融资和非融资的区别范文

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现有文献中也有就某一种会计政策的选择对盈余管理的影响的大量研究。赵春光(2006)研究发现上市公司利用减值的计提与转回进行盈余管理行为。而魏涛、陆正飞、单宏伟(2007)对上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的行为进行了研究,发现无论是亏损公司还是盈利公司的盈余管理相当倚重于非经常性损益。上述文献说明，我国利用会计政策选择进行盈余管理的行为还是比较众多的，而且会计政策的可选性，使得公司可以从多方面调整公司的收益。我国的新准则对金融资产的分类有了新的规定，这给上市公司盈余管理提供了新的契机。王建新（2007）在研究中指出，公司倾向于将股票按可供出售金融资产计量，而且金融类企业比非金融类企业更愿意将金融资产划分为交易性金融资产。叶建芳、周兰、李丹蒙、郭琳（2009）的实证研究发现，当上市公司持有较多的金融资产时,为降低其公允价值的波动对利润的影响，管理层倾向于将多数的金融资产作为可供出售金融资产计量；在后续计量中,管理层会在近期内出售可供出售金融资产，以保证较高的利润,。以上研究说明，利用金融资产分类进行盈余管理的空间还是很大的，而且由于金融资产划分主要依赖于管理者的意图，对于这方面来说管理者比较好操纵。基于以上研究，本文就交易性金融资产和可供出售金融资产的划分是如何影响盈余的问题展开，主要从会计核算的区别，通过对案例的分析，进而分析其对企业盈余的影响，即其带来的经济后果。

二、两类金融资产的分类对企业盈余影响的具体分析：

1.两类金融资产的会计核算区别分析。

1.1两类金融资产的定义及分类。金融资产，是企业所拥有的以价值形态存在的资产，是一种索取实物资产的无形的权利。本文所述金融资产主要包括股权投资、债权投资和金融衍生工具等。前文已介绍了企业将金融资产的分类情况，本文主要分析交易性和可供出售这两类金融资产。企业拥有交易性金融资产的目的是为了短期内出售，而可供出售金融资产是没有被划分到其他三类，切购入就确定为可供出售的金融资产。由于，这两类金融资产从内容上有交集，且划分标准由管理当局主观确定，所以，这两类金融资产的划分给管理者提供了盈余操作空间。

1.2两类金融资产会计处理的区别。（1）初始计量的区别。交易性金融资产在初始确认时，以其取得时的公允价值作为入账价值，而相应的交易费用作为投资收益处理，影响当期的利润；可供出售金融资产初始确认时，按其公允价值计入账面价值，与交易性金融资产不同的是相关的交易费用也计入成本中。因而，将新取得的金融资产确认为交易性或者可供出售金融资产，对当期的资产价值和利润的影响是不同的。（2）后续计量的区别。根据会计准则规定，这两类资产采用以公允价值的计量方法进行后续计量，但针对公允价值变动的处理有所区别。交易性金融资产在“公允价值变动损益”科目中列示其价值变动，影响当期利润，而可供出售金融资产则在“资本公积”科目中进行反映，影响权益。此外，在资产负债表日，交易性金融资产不发生减值，而可供出售金融资产不同，当有确凿证据表明其价值有所降低时，应当计提减值准备。所以说，在持有期间，两类金融资产对利润和所有者权益的影响也是有差异的。（3）处置的区别。交易性金融资产在出售时，其售价和账面价值的差额以及累计的公允价值变动均要转入“投资收益”科目中，此处理只影响当期利润；可供出售金融资产虽然也是按售价和账面价值的差额计入投资收益，但是，其累计的公允价值变动需记在“资本公积”中，且要将其从“资本公积”中转出，结转到“投资收益”中。因此，在处置阶段，交易性金融资产只影响当期利润，而可供出售金融资产除了影响当期利润外，对所有者权益也有所影响。

