会计行业的职业分析范文

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篇1

一、现有模式下的行为心理分析

行为学家克特・列文曾提出过一个关于人类行为的著名公式：B=f(P，E)。式中，B表示行为，P表示人，E表示环境，即人类的行为是由内在心理因素和外在环境刺激所决定的。会计人员的职业判断行为是人类行为的一个具体、微观领域，除了遵循人类行为的共有一般模式之外，又有着其特殊的内容。会计人员的内在需求和外部环境刺激同时存在并相互作用，进而形成某种动机，该动机支配判断行为以满足一定的需要和判断目标。不管判断目标在何种程度上得到实现，都表现为判断结果，或判断质量。而这些判断的影响又会通过不同途径反馈到会计人员的内在需求和外在环境中，并在此基础上进行新一轮的、循环往复的职业判断过程。

(一)判断主体的需求心理1969年美国心理学家克雷顿・奥尔德弗(clayton Alderfer)在《Existence，relatedness，and growth；Human Needs in Organizational Settings》中修正了马斯洛的观点，将需求层次进行重组后提出了三种人类需求，即生存需求、关系需求以及成长需求，并称作ERG理论。该理论的基础是：需求被满足的程度越低，对它的追求就越强；当较低层次的需求得到满足后，对较高层次的需求会加强(满足一上进模式)；较高层次需求越是受到挫折，个体对低层次需求满足的追求越强烈(受挫一衰退模式)。

以上述理论为基础，会计人员也存在三种核心需求，即生存需求、社交需求和成就需求。从生存需求到社交需求最终到成就需求，需求层次依次提高；但三种需求并不存在严格的等级次序，需求的满足并非一定遵循马斯洛所提出的“阶梯式刚性上升”，它们可以同时存在且同时支配会计行业人的行为。然而，低层次需求的满足必然会使会计人员加强追求高层次需求的欲望。当最基本、最明显的生存需求得到满足之后，会计人员会追求社交需求，当其置身于社会团体之中时，为了维持原有的协调关系以及建立新的和谐关系，便会产生对自身沟通能力的提高、对社会能够提供良好的沟通渠道以不至于造成沟通障碍的需求。成就的需求是会计人员最高层次的需求，当其处于这一需求层次时能够明白内在真正的需要，能够诚实守信，忠于自己的原则，这时获得尊重和自我实现价值变得很重要。

(二)职业判断的动机形成在会计职业判断行为模式中，动机在整个模式中占有核心地位，是特定行为的直接驱动力量。会计人员在多重需求的引导下会形成某种动机。如有的会计人员对于管理者秉持的意见，即使是违背了业务流程或违反了制度，也会迫于其所处的地位，而在威信、利益、从众、侥幸、投机等心理因素的驱动下，予以采纳进而产生造假动机。而会计人员在收集的相关会计信息不够充分的情况下盲目得出判断结论，就是出于降低收集信息成本、追逐经济利益的动机。如果相关的法律法规通过严厉的检查和惩罚增加会计人员的违规成本，减少违规收益，会计人员会抑制这种自利行为，从而形成有利于公众利益的行为动机。动机也会受到人的价值观的影响，具有高尚的价值取向的会计人员是能够排除利益干扰的。

虽然《会计法》对违法行为规定了明确的惩治措施，但在真正的实施过程中有关会计人员执业风险的法律体系仍不完善，这很容易导致会计人员在进行职业判断时毫无顾忌，而这样的直接后果便是导致会计信息的质量低下。因此，不能把会计人员看作是纯粹的“简单自然人”或是“理性经济人”，而要从“人本化”出发认识到会计人员进行判断时的心理源于会计个体、群体的世界观和价值观，要激发会计的高效能，必须是物质动力、精神动力和信息动力的协同作用。会计人员一方面要面对单位具体环境对其施加的利益诱惑，另一方面接受了利益相关者的委托，并承担职业判断偏误造成个人财产、声誉受损等隐形成本，因此其动机的形成必然要在两者的利弊间进行权衡。

(三)不同判断阶段的行为心理分析Alison Sutcliffe和Paul-Emile Roy在《Professional judgment and the auditor》一书中解释了不同选择程度下判断的需求变化，借用其原理可以说：当职业界已经了非常详细的执业规则时，会计人员很少或者不需要运用职业判断；而当会计人员完全没有规范可循的时候，则要完全依赖会计人员的个人判断。这两种极端的情况在现实中并不多见，更多时候需要会计人员在两者之间寻求一个平衡，即在会计准则提供的框架内进行判断。会计人员在职业判断过程中所进行的一系列专业性行动，都可以看作是围绕会计信息来展开的，包括信息的确定和收集、信息的评估、未来结果的预测、对发生特殊结果概率进行评价和修正、对信息加以衡量和综合以便从可供选择的行动过程中做出选择等。

(1)会计信息确定和收集过程中的行为心理。会计人员在判断伊始，要对相关的事项和环境有清晰的认识，了解与问题有关的所有信息，包括问题本身的信息、以及产生的前因后果方面的信息等。然后针对具体判断事项确定目标，即明确是对什么做出判断、判断结果应实现什么目的等。搜集会计信息时，资料的来源首先依赖于选择什么标准来比较，可选择的标准包括既定的标准、该公司过去的情况、行业中其他公司的情况以及类似事件的结果等。其次，收集信息还应具有导向性，最后还要注意收集信息“量”的问题，信息不充分和信息过度都会引起判断的偏误。在这几个阶段会计人员主要受到工作记忆和选择性注意的影响，二者是在知觉、思

维和行为问的动态交互作用中两个重要认知系统。工作记忆是指在执行任务过程中，用于信息暂时存储和加工的资源有限系统。会计人员在判断某种会计事项是否可能发生时，往往根据头脑中比较深刻的印象来确定其发生的概率大小。然而，很多时候较深刻的记忆并不等同于正确的记忆，因为工作记忆与意识觉察有关．即进入工作记忆中的信息就是人们自身意识中的内容，这种记忆易被抹去，并随时更换。

选择性注意则是对外界丰富的信息进行筛选以确保有限的认知资源得以高效运行的认知系统。会计人员会依据自己的兴趣、背景、情绪、知识经验、观察能力、分析能力和态度，根据判断目标而主动地、选择性地解释和接受外界信息。但是选择性知觉的主观倾向是要承担信息失真风险的，如会计人员一开始就认为公司的坏账准备数目准确无误，很可能会有选择地收集公司过去应收款项回收情况的资料，而忽略了相反的信息。

(2)会计信息加工过程中的职业判断行为心理。会计人员在对会计信息进行识别、评估、选择、分析、综合的过程中也需要进行判断，笔者认为，在这个过程中其主要会受到以下一些行为心理影响：

一是从众效应。指在群体一致性的压力下，个体寻求的一种试图接触自身与群体之间的冲突、增强安全感的手段。会计人员在特定的条件下，由于没有足够的会计信息或者搜集不到准确的会计信息，从众行为是很难避免的。通过模仿其他人的行为在准则和规则的框架内来选择策略，这并无大碍，甚至有时候模仿策略还可以有效地避免风险和取得进步。但如果不顾是非曲直地一概跟随多数，则不可取，是消极的“从众效应”。

二是首因效应和近因效应。“首因效应”指最初接触到的信息所形成的印象对人以后的行为活动和评价的影响，即会计人员面对每一系列信息时，先获得的信息要比后获得的信息对会计人员的判断产生强烈的影响。而与其相反的近因效应是指在多种刺激一次出现的时候，印象的形成主要取决于后来出现的刺激，也称“新颖效应”。在判断过程中二者都有可能出现。可见．会计人员的不同行为心理对会计信息的出现、加工、处理顺序有不一样的认知。会计人员对“第一印象”和“新颖信息”都要有正确、全面的认知。

三是定势效应和光环效应。定势效应指以前的心理活动会对以后的心理活动形成一种准备状态或心理倾向，从而影响以后心理的活动。会计人员很可能局限于既有的会计信息或已认识的现象．在判断的过程中爱用“老眼光”，即用已有的知识经验来看待当前新出现的问题。在新准则框架内，应克服这样的心理反应倾向，突破定势、灵活处理各类事项。光环效应指以事物的某一突出特性为依据．而忽视事物的其他特征对整个事物做出全面的评价，结果产生错觉。会计人员要克服这种“以偏概全”的心理弊病，在加工会计信息和资料的过程中不要把某些信息的特性，尤其是与决策相关性较弱的信息看得过重，若以此去推断其他特性，容易造成有失公允的偏误。

四是锚定效应。是指决策者过于依赖旧信息，对新信息反应不足．事先确定一个特定的初始值进行估计和调整，并将其作为决策的依据。这种调整通常是不充分的，不同的初始点会产生不同的估计，这就易于偏离其初始价值。不同的决策者依据各自的“初始点”做出不同的“锚定”。会计人员经常根据以往的判断经验对会计事项或行为做出决策，并根据当年的新情况进行调整。其中，新情况可以是会计制度的变化，也可以是行业的竞争，还可以是引进新产品线，或是无数其他情况。而会计人员所做的调整并没有完全考虑到这些新情况带来的所有定向影响．因为锚定效应中的起点十分重要，以后所做的调整未必能充分反映出新信息的意义。

(3)根据会计信息得出判断方案时的行为心理。SEC认为准则制定过程应以“目标导向”为基础，这一指导思想已经体现在我国的新会计准则中，该法避免了使用例外条款与明线测试，同时又在原则的指导下提供了足够的详细指南，以帮助会计人员围绕判断目标进行信息的收集和加工进而做出适当的职业判断。如前所述，判断目标是否实现、在何种程度上得到实现都要表现为一定的判断结果。．然而在判断过程中，会计人员即使严格遵循公正性的立场，谨慎运用其专业知识和经验，也会由于其固有的认知局限性、思维惯性等原因产生会计职业判断偏误。可见，会计人员总是希望判断结果与自己的估计基本一致，而不同的行为心理却可能造成有悖会计信息质量要求的不同职业判断结果，其承担的风险和责任大小也就不同。

会计职业判断是一个连续的、反复循环的过程，人们总是从经验中学习．以不断提高认知和判断的能力。对不同的会计事项进行不同的会计判断，之前的判断结果对会计人员具有反馈作用。正面的判断结果被反馈给会计人员后，日后在对同类事项进行判断时，其判断信心和职业敏感度会有所增强；反之，则会提高其警惕性并积累相关的经验教训。反馈的频率越高、越具体、越及时，对判断主体行为心理的影响和调整效果越好。

二、基于行为心理分析的会计职业判断质量提升

会计人员的行为心理复杂且多变，除了上述一些阶段性出现的因素外，有些心理因素如努力程度、情绪、判断倾向、性格等在整个判断过程中都会存在并影响判断质量。对会计人员职业判断时的行为心理模式进行分析和理解，目的是对其有一定的把握和控制，以期发挥部分行为心理所产生的正面作用、克服负面作用，尽量减少会计职业判断偏误，提升判断质量。

篇2

2013年1月《小企业会计准则》面向全国小企业（包括微型企业）正式实施，准则制定实施的一个非常重要的目标，是参考《中小主体国际财务报告准则》的基本理念，进一步简化小企业的会计处理，使新准则在执行中更易于理解和操作。此外，2005年以来《小企业会计制度》执行效果不佳也是简化处理目标产生的一个重要原因。专家学者经过调研表明，除了浙江、山东、江苏等经济较发达地区《小企业会计制度》执行的力度较大、实施效果较好以外，全国总体实施的比率仅有50%左右，相当数量的小企业仍然采用各自行业的会计制度。这种局面的产生一方面是《小企业会计制度》在实施过程中自身存在问题所致，一方面更是小企业在制度执行中的动力严重不足造成的。《小企业会计准则》充分汲取了《小企业会计制度》在执行操作中的诸多教训，尤其在简化处理方面作出了许多积极的改变，如减少了会计职业判断事项，增强了与企业所得税法的一致性等（见表1）。同时，为促进《小企业会计准则》顺利实施，财政部会同有关部门联合了《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》，意见重点提到各地一定要为《小企业会计准则》的顺利实施提供条件，创造氛围，优化准则的执行环境。笔者认为，政府政策措施的落实与到位，关键看小企业执行准则的动力何在、当前动力状况怎么样、如何增强执行动力，否则我们仍然会走《小企业会计制度》执行的老路，使《小企业会计准则》实施的效果大打折扣。

一、《小企业会计准则》执行动力因素结构

执行动力是指执行主体即小企业执行新准则所受到的自身及外在的激励与压力，在一系列激励与约束条件下企业自身执行准则的要求和欲望。《小企业会计准则》执行的动力不仅决定着准则能否顺利实施，还决定着能否收到良好的实施效果。德国社会学家勒温提出，任何企业行为的发生都是由外界环境因素和主体因素相互影响与作用的结果，他用公式B=f（P，E）表示了企业行为的一般规律，其中B为行为，P代表主体变量，E为环境变量，公式表明企业行为的发生是一个由环境变量和主体变量形成的双函数关系，其中环境变量是外生变量，而主体变量是内生变量。同样，作为企业的一种经济行为，《小企业会计准则》的实施同样受到外在环境和内在动力的双重作用，我们可以把外部环境对企业行为的推动称为外源动力，受政府监管、社会中介服务等因素的影响，内在动力产生于企业追求经济利益最大化和提高市场竞争力的要求，受企业内部人员素质、业务规范等因素的影响，外源动力因素必须通过唤起、诱导或转化为内在动力因素才能发挥其效能，而内在动力因素也只有与外源动力产生积极有效的响应，才能推动《小企业会计准则》的高效实施，避免重蹈《小企业会计制度》实施效果差的覆辙。

