财务报表无形资产分析范文

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在激烈的市场竞争中，创新已经成为企业的立足之本，不同的企业对创新有不同的认识，由于创新本身即需要成本又需要能力，因此，不是说想创新，就立刻能够创新的。对企业而言创新首先要从意识上要有足够的认识，其次，要建立适合自己企业的创新机制。知己知彼百战不殆，企业要建立自己的创新机制首先应当了解自己所处的环境中竞争对手的创新情况，从而比较自己企业在竞争中所处的地位，为自己企业今后的创新制定出正确的方针。从公开的财务报表中探视有关企业创新的端倪就是了解竞争对手创新状况的方法之一。

一、从报表分析中看创新对企业的影响

企业财务报表能够很好地反映出创新对不同企业的影响，为了使报表分析的结果有实用性，本文选取了需要不断创新的电子行业的财务报表进行比对分析，希望从中得出创新对企业影响的一些规律性问题。

1.电子行业报表中的创新现状

为了使比对结果有更好的参考性，对电子行业的财务报表选取了有一定代表性的四个企业中兴通讯（000063）、青岛海尔（600690）、科建股份（000035）、象屿股份（原名夏新电子600057）进行分析。下面是根据新浪网提供的数据编制的相关表格：

2.对上述报表的解释

在公开的财务报表中是没有知识产权项目的，无形资产项目按照会计相关法规来看通常包括专利权、专有技术、商标、版权、专营权、土地使用权等。其中土地使用权与创新因素密切性较小，其它几项内容都与知识产权有一定的关系，而知识产权与创新的密切程度最高，为了更好地分析创新因素，在上述报表中设立知识产权项，其数据是根据上述四个公司2006年～2011年的年度报告中给出的土地使用权数据来计算的，在上述四个报表中知识产权的数据等于无形资产与土地使用权的减项。

3.从报表分析中看创新对企业的影响

上述四家公司都是我国知名的老牌电子企业，中兴通讯1985年成立，1997年上市，上市发行6500万股，募集资金42835万元；青岛海尔1984年成立，1993年上市，上市发行5000万股，募集资金36494万元；科健股份1984年成立，1994年上市，上市发行1500万股，募集资金5500万元，2012年停牌进入重整；夏新电子1981年成立，1997年上市，上市发行4000万股，募集资金17120万元，2011年重组后改名象屿股份重新上市。这四家公司早期除科健股份规模比较小以外，其他三家无论是成立时的规模还是上市发行数量都比较接近，因此有一定的可比性。从上述报表给出的数据可以看出企业的收入和利润与企业的无形资产和知识产权有着密切的联系，从无形资产来看中兴通讯和青岛海尔的利润和收入基本上是随着无形资产不断增长而增长，科健股份的收入和利润则随着无形资产的减少而减少，夏新电子的收入和利润则随着无形资产的减少出现不正常的波动。从知识产权的数据来看虽然中兴通讯和青岛海尔的知识产权不是逐年增加而是有一定的波动性，但是总的趋势是增长的，而且知识产权占总资产的比重维持在一个比较固定的量级上。科健股份从2007年开始其知识产权的数据就为零，其利润和收入则是逐年减少，所以2012年重整就成了必然。至于夏新电子2006至2008年间其知识产权占资产的比重较高，但是查看2006年夏新电子的年度报告可以看到2006年夏新电子购买商标权为1.5亿元，如果扣除此因素，其比重就大大降低，另外，夏新电子花费1.5亿元购买商标权说明其在创新决策上出现问题，一般来说，企业的商标价值靠的是长期信誉产生的，短期内仅仅通过购买商标权，来提高企业的创新能力是不明智的，因为它既不能提高企业的质量也不能起到企业产品更新换代的作用。如果是通过购买软件、专利等知识产权来更新换代对创新来说还有一定的作用，但是这也仅仅能够起短期作用，长期来看要想不断提高创新能力还是要依靠企业的自身创新能力。