2.两类金融资产的划分对企业盈余的影响分析。

2.1初始划分时对企业盈余的影响。根据上述理论，交易性金融资产在入账时影响当期的利润，而可供出售金融资产对当期利润没有影响。显而易见，当资本市场形势大好时，为了获取较大的收益，管理者较倾向于将取得的资产资产划分为交易性金融资产，如此，交易性金融资产价值的增加部分会被直接计入利润中，进而提升企业当期的利润，有利于企业股票增值以及获得再融资的机会。当资本市场波动，即不稳定时，企业股票或者债券的公允价值也会随市场的波动而波动，为了避免金融资产的价值波动对当期利润的影响，管理当局更倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产。但是在初始化分时也应当注意，当资本市场无法预测时，交易性金融资产的价值波动会直接影响当期利润的波动，而利润的这种波动会导致会计信息失真，给投资者造成一种假象，进而影响投资者的投资决策。此外，也正是交易性金融资产公允价值的变动直接计入当期利润，所以，持有期间的交易性金融资产就失去了操纵的空间，管理者也就无从利用交易性金融资产进行盈余管理。然而，可供出售金融资产的处理有所不同。其在持有期间的公允价值变动首先计入所有者权益，不会造成利润的波动，利于稳定投资者信心，利于稳定股价，并且由于出售时要将所有者权益中的累计公允价值变动转入当期损益，所以给管理者留有很大的盈余管理空间。

2.2后续计量中对企业盈余的影响。在后续计量中，交易性金融资产本身的性质决定了其不能够实施盈余管理，然而，可供出售金融资产在后续期间的盈余管理的空间很大。首先，由于可供出售金融资产的公允价值变动先计入所有者权益，处置时才转入当期损益，所以，管理层的可操作性较强。当企业经营状况较好时，管理者会将可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益，实质上，这一行为便是储存利润，即先把公允价值变动部分积累到资本公积中，于未来年度发生亏损或者需要利润时，便可释放出积累的利润，满足企业需要。再者，可供出售金融资产的后续计量中，有确凿的证据表明其价值减少时，需计提减值准备。对于已计提减值的可供出售金融资产，当出现由减值相关事宜引起的公允价值上升的情况时，已确认的减值便可转回。在实务操作中，可供出售金融资产公允价值下跌的暂时性与非暂时性是没有明确判断标准的，且公允价值上升是否与原减值事宜相关，完全依赖于管理层的主观意识，所以，可供出售金融资产减值的计提或转回存在很大的操作空间。当企业收益较多的年度，管理者对可供出售金融资产提较多的减值准备，而亏损年度，将减值准备予以转回，以增加利润，达到盈利等目的。

2.3处置时对企业盈余的影响。交易性金融资产的价值，不论上升还是下降，后续计量时均在当期利润中有所体现，因此，交易性金融资产出售时，其变动不会对当期利润产生太大影响，企业利用交易性金融资产来调整利润、进行盈余管理的可操作性不大。而对于可供出售金融资产，处置时需将资本公积中累计的公允价值变动结转到投资收益中，所以对利润影响较大。当企业经营出现亏损时，管理者可以改变原有意图，将盈利的可供出售金融资产出售，把隐藏在资本公积中的隐藏利润释放出来，即公允价值变动部分从资本公积中转入利润中，以增加当期利润，实现盈利。当利润增长较快时，出售亏损的可供出售金融资产，以平滑利润，使得利润处于一个相对平稳增长的状态。

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一、中小企业融资现状分析

（一）融资信用级别不够高

中小企业在企业规模大小、企业创造利润、从事行业等方面难以与大型企业相比，加上金融机构追求盈利性和安全性，导致中小企业在融资时面临信用歧视。

（二）融资结构不够合理、直接融资比重低

相对于权益性融资，债务性融资比例偏高，导致财务风险系数很大，难免使得企业疲于应付，难以保证长期发展；间接融资是中小企业外源性融资的主要渠道。相对于美国纳斯达克这种成熟的平台，我国目前的创业板和中小企业板与国外相比尚有差距，中小企业直接融资的需要难以满足。