二、《小企业会计准则》执行动力因素分析

（一）外源动力因素分析

1.政策制度

目前小企业面临的政策制度环境总体向好，尤其在党的十报告中明确提出努力支持小企业的发展，近几年国家也相继出台了一系列促进小企业发展的法规政策，如《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》、《中华人民共和国中小企业促进法》等。针对《小企业会计准则》的贯彻实施，财政部联合《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》，要求提高认识，精心部署，切实做好《小企业会计准则》实施配套工作。但是我国当前的会计政策体系处在并行交叉的阶段，具体表现在：小企业根据自身规模发展和会计核算的实际情况可选择适用《小企业会计准则》或针对大中型企业的《企业会计准则》。同时，小企业在会计实务中如遇到准则中没有明确规定的非日常业务，应参照《企业会计准则》的相关条款进行处理。此外，以往还在执行《小企业会计制度》的企业要转换采用《小企业会计准则》需要一个过程。会计政策制度的交叉并行，在《小企业会计准则》实施的初期会使得小企业备感压力甚至无所适从。

2.政府监管

小企业因为数量大、规模小、对地方政府单位贡献小等原因，所面临的政府监管比较松散和薄弱，比如，工商部门针对小型企业的年检，检查的重点主要是新成立小企业是否存在抽逃资金等问题；在税收征管中，税务部门一般不管小企业的财务管理状况和会计核算是否健全，对小企业一律采用核定征收或定额征税办法，这实际纵容了小企业的不规范财会行为，不利于小企业提高自身内部管理水平。此外，基层会计主管部门对小企业的日常会计监督检查、培训指导，包括从业资格及职称评审等工作还比较薄弱。这些大大影响了《小企业会计准则》的顺利实施。

3.利益相关者

小企业的利益相关者主要包括投资者、金融机构及业务往来中的债权债务人等，这些利益相关方实际上也是小企业会计信息的使用者或者关注者。但是，不同于上市公司和大型企业需要被政府要求强制性披露会计信息和接受注册会计师的财表审计，政府对小企业会计信息管理和披露方面的要求较低。当然，《小企业会计准则》中适用主体的界定，也表明了准则适用范围内的小企业不负有“公共受托责任”，即没有责任和义务向社会公众及会计信息使用者报告其财务活动相关情况。这些情况会大大降低小企业按照最新会计制度开展财务工作的动力，进而在投融资方面形成恶性循环。

4.社会服务

良好会计社会服务环境的形成有赖于会计社会服务机构的规范发展，这里说的会计服务机构主要指非政府的社会中介机构，包括记账和税务机构等。根据调查，目前30%左右的小企业，基于自身业务简单和节约人力成本的考虑，没有设置自己的会计机构和会计岗位人员，其会计核算及纳税任务完全依靠中介机构完成，因此，会计服务机构的人员素质、业务规范和内部管理水平在相当程度上影响着《小企业会计准则》在小企业的执行效率与效果。但是我们必须认识到，这些会计服务机构都是盈利性组织，其行为是以利益最大化为导向的，所以，在激烈的行业竞争中，很多会计服务机构存在着严重违反职业道德甚至财经纪律与法律法规，帮助小企业造假、掺假、规避政府管理和偷逃漏税等行为。

（二）内在动力因素分析

首先，由于大多数小企业在性质上属于私营企业，这些企业的所有权与经营权并没有分离，私营企业主的态度、素质和能力在一定程度上决定着会计制度的执行和效果。很多小企业主重视生产和销售活动，轻会计核算，重视营销队伍建设，轻财会人员培训，认为会计是税务机关征税的依据，自己知道经营成本就行，惧怕“露富”心态也较为严重。同时《小企业会计制度》到《小企业会计准则》或者《企业会计准则》的转换，意味着人力、财力和物力成本的上升，企业短期内会有利益损失，再加上顾虑内部人员的行为惯性等因素，私营企业主采用新准则的动力会大大降低。其次，小企业会计基础薄弱，不按要求建账，对内对外两套账，虚增发票应付报税等不规范行为较多，会计信息严重失真，这使得会计制度的执行效果大打折扣。最后，小企业内部控制制度缺失严重，受业务规模限制，小企业中会计人员数量较少，据调查有65%的小企业只配备了1～2名财会人员，而且这些人员大多是企业主的直系亲属，内控意识淡薄，集出纳、记账、审核等不相容会计岗位于一身，造成财务管理混乱，会计核算质量低下。此外，小企业在市场中的竞争力较弱，盈利能力差，导致很多企业的寿命短，存活率低，基于这种不确定预期，小企业采用新准则的动力不足，积极性差。

三、几点建议

（一）做好新旧制度的过渡安排

任何管理制度的改变或转换，都会在一段时间里影响企业的运营效率，增大管理和人员成本，如果制度得不到尽快转换，新制度的“滞后效应”还会非常突出，大大降低企业的执行动力和准则执行效果。为加快制度转换，小企业首先要给自己做好清晰定位，依据自身发展规模、会计核算健全程度以及财务管理水平，按照《中小企业划型标准规定》的标准，以动态、发展的眼光界定好自身所适用的会计制度（即选择采用《小企业会计准则》还是《企业会计准则》更加有利）；其次，政府和社会机构一定要高度重视做好对小企业主的培训工作，只有取得企业主对《小企业会计准则》的了解和认同，才能带动企业其他人员积极学习准则或接受培训辅导，推动企业会计制度尽快得以转换；最后，地方政府部门要结合实际情况，制定详细的制度过渡期执行办法或方案，明确执行要求和程序，避免小企业出现不知所措、无所适从的情形。

（二）加强对机构的监管

会计业是一个新兴的行业，在激烈的市场竞争中为追求利益最大化，会计机构存在着很多不规范的行为。在《小企业会计准则》实施之际，政府一定要加大对他们的监管力度，严格机构与人员的准入制度，提高准入门槛，建立健全会计机构运行、操作规范制度，尤其是对机构从业人员的职业道德和操守实行一票否决制，督促增强机构自身的内部管理和内部控制水平。政府监管部门要明确规定机构对所服务对象有辅导、培训新准则的义务，如果小企业对新准则执行不力，要追究相应机构的连带责任。同时，为调动这些机构推行新准则的积极性，对这些机构在推行准则中所产生的相关费用，财政部门要考虑制定政策给予相应的补偿。

（三）促进外源动力到内在动力的有效转化

《小企业会计制度》在执行初期，政府部门及社会机构出台了相应的监管和督导措施，收到了一定的效果，但最终差强人意，一个非常重要的原因是外源动力没有有效转化为小企业执行制度的内在动力，小企业主观上对会计制度的改革不重视，甚至反感、逃避外部监管，制度执行的内在动力严重不足。当前《小企业会计准则》刚刚实施，地方政府一定要结合实际，做好调查研究，及时有效地将外源动力转化为小企业执行准则的内动力。比如，各地银监局要求金融机构对执行《小企业会计准则》较好的小企业，提高其信用评级，优先为其提供信贷支持，引导小企业健全会计核算，提高财务管理水平，从长期看也可有效缓解小企业融资难的问题。同时，税务机关在计征企业所得税时，可将核定征收方式及时调整为查账征收方式，在此基础上为其提供小型微利企业减免税优惠政策。

【参考文献】

[1]卢新国.《小企业会计制度》执行情况分析及对策[J].会计研究，2009（12）：47-54.

篇3

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）11-118-03

随着食品、饮料行业上市公司如雨后春笋般地发展，产品迅速多样化、经济技术不断更新、产业规模持续上升、市场规模逐渐扩大，监管部门逐步加大了对食品饮料行业的整体监管力度，同时内部会计控制也成为该行业上市公司必须考虑的问题。

内部会计控制在食品饮料行业上市公司中的地位是十分重要的，具有不可替代性，但是如何能够发现该行业上市公司内部会计控制是否存在问题，这是之前很多学者没有充分考虑的问题。那么，为了及时发现并断定上市公司内部会计控制是否存在问题，笔者将通过分析我国食品饮料行业上市公司披露的财务报告中的有关信息资料，来研究确定哪些因素对发现该行业中的上市公司内部会计控制存在问题有显著影响，从而为该行业上市公司的内部会计控制完善措施提供一定的依据和帮助。

一、提出假设

流动比率和资产负债率是反映公司偿债能力的两个重要指标，前者反映公司的短期偿债能力，后者反映公司长期偿债能力。公司相关人员为了虚增公司偿债能力、掩饰财务困境、骗取外部的资金等，往往会通过摆脱内部会计控制的约束而进行舞弊活动。所以，本文假设这两个指标与公司内部会计控制存在问题存在正相关。

净利润增长率、总资产增长率、净资产收益率和基本每股收益是反映公司盈利能力的几个主要指标，也是公司各利益相关者重点关注的指标。公司相关人员为了修饰经营业绩、获取外部资金或者避免被特别关注等，同样会千方百计摆脱内部会计控制的约束。所以，本文假设这两个指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

上市公司规模越大，公司的内部会计控制制度应该是越全面、越完整的，实施越有效，所以，本文假设企业规模指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

我国《证券法》规定，当上市公司连年出现亏损时，其股票前会被标记ST、*ST等符号，意味着因公司出现亏损而被特别关注，为利益相关者敲响了警钟。公司人员为了使公司尽量不出现上述情况，会进行造假，这也就说明公司内部会计控制存在问题。所以，本文假设该指标与公司内部会计控制存在问题存在正相关。

会计师事务所承接上市公司财务报告的鉴证业务，对财务报告出具的审计报告的类型会直接或间接向投资者等信息使用者传递一定有关公司经营管理情况的信号。公司更需要获得标准无保留审计意见的审计报告，当获得的是非标审计意见，则很可能会出现篡改等舞弊行为，所以，本文假设审计意见类型指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

根据Jensen（1993）的观点，董事会规模是公司治理有效性的一个重要决定因素。言下之意，公司董事会规模越大，公司治理能力越强，相应地公司内部会计控制存在的问题便会越少。所以，本文假设该项指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

Peasnell等（2005）通过研究发现，英国公司经理做出增加盈余以避免报告亏损和盈余降低的概率与独立董事的比例负相关。换言之，公司董事会中独立董事所占比例越高，则公司治理有效性越高，内部会计控制实施便会越有效。所以，本文假设独立董事比例指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

二、样本数据的选取及来源

本文从2004-2010年间我国证监会针对上市公司财务报告舞弊而做出的公开处罚报告中，采用事件研究法，获取了30个被处罚的上市公司（其中剔除了证券公司、银行等受到处罚的金融机构上市公司）作为内部会计控制存在问题的样本（详见表1）。与此同时，本文又按照1：1的比例从我国沪深两市的食品饮料行业严格依据下列几项条件选取了相同数量即30家正常上市公司（即没有因财务舞弊而遭到处罚）作为配比样本（详见表2）。

首先，本文将配比样本控制在相同行业（食品饮料行业）、同一会计年度内选取，主要是考虑到根据有关研究可知，行业也被视为影响舞弊发生的因素之一。

公司规模相同或相近的上市公司在公司业绩和管理行为等方面可能更具可比性，故而，本文选取的配比样本保证公司资产规模相近。

保证配比样本公司没有受到任何方给予的任何类型的处罚，特别是没有针对财务舞弊给予的各种处罚。

本文中使用的正常公司和配比公司的财务数据及非财务数据等来自于证监会网站、巨潮咨询网、上交所网站和深交所网站所的上市公司年度财务报告。本文使用EXCEL和Eviews软件完成多元线性回归分析过程。

三、模型的建立和变量的定义

（一）模型的建立

由于本文准备通过研究来确定对发现内部会计控制存在问题有显著影响的因素，笔者在研究前人的研究成果的基础上，经过综合考虑和仔细挑选之后，选定了如表3所示的11个指标变量，其中，包括了2个虚拟变量。据此，文章构建了多元线性回归分析模型，以此来分析研究能发现内部会计控制存在问题的影响因素。

Y=C+a1X1+a2X2+a3X3+a4X4+a5X5+a6X6+a7X7+a8X8+a9X9+a10X10+

a11X11+ε（1）

其中，C为截距，a1-a11为回归系数，ε为残差。Y为被解释变量，当所研究行业样本公司为内部会计控制存在问题的上市公司时，赋值为1，否则赋值为0。X1-X11为解释变量，反映假定对所研究行业上市公司内部会计控制有显著影响的变量信息。

（二）变量的定义

1.被解释变量：在本文的实证分析中，笔者将该行业上市公司内部会计控制是否存在问题作为被解释变量。当该行业上市公司内部会计控制存在问题时，被解释变量赋值为1；当不存在问题时，被解释变量赋值为0。

2.解释变量：

（1）流动比率（X1）=流动资产/流动负债*100%；

（2）资产负债率（X2）=总负责/总资产*100%；

（3）净利润增长率（X3）=（本期净利润-上期净利润）/上期净利润*100%；

（4）总资产增长率（X4）=（本期期末总资产-上期期末总资产）/上期期末总资产*100%；

（5）净资产收益率（X5）=净利润/股东权益*100%；

（6）企业规模（X6）：一般而言，企业规模大小以其总资产大小来衡量，但是各公司总资产大小往往不一，而且差额过大，导致可比性较小。为了减小差距增加其可比性，本文以上市公司总资产的自然对数来计量；

