会计行业的职业分析范文

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一、现有模式下的行为心理分析

行为学家克特・列文曾提出过一个关于人类行为的著名公式：B=f(P，E)。式中，B表示行为，P表示人，E表示环境，即人类的行为是由内在心理因素和外在环境刺激所决定的。会计人员的职业判断行为是人类行为的一个具体、微观领域，除了遵循人类行为的共有一般模式之外，又有着其特殊的内容。会计人员的内在需求和外部环境刺激同时存在并相互作用，进而形成某种动机，该动机支配判断行为以满足一定的需要和判断目标。不管判断目标在何种程度上得到实现，都表现为判断结果，或判断质量。而这些判断的影响又会通过不同途径反馈到会计人员的内在需求和外在环境中，并在此基础上进行新一轮的、循环往复的职业判断过程。

(一)判断主体的需求心理1969年美国心理学家克雷顿・奥尔德弗(clayton Alderfer)在《Existence，relatedness，and growth；Human Needs in Organizational Settings》中修正了马斯洛的观点，将需求层次进行重组后提出了三种人类需求，即生存需求、关系需求以及成长需求，并称作ERG理论。该理论的基础是：需求被满足的程度越低，对它的追求就越强；当较低层次的需求得到满足后，对较高层次的需求会加强(满足一上进模式)；较高层次需求越是受到挫折，个体对低层次需求满足的追求越强烈(受挫一衰退模式)。

以上述理论为基础，会计人员也存在三种核心需求，即生存需求、社交需求和成就需求。从生存需求到社交需求最终到成就需求，需求层次依次提高；但三种需求并不存在严格的等级次序，需求的满足并非一定遵循马斯洛所提出的“阶梯式刚性上升”，它们可以同时存在且同时支配会计行业人的行为。然而，低层次需求的满足必然会使会计人员加强追求高层次需求的欲望。当最基本、最明显的生存需求得到满足之后，会计人员会追求社交需求，当其置身于社会团体之中时，为了维持原有的协调关系以及建立新的和谐关系，便会产生对自身沟通能力的提高、对社会能够提供良好的沟通渠道以不至于造成沟通障碍的需求。成就的需求是会计人员最高层次的需求，当其处于这一需求层次时能够明白内在真正的需要，能够诚实守信，忠于自己的原则，这时获得尊重和自我实现价值变得很重要。

(二)职业判断的动机形成在会计职业判断行为模式中，动机在整个模式中占有核心地位，是特定行为的直接驱动力量。会计人员在多重需求的引导下会形成某种动机。如有的会计人员对于管理者秉持的意见，即使是违背了业务流程或违反了制度，也会迫于其所处的地位，而在威信、利益、从众、侥幸、投机等心理因素的驱动下，予以采纳进而产生造假动机。而会计人员在收集的相关会计信息不够充分的情况下盲目得出判断结论，就是出于降低收集信息成本、追逐经济利益的动机。如果相关的法律法规通过严厉的检查和惩罚增加会计人员的违规成本，减少违规收益，会计人员会抑制这种自利行为，从而形成有利于公众利益的行为动机。动机也会受到人的价值观的影响，具有高尚的价值取向的会计人员是能够排除利益干扰的。

虽然《会计法》对违法行为规定了明确的惩治措施，但在真正的实施过程中有关会计人员执业风险的法律体系仍不完善，这很容易导致会计人员在进行职业判断时毫无顾忌，而这样的直接后果便是导致会计信息的质量低下。因此，不能把会计人员看作是纯粹的“简单自然人”或是“理性经济人”，而要从“人本化”出发认识到会计人员进行判断时的心理源于会计个体、群体的世界观和价值观，要激发会计的高效能，必须是物质动力、精神动力和信息动力的协同作用。会计人员一方面要面对单位具体环境对其施加的利益诱惑，另一方面接受了利益相关者的委托，并承担职业判断偏误造成个人财产、声誉受损等隐形成本，因此其动机的形成必然要在两者的利弊间进行权衡。

(三)不同判断阶段的行为心理分析Alison Sutcliffe和Paul-Emile Roy在《Professional judgment and the auditor》一书中解释了不同选择程度下判断的需求变化，借用其原理可以说：当职业界已经了非常详细的执业规则时，会计人员很少或者不需要运用职业判断；而当会计人员完全没有规范可循的时候，则要完全依赖会计人员的个人判断。这两种极端的情况在现实中并不多见，更多时候需要会计人员在两者之间寻求一个平衡，即在会计准则提供的框架内进行判断。会计人员在职业判断过程中所进行的一系列专业性行动，都可以看作是围绕会计信息来展开的，包括信息的确定和收集、信息的评估、未来结果的预测、对发生特殊结果概率进行评价和修正、对信息加以衡量和综合以便从可供选择的行动过程中做出选择等。

(1)会计信息确定和收集过程中的行为心理。会计人员在判断伊始，要对相关的事项和环境有清晰的认识，了解与问题有关的所有信息，包括问题本身的信息、以及产生的前因后果方面的信息等。然后针对具体判断事项确定目标，即明确是对什么做出判断、判断结果应实现什么目的等。搜集会计信息时，资料的来源首先依赖于选择什么标准来比较，可选择的标准包括既定的标准、该公司过去的情况、行业中其他公司的情况以及类似事件的结果等。其次，收集信息还应具有导向性，最后还要注意收集信息“量”的问题，信息不充分和信息过度都会引起判断的偏误。在这几个阶段会计人员主要受到工作记忆和选择性注意的影响，二者是在知觉、思