（三）融资成本高

银行等金融机构往往给信用卓著的大企业以优惠利率而对中小企业进行一系列的抵押担保。这些都使中小企业在市场竞争中处于不利地位，加大中小企业的融资成本。

二、融资难原因分析

（一）自身原因

中小企业的资金实力较弱 ， 资金归还难以保障。许多中小企业的技术创新能力较弱，单纯依靠消费资源、污染环境和大量使用廉价劳动力赢得生存空间，利润空间越来越小。而且易受外界宏观环境的影响。此外，我国的中小企业大多是家族式企业或合伙企业，而非现代法人企业制度，粗放式的管理企业行为普遍，财务报告制度落后，信息不透明，增加了中小企业融资难度。

（二）外部因素：宏观经济形势影响

首先，受次贷危机、欧债危机影响，中国主要出口对象美国、欧洲市场低迷，这对我国沿海地区广大出口外贸型中小企业造成严重影响。商品无法变现使许多资金链破裂更加剧了企业资金不足的问题。

其次，近几年来，我国汇率一直处于上升趋势，这对我国出口企业更是雪上加霜。汇率的上升使得处于世界工厂末端的企业盈利水平大大下降。

再次， 我国目前的通货膨胀使得企业的生产经营成本大大提高。原材料价格的上升、工资的上涨使得企业需要更多的流动性资金加剧了企业的资金短缺。三、如何破解中小企业融资难题――打开新思路

笔者认为，破解中小企业融资难题，政策倾斜固然重要，但是最终还是要依靠市场，这样才能形成资源合理高效配置的良好局面。通过市场自发的力量，将投资与融资结合起来，将富余资金通过投资的方式完成中小企业的融资，达到双方的互利共赢。发达国家的经验表明，应当充分重视私募股权投资对中小企业融资的重要意义。

（一）私募股权融资与其他融资方式的比较

要明晰私募股权投资对中小企业的独特意义，就要发掘与其他融资渠道的区别。私募股权融资方式与银行贷款方式的区别在于：投资对象不同。私募股权基金投资于预期能带来较高盈利的有成长潜力的中小企业，而银行贷款的投放对象则是具有稳定现金流的成熟企业。因此，对于中小企业来说，私募股权融资方式更有可行性。控制企业程度大小不同。私募股权投资对投资对象的活动进行或多或少的指导和参与，进而可以利用其优势帮助中小企业更上一层楼；而银行则是直接给予资金，并不参与企业的日常活动。风险不同、进而回报程度不相同。私募股权基金则要更高回报。

私募股权融资与一般股权融资的区别，持有时间不同。一般股权投资者将长期持有，投资期限相对较长；而成功的私募股权投资会在未来通过上市、售出或并购和公司资本结构重组等方式变现退出，投资期限会有限制。投资的初衷不同。一般股权投资者的目的在于得到稳定的股息红利，或者赚取股市价格波动的差价又或能够控制投资对象；而私募股权基金则更看重企业的未来：有无成长性是否能带来投资的高收益。对投资对象的控制程度大小不同。一般的股权投资者更加介入企业的经营；而私募股权基金则更多的是扮演财务投资者的角色。4.私募股权投资更加保密、不需要公开其信息。

（二）如何推动私募股权与中小企业融资相结合

出台具体可操作的法律法规。私募基金本身没有明确的合法地位，限制了私募基金的发展。同时，鉴于我国目前的情况，怎样将私募基金如何与非法集资罪相区别，也是一个亟待解决的问题。

要发挥政府和市场共同作用，政府加强对市场的引导。政府应当发挥宏观调控的作用、促进资源合理配置，可以利用一部分财政收入建立基金支持中小企业的发展。另外，政府应注意培养 PE人才、防止短期投机行为充斥PE行业。