（7）基本每股收益（X7）=净利润/普通股股数*100%；

（8）是否为ST公司（X8）：样本公司2011年度股票名称前被标记ST或*ST标志，则该解释变量赋值为1，否则赋值为0；

（9）审计意见类型（X9）：当会计师事务所针对上市公司年度财务报告出具标准无保留意见审计报告时，该解释变量赋值为1，否则赋值为0；

（10）董事会规模（X10）：以样本公司2011年度上市公司财务报告中实际披露的董事会实际人数为准；

（11）独立董事比例（X11）：独立董事总人数/董事会总人数*100%。

四、样本数据统计及描述性统计分析

在收集了与该行业样本公司相关的数据后，对数据进行统计整理，得到的统计结果如表3和表4所示。

在对上述数据进行多元回归分析之前，首先将上述得到的样本基础数据统计结果区别问题样本和正常样本进行描述性统计，统计结果如表5所示。

五、多元回归分析

根据模型（1），以上市公司内部会计控制是否存在问题为被解释变量，以上述提到的11个变量为解释变量，运用Eviews软件进行多元回归分析，回归分析结果如下表6所示。

六、研究结论

从上表的多元回归分析结果可以看出，被解释变量Y（所研究行业上市公司内部会计控制是否存在问题）与解释变量X2（资产负债率）、X5（净资产收益率）、X8（是否为ST公司）、X9（审计意见类型）是显著相关的，而且都是存在正相关关系；而被解释变量Y（所研究行业上市公司内部会计控制是否存在问题）与解释变量X1（流动比率）、X3（净利润增长率）、X4（总资产增长率）、X6（企业规模）、X7（基本每股收益）、X10（董事会规模）、X11（独立董事规模）之间是不存在相关性的。

被解释变量Y（所研究行业上市公司是否存在问题）与解释变量X2（资产负债率）、X5（净资产收益率）、X9（审计意见类型）之间在10%的显著水平上存在正相关关系。原因很有可能是：（1）衡量某企业负债水平及风险程度的重要指标是该企业的资产负债率。上市公司的资产负债率越高，那么越表明公司可能处于资金周转紧张状态或者处于财务困境之中，为了掩盖该事实，公司内部相关人员可能会想法设法通过破坏内部会计控制或摆脱内部会计控制的约束而实施舞弊行为活动，从而使得公司内部会计控制产生了缺陷。（2）同样，衡量某公司对股东投入资本的利用效率的重要指标是净资产收益率。公司的过高净资产收益率可能是由于公司内部相关人员通过破坏内部会计控制或摆脱内部会计控制的约束而实施舞弊行为活动的结果，进而也说明公司内部会计控制存在缺陷。（3）注册会计师对上市公司的财务报告实施鉴证业务，其审计意见类型会给信息使用者传递一定的信号，当审计意见类型为非标准审计意见时，会带给投资者等信息使用者上市公司财务不实、涉嫌造假等一些对公司不利的负面信息，直接影响公司的投资筹资和经营活动。所以，公司相关人员可能会为了避免此种情形而实施舞弊行为。

被解释变量Y（所研究行业上市公司内部会计控制是否存在问题）与解释变量X8（是否为ST公司）之间在1%的显著水平上存在正相关关系。其原因可能是：根据我国《证券法》相关的规定，上市公司连亏2年，将会在其股票名称前加ST符号，表示特别处理；公司连亏3年，将在其股票名称前加*ST符号，表示退市预警，证交所将决定暂停其股票上市交易；公司续亏4年的，证交所将决定终止其股票上市交易。因此，当公司处于特别处理或退市预警状态时，为了避免股票退市等，公司内部相关人员同样可能会想法设法通过破坏内部会计控制或摆脱内部会计控制的约束而实施舞弊行为活动，同样使得公司内部会计控制产生重大缺陷。

通过以上分析，笔者认为食品饮料行业上市公司的内部会计控制是否存在问题，与该行业上市公司的资产负债率，净资产收益率，审计报告类型和是否为ST公司这四项指标存在重大的关系，食品饮料行业的监管部门可以通过分析这四项指标来判断上市公司存在哪些方面的内部会计控制的重大缺陷，从而为发现食品饮料行业上市公司的内部会计控制是否存在问题和完善打下了坚实的基础。

参考文献：

[1] 陈孝城.谈企业内部会计控制体系的建立[J].中国外资，2008（9）

[2] 余晓林.浅议建筑企业内部会计控制制度建设[J].西部财会，2010（4）

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[4] 李连华.公司治理结构与内部控制的联动与互动[J].会计研究，2005（2）

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摘要 在日常会计工作实践中，为了实现既定的利润目标，有的公司会将会计准则中的灵活与不完善加以利用，而且这种行为大有愈演愈烈之势。尤其是个别企业甚至对资产减值准备进行随意调整，以达到特定目的。本文将对该问题作专题分析，并在此基础上提出相应的对策建议。

关键词 资产减值；准备；会计信息

1 资产减值准备的计提规定

我国的相关会计法律法规中规定，至少在每年年末，公司要全面核查其各项资产，并通过合理评估，就各项资产的潜在损失计提减值准备。按照规定，目前的资产减值准备包括短期投资减值、坏账损失、长期投资减值、存货跌价、无形资产减值、固定资产减值、委托贷款减值和在建工程减值共8 项。对资产减值准备作出相关规定，一方面是基于对谨慎性原则的重视，另一方面是为了提高公司财务资料的真实程度，增强其可比性。

2 资产减值准备计提中存在的问题

依据相关规定计提的减值准备，一般要求直接计入公司的当期损益，这在客观上会减少公司的资产，并增加公司的当期费用，从而使公司的当期利润下滑。相反，如果对减值准备少计甚至不计，就能够增加公司资产，减少当期费用，从而导致当期利润的虚增。综合来看，在目前规定的8 项准备的计提中，短期投资减值、长期投资减值、坏账损失以及存货跌价这4 项，是被部分企业用作粉饰会计报表和调节企业利润的最频繁的利器。

2.1 短期投资在短期投资减值准备的计提中，相关的会计法规在一定程度上赋予了公司一定的自主选择空间，规定公司可以依据其实际经营状况，灵活地选择按类别、单项或总体的方式来完成。这就使得公司可通过不同计提方法（类别、单项或总体）的选择，实现对利润的调节与控制。

2.2 长期投资按要求，公司对长期投资账面价值的逐项核查，至少应在每年的年末进行一次，并依据检查结果判断是否应当计提减值准备。这种判断主要依赖于公司财务工作者的主观职业经验；虽以公司自身的实际经营状况为依据，但由于公司状况以及财务工作者价值观的个体差异，也会导致判断的结果与实际情况之间存在着一定的偏差。虽然这种偏差是不可避免的，但一些公司却经常会故意利用这一点，随意决定资产减值的提与不提，以求达到其自身的目的。

2.3 坏账一般来说，公司会在每期的期末，对各项应收款项进行分析，评估其回收可能性，并依据评估结果计提准备。按规定，该项准备的计提方法一般由公司自行决定，对于那些财务核算规范的公司来说，能够更加真实的反映其财务状况和经营成果，因而具有一定的积极作用。但对那些操作不规范的公司，该项准备的计提极有可能沦为其财务状况的调节和粉饰工具。

2.4 存货按照相关要求，该项准备的计量应当按照可变现净值与单个存货的成本来进行。如果某些存货的用途具有相似性，与同区域的其它产品系列存在着相关性，并且很难将其与其它产品分开进行价格评估，则可合并计量可变现净值与成本。而对于那些量多价低的存货，则可按类别对其成本和可变现净值进行计量。由于公司对该项准备的发生情况可进行灵活的自行判断，这不免又给一些企业以可乘之机。

3 对策建议

如前所述，资产减值准备对公司的财务行为存在着许多不良影响，究其原因，是多种多样的。在当前新常态经济形势下，结合公司的生产经营实践，特提出如下对策建议以供参考。

首先，应当加快健全和完善公司的会计内控制度。

会计控制的基本作用在于规范财务工作者的从业行为，防止发生各种弄虚作假的财务行为，从而保证公司对外公布的各种财务资料真实完整，具有参考价值。在此基础上更重要的是，会计控制有利于全面提升公司的现代化经营水平，从而更有利于实现公司的各项经营目标。财政部于2001 年6 月颁布实施了《内部会计控制规范--基本规范(试行)》。现行的内部控制基本规范仅就“货币资金”这项主要业务作了细则的规定，而对其它如对外投资或实物资产等主要业务，则只是对控制与检查的方法做了简单规定，因此目前应加快健全和完善公司的会计内控制度，以避免相关法律法规出现的真空。

其次，严格会计从业人员的自律管理，并加强会计行业的职业道德建设。

会计从业人员在从事相关职业活动的时候，客观上有很多职业行为规范需要遵守，这就是会计职业道德。传统观念认为，会计人员只要能对业务熟练，就能胜任本职工作。但在经济社会不断发展的今天，会计专业工作不仅受制于工作人员的专业素质，同时还会受到很多其它人为因素的影响，使得企业对外公布的各种会计资料与其经营现状相背离，造成信息失真。由此可见，会计从业人员的职业道德主要体现在以下两点：一是尽可能赋予会计资料以最强的真实性与可靠性；二是在对企业发生的经济行为进行表述时，必须持有客观公正的态度，立足于实际发生的经济事实，从而真正做到“实事求是”。因此，规范会计工作者职业活动的当务之急，就是要加强会计行业的职业道德建设。

再次，应当进一步完善公司的法人治理结构，解决大股东损害小股东和公司利益等现实问题。

现实中由于我国公司法人治理结构的不完善，从而导致一些上市公司的大股东，尤其是一些控股股东，利用相关漏洞，通过关联交易，对上市公司进行巨额资金的拖欠。这些做法不仅实现了其对上市公司的资产进行侵占的不法目的，还会对其它股东（尤其中小股东）的利益带来严重的不利影响，并最终影响到上市公司自身的正常经营和持续发展。这些问题都亟待解决。

最后，应当建立健全相关的法律法规，使得相关主体的法律责任得以进一步的明确和强化。

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【中图分类号】F23 【文献标识码】A

【文章编号】1007-4309（2013）01-0124-2

房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经济生活中有着举足轻重的地位。当前我国的房地产行业受到越来越多的关注，房地产行业的财务会计核算问题也引起许多专家学者的重视。由于房地产行业自身的经营特点，其会计核算程序以及方法与普通行业具有明显的差异性。尽管近年来，财政部和证监会为适应我国经济体制的改革，已经推行了一系列的会计制度改革，但是从在房地产行业实施的状况来看，仍然存在许多不完善之处。2006年11月财政部的一份会计信息质量检查公报，通报了39家房地产行业存在会计失真问题。面对我国房地产行业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实，我们不得不反思：我国的房地产行业会计存在哪些问题？如何才能解决这些问题？所以研究如何提高房地产行业会计信息的质量是会计实践研究和理论研究亟待解决的一个重大课题。

一、房地产行业会计信息质量问题

房地产行业自身的行业特点导致了其特定的信息质量问题。总结如下：

（一）房地产行业会计人员自身素质较低

《企业会计准则》和《企业会计制度》实质上就是会计信息加工和生成的技术性规范。然而，这些技术性规范是由会计人员来实施的，因此，会计人员对制度和准则的正确理解和把握是非常重要的。所以会计人员的职业判断力，也即会计人员根据已有的知识、经验合理选择会计原则和会计处理方法的能力直接影响会计信息质量。但现实中，由于房地产企业普遍只重视策划人员、工程人员等和项目直接关联的员工素质，对会计人员的业务素质并不重视，致使会计人员的素质差强人意。这些素质不高的会计人员即便遵守了会计法规，但由于受到自身素质的影响或其他原因，也可能使计量的信息与实际情况不符，致使会计信息失真。

（二）会计实务中销售收入的确认随意性较大

在房地产企业中，项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，一般开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则――收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认可能有多种方法：有的在签订预售合同后并收取预收房款确认收入，有的在签订预售合同后以合同金额确认收入，有的在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。不同的收入确认方法也使得会计信息失真，从而可能会误导信息使用者。

（三）企业各期的业绩信息可比性较差

房地产开发企业从土地开发至确认收入通常会跨越两个以上年度，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入。所以，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动相当大。例如某年A房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩就只会反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其他同类企业比较，失去了可比性。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观地反映房地产企业的真实经营情况。

（四）风险披露不足

房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括土地风险、政策风险、工程质量风险等。这种行业高风险性，要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示有关风险事项。虽然2001年中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号―从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》对房地产企业的风险披露做出了特别要求，但从近几年来看，执行情况并不太理想。

（五）房地产行业的会计体系不规范，会计法规制度不完善

一方面，我国房地产行业的财务会计体系仍然不规范，主要表现在商品房所有权风险与债务是否转移的问题上，许多房地产企业自身判断的结果与正规会计机构的判断不符；另一方面，我国的会计法规制度尚不完善，尤其是针对新兴行业的会计核算规定不明确，加大了会计核算工作的难度，从而导致房地产行业的会计信息失真。

（六）企业内部会计核算不完善

当前有很多房地产企业缺乏健全的会计内部核算制度，使得现金流量统计不够科学。依据新企业会计准则的相关规定，企业现金流量表的编制主体是企业自身，然而，现实中房地产企业的现金流量与其他行业企业的现金流量存在明显的差异性。从现金金流量方面来说，房地产开发企业在筹资活动以及相关的投资活动中产生的现金流量是以企业作为基本单位的，而在另一方面，企业经营活动中产生的现金流量则是以开发项目作为基本单位的，由于房地产企业的开发期限较长，其经营活动所产生的现金流入与现金的流出具有更大的异步性。