维和行为问的动态交互作用中两个重要认知系统。工作记忆是指在执行任务过程中，用于信息暂时存储和加工的资源有限系统。会计人员在判断某种会计事项是否可能发生时，往往根据头脑中比较深刻的印象来确定其发生的概率大小。然而，很多时候较深刻的记忆并不等同于正确的记忆，因为工作记忆与意识觉察有关．即进入工作记忆中的信息就是人们自身意识中的内容，这种记忆易被抹去，并随时更换。

选择性注意则是对外界丰富的信息进行筛选以确保有限的认知资源得以高效运行的认知系统。会计人员会依据自己的兴趣、背景、情绪、知识经验、观察能力、分析能力和态度，根据判断目标而主动地、选择性地解释和接受外界信息。但是选择性知觉的主观倾向是要承担信息失真风险的，如会计人员一开始就认为公司的坏账准备数目准确无误，很可能会有选择地收集公司过去应收款项回收情况的资料，而忽略了相反的信息。

(2)会计信息加工过程中的职业判断行为心理。会计人员在对会计信息进行识别、评估、选择、分析、综合的过程中也需要进行判断，笔者认为，在这个过程中其主要会受到以下一些行为心理影响：

一是从众效应。指在群体一致性的压力下，个体寻求的一种试图接触自身与群体之间的冲突、增强安全感的手段。会计人员在特定的条件下，由于没有足够的会计信息或者搜集不到准确的会计信息，从众行为是很难避免的。通过模仿其他人的行为在准则和规则的框架内来选择策略，这并无大碍，甚至有时候模仿策略还可以有效地避免风险和取得进步。但如果不顾是非曲直地一概跟随多数，则不可取，是消极的“从众效应”。

二是首因效应和近因效应。“首因效应”指最初接触到的信息所形成的印象对人以后的行为活动和评价的影响，即会计人员面对每一系列信息时，先获得的信息要比后获得的信息对会计人员的判断产生强烈的影响。而与其相反的近因效应是指在多种刺激一次出现的时候，印象的形成主要取决于后来出现的刺激，也称“新颖效应”。在判断过程中二者都有可能出现。可见．会计人员的不同行为心理对会计信息的出现、加工、处理顺序有不一样的认知。会计人员对“第一印象”和“新颖信息”都要有正确、全面的认知。

三是定势效应和光环效应。定势效应指以前的心理活动会对以后的心理活动形成一种准备状态或心理倾向，从而影响以后心理的活动。会计人员很可能局限于既有的会计信息或已认识的现象．在判断的过程中爱用“老眼光”，即用已有的知识经验来看待当前新出现的问题。在新准则框架内，应克服这样的心理反应倾向，突破定势、灵活处理各类事项。光环效应指以事物的某一突出特性为依据．而忽视事物的其他特征对整个事物做出全面的评价，结果产生错觉。会计人员要克服这种“以偏概全”的心理弊病，在加工会计信息和资料的过程中不要把某些信息的特性，尤其是与决策相关性较弱的信息看得过重，若以此去推断其他特性，容易造成有失公允的偏误。

四是锚定效应。是指决策者过于依赖旧信息，对新信息反应不足．事先确定一个特定的初始值进行估计和调整，并将其作为决策的依据。这种调整通常是不充分的，不同的初始点会产生不同的估计，这就易于偏离其初始价值。不同的决策者依据各自的“初始点”做出不同的“锚定”。会计人员经常根据以往的判断经验对会计事项或行为做出决策，并根据当年的新情况进行调整。其中，新情况可以是会计制度的变化，也可以是行业的竞争，还可以是引进新产品线，或是无数其他情况。而会计人员所做的调整并没有完全考虑到这些新情况带来的所有定向影响．因为锚定效应中的起点十分重要，以后所做的调整未必能充分反映出新信息的意义。

(3)根据会计信息得出判断方案时的行为心理。SEC认为准则制定过程应以“目标导向”为基础，这一指导思想已经体现在我国的新会计准则中，该法避免了使用例外条款与明线测试，同时又在原则的指导下提供了足够的详细指南，以帮助会计人员围绕判断目标进行信息的收集和加工进而做出适当的职业判断。如前所述，判断目标是否实现、在何种程度上得到实现都要表现为一定的判断结果。．然而在判断过程中，会计人员即使严格遵循公正性的立场，谨慎运用其专业知识和经验，也会由于其固有的认知局限性、思维惯性等原因产生会计职业判断偏误。可见，会计人员总是希望判断结果与自己的估计基本一致，而不同的行为心理却可能造成有悖会计信息质量要求的不同职业判断结果，其承担的风险和责任大小也就不同。

会计职业判断是一个连续的、反复循环的过程，人们总是从经验中学习．以不断提高认知和判断的能力。对不同的会计事项进行不同的会计判断，之前的判断结果对会计人员具有反馈作用。正面的判断结果被反馈给会计人员后，日后在对同类事项进行判断时，其判断信心和职业敏感度会有所增强；反之，则会提高其警惕性并积累相关的经验教训。反馈的频率越高、越具体、越及时，对判断主体行为心理的影响和调整效果越好。

二、基于行为心理分析的会计职业判断质量提升

会计人员的行为心理复杂且多变，除了上述一些阶段性出现的因素外，有些心理因素如努力程度、情绪、判断倾向、性格等在整个判断过程中都会存在并影响判断质量。对会计人员职业判断时的行为心理模式进行分析和理解，目的是对其有一定的把握和控制，以期发挥部分行为心理所产生的正面作用、克服负面作用，尽量减少会计职业判断偏误，提升判断质量。