建立畅通的私募股权投资渠道和退出机制。首先，应当扩大私募股权基金的资金来源渠道，可以充分利用民间资本、同时放宽保险基金的投资方向。其次，应当完善退出机制。如果不能顺利的退出私募股权投资就没有可持续发展的可能。为此，我们要加强创业板市场建设。

加强对知识产权的保护。目前，我国企业和个人知识产权保护意识薄弱，从而导致整个社会的创新动力不足。缺乏对知识产权的保护，就难以拥有核心竞争力、使私募股权资金难以找到放心的投资地。

参考文献：

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在银行间债券市场以非公开定向发行方式发行的债务融资工具称为非公开定向债务融资工具。

债权融资计划与PPN的区别：

在发行额度上，债权融资计划备案规模以5亿元以下为主，挂牌规模以3亿元以下为主，这些募集的资金主要用于项目的建设、归还借款和补充运营资金。PPN无具体要求，不受净资产40%的比例限制。

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一、偿付概述

所谓偿付系指受开证行委托第三国银行就信用证款项的支付代行付款职能，出口商提交单据给被指定银行后，被指定银行如果做出了单据相符的判断，被指定银行可以在向开证行寄送单据的同时，向偿付行发出请求付款的指令，偿付行基于开证行的预先偿付授权，在接到索偿行的请求后即付款，开证行指定偿付行将加快资金流转速度，有利于信用证交易的实现。

偿付是国际信用证结算中大量存在的行为，其起源伴随19世纪国际贸易结算中开始使用信用证而始，至20世纪国际贸易大规模使用美元等流通货币而普遍运用。偿付产生的原因是：进出口商在信用证中规定的支付货币，既不是进口国的货币，也不是出口国的货币，而是第三国的货币，而开证行拥有的第三国货币资金调度或集中在第三国银行，要求该银行代为偿付信用证规定的款项，偿付银行通常是开证银行的存款银行或约定的垫款之银行。国际信用证偿付的法律依据为国际商会第725号出版物《跟单信用证项下银行间偿付统一规则》（《URR725- The Uniform Rules for bank-to-bank Reimbursement Under Documentary Credits》-2008年版）。

因为偿付行在支付索偿行后，会按照与开证行的预先安排在约定时间内要求开证行清偿代垫款项，或者直接扣划开证行在偿付行账户资金，因此，偿付安排也派生有一定的融资功能。尤其是信用证项下支付币种在开证行所在国、索偿行所在国、偿付行所在国的融资利率有较大差异时，使用偿付以节约融资成本的功能也越显重要，通常会采用假远期证指定偿付行即期支付的模式来达到低成本融资的目的。比如，中国从非洲进口铜精矿，因进口商必须要销售出进口货物之后才有钱支付进口款项，而国内的美元融资成本是LIBOR+500，非洲的美元融资成本是LIBOR+800，而选择美国纽约的偿付行的融资成本只需要LIBOR+250，就可以采用开立3-6个月的远期进口信用证+加具指定花旗银行纽约分行即期偿付的模式进行结算，满足进出口双方的需求，偿付成本可由开证行（开证人承担），也可由索偿行（受益人）承担。

随着近10年来国内信用证结算方式在国内贸易的兴起，中国银行首先将偿付行为引入国内信用证清算，使用了以下定义“信用证同业偿付业务是指国内信用证项下开证行，在开立的可议付延期付款信用证或远期信用证当中指定第三方境内银行类金融机构作为偿付行，偿付行凭开证行的承兑电文和授权付款指示向议付行即期付款，开证行在承兑到期日归还偿付行偿付款项本息及费用的业务方式”。该定义及操作模式随后为各家银行引用并复制，目前已成为多家银行的成熟业务。