二、提高房地产会计信息质量的对策建议

针对上述房地产行业会计信息质量中存在的问题，本文提出以下的对策建议：

（一）提高会计人员的职业素质

房地产会计人员作为会计信息的直接生产者，对会计信息质量的影响起着重要的作用。面对当前日益复杂及多样化的交易和事项，确认和计量对房地产行业的会计人员提出了更高的要求，这就要求他们应具备相应的专业素质、职业道德与专业技能。所以，房地产企业应认真贯彻财政部颁布的《会计人员继续教育暂行规定》，组织本企业会计人员继续学习教育，支持会计人员参加学习培训和职称资格考试，提高其专业素质，做到与时俱进。

（二）完善房地产行业的会计规范体系

我国现行的《企业会计准则》在构成上还较缺乏完整和系统性，其基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一制定，一些会计分支尚未纳入会计规范体系。随着我国改革开放的深化与市场经济的发展，会计学术界和政府财政部门已开始考虑和探讨建立一些新的会计分支，对其进行完善。但是，目前房地产行业会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范，例如，目前学术界对《企业会计准则―――收入》中的四个收入确认原则在房地产开发企业的具体运用问题上，就还存在争议，使得该行业的会计核算不规范，极大地影响了房地产企业财务状况和经营成果信息的可比性和有用性。所以现在急需完善房地产行业的会计规范体系。

（三）完善配套工程的会计核算准则指引

我国在《房地产开发企业会计制度制度》中曾经对相关的配套设施费用的预提以及会计处理方面做了比较明确的规定，然而我们也应当看到现行国家统一的《企业会计准则》在对配套设施成本核算当面的指引不足，这使得不同房地产开发企业可以采取不一致的财务成本核算手办法，从而在很大程度上影响了房地产企业成本核算信息的质量与可比性。因此，我国相关的行政管理部门和立法机关必须完善相应配套的会计核算准则做指引，以此来规范房地产行业的会计信息管理。

（四）扩大信息披露内容

针对房地产行业风险披露不足的问题，房地产企业除了必须按现行有关规定披露信息外，还应增加企业的预售情况及政策信息、土地储备量及成本构成信息、分项目的现金流量信息、质量保证金及风险等披露信息。增加披露信息一方面可促使房地产企业提供真实公允的会计信息，提高风险的透明度，为房地产商品的质量提供保证；另一方面可使投资者在财务报表信息不足的情况下，帮助他们更准确、全面地对企业的财务状况和经营业绩做出评价，额外提供具有可比性的资料，也是治理信息失真的重要举措。

（五）完善房地产企业内部会计核算

虽然相关法律法规已明确规定了内部会计监督制度，企业内部会计核算制度是会计信息监管体系的基础。但目前许多房地产企业只执行统一层次的财务会计规范，缺乏健全、完善的内部会计核算制度，对内部会计核算制度尚未足够的重视。因而房地产企业在执行国家统一的企业会计制度时，还应根据其管理要求和经营特点制定内部会计核算制度，以使企业的财务会计制度具有完整性和系统性。

【参考文献】

[1]张志达.房地产行业会计信息质量问题的分析与探讨[D].兰州商学院，2009.

[2]丁晓琳.房地产企业会计信息质量存在的问题与对策[J].华章，2013（3）.

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作者：卢迪

一、引言

会计准则的制定与执行应当并举，因为一个制定得再完美、再标准、再与国际接轨的会计准则，如果得不到有效执行，准则的效力也将无法充分发挥。大量理论研究也证明了会计准则的深入实施和应用更为重要(郭道扬，2002；刘玉廷，2004、2010；姜英兵，2004、2012)。

所得税会计准则一直被认为是会计准则制定理念中资产负债观与收入费用观取向的一个显著例证。此前，根据我国财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”，但是大多数企业普遍采用的还是应付税款法，即使是会计核算水平要求较高的上市公司，也只有极少数公司明确采用纳税影响会计法(刘运国和曾富全，2007；刘斌、孙回回和李珍珍，2005)。

在这种会计环境下，新准则颠覆性地规定了一种在我国从未使用过的所得税会计核算方法——资产负债表债务法，时至今日，新准则实施了七年之久，早已经历过渡、转型阶段，进入了平稳实施阶段。那么，所得税会计准则具体实施的情况究竟如何，在会计实务操作中的认可度、遵循度、应用前景如何等等？对这些问题有必要进行大范围的调查，以便了解我国所得税会计准则的应用现状。

目前，有关我国企业会计准则执行调查报告较为权威的是，财政部会计司于2011年的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》。此报告采用逐日盯市、逐户分析的方法，是在监控了2129家上市公司2010年的年报基础上完成的，以评价各项会计准则过渡的“平稳性”为调查目的。然而该报告对准则执行结果的细节描述过于简单，对“平稳性”的调查没有进行前后对比，对上市公司和投资者对新准则的态度没有深入调查，对影响准则实施因素的分析以及执行准则后会计信息质量情况变化没有进行分析。特别对所得税会计准则的调查更为粗略，仅对各大上市公司发生永久性差异的数量及相关项目进行了简单统计，没有更深入和更实质的调查内容。

基于此，本文采用问卷调查方法，对我国企业会计从业人员关于所得税会计准则的基本看法、所得税会计准则的应用现状、所得税会计准则实务操作过程中出现的主要问题，以及未来所得税会计准则应用前景等方面进行了调查研究。

二、研究设计

(一)调查目的

通过对多类型、多数量企业问卷调查的方式，本文欲了解我国所得税会计准则的应用状况，企业会计从业人员对该项准则的基本观点，以及被调查者对我国所得税会计准则应用前景的态度。从实务视角了解所得税会计准则执行现状，试图以该项调查结果为基础，为我国所得税会计准则的进一步完善提供现实依据。

(二)调查对象

以陕西省省市两级地税、国税分管企业，会计师事务所服务客户，及西北大学mba班部分学员作为本项研究的调查对象；调查范围涉及制造业、服务业、金融业、建筑业、批发零售业、餐饮业、农林牧副渔业等多个行业；调查对象主要为各企业的财务会计人员，主要考虑这些人员在企业中主要从事会计核算工作，他们的会计专业知识大多比较扎实，且对所得税会计准则、企业所得税税法等相关法律法规以及所得税会计核算知识比较掌握。

(三)样本特征

1、问卷设计

问卷内容分为四大部分：一是被调查者及其所在公司的基本情况；二是被调查者对所得税会计准则的基本看法；三是被调查者所在单位应用所得税会计准则的现状；四是被调查者对未来应用所得税会计准则的看法。问卷四大部分共设计了26个问题，题型有封闭式单选题、多选题，其中表明被调查者态度的题项均采用里克特五分量表进行设计，按照对题项的赞成程度由强至弱，以5至1分予以赋值。

2、问卷回收情况

问卷的发放形式有三种：一是通过电子邮件发送，二是通过信函发送，三是直接发放。问卷设计从2012年10月开始，实际发放从企业完成所得税纳税申报的2013年2月开始，历时2个月的时间，共发出650份调查问卷1，收回487份，其中92份内容填写不完整。剔除无效问卷，本次调查共收回395份有效问卷，符合社会调查技术方法的规范要求。

3、信度分析

对问卷中被调查者对所得税会计准则基本看法的内容，进行了信度分析，以测量问卷是否具有稳定性，及结果是否具有区别力。本文采用了内部一致性信度(InternalConsistency)检验法，按照α=[1-∑Si2/Sx2]/(n-1)(n为题目数，Si2为所有被调查者第i个问题答案的方差，Sx2为所有问题答案的方差)的公式计算，本文问卷调查的克朗巴哈α系数为0.698，处于信度较好的区间。表明本文调查研究的可靠性能够保证，问卷在该层面的内部一致性较高。2

4、被调查企业的基本情况

从被调查者的单位职务特征来看，属于总账会计有267人，占67.59%；其次是财务部门主管为46人，占11.65%；一般核算会计有54人，占13.67%；属于审计部门和公司管理层人员较少，分别为11人和9人，占2.78%和2.28%；出纳人员有8人，占2.03%。由此可以看出，绝大部分被调查对象都是该企业的总账会计人员，负责该公司财务报表的编制，具有很强的针对性；从被调查者的工作年限来看3，32.2%的被调查者工作年限为3至8年，30.6%的被调查者在目前的企业工作1至3年，工作年限在8年以上的被调查者有19%，而1年以内的被调查者只有18.2%，这些结果均表明本次被调查者从事财务会计核算的工作年限都比较长，对所在企业的会计准则与制度比较熟悉，实践经验丰富。

从被调查企业信息来看，按所有制性质进行分类，国有企业有92家，占总样本的23.3%；民营企业有139家，占总样本的35.2%；外资企业和合资企业分别有39家和51家，占总样本的9.9%和12.9%；其他有74家，占总样本的18.7%。按所属行业进行分类，工业企业(含采矿业，制造业，电力、燃气及水的生产和供应业)所占比重为13.9%(55家)，其余按所占比重排序依次为金融业24.1%(95家)、其他16.5%(65家)、建筑业13.9%(55家)、批发零售业11.1%(44家)、计算机服务及信息业10.1%(40家)、餐饮业7.1%(28家)、农林牧渔业3.3%(13家)。按资产规模进行分类，本次被调查企业总资产在1000万元以下的企业，占37.2%(147家)，总资产在5000万至1000万的企业，占22.8%(90家)，总资产1亿元以上的企业占20.8%(82家)，总资产处于5000万至1亿元的企业最少，占19.2%(76家)。可见，被调查企业资产规模跨度大，行业涉及面广，会计核算规范性较强，会计管理人员素质较高，且样本有一定的差异性。另外，按是否为上市公司进行分类，上市公司有37家4，非上市公司有358家。因此，从所有制性质、行业、资产规模和上市情况等来看，本次问卷涉及样本比较广泛，调查结论应该具备较好的代表性。

三、调查结果及分析

除第一部分有关企业基本情况的问题外，调查问卷主体有三部分内容，分别为“被调查者对所得税会计准则的基本看法”、“被调查者所在单位应用所得税会计准则的现状”和“被调查者对未来应用所得税会计准则的看法”。下面分析具体调研结果。

(一)被调查者对所得税会计准则的基本看法

为了了解被调查者对所得税会计准则的基本看法，本文设计了“被调查者对所得税会计准则总体了解情况”与“资产负债表债务法的掌握程度”两大类问题，每一个问题都有具体的题目与之对应。

1、被调查者对所得税会计准则的总体了解情况

从图1可以看出，有关所得税会计准则总体认知度，62.3%的被调查者选择“不太了解”，有14.7%和3.5%的被调查分别选择“没关注过”和“完全不了解”，仅有19.5%的被调查者选择“比较了解”和“非常了解”，因此从所占百分比结果可看出，绝大多数的被调查者对该项准则的认知程度较低，其主要原因是一方面所得税会计准则会计核算方法较为复杂、难懂，另一方面说明所得税会计准则的普及教育程度有待提高。

就被调查者对所得税会计准则改革结果满意度来看(图2)，超过六成的被调查者选择“不太满意”，有20.8%的被调查者选择“无所谓”，而“比较满意”和“非常满意”选择者可谓寥寥，这表明新所得税会计准则的改革结果，并非如预期一般被广大企业会计人员所接受，企业会计从业人员对所得税会计准则的满意度较低，具体原因和影响因素将会在后文详细解析。

2、被调查者对资产负债表债务法的掌握程度

资产负债表债务法作为所得税会计准则中规定的所得税会计核算方法，被调查者是否如预计一般能够熟练掌握呢？调查结果(图4)显示，66.3%的被调查者选择“不太理解”，16.2%的被调查者选择“不清楚”，而选择“基本掌握理解”和“熟练掌握理解”的调查者只占13.9%和1.3%，这再次表明尽管此项准则已实行了七年之久，但是广大企业应用者对这种方法并不是很认可，且不能熟练掌握。这种方法执行力度与预期相去甚远，其深层次原因一方面在于该种方法比较晦涩、不易操作与理解；另一方面在于资产负债表法与之前的应付税款法差异太大，即会计准则设计理念发生了重大变化；还有一种可能性在于我国这片独特的会计土壤并不适于该方法的应用。

为了进一步验证资产负债表债务法在我国是否具备相应的环境和条件，本文设计了两个对应题目，据图5的统计结果可知，绝大多数的被调查者认为，我国并不具备使用资产负债表债务法的环境和条件。此外，图6报告了与国际会计准则相比，我国在执行新所得税会计准则时存在差距的原因，被调查者认为“财务人员素质”是造成差距的首要原因，“所得税会计理论发展程度”与“市场的完善和活跃度”次之，分别占有19.4%和19.0%的比例，同时“相关监管环境的健全性和有效性”也是我国执行所得税会计准则与国际环境相比的差距原因，占有17.6%，“税法等相关法律的完善程度”和“企业组织结构和制度的规范化”的选项结果分布较低，分别占有12.5%与11.4%。由此可见，执行所得税会计准则，并使之被企业会计从业人员认可和广泛使用，需要一定环境条件作为保证，只有对基础的环境设施条件进行改善，才能使准则的执行发挥其应有的效果。

(二)被调查企业执行所得税会计准则的现状

自“安然事件”爆发之后，SEC在其公布的针对性报告中指出：“资产负债观为经济实质提供了最有力的描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。”就美国和国际会计准则发展现状来看，FASB和IASB正在不遗余力地推广和在准则制定中贯彻资产负债观。我国也紧随国际会计准则变革的步伐，在新准则制定中同样采用了资产负债观，并以所得税会计准则作为其中的典型和范例。但是该项准则在实务操作中运用情况怎样呢？对此本文有必要仔细了解其在企业中具体的应用状况。