篇2

2013年1月《小企业会计准则》面向全国小企业（包括微型企业）正式实施，准则制定实施的一个非常重要的目标，是参考《中小主体国际财务报告准则》的基本理念，进一步简化小企业的会计处理，使新准则在执行中更易于理解和操作。此外，2005年以来《小企业会计制度》执行效果不佳也是简化处理目标产生的一个重要原因。专家学者经过调研表明，除了浙江、山东、江苏等经济较发达地区《小企业会计制度》执行的力度较大、实施效果较好以外，全国总体实施的比率仅有50%左右，相当数量的小企业仍然采用各自行业的会计制度。这种局面的产生一方面是《小企业会计制度》在实施过程中自身存在问题所致，一方面更是小企业在制度执行中的动力严重不足造成的。《小企业会计准则》充分汲取了《小企业会计制度》在执行操作中的诸多教训，尤其在简化处理方面作出了许多积极的改变，如减少了会计职业判断事项，增强了与企业所得税法的一致性等（见表1）。同时，为促进《小企业会计准则》顺利实施，财政部会同有关部门联合了《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》，意见重点提到各地一定要为《小企业会计准则》的顺利实施提供条件，创造氛围，优化准则的执行环境。笔者认为，政府政策措施的落实与到位，关键看小企业执行准则的动力何在、当前动力状况怎么样、如何增强执行动力，否则我们仍然会走《小企业会计制度》执行的老路，使《小企业会计准则》实施的效果大打折扣。

一、《小企业会计准则》执行动力因素结构

执行动力是指执行主体即小企业执行新准则所受到的自身及外在的激励与压力，在一系列激励与约束条件下企业自身执行准则的要求和欲望。《小企业会计准则》执行的动力不仅决定着准则能否顺利实施，还决定着能否收到良好的实施效果。德国社会学家勒温提出，任何企业行为的发生都是由外界环境因素和主体因素相互影响与作用的结果，他用公式B=f（P，E）表示了企业行为的一般规律，其中B为行为，P代表主体变量，E为环境变量，公式表明企业行为的发生是一个由环境变量和主体变量形成的双函数关系，其中环境变量是外生变量，而主体变量是内生变量。同样，作为企业的一种经济行为，《小企业会计准则》的实施同样受到外在环境和内在动力的双重作用，我们可以把外部环境对企业行为的推动称为外源动力，受政府监管、社会中介服务等因素的影响，内在动力产生于企业追求经济利益最大化和提高市场竞争力的要求，受企业内部人员素质、业务规范等因素的影响，外源动力因素必须通过唤起、诱导或转化为内在动力因素才能发挥其效能，而内在动力因素也只有与外源动力产生积极有效的响应，才能推动《小企业会计准则》的高效实施，避免重蹈《小企业会计制度》实施效果差的覆辙。

二、《小企业会计准则》执行动力因素分析

（一）外源动力因素分析

1.政策制度

目前小企业面临的政策制度环境总体向好，尤其在党的十报告中明确提出努力支持小企业的发展，近几年国家也相继出台了一系列促进小企业发展的法规政策，如《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》、《中华人民共和国中小企业促进法》等。针对《小企业会计准则》的贯彻实施，财政部联合《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》，要求提高认识，精心部署，切实做好《小企业会计准则》实施配套工作。但是我国当前的会计政策体系处在并行交叉的阶段，具体表现在：小企业根据自身规模发展和会计核算的实际情况可选择适用《小企业会计准则》或针对大中型企业的《企业会计准则》。同时，小企业在会计实务中如遇到准则中没有明确规定的非日常业务，应参照《企业会计准则》的相关条款进行处理。此外，以往还在执行《小企业会计制度》的企业要转换采用《小企业会计准则》需要一个过程。会计政策制度的交叉并行，在《小企业会计准则》实施的初期会使得小企业备感压力甚至无所适从。

2.政府监管

小企业因为数量大、规模小、对地方政府单位贡献小等原因，所面临的政府监管比较松散和薄弱，比如，工商部门针对小型企业的年检，检查的重点主要是新成立小企业是否存在抽逃资金等问题；在税收征管中，税务部门一般不管小企业的财务管理状况和会计核算是否健全，对小企业一律采用核定征收或定额征税办法，这实际纵容了小企业的不规范财会行为，不利于小企业提高自身内部管理水平。此外，基层会计主管部门对小企业的日常会计监督检查、培训指导，包括从业资格及职称评审等工作还比较薄弱。这些大大影响了《小企业会计准则》的顺利实施。

3.利益相关者

小企业的利益相关者主要包括投资者、金融机构及业务往来中的债权债务人等，这些利益相关方实际上也是小企业会计信息的使用者或者关注者。但是，不同于上市公司和大型企业需要被政府要求强制性披露会计信息和接受注册会计师的财表审计，政府对小企业会计信息管理和披露方面的要求较低。当然，《小企业会计准则》中适用主体的界定，也表明了准则适用范围内的小企业不负有“公共受托责任”，即没有责任和义务向社会公众及会计信息使用者报告其财务活动相关情况。这些情况会大大降低小企业按照最新会计制度开展财务工作的动力，进而在投融资方面形成恶性循环。