二、偿付信用证的特点

加具偿付条款的信用证，原则上具备以下特点：

A 须为可议付延期付款信用证或者远期信用证；

B 且须预先在信用证条款中指定偿付行，即开证前就要与偿付行达成协议；

C 有假远期条款，即允许受益人（即卖方）选择远期（在承兑到期日）受偿或者即期受偿的权利；

D 有即期偿付成本（即被指定偿付行对开证行承兑电文贴现的成本）及成本由哪一方（受益人或开证人，即卖方还是买方）承担的条款；

E 要求受益人（即卖方）交单时须确认是否办理即期偿付。

为处理方便，中国银行简化了国内信用证技术要求，在偿付行已接受开证行条件的情况下，直接在开出信用证中加具“XXX银行为偿付行，本信用证由XXX银行代开证行即期付款”条款，即直接确定假远期即期付款，成本无需受益人承担。

从办理流程及权责关系看，国内证偿付更类似于银行开出承兑汇票，并指定了受票人到指定银行办理贴现，承兑到期日承兑行向贴现银行支付票款的行为，只是无需受票人到贴现行开户，而是通过开证行办理资金收付即可。

三、偿付和代付的区别

由此可见，偿付和代付在融资功能上有所共同，但其实是完全不同的产品。经过对同业的调查了解，详述我们认知的偿付和代付区别如下；

A 信用证偿付是国际惯例，历史相当悠久，而代付仅是近7、8年的同业创新。

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CAS22规定，可供出售金融资产发生减值计人当期损益，但在转回时分别债务工具和权益工具处理：前者通过当期损益转回而后者计人所有者权益，因此“赵文”认为该处理前后和横向不一致，有悖于可理解性和可比性原则；又认为减值和公允价值变动的会计处理没有明显区别，由此提出“可供出售金融资产不提减值准备”、用公允价值变动的会计处理替代减值处理的优化建议，笔者的认识与之相左。

(一)减值核算的理念在确认、计量和财务报表结构方面确立资产负债表观的核心地位是新准则的重要理念，要求企业提升资产负债信息质量，及时计提资产减值准备，如实反映资产未来经济利益，不高估资产价值。具体体现在，如果资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则就不符合资产的定义，会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。减值核算使企业前所未有地树立起风险防范及管理理念，同时提升了会计信息的相关性、前瞻性和决策有用性。

(二)减值核算的内涵同是可供出售金融资产，之所以债务工具和权益工具的减值会计处理不同(即“赵文”认为的不一致)，是因为不同资产的特性不同，其会计处理必然有差异。并且，对不同会计对象实施的会计处理程序和方法是不能相互替代的。

第一，债务工具和权益工具的特性区别。尽管同属“可供出售金融资产”，但是可供出售债券和可供出售股票的特性区别并不因此消失，两者在未来现金流量的风险、时间和金额方面仍然显著不同：债券的回收风险比股票低，现金流量回收的时间和金额比股票确定，如在资产负债表日还要按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入计入当期损益。所以相对可供出售股票来说，可供出售债券属流动变现较强的准“流动资产”。当资产发生减值损失时，计人当期损益无异议，但减值恢复时，“流动资产”均通过当期损益转回，而对“长期资产”则不同，尽管允许转回资产减值有利于反映资产的真实状况，但同时也可能为所谓盈余管理口号下所滥用，在同时兼顾会计信息可靠性和相关性的质量要求下，不允许转回长期资产减值是现实的选择。所以CSA8资产减值准则就规定，具有“长期股权投资”性质的股票减值不得转回，而可供出售股票是“准长期”。其减值恢复既不能不转回又不能通过当期损益转回(避免影响利润)，因此基于重要性的差别对待将其计入所有者权益是可理解的，所以可供出售债券和可供出售股票两类不同质的会计处理理所当然不可比。