1、被调查者对所得税会计准则易用性的认知度

正如罗伯特·卡普兰教授所持观点一样，“会计是一门实践性很强的学科”，《企业会计准则第18号——所得税》虽与国际会计准则接轨，但完全颠覆之前的核算方法，缺乏企业实践，难逃“以其昏昏，使人昭昭”的境地。调查结果(图7)也恰恰印证了上述观点，有60.3%和15.2%的被调查者分别认为，在其所在的企业中“不太容易”和“非常不容易”理解与执行新所得税会计准则，换言之即有接近七成的被调查者认为，新所得税会计准则在实务操作中不易理解与执行。只有不到10%的被调查者认为新所得税会计准则“非常容易”和“比较容易”理解与执行，所得税会计准则在实务操作中的易用性受到质疑。

2、被调查者对所得税会计核算方法的选择

对税前会计利润与应税所得之间差异处理所采用的会计核算方法，将直观地体现会计准则制定理念。如图8所示，若只能采用一种所得税会计核算方法，有27.8%的被调查者选择“利润表债务法”，27.3%的被调查者选择“资产负债表债务法”，25.6%的被调查者选择“应付税款法”。如果把除资产负债表债务法以外的其他所有方法归为收入费用观的应用，可知有64.3%的被调查者依旧倾向于收入费用观，这与新准则制定所依据的资产负债观相悖。

为了进一步了解企业资产规模、上市与否两项因素，是否影响企业对所得税会计处理方法选择的偏好程度，本文在此对其做深入分析。

如图9所示，公司上市与否与所得税会计处理方法的选择有很大的关系。虽整体被调查者倾向于选择“利润表债务法”，但如若把公司上市与否作为一个影响因素进一步剖析，可知12家上市公司选择“资产负债表法”，101家非上市公司选择“利润表债务法”，这与2006年2月15日的新会计准则和审计准则体系不无关系。由于《企业会计准则第18号——所得税》明确规定了公司应当采用“资产负债表债务法”进行所得税会计的核算，而新准则要求自2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行，因此大多数的上市公司倾向于“资产负债表法”，而非上市公司则选择“利润表债务法”；然而，由于截止到2013年陕西省内一共有39家上市公司，而本文的调查对象中有37家上市公司，也就是说仅有32.4%的上市公司倾向选择“资产负债表债务法”，即大多数的上市公司虽依照规定采用“资产负债表债务法”，但是公司的会计核算人员却更倾向于选择其他的所得税会计处理方法。

企业的资产规模也与所得税会计处理方法显著相关，按照资产规模大小，可将被调查企业划为大企业和中小企业5两档。根据统计结果(图10)，30.4%的大企业选择“资产负债表债务法”，而29.1%的中小企业则选择了更简单明了的“应付税款法”，表明“资产负债表债务法”的使用具有极强的限制性，只有大企业才可为其提供必备的条件与环境。

3、被调查企业执行所得税会计准则所遇障碍

如图11所示，大企业与中小企业在执行所得税会计准则中均遇到了障碍，其中大企业所遇障碍主要为“运用现行所得税会计准则进行会计核算的簿记成本大于收益”，其次为“对所得税会计准则本身不理解”与“财务人员素质难以满足要求”，最后为“相关软硬件设施不配套”；而中小企业在执行所得税会计准则时，遇到最多的障碍为“对所得税会计准则本身不理解”，其次为“财务人员素质难以满足要求”。统计结果表明，新所得税会计准则较之旧准则，显然无论核算方法还是制定理念均有很大的跨越，从而对准则理解的准确度和会计从业人员的专业素养成为大小企业执行准则中所共同遇到的较大障碍。

4、被调查企业中会计利润与应纳税所得额差异事项

据调查结果显示，395家公司中有364家公司存在永久性差异，占比为92.2%，还有31家企业表示对此没有关注过。基本上所有被调查企业均存在递延所得税资产和递延所得税负债余额，这说明被调查企业大多都执行了所得税会计准则，即采用了“资产负债表债务法”，因而也间接佐证了本文研究的可信性与代表性，然前文调查结果显示被调查者实际上对所得税会计准则仍处于大多不了解的情况，这两者相矛盾的结果令人深思，所得税会计准则虽得到广泛执行，但准则使用者对其中原理的理解和对准则本身的认可度却无法与使用情况相匹配。

根据调查结果，递延所得税资产包括的项目为：税前弥补亏损(39.2%)、资产减值准备(29.4%)、预计负债(25.7%)、其他(5.7%)；递延所得税负债包括的项目有：固定资产累计折旧(22.9%)、非同一控制企业合并取得的可辨认资产账面价值(公允价值)大于计税基础(20.2%)、交易性金融资产等金融工具的公允价值变动(14.7%)、固定资产与无形资产及其他资产评估增值(14.7%)、其他(12.3%)、计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动(10.3%)、投资性房地产公允价值变动(5%)。

新所得税会计准则从资产负债观出发，仅规定了资产或负债的账面价值和其计税基础之间的差异，即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，对于永久性差异却只字未提，然而国际会计准则委员会的第33号《所得税会计》征求意见稿与美国会计准则委员会第11号意见书(APBNo.11)均对“永久性差异”作出了解释和说明。显然根据调查结果，绝大多数企业存在的是永久性差异，暂时性差异只占很小的比例，然而准则却花费大量的笔墨用较为复杂的会计核算方法处理实务中占企业内部很小比例的差异，这样不符合成本收益原则；此外，在会计实务的操作方面会产生递延所得税资产、递延所得税负债长期挂账的现象，尤其是递延所得税资产项目大多产生于资产减值准备，若资产不出售，递延所得税资产便无法转回。

5、所得税会计准则应用产生的经济后果

财政部会计司的2008年、2009年、2010年我国上市公司执行企业会计准则情况分析报告中均指出，这三年来企业会计准则在上市公司得到了持续平稳有效实施。然而实际调查结果却显示(图12)，就新所得税会计准则对企业盈利结果的影响度而言，50.4%的被调查者认为其所在企业盈利有所提高，39.5%的被调查者认为所在企业的盈利结果有所降低，约有8.4%的被调查者认为没什么变化，这说明实施新所得税会计准则后，可能加大了盈余管理的空间，此观点需要实证研究进一步的检验与证实。

同时，新所得税会计准则对企业财务体系原有的运作方式所带来的冲击和影响也是本次调点之一。其中，有67.1%的被调查者认为，新所得税会计准则增加了财务工作的复杂程度，仅有3.8%的被调查者认为，新所得税会计准则降低了财务工作的复杂程度(图13)。此外，从图14可以看出，47.6%的被调查者觉得新所得税会计准则的实施，加大了会计与税法之间的核算差异，这为企业提供了操纵盈余、节约税收成本的可能性，从而有可能带来会计信息的扭曲和会计舞弊事件的频发。

(三)被调查者对未来应用所得税会计准则的看法

分析了我国企业应用所得税会计准则方面的情况之后，有必要进一步了解实务界对我国所得税会计准则应用前景的看法。总体来看，50.6%的被调查者认为所得税会计准则会一直被采用，但具体的核算方法会改革，26.1%的被调查者选择了“说不准”。这个数据表明我国企业会计准则已得到企业会计从业人员的一定认可，然而在具体的实务操作中，所得税会计核算方法的应用却遇见一些困难。所得税会计准则未来发展方向将会有怎样的变化？分别有64.6%和17.2%的被调查者认为，我国现行所得税会计准则“较为有必要”和“非常有必要”进行修改，仅有6.3%的被调查者觉得并无修改需要。由此可看出，所得税会计准则在我国未来的应用中，应不断修改、完善，以提高其对实务工作指引与规范的效用。

四、研究结论与建议

基于以上调查问卷研究，本文初步得出以下结论及建议：

(一)有关所得税会计准则应用总体认识方面

1、会计准则制定理念与现实不符

目前，世界存在两种会计准则制定理念：资产负债观和收入费用观。我国新颁布的企业会计准则选择依据前者制定，即基于资产和负债的变动来计量收益，突出资产负债表的基础性地位。然而现实是大多数的被调查者认为，在企业中利润表和现金流量表处于核心地位，且各利益主体均十分重视利润指标。从监管方来看，公司上市、停、退市等市场监管行为，均以盈利为主要指标；从投资方来看，对一个公司投资的意愿也仅停留在盈利考察为主；从管理层来看，其业绩评价与激励机制设计，均建立在公司盈利增长的前提下。这些实务结果与准则制定的理念相悖，如何协调该矛盾将是未来所得税会计准则改革的应有之义。

2、所得税会计准则的执行力度应加强

我国金融市场已全面开放，并与国际会计准则实现了实质性趋同，且于2010年4月2日，我国财政部了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，以及自2010年起香港市场直接接受H股公司采用内地准则编制的财务报表。财政部这些举措无不加强了我国会计准则与国际的趋同，但是这种一味的“走出去”、“趋同”与我国现实之间却存在着巨大矛盾。上述反馈结果，均凸显了目前所得税会计准则在执行过程中所产生的问题：大多数被调查者对所得税会计准则并不了解，对准则的改革结果也不甚满意，且绝大多数被调查者认为该项准则不易执行，新所得税会计准则增加了财务工作的复杂程度，对企业财务体系原有的运作方式带来了冲击。因而，未来则应加强所得税会计准则的执行力度与普及度。

(二)有关所得税会计准则应用的具体认识方面

1、所得税会计准则的应用逻辑需反思

自美国会计程序委员会(CAP)第43号会计研究公报，将企业所得税分摊付诸于实施以来，有关所得税分摊及其余额的讨论不绝于耳。尤其是现今我国会计准则中回避了永久性差异，提出了暂时性差异，从操作层面如何执行暂时性差异跨期摊配的问题成为本次研究的重要对象。

通过调研，可知资产减值准备是形成递延所得税资产的最主要来源，由于受制于资产减值准备准则中“已计提的绝大部分长期资产减值准备不允许转回”等规定，导致很多资产在计提资产减值准备时借方余额发生，而只有资产处置时才会从贷方转出，这些均使得递延所得税资产科目可能长期挂账、抵消无望。此外，包括本文在内的大量经验证据也表明了递延税款科目确实随时间的推移而增加(Poterba、Rao和Seidman，2011；Laux，2013)。具体举例如下，通过查阅西安达刚路面机械股份有限公司的年度报告，可知该公司在2010年度，递延所得税资产为543591.58元，完全由资产减值准备组成；2011年度，递延所得税资产为873841.42元，同样也是由资产减值准备构成；2012年度，递延所得税资产为1023468.77元，也由资产减值准备形成。以上数据表明，该公司的递延所得税资产逐年呈递增态势，由于资产存在的周期过长，只能在资产处置时才能完全转出资产减值准备的数额，递延所得税原有摊配暂时性差异的初衷得到质疑。

还有一个问题值得注意，据调查结果显示，造成递延所得税资产的主要项目为资产减值损失，而资产减值损失项目中所占比例较大的为坏账准备、存货减值准备，这两个项目分别为应收账款与存货的备抵账户，在资产负债表中它们属于流动性资产，然而递延所得税资产在我国资产负债表中被划分为非流动性资产，两者的不一致发人深省，如何对递延所得税的披露与列报也应成为未来改革的重要内容。

2、我国尚不具备大范围使用资产负债表债务法的条件

从理论角度，IAS12与SFAS19均规定只能采用资产负债表债务法核算所得税费用，旨在真实、公允地反映企业资产和负债未来将为企业带来的实际现金流。可是这种将经济学收益概念引入会计准则的做法，增加了对未来不确定性的估计，彻底颠覆了传统会计对历史、确定性计量的行为，能否真实反映企业实际经营状况有待商榷；同时这种国际前沿的所得税会计核算方法——资产负债表债务法，本身也存在一些理论缺陷，比如ASB(英国会计准则委员会)就不认同暂时性差异的前提假设，即资产的账面价值表示了资产将产生的最少的现金流量。此外，一些暂时性差异往往在旧差异转回时又产生新的差异，两者抵消的结果使得差异的转回遥遥无期，并且把所有暂时性差异的纳税影响确认为资产和负债也不是很合理。

从应用角度，据调查结果可知，大多数的被调查者并不理解资产负债表债务法，且被调查的绝大部分企业存在永久性差异，然而所得税会计准则对其却置若罔闻，事实上永久性差异仍是造成税会差异的主要因素，不能因其没有在资产负债表中体现，而简单地认为它不存在，所以现如今所得税会计准则对它的处理很值得深思；与国际会计准则相比，我国执行所得税会计准则在环境方面存在较大差距，尤其是在对准则的理解程度、财务人员素质两个方面比较欠缺。这说明为了使所得税会计准则发挥其应有的效用，宏观层面(如准则的理论发展、市场发育)和微观层面(如企业会计从业人员素质提升、企业组织结构规范化)均应着重关注，并不断修正、完善、提高。

(三)探索未来所得税会计准则的改革方向

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一、企业会计信息化风险类型

（一）决策风险

企业会计信息化的决策风险足指选择财务软件或软件供应商的失误而造成系统实施的失败。引发决策风险的原因在于企业决策层未能结合企业实际状况，充分客观地进行项目可行性分析，选择适合企业的财务信息化解决方案。面对当前我国市场上众多的财务软件，部分企业领导不清楚企业的信息化目标，缺乏全面评估软件适应性的经验，对软件的选型与软件供应商的选择容易受到商家的诱导，致使所选购的软件质量存在缺陷，软件功能不适合企业的实际需求，从而使信息系统实施出现问题。

（二）信息处理风险。

信息处理风险是指会计信息化过程中由于企业的财务软件开发未经过严密的可靠测试，数据结构、程序结构隐含的问题会在后期系统运行中被触发或各种舞弊导致损失的可能性。根据信息处理的环节来看，信息处理风险主要包括三种。