4.社会服务

良好会计社会服务环境的形成有赖于会计社会服务机构的规范发展，这里说的会计服务机构主要指非政府的社会中介机构，包括记账和税务机构等。根据调查，目前30%左右的小企业，基于自身业务简单和节约人力成本的考虑，没有设置自己的会计机构和会计岗位人员，其会计核算及纳税任务完全依靠中介机构完成，因此，会计服务机构的人员素质、业务规范和内部管理水平在相当程度上影响着《小企业会计准则》在小企业的执行效率与效果。但是我们必须认识到，这些会计服务机构都是盈利性组织，其行为是以利益最大化为导向的，所以，在激烈的行业竞争中，很多会计服务机构存在着严重违反职业道德甚至财经纪律与法律法规，帮助小企业造假、掺假、规避政府管理和偷逃漏税等行为。

（二）内在动力因素分析

首先，由于大多数小企业在性质上属于私营企业，这些企业的所有权与经营权并没有分离，私营企业主的态度、素质和能力在一定程度上决定着会计制度的执行和效果。很多小企业主重视生产和销售活动，轻会计核算，重视营销队伍建设，轻财会人员培训，认为会计是税务机关征税的依据，自己知道经营成本就行，惧怕“露富”心态也较为严重。同时《小企业会计制度》到《小企业会计准则》或者《企业会计准则》的转换，意味着人力、财力和物力成本的上升，企业短期内会有利益损失，再加上顾虑内部人员的行为惯性等因素，私营企业主采用新准则的动力会大大降低。其次，小企业会计基础薄弱，不按要求建账，对内对外两套账，虚增发票应付报税等不规范行为较多，会计信息严重失真，这使得会计制度的执行效果大打折扣。最后，小企业内部控制制度缺失严重，受业务规模限制，小企业中会计人员数量较少，据调查有65%的小企业只配备了1～2名财会人员，而且这些人员大多是企业主的直系亲属，内控意识淡薄，集出纳、记账、审核等不相容会计岗位于一身，造成财务管理混乱，会计核算质量低下。此外，小企业在市场中的竞争力较弱，盈利能力差，导致很多企业的寿命短，存活率低，基于这种不确定预期，小企业采用新准则的动力不足，积极性差。

三、几点建议

（一）做好新旧制度的过渡安排

任何管理制度的改变或转换，都会在一段时间里影响企业的运营效率，增大管理和人员成本，如果制度得不到尽快转换，新制度的“滞后效应”还会非常突出，大大降低企业的执行动力和准则执行效果。为加快制度转换，小企业首先要给自己做好清晰定位，依据自身发展规模、会计核算健全程度以及财务管理水平，按照《中小企业划型标准规定》的标准，以动态、发展的眼光界定好自身所适用的会计制度（即选择采用《小企业会计准则》还是《企业会计准则》更加有利）；其次，政府和社会机构一定要高度重视做好对小企业主的培训工作，只有取得企业主对《小企业会计准则》的了解和认同，才能带动企业其他人员积极学习准则或接受培训辅导，推动企业会计制度尽快得以转换；最后，地方政府部门要结合实际情况，制定详细的制度过渡期执行办法或方案，明确执行要求和程序，避免小企业出现不知所措、无所适从的情形。

（二）加强对机构的监管

会计业是一个新兴的行业，在激烈的市场竞争中为追求利益最大化，会计机构存在着很多不规范的行为。在《小企业会计准则》实施之际，政府一定要加大对他们的监管力度，严格机构与人员的准入制度，提高准入门槛，建立健全会计机构运行、操作规范制度，尤其是对机构从业人员的职业道德和操守实行一票否决制，督促增强机构自身的内部管理和内部控制水平。政府监管部门要明确规定机构对所服务对象有辅导、培训新准则的义务，如果小企业对新准则执行不力，要追究相应机构的连带责任。同时，为调动这些机构推行新准则的积极性，对这些机构在推行准则中所产生的相关费用，财政部门要考虑制定政策给予相应的补偿。

（三）促进外源动力到内在动力的有效转化

《小企业会计制度》在执行初期，政府部门及社会机构出台了相应的监管和督导措施，收到了一定的效果，但最终差强人意，一个非常重要的原因是外源动力没有有效转化为小企业执行制度的内在动力，小企业主观上对会计制度的改革不重视，甚至反感、逃避外部监管，制度执行的内在动力严重不足。当前《小企业会计准则》刚刚实施，地方政府一定要结合实际，做好调查研究，及时有效地将外源动力转化为小企业执行准则的内动力。比如，各地银监局要求金融机构对执行《小企业会计准则》较好的小企业，提高其信用评级，优先为其提供信贷支持，引导小企业健全会计核算，提高财务管理水平，从长期看也可有效缓解小企业融资难的问题。同时，税务机关在计征企业所得税时，可将核定征收方式及时调整为查账征收方式，在此基础上为其提供小型微利企业减免税优惠政策。

【参考文献】

[1]卢新国.《小企业会计制度》执行情况分析及对策[J].会计研究，2009（12）：47-54.