第二，可供出售金融资产减值的判断。减值判断是实施减值核算的核心程序，但是怎样才算减值而不是公允价值的暂时性变动，CAS22列出九条判断减值的客观证据，CAS22应用指南给出了“公允价值发生较大幅度持续下降并预计这种下降趋势属于非暂时性的”所谓“原则导向”，没有给出以往会计人员习惯的数字或百分比界限，即所谓“规则导向”。究其原因，就是自美国安然事件后人们认为会计准则越来越细致，容易让人更重视形式而非实质，并助长了那些刻意寻找和安排“界限”来规避准则的行为，而不是力图应用准则来提供有用信息。但是，原则导向的准则在应用到实践中往往会出现由于大量的主观判断而造成信息扭曲，所以基于国情，新准则通过应用指南、讲解以及其它途径补充了不少规则性指导以弥补原则导向的缺陷。如财政部会计资格评价中心所编中级会计资格考试辅导教材，就提出可供出售权益工具所谓“公允价值下降严重”通常指下降幅度超过20％、“非暂时性”通常指公允价值持续低于其成本超过6个月的量化判断参考。新准则体系体现的是原则导向和规则导向相结合，但不排除某些具体准则的原则导向多一点，尽管实施起来有难度，但重在抓住经济实质，更符合会计目标的要求，因此减值判断上暂时的操作难点不应该成为取消可供出售金融资产减值准备的理由。

第三，减值和公允价值变动的本质区别。从定性分析看，可供出售金融资产公允价值变动是暂时性的，着眼于“现在时”，其变动损失是可能的“虚损”，而减值是非暂时性的，着眼于“将来时”，其减值损失是很可能的“实损”；从定量分析看，可供出售金融资产公允价值变动是资产负债表日资产账面价值与资产公允价值之差，而减值是资产负债表日资产的账面价值与预计未来现金流量现值之差；从会计处理看，无论是可供出售金融资产减值还是公允价值变动损失，都反映资产价值减少的客观事实，必然都贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目(由此“赵文”认为没有从根本上把减值和公允价值变动区分开来)，但是，其损失的承担路径却完全不同(这才是根本区别)：因为公允价值变动是暂时性的，是不断变动的“虚损益”，为了减少影响企业利润波动的因素，对其借记“资本公积”由所有者权益承担，不进利润表；而减值损失是非暂时性的，按照资产负债观和谨慎性原则不低估负债和损失的要求，对其借记“资产减值损失”由当期损益承担，并且原来计人“资本公积”的公允价值变动损失这时也改变了性质一并转入“资产减值损失”。以上分析表明，可供出售金融资产用公允价值变动的会计处理替代减值处理是不可行的。

二、交易性金融资产的损益核算

CAS22规定，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，反之作相反处理。“吴文”认为期末“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户并在利润表中列示不尽合理，会虚增企业利润，增加企业税负；对于出售交易性金融资产时，将其前期的公允价值变动从“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”的会计处理“吴文”亦认为不恰当，认为会引起利润表上的重复操作，由此提出将“公允价值变动损益”账户改为“公允价值变动”账户、不作为损益类账户使用的建议。

(一)“公允价值变动损益”的内涵　“公允价值变动损益”是新准则里新设的定性为损益类的会计科目，反映的是以公允价值进行后续计量的资产和负债在资产负债表日发生的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失，相应的，利润表中新增了“公允价值变动收益”(损失以“－”号填列)的项目，凸显新准则会计收益计量从利润表观向资产负债表观转变的“全面收益”理念，既要确认由经济交易带来的现实收益也要确认资产持有利得等未实现收益，以实现财务报告目标决策有用。同时还注意到，对“未实现收益”即“虚收益”的确认因公允价值的有限使用和区别资产不同特性而体现出应有的谨慎和有限度，如上述讨论过的可供出售金融资产的公允价值变动形成的利得和损失即“虚损益”，就不得计人当期损益而是计人所有者权益，就是因为其不具有交易性金融资产的“流动资产”特性。所以，CAS22规定交易性金融资产的公允价值变动损益应计入当期损益，必然顺理成章在利润表中列示。

(二)“公允价值变动损益”与“投资收益”的关系同前所述，“公允价值变动损益”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益，而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，前者反映“持有”，后者反映“处置”。