二、结合公开信息对创新做进一步分析

事实上如果仅从企业的财务报表中了解创新情况是不够的，这是因为我国的会计相关规定对企业自行开发的无形资产计量是以开发阶段到预定用途前所发生的支出总额，也就是以开发成本计量企业研发的无形资产，这很难体现企业自行开发无形资产的价值，因此要想了解企业创新能力，还应当结合一些公开信息来达到目的，主要可以从企业的专利信息查找，例如，查找专利局的公开信息，当然要获得准确的专利信息，即使在专利局公开的信息中查找也是比较麻烦的一件事，一般来说企业可以通过互联网的查询功能来收集竞争对手创新能力的资料，再结合竞争对手的企业财务报表进行分析就可以对竞争对手有一个更加清晰的认识。

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一、会计估计变更与财务报表分析

（一）基本概念

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，许多报表项目不能准确地计量，只能加以估计。但是，估计毕竟是基于现有的环境状况对未来所作的判断，如果估计基础发生了变化或者取得了新的信息、积累了更多的经验，则可能需要变更会计估计。一般而言，会计估计变更包括两种情形：

1.由于赖以进行估计的基础发生了变化。

2.取得了新的信息、积累了更多的经验。

常见的会计估计变更内容有：存货可变现净值的估计变更；固定资产预计使用寿命、净残值及折旧方法的估计变更等。

（二）财务报表分析概述

财务报表分析是以资产负债表、利润表和现金流量表等财务报表为主要依据，结合其他一些会计资料，评价企业过去的经营业绩、衡量现在的财务状况、预测企业未来的发展趋势。财务报表分析的方法主要有三种：

1.财务比率分析是指运用财务分析指标公式计算本公司一个会计年度内的财务报表各项目之间的财务比率，以判断该年度内企业的偿债能力、资本结构、现金流量、盈利能力情况等。

2.对本公司不同时期的财务报表进行趋势分析，可以了解公司的持续经营能力、财务状况变动趋势和盈利能力。

3.与同行业其他公司进行比较分析可以了解公司各种指标的优劣，在群体中判断个体情况。

当前企业财务报表分析局限性存在一定的局限性，具体如下：

（1）在采用财务比率分析法时常以单个比率为中心，导致整个财务比率体系结构松散。

（2）在采用趋势分析法时常比较不同会计期间同一报表项目的变动情况，如果当年出现经营拐点，会造成不同时期的财务报表缺乏可比性。

（三）会计估计变更对财务报表的影响

当会计估计变更时，企业会根据实际情况来确定财务报表项目调整方法。

期初确定的会计政策变更对列报前期影响数切实可行时，采用追溯调整法进行调整；在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数不可行时，采用未来适用法。

通过对《企业会计准则》的分析可看出，采用未来适用法会对本期的财务报表产生影响；而采用追溯调整法会对本期和前期都产生影响。

二、会计估计变更案例分析

【案例】某上市公司2010年1月公告称自该年1月1日起变更固定资产和无形资产的估计方法，发电设备及机床的折旧方法由年数总和法变更为直线平均法；专利技术等无形资产预计使用寿命由15年变更为20年，预计净残值率由3%变更为5%。已知该公司上述发电设备及机床的账面价值为18000000元，预计使用寿命为5年，已提折旧1年，预计净残值为3000000元。上述无形资产的账面价值为15000000元，固定资产合计34650000元，所得税税率为25%。

1.经计算，固定资产折旧方法估计变更前应计提折旧额4000000元；变更后应计提折旧额3000000元。

2.无形资产预计使用寿命及预计净残值率估计变更前应计提摊销额970000元；变更后应计提摊销额712500元，计算结果通过表1列示。

表1 变更前后固定资产和无形资产应提折旧（摊销）影响数单位：元

资产类别原账面价值变更前本年应提折旧（摊销）变更后本年应提折旧（摊销）变更对应提折旧（摊销）的影响数

固定资产18 000 0004 000 0003 000 000-1 000 000

无形资产15 000 000970 000712 500-257 500

合计——4 970 0003 712 500-1 257 500

该公司共通过三项会计估计变更来实现利润的增长：

1.无形资产当年摊销额减少，将直接减少无形资产累计摊销计入制造费用和管理费用的部分，影响当期利润总额和净利润。

2.发电设备及机床占固定资产合计51.95%，证明该公司发电设备及机床占固定资产比重较大，改变折旧方法大量减少了固定资产的累计折旧计提额，减少了当期制造费用，影响当期利润。