一是数据记录风险，指不能完整、准确、真实地记录业务活动数据造成损失的可能性。如在销售活动中记录客户订货信息时，漏记客户信用信息或错记客户收货地点等。二是数据维护风险，指数据或信息维护过程中发生损失的可能性。如未能及时反映客户地址、信用情况的变化，或未能及时反映存货的变化导致缺货情况的发生等。三是信息报告风险，指在信息报告过程中发生损失的可能性。如未经授权的人进行信息报告，或报告提供给了未经授权的人，或者未能及时提供管理所需的报告等。在企业管理信息化条件下，企业所有的数据都将以电子数据形式集中存储在计算机数据库系统中，在信息‘化后企业许多经营活动依赖于计算机系统。企业管理信息化安全风险主要由技术因素和管理因素两方面引起，网络系统本身存在的安全脆弱性，软件系统内部缺陷没被测试出来属技术因素，而组织内部没有建立信息安全管理制度，使用人员操作缺乏相应的操作规范，无控制标准与安全防范标准属管理因素。

（三）资产保护风险

资产保护风险足指企业资产损毁、被盗等导致损失的可能性。传统意义上的资产包括存货、设备、现金等，会计信息化过程中的资产还应包括信息系统、各种信息或数据资源以及有关的文档、记录等。信息化环境下资产保护风险更加严峻，资产损失更加巨大，如有未经授权的人接触信息系统或记录、对敏感信息缺乏必要的保密机制、对信息系统资产缺乏灾难恢复措施等。

（四）效益风险

效益风险是指由于未能有效地实现业务目标而造成损失的可能性。这与传统意义上的效益风险类似。通常效益风险与业务执行风险是相关的，业务执行风险和效益风险往往同时存在。例如，在销售业务中，每个销售环节如客户订单处理、装运、开票、收款等都正确执行了（或提供商品或服务未经授权的产生了风险），但却未能达到企业制定的销售目标，这就是一种效益风险。因此，企业不仅应考虑业务执行是否无误，还应关注业务执行是否有效益。

二、企业会计信息化风险控制策略

（一）建立企业内部控制制度

一是制定完善的管理制度。包括明确岗位责任制，合理设置会计及相关工作岗位，形成相互制约机制。主要包括，适当的职责分离，实行用户权限分级授权管理，建立网络化环境下会计信息系统的岗位责任制；操作规程控制，操作规程足指操作中应注意的事项，足保证计算机会计系统正确、安全运行、防止各种差错的有力措施；建立预防病毒的安全措施与对黑客的防护措施，拒绝使用盗版或来历不明的软件，对磁盘的数据和软件进行定期备份，对于来历不明的电子邮件，拒绝打开和阅读，定期对磁盘进行病毒检测。二是技术安全制度。会计信息在网上的防护，包括两个方面内容，静态数据安全和动态安全。通过采用安全的数据通信协议，采用安全性强的数据加密算法、使用一次一密、安全锁定等，建立有效的计算机病毒防范体系、网络漏洞监测和攻击防范系统，建立计算机安全应急机制，使用安全的财务软件平台等先进技术，以确保会计信息的安全。三是财务档案管理制度。为解决好会计信息化软件对现有财务软件的升级换代问题，保证会计档案数据存储形式的连续性和一致性，必须制定会计档案的管理策略。

（二）建立企业内部控制措施

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【关键词】

会计;职业道德;缺失;个性心理

随着以人为本理念的发展和社会主义核心价值观的深入人心，会计职业道德越来越受到人们的重视。从心理学角度来剖析会计职业道德缺失现象的心理因素和影响因素，对于规范会计职业道德主体的道德行为具有重要的意义。因此，有必要对会计职业道德缺失主体的个性心理进行详细剖析，以此防范会计职业道德缺失现象的产生。

一、个性心理的内涵及对个体道德行为的意义

个性心理属于心理学的重要范畴。在心理学上，个性指的是一个人在生活实践中经常表现出来的、比较稳定的、带有一定倾向性的个体心理特征的总和。个性心理由两方面组成:一是个性心理倾向性，二是个性心理特征。前者是个体行为的潜在动力，主要包括需要、动机、兴趣等，这些心理因素能够很好地调动人们的积极性。后者是个体特色风貌的稳定表现，主要包括气质、性格、能力等。气质是人典型的、稳定的心理特点，即人的性情或脾气。性格是指个人对现实稳定的态度和稳定行为方式的心理特征。有人大公无私，有人自私自利;有人勤劳朴实，有人懒惰奢侈;有人自尊自强，有人自暴自弃等等，这些都是人的性格特征。当某些特征稳定地而不是偶然地表现在某人身上时，就可以说这个人具有这种性格特征。能力是成功地完成某种活动的个性心理特征。一个人要能够顺利、成功地完成某种活动，主要的心理前提是要具备某些能力，能力是人完成任何活动不可缺少的一种心理品质。良好的个性心理对个体道德行为的判断、选择具有重要的意义。首先，良好的个性心理能够帮助个体作出正确的道德判断。有着良好的个性心理的人，一般有着稳定的性情和稳定的心理，遇到一定的道德情境，可以不慌不乱，作出符合自己内心需要的判断。其次良好的个性心理能够坚定道德主体的道德意志。在现实生活中，人们不能坚守道德底线，往往是受周边环境的影响，道德意志发生动摇。有着良好个性心理的人能够坚定自身的意志，朝着信仰的方向努力和前进。第三，良好的个性心理能够帮助道德主体作出正确的道德行为。稳定的心理、良好的性格、健康的兴趣都是促进个体完成某种活动的重要心理因素，它们在一定的道德情境中能够很好地帮助个体作出正确的道德行为。

二、会计职业道德缺失主体的个性心理剖析

如上所述，个性心理主要包括需要、动机、兴趣、气质、性格、能力等要素，那么我们对会计职业道德缺失主体的个性心理也将从个性心理的内部要素进行剖析。

1、会计职业道德缺失主体的需要、动机分析

个体的需要是动机的主要来源，有什么样的动机就会有什么样的行为。需要和动机共同构成行为的内在驱动力。部分会计职业道德缺失主要是兴趣和动机的偏差影响了自身的道德行为。比如，有些会计员为了满足生理需要和安全需要，遇到问题完全看领导脸色行事，不顾自己的原则和立场;或者明哲保身，忽视公平、公正的基本原则。有些会计员虽然在生理需要、安全需要基本得到了满足，但是随着社会经济的飞速发展，收入差距的不断扩大，一部分人出现心理失衡，由此产生不良的动机和行为。经常有新闻报道，一些会计员利用手中掌握的经济信息获取不义之财，通过贪污或挪用公款、编造虚假会计报表、提供虚假会计信息等方式获取不义之财。这些案例的发生与会计员的心理失衡密切先关。

2、会计道德缺失主体的性格分析

性格是后天所形成的，比如腼腆的性格，暴躁的性格，果断的性格和优柔寡断的性格等。心理学表明，性格对个体的行为有着重要的影响。会计员由于经常与账目、数字打交道，失之毫厘，就会差之千里，因此细心、谨慎是工作中必需的性格。但是事物都是具有两面性的，他们在细心、谨慎工作的同时，也生发了敏感、多疑、感情细腻脆弱、情绪极易受暗示等职业特色鲜明的性格特征。这些性格的后果是使某些会计员不能正确地调整自己的心态，把生活中的情绪带到工作中来，不能自控，有意识或者无意识地导致职业道德行为失范。

3、会计道德缺失主体的气质分析

气质是指人典型的、稳定的心理特点，包括心理活动的速度(如语言、感知及思维的速度等)、强度(如情绪体验的强弱、意志的强弱等)、稳定性(如注意力集中时间的长短等)和指向性(如内向性、外向性)。这些特征的不同组合，便构成了个人的气质形态，它使人的全部心理活动都染上了个性化的色彩，属于人的性格特征之一。气质类型通常分为多血质、胆汁质、黏液质、抑郁质四种。有专家经过试验发现，会计从业人员大部分为黏液抑郁质。理由是，会计员每天与数字、信息打交道，其他情绪体验较少，不能在愉快的人际关系中调节情感，导致抑郁、内向。抑郁、内向气质的人员容易引发职业道德失范。

4、会计道德缺失主体的能力分析

在会计员的个性心理因素中，能力是影响其工作顺利开展的重要因素。会计员的工作能力高，则在工作中能够很好分析财会信息，处理突发事件，提高工作效率;会计员的工作能力低，则会在工作中缺乏其本职工作所需要的应变能力，不能很好地达到工作目的。比如，有些会计员缺乏一定的分析财会信息的能力，出现财会信息失真现象，还有的会计员由于基本的职业能力缺乏(如对会计准则、会计制度不了解等)，出现账簿混乱、账账不符、报表挤数等记账不符合规范现象。

【参考文献】

［1］百度百科:

［2］王静．会计职业道德探究［D］．经济贸易大学，2012

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一、会计专业培养目标

1.国外会计专业培养目标分析

（1）美国：长期以来美国会计教育的首要目标是使学生能通过注册会计师考试。随着经济的发展，美国会计教育改革委员会（AECC）提出了会计教育目标改革的两点变化：一是会计教育的重点转向学生能力的培养；二是区分了会计教育目标与注册会计师考试要求。AECC将会计专业本科教育的目标重述为：“为日益拓展的会计职业作预备”。

（2）日本：日本高等会计教育目标的一个显著特点便是重理论、轻实务，将高等会计教育目标定位于基本会计理论的学习和一般知识能力的培养。

（3）国际会计师联合会：国际会计师联合会（ACCA）对会计教育的培养目标作了如下阐述：一是对会计专业知识的把握程度；二是将所学知识运用于实际工作的能力；三是从事专业的态度和方法。

2.我国会计专业培养目标分析

通过对我国国内会计专业排名前22的高校（厦门大学、上海财经大学、中国人民大学、北京大学、清华大学、东北财经大学等）的会计专业培养目标进行分析发现，或多或少仍存在一定的缺陷，主要表现为：

（1）培养目标表述较为笼统，普遍在培养目标中使用“能力强”、“素质高”等词。（2）培养目标定位过高、范围过广。（3）过于注重对学生会计专业能力的培养。（4）忽视经济全球化所需能力的培养。

3.应用型会计专业培养目标的重塑分析

本科生毕业后能否成为高级会计人才，取决于其实际工作能力、职称评定情况等，还需要积累一定的工作经验。在经济全球化趋势下，会计人才掌握一定的外语能力已成为必然要求。基于上述因素的考虑，应用型高校的会计专业培养目标可表述为：主要培养中级会计人员所必须具备的各项专业能力及会计拓展能力，强调全面发展，素质教育与技能教育并重，融知识与能力为一体，具备必要的外语沟通能力，使学生毕业后能迅速适应各类企事业单位、会计师事务所、证券、银行、保险公司及政府部门等单位的会计、财务和审计等专业工作。

二、会计人才知识结构

基于财政部对中级会计专业技术资格的会计人员的要求及应用型会计专业本科教育的培养目标，会计人才需要涉及很多方面的知识，现分述如下：

（1）会计专业知识，包括会计原理、会计准则、会计处理及财务管理和财务分析的相关知识，这是实践工作岗位的一项基本业务素质。熟悉税收法规，只有熟悉了税收法规后才能对税收有一种认知能力，便于在处理每笔会计业务的同时兼顾税收法规，通盘处理单位的经济业务。

（2）熟练掌握计算机应用方面和必要的外语知识。包括一般计算机应用能力、会计电算化及ERP系统的应用等。

（3）财经法律、法规等知识作为业务素质的支撑，提高会计人的专业鉴别能力、职业判断能力和职业道德素质。

（4）人际关系的处理方面的知识，一般会计人员都只注重了业务素质的提高，习惯用会计思维来处理人际关系，难以和单位的其他同事处理好人际关系。

三、会计人才能力结构

根据中国人才热线网站上的会计人才招聘信息，选取一个月内新的一般会计、会计主管、财务经理的招聘信息各50条，对各招聘职位的能力及其他要求情况进行分析。统计结果如表1所示。

分析表明，我国企事业单位对会计人员的业务能力、计算机能力、工作态度及责任心的要求较高。会计人员的沟通能力、团队精神也日益受到重视，而且职位越高对沟通能力的要求越高。同时，职业道德、外语能力、领导能力、文字表达能力、接受新知识能力等也引起了实务界的关注，个别单位还要求会计人员应具备挑战性，从事一些非财务工作。可见，我国实务界会计人员仅具备专业知识已无法满足社会的需求。

综上所述，本科会计教育应力争培养学生具备以下几方面的能力：

（1）扎实的基本业务能力：会计处理、纳税申报、财务管理及分析能力。

（2）协调沟通能力：语言文字表达能力、写作能力和人际关系处理能力。

（3）应变能力：适应能力、“学会学习”的能力即获取新知识的能力。

（4）外语沟通能力：外语听、说、读、写的能力。

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内部会计控制是单位内部为保证经营方针和财务目标的实现，保护资产安全和保证会计工作的有效性而对会计活动进行组织、制约、调节和考核的一种控制机制。行政事业单位内部会计控制作为一种保证财务资源利用的有效手段，它能有效的保证财政资金利用的合理性和安全性，是现代企业财务管理制度的重要组成部分。而行政事业，不同于企业，它作为社会主义市场经济的组成部分，主要是承担提供公共产品和服务的职能，具有特殊性，因此，新形势下做好行政事业单位会计控制工作对其职能的有效发挥具有重要的现实意义。

一、行政事业单位内部会计控制存在的问题

行政事业单位主要以社会效益为主，不追求经济效益，其会计活动相对并不活跃，财务内容涉及面比较窄，因此，行政事业单位内部会计控制在控制意识、内部制度、预算管理控制等方面存在问题。