[例]某企业购买的股票划分为交易性金融资产，不考虑其它因素，从购买到持有期间和出售的经济业务及其会计处理如表1：

从表1中可以看出：

(1)“公允价值变动损益”反映过程。交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动产生的收益或损失反映在“公允价值变动损益”账户，该账户的发生额(3万元和5万元)和借贷方发生额相抵后的净额(2万元)分别反映在月份和年度利润表的“公允价值变动收益”项，所传达的信息是企业未真正实现的损益。

(2)“投资收益”反映结果。交易性金融资产出售时，由于资产账面余额(8万元+2万元=10万元)与实际收到的金额(10万元)的差(为O)反映在“投资收益”科目的借贷方，至此，投资收益为零，意味着此项资产出售没有盈利。但事实上把收入10万元减去购买成本8万元应该盈利2万元。这时就显现了“出售的同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出”的必要性，这个结转(注意不是结转余额，而是结转发生额的净额)表示了2万元盈利从“虚”的状态转为“实”的状态，该收益已经真正地实现。

所以出售交易性金融资产时，将其前期的公允价值变动从“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”的会计处理是完整反映经济交易始终的必然程序，表面看对利润总额没有影响，实质上反映了利润实现的进程，最终在利润表上反映出利润的不同构成和质量，并不是利润表上的重复操作。

(三)“公允价值变动损益”结转对利润的影响“公允价值变动损益”期末余额转入“本年利润”，构成利润总额的增加项，但是在利润表中将这一“虚损益”单独列示，以便从利润总额中分解出真正实现的利润，有助于信息使用者对企业的过去、现在和将来做出科学的评价和合理的预测。同时，税法与会计准则就公允价值变动损益的税务处理达到协同，财税12007180号规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计人应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。所以，“公允价值变动损益”结转到本年利润不会增加企业的税负。

分析“吴文”提出的将“公允价值变动损益”账户改为“公允价值变动”账户，不作为损益类账户使用并且“期末无须结转”的建议，“公允价值变动”究竟应是什么性质的账户难以确认。如发生公允价值上升，借记“交易性金融资产”，贷记“公允价值变动”，这时资产负债表上增加了资产，要使会计恒等式不被破坏，“公允价值变动”在排除了损益类性质外就只能是三种结果：一是作为一种资产减少，二是作为一种负债增加，三是作为一种所有者权益增加。显然只能是第三种。如果是这样，根本不需要新设一个“公允价值变动”，与可供出售金融资产的处理一样直接记入“资本公积”更直观，但是这有悖于将具有流动资产性质的交易性金融资产与具有长期资产性质的可供出售金融资产区别对待处理的初衷。

三、金融资产的分类

CAS22规定，企业应将取得的除长期股权投资准则规范以外的金融资产在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。非金融企业持有的现金和银行存款属于以上分类中的哪一类颇让人感到困惑，由于CAS22及其指南中没有具体明确规范，而实务操作中有“现金”、“银行存款”科目进行记录，有“货币资金”报表项目进行报告和披露，因此对其“归属”一时无人深究。但之后CAS22有关“贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类”的讲解引起了争议，争议的关键是“现金”、“银行存款”是否“债权”。由于企业对外结算都是通过银行存款，因此以下重点讨论银行存款。

(一)银行存款性质辨析第一，银行存款是一种合同。CAS22规定，银行存款是金融资产的一种，金融资产又是金融工具的一种，金融工具是“形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同”，银行存款即是存款人将属于自己的资金基于防范风险、保值与增值等原因存入商业银行而形成的，当事人之间有一种特殊的权利和义务关系。但是，对于存款合同我国《合同法》没有规定，属于无名合同。

第二，存款合同的法律性质。银行存款合同是确定存款人与商业银行之间权利义务的契约关系，根据国际惯例以及我国法律的基本原则和实践，主流观点认同存款合同成立时存款人通过让渡存款款项的所有权所取得的是债权，即可以随时或按约定时间要求对方支付存款本金和利息，也就是取得付款请求权，存款人与存款银行之间的关系是债权债务关系，企业银行存款属于债权。