篇3

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）11-118-03

随着食品、饮料行业上市公司如雨后春笋般地发展，产品迅速多样化、经济技术不断更新、产业规模持续上升、市场规模逐渐扩大，监管部门逐步加大了对食品饮料行业的整体监管力度，同时内部会计控制也成为该行业上市公司必须考虑的问题。

内部会计控制在食品饮料行业上市公司中的地位是十分重要的，具有不可替代性，但是如何能够发现该行业上市公司内部会计控制是否存在问题，这是之前很多学者没有充分考虑的问题。那么，为了及时发现并断定上市公司内部会计控制是否存在问题，笔者将通过分析我国食品饮料行业上市公司披露的财务报告中的有关信息资料，来研究确定哪些因素对发现该行业中的上市公司内部会计控制存在问题有显著影响，从而为该行业上市公司的内部会计控制完善措施提供一定的依据和帮助。

一、提出假设

流动比率和资产负债率是反映公司偿债能力的两个重要指标，前者反映公司的短期偿债能力，后者反映公司长期偿债能力。公司相关人员为了虚增公司偿债能力、掩饰财务困境、骗取外部的资金等，往往会通过摆脱内部会计控制的约束而进行舞弊活动。所以，本文假设这两个指标与公司内部会计控制存在问题存在正相关。

净利润增长率、总资产增长率、净资产收益率和基本每股收益是反映公司盈利能力的几个主要指标，也是公司各利益相关者重点关注的指标。公司相关人员为了修饰经营业绩、获取外部资金或者避免被特别关注等，同样会千方百计摆脱内部会计控制的约束。所以，本文假设这两个指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

上市公司规模越大，公司的内部会计控制制度应该是越全面、越完整的，实施越有效，所以，本文假设企业规模指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

我国《证券法》规定，当上市公司连年出现亏损时，其股票前会被标记ST、*ST等符号，意味着因公司出现亏损而被特别关注，为利益相关者敲响了警钟。公司人员为了使公司尽量不出现上述情况，会进行造假，这也就说明公司内部会计控制存在问题。所以，本文假设该指标与公司内部会计控制存在问题存在正相关。

会计师事务所承接上市公司财务报告的鉴证业务，对财务报告出具的审计报告的类型会直接或间接向投资者等信息使用者传递一定有关公司经营管理情况的信号。公司更需要获得标准无保留审计意见的审计报告，当获得的是非标审计意见，则很可能会出现篡改等舞弊行为，所以，本文假设审计意见类型指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

根据Jensen（1993）的观点，董事会规模是公司治理有效性的一个重要决定因素。言下之意，公司董事会规模越大，公司治理能力越强，相应地公司内部会计控制存在的问题便会越少。所以，本文假设该项指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

Peasnell等（2005）通过研究发现，英国公司经理做出增加盈余以避免报告亏损和盈余降低的概率与独立董事的比例负相关。换言之，公司董事会中独立董事所占比例越高，则公司治理有效性越高，内部会计控制实施便会越有效。所以，本文假设独立董事比例指标与公司内部会计控制存在问题存在负相关。

二、样本数据的选取及来源

本文从2004-2010年间我国证监会针对上市公司财务报告舞弊而做出的公开处罚报告中，采用事件研究法，获取了30个被处罚的上市公司（其中剔除了证券公司、银行等受到处罚的金融机构上市公司）作为内部会计控制存在问题的样本（详见表1）。与此同时，本文又按照1：1的比例从我国沪深两市的食品饮料行业严格依据下列几项条件选取了相同数量即30家正常上市公司（即没有因财务舞弊而遭到处罚）作为配比样本（详见表2）。

首先，本文将配比样本控制在相同行业（食品饮料行业）、同一会计年度内选取，主要是考虑到根据有关研究可知，行业也被视为影响舞弊发生的因素之一。

公司规模相同或相近的上市公司在公司业绩和管理行为等方面可能更具可比性，故而，本文选取的配比样本保证公司资产规模相近。

保证配比样本公司没有受到任何方给予的任何类型的处罚，特别是没有针对财务舞弊给予的各种处罚。

本文中使用的正常公司和配比公司的财务数据及非财务数据等来自于证监会网站、巨潮咨询网、上交所网站和深交所网站所的上市公司年度财务报告。本文使用EXCEL和Eviews软件完成多元线性回归分析过程。

三、模型的建立和变量的定义

（一）模型的建立

由于本文准备通过研究来确定对发现内部会计控制存在问题有显著影响的因素，笔者在研究前人的研究成果的基础上，经过综合考虑和仔细挑选之后，选定了如表3所示的11个指标变量，其中，包括了2个虚拟变量。据此，文章构建了多元线性回归分析模型，以此来分析研究能发现内部会计控制存在问题的影响因素。

Y=C+a1X1+a2X2+a3X3+a4X4+a5X5+a6X6+a7X7+a8X8+a9X9+a10X10+

a11X11+ε（1）

其中，C为截距，a1-a11为回归系数，ε为残差。Y为被解释变量，当所研究行业样本公司为内部会计控制存在问题的上市公司时，赋值为1，否则赋值为0。X1-X11为解释变量，反映假定对所研究行业上市公司内部会计控制有显著影响的变量信息。

（二）变量的定义

1.被解释变量：在本文的实证分析中，笔者将该行业上市公司内部会计控制是否存在问题作为被解释变量。当该行业上市公司内部会计控制存在问题时，被解释变量赋值为1；当不存在问题时，被解释变量赋值为0。

2.解释变量：

（1）流动比率（X1）=流动资产/流动负债*100%；

（2）资产负债率（X2）=总负责/总资产*100%；

（3）净利润增长率（X3）=（本期净利润-上期净利润）/上期净利润*100%；

（4）总资产增长率（X4）=（本期期末总资产-上期期末总资产）/上期期末总资产*100%；

（5）净资产收益率（X5）=净利润/股东权益*100%；

（6）企业规模（X6）：一般而言，企业规模大小以其总资产大小来衡量，但是各公司总资产大小往往不一，而且差额过大，导致可比性较小。为了减小差距增加其可比性，本文以上市公司总资产的自然对数来计量；