3.会计估计变更当期营业成本及相关费用减少127500元，利润总额增加127500元，净利润增加95625元，每股收益提高了0.032元，少提的折旧和摊销占2010年利润总额的10.17%。变更具体影响数见表2。

表2 三项会计估计变更前后2010年利润表部分项目对比

单位：元

项目变更前本年发生数变更后本年发生数

三、利润总额（亏损总额以-号填列）1253451.341380951.34

减：所得税费用313362.84345237.84

四.净利润（亏损总额以-号填列）940088.501035713.50

五.每股收益0.3130.345

（一）基本每股收益0.3130.345

（二）稀释每股收益0.3130.345

在以上案例中，企业采用会计估计变更对财务报表列示产生了一定的影响，减少当期营业成本和费用，增加了当期利润总额、净利润及每股收益，提升了反映企业盈利能力、偿债能力及营运能力的财务比率指标。

笔者认为如果没有合理的变更理由，以上会计信息将夸大企业资本的增值能力及投资者投资报酬的实现程度，不排除企业是在运用会计政策和会计估计变更来虚高利润，以诱使企业外部投资者对其投资、债权人对其借贷的可能。

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一、引言

在知识经济迅速发展的时代里，无形资产对企业财富积累发挥越来越重要的作用，因此对无形资产的管理变得更加重要。版权作为无形资产的重要组成部分，其在财务报表中的确认与披露对财务报表使用者的信息解读以及对企业未来发展的预测都有影响。准则制定机构应全面考虑报表使用者的需求，细化和完善对无形资产后续计量方式的规定，提高无形资产信息披露对报表使用者的有用性。

影视版权摊销的会计处理方法不同，会影响财务报表使用者对企业财务状况和经营成果的解读。优酷网、爱奇艺等视频网站在采用加速摊销法下导致企业经营结果为亏损，而乐视网采用直线摊销法使其公布的2011年度财务报表显示“2011年公司营业收入达5.99亿元，属于母公司股东的净利润达1.31亿元”，直线摊销法在期初为乐视网带来了更高的利润，这一做法也引起了社会各界的广泛质疑。

二、无形资产研究现状

在我国，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。在国际上，无形资产是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。对无形资产摊销有直线法和加速摊销法。在加速摊销法方法选择上，可以仿效固定资产加速折旧方法，如双倍余额递减法、年数总和法等或某些创新方式进行摊销。

在知识经济背景下，无形资产的地位越发重要，然而在财务报表上并未体现出来。Lev（1989）认为，财务体系不能确切反映企业日渐增多的无形资产是近几年以来造成财务报告质量下降的主要原因。根据相关实证证明，不同的无形资产对企业业绩的影响是不同的，因此不同的无形资产对会计信息价值相关性的影响可能是不同的。无形资产在财务报表中的确认与披露对财务报表使用者的信息解读以及对企业未来发展的预测都有重大影响。对于无形资产的摊销方法和减值准备的不同选择会导致不同的影响。蔡报纯、李远志利用图形对比法提出各摊销方法差异影响着企业对无形资产成本收回，加速折旧法下无形资产成本收回更快的观点。

对于版权等无形资产的摊销，《企业会计准则第6号――无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”企业应当选择适合本企业的摊销方法，使得摊销与预期经济利益实现方式相一致，并且一致地运用到不同会计期间。对在线视频网站而言，版权作为无形资产中的一部分是视频网站公司总资产中最重要的部分，其摊销方式因企业商业模式和盈利模式不尽相同。在资产减值损失的确定中使用资产组为基础估计资产回收金额时，由于资产组减值的会计处理离不开估计和预测其中不乏会计人员的职业判断，使得资产组概念的引入无疑增加了会计实务操作技术难度，且Y产组减值确认基础难确定，现金流量难预测，折现率难选择。

由于不同的无形资产后续计量方法会产生不同影响，本文将探讨乐视网的版权后续计量方式的合理性并提出改进意见。

三、乐视网直线摊销方式分析

（一）乐视影视版权的基本情况

乐视网于上市前3年开始投资影视版权，以获得正版影视版权收入及其分销业务收入。2010年初公司影视版权的账面原值5 851.01万元，累计摊销1 068.80万元，账面价值4 782.21万元。公司上市后，不断加大影视版权的投入，具体见表1。

