三方面。其具体内容包括独立性、应有的职业关注、环境审计计划、环境审计证据、重要性和环境风险等。

5.环境审计准则

它是指环境审计人员在开展环境审计工作时必须恪守的行为规范和指南，同时也是判断环境审计工作质量的权威依据。环境审计准则的制定和逐步完善实质上是社会对环境审计工作的期望，它的完善程度反映了一国环境审计的发展状况以及所处地位，同时从根本上制约着一国环境审计职能的发挥程度。环境审计准则不仅是外界对环境审计主体的要求，也是环境审计自身发展的需要。

6.环境审计程序

它是环境审计人员对环境审计项目从开始到结束的整个过程中所采取的行动和步骤。它是影响环境审计效果和效率的重要因素，是在借鉴相关学科方法的基础上，与审计方法相融合而形成的独有方法。

7.环境审计报告

它是对环境报告或环境状态的证实，特别是环境危害产生损失或治理业绩的数据，以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。它是环境审计的最终结果，是审计人员在实施审计过程中采取专业谨慎态度关注被审计单位遵循环境法律法规的情况以及环境信息披露的真实有效性，并就被审计单位环境报告的整体情况发表独立审计意见的书面载体。

除此之外，环境审计还与其所依存的社会经济环境发生相互作用的关系，审计理论结构诸要素必须适应环境审计环境的需要，包括政治、经济、法律、科学文化环境，以及社会环境诸方面。审计环境对环境审计的存在和发展产生多方面的影响作用，它既为环境审计的产生提供了土壤和条件，也为环境审计的发展提供了保障条件。

（三）环境审计理论结构框架的构建

根据上述分析，笔者试拟出环境审计理论结构框架，见图1。

【参考文献】

［1］苗俊美，黄季红.可持续发展观下的政府环境审计基本构想［J］.宿州学院学报，2008，（3）.