（7）基本每股收益（X7）=净利润/普通股股数*100%；

（8）是否为ST公司（X8）：样本公司2011年度股票名称前被标记ST或*ST标志，则该解释变量赋值为1，否则赋值为0；

（9）审计意见类型（X9）：当会计师事务所针对上市公司年度财务报告出具标准无保留意见审计报告时，该解释变量赋值为1，否则赋值为0；

（10）董事会规模（X10）：以样本公司2011年度上市公司财务报告中实际披露的董事会实际人数为准；

（11）独立董事比例（X11）：独立董事总人数/董事会总人数*100%。

四、样本数据统计及描述性统计分析

在收集了与该行业样本公司相关的数据后，对数据进行统计整理，得到的统计结果如表3和表4所示。

在对上述数据进行多元回归分析之前，首先将上述得到的样本基础数据统计结果区别问题样本和正常样本进行描述性统计，统计结果如表5所示。

五、多元回归分析

根据模型（1），以上市公司内部会计控制是否存在问题为被解释变量，以上述提到的11个变量为解释变量，运用Eviews软件进行多元回归分析，回归分析结果如下表6所示。

六、研究结论

从上表的多元回归分析结果可以看出，被解释变量Y（所研究行业上市公司内部会计控制是否存在问题）与解释变量X2（资产负债率）、X5（净资产收益率）、X8（是否为ST公司）、X9（审计意见类型）是显著相关的，而且都是存在正相关关系；而被解释变量Y（所研究行业上市公司内部会计控制是否存在问题）与解释变量X1（流动比率）、X3（净利润增长率）、X4（总资产增长率）、X6（企业规模）、X7（基本每股收益）、X10（董事会规模）、X11（独立董事规模）之间是不存在相关性的。

被解释变量Y（所研究行业上市公司是否存在问题）与解释变量X2（资产负债率）、X5（净资产收益率）、X9（审计意见类型）之间在10%的显著水平上存在正相关关系。原因很有可能是：（1）衡量某企业负债水平及风险程度的重要指标是该企业的资产负债率。上市公司的资产负债率越高，那么越表明公司可能处于资金周转紧张状态或者处于财务困境之中，为了掩盖该事实，公司内部相关人员可能会想法设法通过破坏内部会计控制或摆脱内部会计控制的约束而实施舞弊行为活动，从而使得公司内部会计控制产生了缺陷。（2）同样，衡量某公司对股东投入资本的利用效率的重要指标是净资产收益率。公司的过高净资产收益率可能是由于公司内部相关人员通过破坏内部会计控制或摆脱内部会计控制的约束而实施舞弊行为活动的结果，进而也说明公司内部会计控制存在缺陷。（3）注册会计师对上市公司的财务报告实施鉴证业务，其审计意见类型会给信息使用者传递一定的信号，当审计意见类型为非标准审计意见时，会带给投资者等信息使用者上市公司财务不实、涉嫌造假等一些对公司不利的负面信息，直接影响公司的投资筹资和经营活动。所以，公司相关人员可能会为了避免此种情形而实施舞弊行为。

被解释变量Y（所研究行业上市公司内部会计控制是否存在问题）与解释变量X8（是否为ST公司）之间在1%的显著水平上存在正相关关系。其原因可能是：根据我国《证券法》相关的规定，上市公司连亏2年，将会在其股票名称前加ST符号，表示特别处理；公司连亏3年，将在其股票名称前加*ST符号，表示退市预警，证交所将决定暂停其股票上市交易；公司续亏4年的，证交所将决定终止其股票上市交易。因此，当公司处于特别处理或退市预警状态时，为了避免股票退市等，公司内部相关人员同样可能会想法设法通过破坏内部会计控制或摆脱内部会计控制的约束而实施舞弊行为活动，同样使得公司内部会计控制产生重大缺陷。

通过以上分析，笔者认为食品饮料行业上市公司的内部会计控制是否存在问题，与该行业上市公司的资产负债率，净资产收益率，审计报告类型和是否为ST公司这四项指标存在重大的关系，食品饮料行业的监管部门可以通过分析这四项指标来判断上市公司存在哪些方面的内部会计控制的重大缺陷，从而为发现食品饮料行业上市公司的内部会计控制是否存在问题和完善打下了坚实的基础。

参考文献：

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摘要 在日常会计工作实践中，为了实现既定的利润目标，有的公司会将会计准则中的灵活与不完善加以利用，而且这种行为大有愈演愈烈之势。尤其是个别企业甚至对资产减值准备进行随意调整，以达到特定目的。本文将对该问题作专题分析，并在此基础上提出相应的对策建议。

关键词 资产减值；准备；会计信息

1 资产减值准备的计提规定

我国的相关会计法律法规中规定，至少在每年年末，公司要全面核查其各项资产，并通过合理评估，就各项资产的潜在损失计提减值准备。按照规定，目前的资产减值准备包括短期投资减值、坏账损失、长期投资减值、存货跌价、无形资产减值、固定资产减值、委托贷款减值和在建工程减值共8 项。对资产减值准备作出相关规定，一方面是基于对谨慎性原则的重视，另一方面是为了提高公司财务资料的真实程度，增强其可比性。

2 资产减值准备计提中存在的问题

依据相关规定计提的减值准备，一般要求直接计入公司的当期损益，这在客观上会减少公司的资产，并增加公司的当期费用，从而使公司的当期利润下滑。相反，如果对减值准备少计甚至不计，就能够增加公司资产，减少当期费用，从而导致当期利润的虚增。综合来看，在目前规定的8 项准备的计提中，短期投资减值、长期投资减值、坏账损失以及存货跌价这4 项，是被部分企业用作粉饰会计报表和调节企业利润的最频繁的利器。