其后，公司对影视版权的投入不断增大，其占总资产的峰值甚至超过50%，具体见图1。

（二）乐视对影视版权的摊销政策

依据《企业会计准则第6号――无形资产》，影视版权的摊销方法主要有直线摊销法和加速摊销法。直线摊销法是指将版权成本在其授权期限内平均摊销到每年，而加速摊销法是指在版权授权期限内在第一年摊销更高。

乐视网对使用寿命有限的无形资产采用直线摊销法进行摊销，并按收益项目将版权成本扣除预计残值后的金额计入当期损益。对使用寿命不确定的无形资产不摊销，但每年年终进行复核。

（三）乐视影视版权摊销方式理论研究

乐视网结合互联网视频行业特征和公司自身特点，着力打造“平台+内容+终端+应用”的“乐视生态系统”，以内容为基础，加强相关增值服务的开发及应用，但版权分销收入和视频服务收入仍是其收入的主要来源。对于无形资产摊销，会计准则规定“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”。本文通过调查消费者对乐视影视观看热度期限证实消费者对影视的观看热度是逐年递减的，乐视网第二、第三年的收入跟第一年的收入不在同一水平线上。另外，消费者对新剧的消费水平更是远远高于老剧。这些，本文将通过具体数据进行佐证。因此，乐视对影视版权采用直线摊销法与其预期经济利益实现的方式不匹配。

（四）乐视影视版权摊销方式实证分析

针对乐视网版权分销收入和视频服务收入的实现方式是否直线的，设计相关问卷，得出以下数据：

在调查群众会看几遍喜欢的电视剧中，数据表明369人中选择不会重复观看自己喜欢的电视剧人数高达153人，占比41.46%；369人中选择会最多再看一遍自己喜欢的电视剧人数为51人，占比13.82%；369人中选择会最多再看两遍自己喜欢的电视剧人数为41人，占比11.11%；选择会看三遍自己喜欢的电视剧人数为52人，占比14.09%；而选择会看四遍或四遍以上自己喜爱的电视剧人数为72人，占比为19.52%。详见表2。

根据问卷数据显示，在电视剧热播时，有149人看电视剧热情指数为5分，占比 40.38%；有102人看电视剧热情指数为4分，占比27.64%；有22人看电视剧热情指数为3分，占比5.96%；有31人看电视剧热情指数为2分，占比8.40%；有29人看电视剧热情指数为1分，占比7.86%；有36人看电视剧热情指数为0分，占比9.76%。详见表3。

根据问卷数据显示，电视剧热潮刚过，有59人看电视剧热情指数为5分，占比 15.99%；有33人看电视剧热情指数为4分，占比8.95%；有49人看电视剧热情指数为3分，占比13.28%；有51人看电视剧热情指数为2分，占比13.82%；有54人看电视剧热情指数为1分，占比14.63%；有123人看电视剧热情指数为0分，占比33.33%。详见上页表4。

根据问卷数据显示，电视剧播放5年后，有48人看电视剧热情指数为5分，占比 13.02%；有23人看电视剧崆橹甘为4分，占比6.23%；有51人看电视剧热情指数为3分，占比13.82%；有50人看电视剧热情指数为2分，占比13.55%；有53人看电视剧热情指数为1分，占比14.36%；有144人看电视剧热情指数为0分，占比39.02%。详见表5。

根据问卷数据显示，电视剧播放10年后，有42人看电视剧热情指数为5分，占比 11.38%；有33人看电视剧热情指数为4分，占比8.94%；有32人看电视剧热情指数为3分，占比8.67%；有29人看电视剧热情指数为2分，占比7.86%；有47人看电视剧热情指数为1分，占比12.74%；有186人看电视剧热情指数为0分，占比50.41%。详见表6。

根据上述数据可得出结论，人们在电视剧热播时热情指数最高，在电视剧热播过后，热情指数将会下降。换言之，乐视网版权分销收入和视频服务收入的实现方式并不是直线的，采用直线法摊销并不符合其经济利益实现方式。

四、结论

对无形资产的摊销，《企业会计准则第6号――无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。”根据研究数据表明，人们对影视作品的热情是逐年降低的，即影视作品的经济利益的预期实现应该是逐年递减的，因此，使用直线摊销法对影视版权后续计量来说是不合理的。在此，本文对版权摊销方式选择的总结及建议如下：