(一)内部会计控制意识不强

内控意识是财务内控制度的重要内容，培养良好的内控意识是做好财务内部控制的前提。行政事业单位，作为非盈利性事业单位，其会计内容涉及面小，会计环节、流程都比较简单，整个会计制度没有企业单位复杂严苛。行政事业单位的财务部门作为一个平常的后勤部门，只是做好简单的会计工作即可，没有企业营利性压力，也不追求财务目标的达成，因此，没有动力和压力来培养内控意识，使得行政事业单位领导和财务人员的内控意识普遍不高。

(二)内部控制制度建设不全面

行政事业单位作为公共服务部门，其运行的机制和企业完全不同，行政事业单位不以盈利为目标，其资金来源主要是政府财政拨款。行政事业单位的人员主要靠行政编制管理，而编制员额是受控的，并不能随意设置。这些因素都容易导致行政事业单位财务机构简易设置，财务岗位少，人员编制有限，内部会计控制制度不健全，有些事业单位甚至完全缺乏内部控制制度的配套，财政资金的开支完全凭领导决定，单位内部控制制度缺失或者流于形式，导致财务混乱，财政资金滥用，甚至出现被挪用、贪污等犯罪行为。

(三)预算控制薄弱，费用开支较大

行政事业单位随着预算改革的不断推进，预算在一定程度上得到加强，但预算控制仍然比较薄弱，单位内部各科室缺乏预算约束，公共物品的采购、使用、耗损缺乏严格的制度保障，导致一些公共物品的在采购、使用、耗损等方面不能得到很好的控制，使得财政资金的开支完全超过预算指标。加之行政事业单位各部门编制达不到零基预算要求，不够细化和准确，常常会出现年度预算调整情况发生，各项费用的使用不能严格地按照预算指标的要求支出，缺乏刚性的约束，而且事业单位按照收入情况花钱，缺乏有效的资金使用分析，缺乏成本核算，导致财政资金不能有效使用，重复消费，甚至时有浪费现象发生，费用开支巨大，使得财政资金的预算约束不能达到有效约束的目的。

(四)监督机制不健全

部分行政事业单位没有设立独立的内部审计机构，内部的审计人员大多有财务部门的人员兼任，审计机构和审计人员没有独立设置，使得审计人员缺乏独立性，无法坚持审计原则，不能很好的履行审计职责，发挥应有的监督作用，导致财务审计监督大多流于形式，对内部会计控制的监督有效性大打折扣。

二、加强行政事业单位内部控制的建议

(一)加强内部控制的意识，提高财务人员综合素质

财务工作是一项重要的工作，加强财务内控，根本目的是保证财务资源利用的有效性。行政事业单位的财务工作虽然不能和企业的财务工作相比，但树立良好的内部控制意识是非常必要的。内部控制意识是保障财务资金使用有效性的根本前提，有了良好的内控意识，在具体的财务工作中，才能够时时刻刻有一种内在的行动约束，才能够严格的按照相关的内控制度的规定和要求来进行财务工作。所以，行政事业单位的领导和相关的财务人员要树立一致的内控意识，财务人员在具体的会计活动中要增强岗位责任感，树立良好的职业道德，不断提升业务能力。财政部门要不断加强内控意识的宣传，加强业务培训，建立个人、单位、财政三位一体的会计人员长效教育机制。增强会计人员的内控意识、法制意识，提高他们的业务能力和职业道德。

(二)完善内控制度是加强内部会计控制的重要保障

行政事业单位的财务部门应该根据部门的实际情况，在国家制定的相关的财政政策和内部会计控制的法律法规的基础上，以行政事业单位会计管理制度为载体，制定统一规范的行政事业单位内部会计控制制度，形成一个在内控技术、手段等方面有效规范可操作的内控体系。行政事业各单位部门应该明确单位内部机构的职责权限，形成有效的职务监督约束机制。在单位重大决策、重大事项、大额资金使用方面，要严格按照相关程序做好集体决策。同时，会计资料做好相关保存工作，制定良好的财务资料的保存、使用、查阅、审核工作。只有不断加强事业单位内部有关会计控制的各项相关制度，才能从制度上保障财务资源的有效、合理、合法的应用。

(三)加强全面预算控制和财务分析

财务全面预算是行政事业单位根据公共服务目标编制的年度财务收支规划，它属于行政事业单位财务管理极为重要的组成部分。现在国家不断在相关的制度设计上加大财务预算约束，使财务预算总体计划更加合理有效，且有章可循。全面预算，就是把行政事业单位的各项活动都纳入预算编制，使财务预算的覆盖面更广，避免财务资金出现使用死角。部门预算的各项收支要严格按照相关的标准编制，各个项目收支预算不断细化，并进行单独项目预算编制，而且要详细记清预算金额和费用支出标准，对经常性支出做好定额制度。预算单位还要增强法制意识，严格按照相关的财务管理制度办事，做好对预算编制、资金拨付、资金使用全过程的监控监督，避免财务资金滥用情况的发生。同时，在财务全面预算方面，要做好财务综合预算分析，使财务预算的规划能够更清晰更明确更有目的。通过预算的情况分析、资金开支分析、人员增减情况分析等，能够更好的发现财务问题，从而总结经验教训，提高财务水平，完善内控制度，保障财政资金使用的安全性和有效性。

(四)要完善行政事业单位内部审计制度，健全内部审计机构

行政事业单位，应该要建立健全的内部审计机构，配套完善的内部审计的规章制度，使财务活动能够得到有效的监督。没有条件的单位部门，应该要加强与审计单位的密切合作，积极主动的配合审计单位的合法合规的审计工作，实时做好审计监督工作。有条件的单位，设置单独的内部审计机构和相关的审计人员，赋予审计机构和审计人员合法权利，保障他们审计的独立性，使单位内部的各项财务活动都能够得到有效的审计监督，保障财务内控能够有效运行，财务资金得到安全有效的运用。

三、结语

行政事业单位作为我国社会主义市场体系的重要组成部分，承担着重要的社会公共服务职能，因此，加强事业单位内部会计控制工作，保障财务资源使用的安全有效就显得至为重要。所以，针对当前我国事业单位在内控会计制度方面存在的一些问题，做好问题的解决，对提高我国事业单位的内部会计控制质量，促进行政事业单位健康有效发展意义重大。

财参考文献：

[1]左翠珍.加强行政事业单位内部会计控制的思考[J].财经界•学术版，2010(12)：57-58.

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预算会计制度改革是我国社会经济改革体系中非常重要的一项内容，将其有效地落实到行政事业单位会计工作中，能够有效地提升行政事业单位的工作质量以及工作效率，促使财务资金的使用率有效提升，进而为人们提供更好的服务。而行政事业单位是国家经济体系中重要部门，对于经济的发展起到决定性作用，在现如今经济快速发展的时代背景下，预算会计制度的改革必须要更有效的落实在行政事业单位中，促使行政事业单位获得更好发展。

一、预算会计制度改革对行政事业单位会计的重要影响分析

（一）对于部门预算改革产生的影响

会计预算制度改革后，事业单位的会计核算方式有了较大改变，实现了由财务会计和预算会计平行记账的财务管理模式，并完成了从收付实现制向责权发生制的改变。纵观各单位在执行本规则一段时期后，发现新会计制度对固定资产管理等方面产生一定影响，那么对于产生的新问题，应采取相应措施对其进行管理，比如可以引入财务会计和政府预算会计即互相衔接又适度分离的管理原则，也就是说将政府预算会计与财务会计的功能进行适度分离，旨在对财务信息和预算执行信息进行反映，该模式既可以对编制责权财务报告的要求进行满足，同时也兼顾了现行决算报告的具体需求。

同时，改革后的预算会计制度要求行政事业单位的预算会计工作要以每一个部门为基础，而不是以往的由整个单位做出的预算报告。那么这就意味着在行政事业单位中每一个业务部门都应是一个独立的个体，然后根据业务的实际工作情况进行预算报告的编制工作。以每一个部门为基础做预算报告能够使得行政事业单位预算工作更加详细，使预算工作涉及范围更广泛，并且还能够满足行政事业单位中每一个部门的实际工作需求。而在以往的以单位为整体的预算报告中只是将单位中各个部门的预算运用叠加的形式形成总体的报告。另外，在单位中以各个部门为个体的形式能够更加有效地针对各个部门的工作进行监督，使得工作效率以及工作质量有效提升。

（二）对于政府采购制度产生的影响

针对于行政事业单位的政府来说，采购的事项非常多，那么以往的情况下，行政事业单位在大规模的采购之前要将详细内容上报到财务部门中，然后得到财务部门的审批合格之后进行采购工作，在这个过程中工序较为复杂。而政府在采购的过程中需要运用到大量的预算资金，并且还需要其他支出资金，那么这种情况下就会产生资金在预算部门中流动到财务部门中。而改革后的预算会计制度中构建了政府集中采购制度，在政府集中采购制度的背景下，当政府需要大规模采购的过程中就不需要层层上报以及财务部门进行审批的环节，实际大规模采购是由国库的单一账户直接将需要货款打给销货方，这种情况下就使得资金向财务部门流入现象有效减少，实現了管理与执行权力分割，还能够有效地减少财务部门有关资金的腐败现象。另外，在这个过程中运用到的是国库的单一账户，而国库的单一账户中具有统计功能，能够直接地呈现出资金的来源以及去向，为总结工作提供更加准确真实的数据。

（三）明确了未来预算会计制度发展趋势

要想真正地落实预算会计的改革制度，那么就必须要创新以往的政府预算会计制度体系，进而促使以往的行政单位会计转变为政府会计。另外，行政事业单位也要发生一定的改变，更加明显地体现出非盈利形式以及公共性质，为社会提供更加具体以及便利的公共服务。而为了能够促使行政事业单位会计制度工作效益有效提升，为行政事业单位会计制度的发展以及创新提供保障，使其能够跟得上时代的脚步，使得行政事业单位会计制度的改革能够更好更加顺利的开展，那么就一定要与责权发生制结合，以此构建与国际社会预算会计制度相统一模式。换一个角度来说，责权发生制符合我国的实际发展需求，能够有效提升我国公共资金监督效率以及管理效率，促使我国公共资金使用效率以及利用效率有效提升，还能够使得公共财政更加具备透明化以及规范化特点，进而促使我国会预算会计制度更好地改革。此外，预算会计制度改革中加入了责权发生制，其主要原因就是因为我国的预算会计制度体系不够完善，从事会计工作的工作人员无论是在工作能力上还是在工作水平上都具有一定的差别，也存在着经验不足以及能力不足的问题，很难为预算会计制度的发展提供保障。又因为我国的预算会计制度正处在发展阶段，不具备良好的透明化以及规范化，并且专业程度以及科学程度也较低，因此，这种情况下就更加需要责权发生制。

二、责权发生制带来的影响

从根本上来说，我国相关工作人员对于预算会计的认知还不够充分，更多的认为预算会计是预算管理的组成部分，事实上，预算会计是一个单独并且完整的体系，在预算会计中需要进行预算编制以及预算控制等最终总结出一份预算报表的整个过程。另外，我国预算会计制度并不完善，还存在一定的问题，例如相关报表使用人员对于政府整体的财政情况并没有充分的了解，另外，随着经济的不断发展，对于行政事业单位提出了更大的需求，因此，单单仅是凭借着预算会计制度中的基础收付实现制已经不能满足政府对于资金预算的实际需求。而在预算会计制度改革之后，在原有的收付实现制的基础上增添了责权发生制，两者之间有一定的联系，但是却也有一定的区别，而在两种核算制度的基础上既要实现双功能以及双报告，又要实现要素、报表以及账目之间对接。在收付实现制的基础上增添责权发生制不仅仅能够更好地适应现代化经济业务的发展，使得行政事业单位的会计核算管理加以完善，还使得核算范围得以扩大，更加详细地反映出行政事业单位的财务情况。

三、预算会计制度改革背景下行政事业单位会计的改进措施

（一）加强资产管理工作力度以及长期资产管理重要性

预算会计制度为行政事业单位会计工作带来了更大的挑战，因此进一步地加强资产管理工作力度，促使相关工作人员更加重视资产管理工作，采取有效合理的管理措施提升预算会计制度改革的工作效率以及工作质量十分重要。现如今在我国社会经济市场迅速发展的背景下，社会中的经济结构也发生了差异形式的变化，这就意味着行政事业单位应紧随时代的进步，不断创新优化以及完善会计核算方式，使得会计核算内容更加丰富，并且在不断改进的过程中形成完整的会计核算制度体系。另一方面，行政事业单位应加强重视长期固定资产管理以及资产管理，并且在固定资产的折旧过程中一定要严格遵守法规法律的相关政策制度，对于触犯法律法规的要进行严厉惩罚，这样能够有效地避免虚报的现象发生，使得行政事业单位的固定资产得到保障。另外，行政事业单位一定要重视定期针对财务信息数据进行更新处理，大程度减少会计信息的纰漏，使得会计信息的真实性得到保证，并且更加完整、更加可靠，能够使得编制报表质量有效提升。