2.1 短期投资在短期投资减值准备的计提中，相关的会计法规在一定程度上赋予了公司一定的自主选择空间，规定公司可以依据其实际经营状况，灵活地选择按类别、单项或总体的方式来完成。这就使得公司可通过不同计提方法（类别、单项或总体）的选择，实现对利润的调节与控制。

2.2 长期投资按要求，公司对长期投资账面价值的逐项核查，至少应在每年的年末进行一次，并依据检查结果判断是否应当计提减值准备。这种判断主要依赖于公司财务工作者的主观职业经验；虽以公司自身的实际经营状况为依据，但由于公司状况以及财务工作者价值观的个体差异，也会导致判断的结果与实际情况之间存在着一定的偏差。虽然这种偏差是不可避免的，但一些公司却经常会故意利用这一点，随意决定资产减值的提与不提，以求达到其自身的目的。

2.3 坏账一般来说，公司会在每期的期末，对各项应收款项进行分析，评估其回收可能性，并依据评估结果计提准备。按规定，该项准备的计提方法一般由公司自行决定，对于那些财务核算规范的公司来说，能够更加真实的反映其财务状况和经营成果，因而具有一定的积极作用。但对那些操作不规范的公司，该项准备的计提极有可能沦为其财务状况的调节和粉饰工具。

2.4 存货按照相关要求，该项准备的计量应当按照可变现净值与单个存货的成本来进行。如果某些存货的用途具有相似性，与同区域的其它产品系列存在着相关性，并且很难将其与其它产品分开进行价格评估，则可合并计量可变现净值与成本。而对于那些量多价低的存货，则可按类别对其成本和可变现净值进行计量。由于公司对该项准备的发生情况可进行灵活的自行判断，这不免又给一些企业以可乘之机。

3 对策建议

如前所述，资产减值准备对公司的财务行为存在着许多不良影响，究其原因，是多种多样的。在当前新常态经济形势下，结合公司的生产经营实践，特提出如下对策建议以供参考。

首先，应当加快健全和完善公司的会计内控制度。

会计控制的基本作用在于规范财务工作者的从业行为，防止发生各种弄虚作假的财务行为，从而保证公司对外公布的各种财务资料真实完整，具有参考价值。在此基础上更重要的是，会计控制有利于全面提升公司的现代化经营水平，从而更有利于实现公司的各项经营目标。财政部于2001 年6 月颁布实施了《内部会计控制规范--基本规范(试行)》。现行的内部控制基本规范仅就“货币资金”这项主要业务作了细则的规定，而对其它如对外投资或实物资产等主要业务，则只是对控制与检查的方法做了简单规定，因此目前应加快健全和完善公司的会计内控制度，以避免相关法律法规出现的真空。

其次，严格会计从业人员的自律管理，并加强会计行业的职业道德建设。

会计从业人员在从事相关职业活动的时候，客观上有很多职业行为规范需要遵守，这就是会计职业道德。传统观念认为，会计人员只要能对业务熟练，就能胜任本职工作。但在经济社会不断发展的今天，会计专业工作不仅受制于工作人员的专业素质，同时还会受到很多其它人为因素的影响，使得企业对外公布的各种会计资料与其经营现状相背离，造成信息失真。由此可见，会计从业人员的职业道德主要体现在以下两点：一是尽可能赋予会计资料以最强的真实性与可靠性；二是在对企业发生的经济行为进行表述时，必须持有客观公正的态度，立足于实际发生的经济事实，从而真正做到“实事求是”。因此，规范会计工作者职业活动的当务之急，就是要加强会计行业的职业道德建设。

再次，应当进一步完善公司的法人治理结构，解决大股东损害小股东和公司利益等现实问题。

现实中由于我国公司法人治理结构的不完善，从而导致一些上市公司的大股东，尤其是一些控股股东，利用相关漏洞，通过关联交易，对上市公司进行巨额资金的拖欠。这些做法不仅实现了其对上市公司的资产进行侵占的不法目的，还会对其它股东（尤其中小股东）的利益带来严重的不利影响，并最终影响到上市公司自身的正常经营和持续发展。这些问题都亟待解决。

最后，应当建立健全相关的法律法规，使得相关主体的法律责任得以进一步的明确和强化。

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【中图分类号】F23 【文献标识码】A

【文章编号】1007-4309（2013）01-0124-2

房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经济生活中有着举足轻重的地位。当前我国的房地产行业受到越来越多的关注，房地产行业的财务会计核算问题也引起许多专家学者的重视。由于房地产行业自身的经营特点，其会计核算程序以及方法与普通行业具有明显的差异性。尽管近年来，财政部和证监会为适应我国经济体制的改革，已经推行了一系列的会计制度改革，但是从在房地产行业实施的状况来看，仍然存在许多不完善之处。2006年11月财政部的一份会计信息质量检查公报，通报了39家房地产行业存在会计失真问题。面对我国房地产行业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实，我们不得不反思：我国的房地产行业会计存在哪些问题？如何才能解决这些问题？所以研究如何提高房地产行业会计信息的质量是会计实践研究和理论研究亟待解决的一个重大课题。