（一）准则执行者应客观负责

虽然在准则允许的范围内独立的会计主体有权选择恰当的会计处理方式，但是在实际选择会计处理方式时在线视频网站应本着负责任的态度充分考虑到不同会计处理方式对投资者、债权人等外部利益相关者的影响，选择与自身经济利益实现方式相符的会计处理方式，真实公允地披露自身利润。在财务报表无形资产信息披露中，在线视频网站应本着谨慎性原则，选择恰当的后续计量方式，不高估资产与收入，不低估负债与费用。

（二）准则制定者应细化准则

当前会计准则对于无形资产的规定中并没有与无形资产有关经济利益的预期实现方式相对应的摊销方法的具体要求，这将为企业利益操控提供便利。在乐视网的无形资产披露中，其最重要的无形资产――版权，对于版权的摊销年限与具体方式均未进行披露，这样对外部利益相关者存在着严重的信息不对称。因此，建议修改后的准则明确规定企业应对无形资产披露具体化，对不同类型的无形资产采用不同的摊销方式，并明确表明选择该方式的理由，从而降低企业操纵财务数据的可能性。

参考文献：

[1]殷丽杰.谈共用无形资产价值摊销的方法处理[J].财会月刊，2015，（14）：64-65.

[2]伍亚梅，毛家义.论无形资产摊销方法创新――运用指数函数y=ax建立无形资产摊销数学模型探讨[J].天然气经济，2006，（05）：23-25+78.

[3]苏治，魏紫.企业无形资产资本化与分析师盈余预测：理论分析与实证检验[J].会计研究，2013，（07）：70-76+97.

[4]薛云奎，王志台.R&D的重要性及其信息披露方式的改进[J].会计研究，2001，（03）：20-26+65.

[5]汪海粟，方中秀.无形资产的信息披露与市场检验――基于深圳创业板上市公司数据[J].中国工业经济，2012，（08）：135-147.

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[7]宋彩群.无形资产出租摊销会计处理探讨[J].财会通讯，2012，（25）：59-60.

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中图分类号:F23文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2009)08(c)-0072-01

一、商誉的特性

从新《企业会计准则第6号―无形资产》,新《企业会计准则第20号―企业合并》都可以看出,新准则对商誉赋予了新含义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准确理解新准则关于商誉的新规定,笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性:1、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地所有权、特许权等。由于合并产生的商誉无法与取得企业本身分离,不具有可辨认性,不能确定为无形资产。2、商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多,综合来看,可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。外购商誉是购并双方企业各构成要素在预期的组合方式下期望的协同效应产生的价值。而准则里需要确认的商誉是企业合并形成的外购商誉。3、只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。对于同一控制下的企业合并,“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益”。该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉,因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。而非同一控制下,合并成本小于可辨认净资产的,应计入当期损益。4、不同的合并方式下商誉在不同的报表反映。在企业合并准则的应用指南中将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并3种形式。吸收合并和新设合并由于被收购方的法人资格注销所以要作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。而控股合并方式下商誉只计入合并当期损益,对本公司个别报表没有影响。

二、对新准则下商誉处理的思考

1、对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值,可能并不如流动资产公允价值可靠,出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的,因此应首先按比例冲减其公允价值,符合谨慎性原则。然而,我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下,仅对合并报表产生影响,而在吸收合并的情况下,负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认,可能对报表产生十分大的影响,不符合准确性原则。2、合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果,商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认,就不应出现在合并财务报表中。从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量,不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认,对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。3、确认时,商誉的计量按公允价值,但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全,在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看,购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。

三、关于商誉处理的建议

针对前述商誉会计存在的问题,笔者认为应从以下方面着手改进:1.明确企业商誉确认标准。商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准,将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生,在企业中必然会有其积极作用的资本,即“商誉”;反之,若等量资本获得低于市场平均利润率的利润,则说明该企业中有起消极作用的资本,即“负商誉”。可见,对于“负商誉”的处理,比较新会计准则下全额摊销的做法,将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿,分期摊销,其计量更符合实际。2.制定独立的商誉准则。从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看,商誉的产生早于无形资产。20世纪以后,专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来,统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认,其会计处理不仅有着特殊之处,且远比“其他无形资产”复杂。因此,对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天,按照重要性原则,制定单独的会计准则,并且在会计报表中单列项目进行披露,也是大势所趋。3.完善资本市场体系,提高会计信息质量。完善资本市场体系,加强资本市场基本制度建设,改进商誉会计,为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低,发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入,商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上,规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系,仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。