（二）开展会计工作人员培训工作，提升工作能力

会计工作人员的专业能力以及职业素质很大程度上影响着改革后预算会计制度的落实以及会计工作质量，因此，行政事业单位应注重在落实改革后的预算会计制度的同时提升会计工作人员的专业工作能力以及职业素质。面对这种情况，可以通过培训以及考核进行，这是提升会计工作人员工作能力的主要以及重要途径。首先，加强培训力度，定期组织培训教育，在培训的过程中不仅仅要重视知识以及专业能力的培训，更要重视培养工作人员的职业素质，这样才能够全面地提升工作能力。另外，还可以通过建设培训班以及开展培训讲座的形式对会计工作人员开展培训，这样能使得会计工作人员获得最新的知识，有助于会计工作人员掌握最新的会计工作方式。而在培训的过程中还要重视改革后预算会计制度的相关内容培训教育，并且还要建立在行政事业单位的实际情况上，这样能使得会计工作人员对于改革后预算会计制度理解更加深刻，提高适应能力。其次，在预算会计制度改革的基础上，建立合理的考核制度，同时也要结合会计工作人员的实际工作情况以及与会计工作人员的绩效奖金紧密相连，这样能促使会计工作人员积极主动地落实改革后的预算会计制度，能够全面地提升会计工作的工作效率以及工作质量，并且还能使得会计工作人员对于落实预算会计制度改革更加重视。

（三）创新会计方法，促使会计方法多元性

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关键词 现代企业会计管理 内部控制 措施

伴随着我国社会主义市场经济的快速发展和改革开放的不断深入，企业对会计内部的控制关注度也随之增加。会计管理内部控制是加强企业对财务管理的最有效手段之一。近年来，现代企业会计内部控制存在了一些问题，因此，需要寻找符合企业内部会计控制的方法和措施来解决企业会计内部控制出现的问题。

一、会计内部控制的概念

所谓会计内部控制，指的是企业制定的一种政策措施，该措施的作用是保证会计信息的准确可靠性、保护企业财产以及提高企业经营效益，并使政策得以贯彻执行。企业内部控制，包括了经营控制、财务报告控制以及遵循控制。因此，企业在制定会计内部控制制度要坚持三个原则：互相牵制原则、全面性原则和有效性原则。

二、我国现代企业会计内部控制存在的主要问题

1.思想意识存在不足，企业内部会计控制意识比较薄弱

目前，我国的部分大企业经常出现会计信息失真的现象，会计工作人员的思想意识存在不足，法律观念较为薄弱。部分企业经常出现财务收支混乱等违法乱纪的情况，导致了企业中的财务混乱，会计信息不能真实地反映出企业真实的经营状况，各项经济指标也没有了考核的意义。会计内部控制形同虚设，财务管理部门不能有效地进行监督，缺乏自我约束控制。特别是内控制度有章不循，对内部会计控制缺乏严格的检查和监督。

2.会计基础工作相对薄弱

会计工作的薄弱，体现在以下三个方面：第一、企业财务管理比较松散，比如，不根据企业的实际情况来随意的分配资金，造成企业的财务资金严重浪费，某些设备产品在购买后，没有及时的入账处理，导致实际财务信息与账面信息差距很大；第二、会计工作不完善，部分会计工作人员在管理会计帐薄和财务报表时，由于自己的粗心，工作不严谨，不能保证会计信息的安全完整，审核程序不严格；第三、企业中一些岗位分配不合理，这很大的影响了企业运作的效率，给的违法行为创造了条件。

3.企业内部会计控制信息系统简单，没有发挥出会计具备的管理职能

企业的财务的运营数据都集中在企业内部的控制信息中，会计工作方法的科学完整性，是会计履行职能的重要因素。目前，在我国企业会计的管理方法和意识不强，从而没有充分的发挥出会计管理的职能。在部分企业中，甚至直接把会计管理工作归为企业管理机制中，会计管理工作没有应有的地位。另外，会计人员只做自己范围内的工作，记账、算账和报账，没有与其它部门紧密联系，缺乏有效的监督，提供的会计信息在产量、成本和利润方面的数据较清晰，但是在如何对资金有效的利用，如何控制好成本以及如何提高企业利润等管理方面不加干涉。

三、加强会计管理内部控制的措施

1.应加强企业管理部门对会计内部控制的重视度

我国的大多数企业，经常性的忽视会计内部控制，不重视对会计的管理，容易产生会计内部的控制漏洞，诱发一定的财产风险，因此，加强对会计内部控制的监督和重视是非常有必要的。第一，要通过社会舆论监督和媒体监督的途径，加强企业的外部监督，为企业的内部控制创造一个良好的氛围；第二，在企业内部，建立健全的预算监督管理机制，监督对财务会计预算方案的制定和执行过程，并仔细发现其中可能潜在的风险和问题，并加以解决。

2.从职业道德方面来加强对会计人员的约束力

作为一名会计人员，要具备基本的爱岗敬业、客观公正、诚实守信、坚持原则等道德操守，为实现诚信的会计职业道德目标，需要进行全方位、多形式的会计教育，培养会计人员的职业道德素质和职业道德观念。为使会计人员能够具备良好的职业道德，会计人员应该做到以下两个方面：

（1）会计人员应加强自身修养，提高职业道德意识。企业的经营利益和眼前利益不能定位于会计的管理工作上，应该与现代市场经济和企业制度相互一致，以确保能正确的反映企业真实的经济情况。会计人员在财务管理方面，必须要严于律己，杜绝私心杂念，坚持原则，按照法律法规办事，在金钱面前不动摇，严防违法的事情发生。经过全体员工的共同努力，提高工作质量，这对于改善企业的管理现状和提高企业竞争力具有重要作用。

（2）强化会计人员的职责，提高业务水平。企业的会计人员每天和数据、报表打交道，要准确快速的核算数据，如实反映企业的经营状况，并且要对每一项任务，都能不怕数据繁乱，对其进行认真的核对。不对账目信息弄虚作假，伪造改编。

3.完善企业内部的会计管理体系

根据企业组织的结构，建立一套与之相配的会计组织管理体系。这对于落实会计管理的一体化、有效进行集中核算、加强会计监督等有重要作用。具有了会计内部控制一体化的管理标准，才能充分发挥出集中核算的优势，另外，会计内部控制本身所包含着的评审过程，其本质也是让内部审计工作人员参与到企业内控制度的一种方法。因此，只有完善了企业内部的会计管理体系，才能严查会计核算的漏洞，更好地发挥其作用。

结语：总而言之，随着世界经济一体化趋势的加强，面对新的竞争形势，企业的会计内部控制制度要不断完善，通过强有力的内部控制，提高企业的综合竞争力。另外，作为会计工作人员，在认清会计工作的重要性后，加强自身的学习，主动发现问题，从而把会计管理工作做好，为企业理好财务，促进企业的又好又快发展。会计的内部控制是现代企业提高财务管理水平和经济效益的保证，是提高企业的核心竞争力，对于中小型企业的会计管理工作具有深远的意义，因此，企业应加强对会计内部控制的研究，并针对其产生的问题提出相应的解决措施，从而使企业在激烈的市场竞争中站稳脚跟。

参考文献：

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doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 005

［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）06- 0009- 02

房地产开发企业所持有的房地产按照持有意图可划分为存货、固定资产或无形资产、投资性房地产三类，分别归属于不同的具体会计准则进行规范。投资性房地产的范围包括已经对外出租的土地使用权和地上建筑物以及持有准备赚取资本增值的土地使用权。从取得途径上来说，房地产开发企业所持有的投资性房地产既可以由原准备对外出售的存货或自用的固定资产、无形资产改变使用用途转换而来，也可以直接自建作为投资性房地产进行获利。按照企业会计准则的规定，投资性房地产的后续计量既可以采用成本模式，也可以采用公允价值模式。允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，使投资性房地产同企业其他类别的房地产的会计核算出现了较大不同，对房地产开发企业的会计信息也产生了较大的影响。

1 公允价值模式进行后续计量的房地产开发企业投资性房地产的会计处理举例

例如，甲房地产开发企业，2010年1月1日将一套自建完工原用于出售的商品房出租给乙公司。该商品房的开发成本为1 000万元，甲企业对其计提了200万元的减值准备。如果出租日，该商品房的公允价值为900万元。甲公司在租赁期开始日的会计分录为：借：投资性房地产――成本900，借：存货跌价准备200；贷：开发产品1 000，贷：资本公积――其他资本公积100。如果出租日，该商品房的公允价值为700万元，则甲公司在租赁期开始日的会计分录为：借：投资性房地产――成本700，借：存货跌价准备200，借：公允价值变动损益100；贷：开发产品1 000。按照企业会计准则的规定，存货计提跌价准备后，如果造成存货价值下跌的原因消失，企业可以将已经计提的存货跌价准备转回。但从以上会计处理对比中可以看出，如果房地产企业将存货转换为按照公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，投资性房地产按照转换日的公允价值入账，如果房地产的公允价值高于原账面价值是不允许通过损益转回的，但是如果房地产的公允价值低于原账面价值则要计入当期损益。这种不对称的会计处理方式，是为了防止企业通过调节房地产的公允价值来调节利润，遵循了谨慎性原则，但对房地产开发企业的利润有不利影响。

采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量后，房地产开发企业无需按照自用的固定资产、无形资产类似的会计处理方式，按期计提累计折旧或累计摊销，也无需对该投资性房地产计提资产减值准备。接上例，如果2010年1月31日该商品房的公允价值上涨100万元，则甲企业的会计分录为：借：投资性房地产――公允价值变动100；贷：公允价值变动损益。如果2010年1月31日该商品房的公允价值下跌100万元，则甲企业的会计分录为：借：公允价值变动损益；贷：投资性房地产――公允价值变动100。投资性房地产公允价值下跌对房地产开发企业的影响类似于存货出售价格下跌而计提的资产减值损失。但当商品房价格上升超过其原开发成本时，房地产开发企业可以将这一部分上升的价值体现在利润表之中，从而增加当期会计利润。

接上例，假设2010年12月31日，甲房地产开发企业将该商品房出售给乙公司，出售价款为800万元，不考虑相关税费。出售时，该商品房“投资性房地产――公允价值变动”明细科目为借方余额200万元，“投资性房地产――成本”明细科目为借方余额700万元，“资本公积――其他资本公积”为贷方余额100万元。甲企业会计分录为：①确认其他业务收入。借：银行存款800，贷：其他业务收入800。②结转公允价值变动损益。借：公允价值变动损益200；贷：投资性房地产――公允价值变动200。③借：其他业务成本600，借：资本公积――其他资本公积100；贷：投资性房地产――成本700。同房地产开发企业将商品房直接对外出售相比，甲企业的出售收益和成本分别计入了“其他业务收入”和“其他业务成本”而不是“主营业务收入”和“主营业务成本”，但由于利润表并不单独列示主营业务和其他业务，而是合并列示于“营业收入”和“营业成本”，因此不会对会计信息造成分类上的影响。从营业利润金额的角度来说，从以上分解会计分录中可以看出，甲企业确认的其他业务收入就是甲企业收到的销售款，确认的其他业务成本就是甲企业对商品房的原开发成本。投资性房地产在持有期间公允价值的变动仅影响公允价值变动损益而不会对营业利润造成任何影响。

2 以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量对房地产开发企业的影响分析

（1）以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量加大了房地产开发企业的会计核算成本。由于相对于历史成本，公允价值计量属性具有较大的不确定性，为了保证会计信息的可靠性，企业会计准则对投资性房地产以公允价值模式进行后续计量做了严格的限制。当房地产开发企业对外出租的房地产不存在活跃的市价时，企业需要参照同类或类似，例如分布在同一市区、位置相似、环境相似、建筑结构相似、使用用途相同等，有活跃市价的房地产价格进行调整、评估确认该房地产的公允价值。如果企业不具备房地产公允价值的评估能力和评估资质，企业还需要聘请外部资产评估机构出具评估报告，这会加大企业会计处理的难度和成本。

（2）以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量加大了房地产开发企业的会计利润波动性。虽然按照企业会计准则的规定，资产的公允价值是指资产买卖双方在公平交易的前提下，自愿进行资产交付的价格。但事实上由市场交易而产生的公允价值会受交易双方的投资心理、对市场走向的预期、谈判能力、世界经济形势等不可预期甚至非理性的因素影响。作为存货的商品房，房地产开发企业应当在一年内予以出售，而且我国的政策法规对房地产开发企业囤房不售的做法也有较为严格的规定。但作为投资性房地产进行管理后，房地产开发企业可以长期持有，并且在每个会计期末将房地产公允价值的变动以持有损益――“公允价值变动损益”的形式反映在利润表中。这会使企业的会计利润丧失历史成本计量下的稳定、连续和规律性而变得波动。对于我国房地产开发企业来说，在政策调控前，房价一直处于连续上涨阶段，将对外出售的商品房转为投资性房地产，一方面可以达到间接囤房以谋取更大经济利益的目的；另一方面也可以将公允价值的上升反应为企业的当期会计利润，对于上市公司性质的房地产开发企业可以达到粉饰会计报表的作用。但目前政策调控后，房地产价格出现大幅下跌趋势，这种情况下，以公允价值对投资性房地产进行后续计量，对企业的会计利润可能产生不良的影响。

3 以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量对房地产开发企业税负的影响分析

（1）按照我国目前税法的规定，企业将房地产对外出租而计算缴纳的房产税有两种征收办法：第一种是直接按照租金收入的12％计算，第二种则是按照出租房地产账面原值的70％再乘以1．2％计算。采用第二种方法进行计算时，企业采用成本模式还是公允价值模式对投资性房地产进行后续计量会对出租房地产的账面价值产生一定的影响。如果今后税法采用重估资产价值作为计税基础，那么在房地产价值上涨时公允价值计量会加大企业的税负。

（2）我国计算缴纳所得税采用的是收付实现制，投资性房地产公允价值的变动虽然会影响企业当期会计利润，但由于企业并未实际处置房地产，因此经济利益并没有流入或流出企业。企业在计算应税所得额时可以将公允价值变动损益扣除。但是投资性房地产以公允价值进行后续计量后，将不再计提累计折旧，而累计折旧是可以税前扣除，因此采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量会加大企业的所得税负担。

主要参考文献