一、房地产行业会计信息质量问题

房地产行业自身的行业特点导致了其特定的信息质量问题。总结如下：

（一）房地产行业会计人员自身素质较低

《企业会计准则》和《企业会计制度》实质上就是会计信息加工和生成的技术性规范。然而，这些技术性规范是由会计人员来实施的，因此，会计人员对制度和准则的正确理解和把握是非常重要的。所以会计人员的职业判断力，也即会计人员根据已有的知识、经验合理选择会计原则和会计处理方法的能力直接影响会计信息质量。但现实中，由于房地产企业普遍只重视策划人员、工程人员等和项目直接关联的员工素质，对会计人员的业务素质并不重视，致使会计人员的素质差强人意。这些素质不高的会计人员即便遵守了会计法规，但由于受到自身素质的影响或其他原因，也可能使计量的信息与实际情况不符，致使会计信息失真。

（二）会计实务中销售收入的确认随意性较大

在房地产企业中，项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，一般开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则――收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认可能有多种方法：有的在签订预售合同后并收取预收房款确认收入，有的在签订预售合同后以合同金额确认收入，有的在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。不同的收入确认方法也使得会计信息失真，从而可能会误导信息使用者。

（三）企业各期的业绩信息可比性较差

房地产开发企业从土地开发至确认收入通常会跨越两个以上年度，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入。所以，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动相当大。例如某年A房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩就只会反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其他同类企业比较，失去了可比性。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观地反映房地产企业的真实经营情况。

（四）风险披露不足

房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括土地风险、政策风险、工程质量风险等。这种行业高风险性，要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示有关风险事项。虽然2001年中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号―从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》对房地产企业的风险披露做出了特别要求，但从近几年来看，执行情况并不太理想。

（五）房地产行业的会计体系不规范，会计法规制度不完善

一方面，我国房地产行业的财务会计体系仍然不规范，主要表现在商品房所有权风险与债务是否转移的问题上，许多房地产企业自身判断的结果与正规会计机构的判断不符；另一方面，我国的会计法规制度尚不完善，尤其是针对新兴行业的会计核算规定不明确，加大了会计核算工作的难度，从而导致房地产行业的会计信息失真。

（六）企业内部会计核算不完善

当前有很多房地产企业缺乏健全的会计内部核算制度，使得现金流量统计不够科学。依据新企业会计准则的相关规定，企业现金流量表的编制主体是企业自身，然而，现实中房地产企业的现金流量与其他行业企业的现金流量存在明显的差异性。从现金金流量方面来说，房地产开发企业在筹资活动以及相关的投资活动中产生的现金流量是以企业作为基本单位的，而在另一方面，企业经营活动中产生的现金流量则是以开发项目作为基本单位的，由于房地产企业的开发期限较长，其经营活动所产生的现金流入与现金的流出具有更大的异步性。

二、提高房地产会计信息质量的对策建议

针对上述房地产行业会计信息质量中存在的问题，本文提出以下的对策建议：

（一）提高会计人员的职业素质

房地产会计人员作为会计信息的直接生产者，对会计信息质量的影响起着重要的作用。面对当前日益复杂及多样化的交易和事项，确认和计量对房地产行业的会计人员提出了更高的要求，这就要求他们应具备相应的专业素质、职业道德与专业技能。所以，房地产企业应认真贯彻财政部颁布的《会计人员继续教育暂行规定》，组织本企业会计人员继续学习教育，支持会计人员参加学习培训和职称资格考试，提高其专业素质，做到与时俱进。

（二）完善房地产行业的会计规范体系

我国现行的《企业会计准则》在构成上还较缺乏完整和系统性，其基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一制定，一些会计分支尚未纳入会计规范体系。随着我国改革开放的深化与市场经济的发展，会计学术界和政府财政部门已开始考虑和探讨建立一些新的会计分支，对其进行完善。但是，目前房地产行业会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范，例如，目前学术界对《企业会计准则―――收入》中的四个收入确认原则在房地产开发企业的具体运用问题上，就还存在争议，使得该行业的会计核算不规范，极大地影响了房地产企业财务状况和经营成果信息的可比性和有用性。所以现在急需完善房地产行业的会计规范体系。

（三）完善配套工程的会计核算准则指引

我国在《房地产开发企业会计制度制度》中曾经对相关的配套设施费用的预提以及会计处理方面做了比较明确的规定，然而我们也应当看到现行国家统一的《企业会计准则》在对配套设施成本核算当面的指引不足，这使得不同房地产开发企业可以采取不一致的财务成本核算手办法，从而在很大程度上影响了房地产企业成本核算信息的质量与可比性。因此，我国相关的行政管理部门和立法机关必须完善相应配套的会计核算准则做指引，以此来规范房地产行业的会计信息管理。

（四）扩大信息披露内容

针对房地产行业风险披露不足的问题，房地产企业除了必须按现行有关规定披露信息外，还应增加企业的预售情况及政策信息、土地储备量及成本构成信息、分项目的现金流量信息、质量保证金及风险等披露信息。增加披露信息一方面可促使房地产企业提供真实公允的会计信息，提高风险的透明度，为房地产商品的质量提供保证；另一方面可使投资者在财务报表信息不足的情况下，帮助他们更准确、全面地对企业的财务状况和经营业绩做出评价，额外提供具有可比性的资料，也是治理信息失真的重要举措。

（五）完善房地产企业内部会计核算

虽然相关法律法规已明确规定了内部会计监督制度，企业内部会计核算制度是会计信息监管体系的基础。但目前许多房地产企业只执行统一层次的财务会计规范，缺乏健全、完善的内部会计核算制度，对内部会计核算制度尚未足够的重视。因而房地产企业在执行国家统一的企业会计制度时，还应根据其管理要求和经营特点制定内部会计核算制度，以使企业的财务会计制度具有完整性和系统性。

【参考文献】

[1]张志达.房地产行业会计信息质量问题的分析与探讨[D].兰州商学院，2009.

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