作者单位:重庆工商大学会计学院

作者简介:李利,(1984-),女,汉族,四川简阳人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生。黄婉婷,(1987-),女,汉族,四川成都人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生

参考文献:

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计[Z].经济出版社,2008

[2]吕佳桥.新会计准则实用操作详解[M].上海财经大学出版社.2007

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财务报表作为对外传送会计信息的重要载体，是财务报告的关键和核心，其设计与构思的科学与否直接关系到会计提供的信息的优劣。财务报表体系应当随着社会、经济以及市场需求的变化而做出相应的调整，不断地完善。目前，我国现行的基于企业资源的财务报表体系仍然存在很多的局限性，本文针对这些问题和局限，提出了建设性的意见和建议。

一、财务报表体系的构成及特点

所谓的财务报表体系，是指企业对外提供的一种会计信息文件，记录企业在一定时期内的财务状况、经营成果以及所有者权益变化等方面的财务数据。其构成主要包括：利润表、资产负债表、所有者权益变动表以及现金流量表四个部分。利润表，是反映企业在一定时期内经营成果的会计报表，包括营业利润、利润总额及净利润。资产负债表是用来反映企业在一定时期内的财务状况的。包括交易性金融负债、税费、职工薪酬以及固定资产等多个项目。现金流量表，是指反映企业在一定时期内的现金以及现金等价物流入及流出的会计报表。所谓的所有者权益变动表，实质就是全面收益表，涉及总量变动及结构变动两方面的内容。其主要的影响因素是：所有者资本的分配以及企业的经营业绩。所有者权益变动表能够在一定程度上反映企业在一定时期内的收益状况，同时，由于它披露了企业的部分信息，有利于保护投资者的知情权。在以往的企业财务报表中，还有财务状况变动表与损益表，随着财务报表体系的不断改进，有些冗长、繁琐的内容就被精简。

财务报表体系的特点较多，其主要特征是：A.可理解性。财务报表应该清晰，一目了然，提供的信息全面而简约，使报表使用者能够易于理解；B.可靠性。财务报表须严格按照会计准则与会计制度的相关规定，客观地记录企业的重大经营活动，避免主观偏见及错误。C.相关性。通过财务报表上的信息，能够合理、准确地分析及评价企业的经营活动状况，并且做出财务预测与决策；D.及时性。财务报表上的信息必须及时整理和使用，这样才能充分发挥会计信息的作用。

二、现行财务报表体系的缺陷

我国现行的基于企业资源的财务报表体系，其最大的缺陷就是内容的不完整性，主要体现在以下几个方面：

1.忽视无形资产的重要性。现行的财务报表体系是在传统的财务会计概念之下形成的，它建立在有形资产的基础上对资源的构成和运营状况的反映。在财务报表体系中注重反映有形资源，而忽视了无形资产，如：知识产权。近年来，我国关于知识产权问题的争议屡屡出现，且造成了一定的贸易壁垒，都与我国的知识产权意识低有关。而在财务报表体系中对企业的这些无形资产的计量更是不准确，没有得到正确、合理的反映。财务报表体系不能真实地反映企业的资产状况，由此可能造成会企业的实际资产价值被低估。

2.企业的社会责任的情况未报告。无论是企业还是我们每一个生命个体都是社会的组成部分，都要受到社会及法律法规的制约，只有在这种社会的约束力下，才能保持社会的稳定运行。对于企业而言，这种制约关系主要体现在法律对企业生产经营的规范及限制上，企业的生产经营不得危害社会或者他人的利益，能够有利于社会的进步和发展。然而，实际上，目前我国的许多企业都过分追求自身的经济利益而忽视了自己所肩负的社会责任，如保护环境，治理污染等。原因是多方面的，一方面，就企业自身而言，在企业的财务报表体系中，没有披露企业的社会责任信息；另一方面，是由于社会及政府对企业的监督力度不够。其实，公布企业的社会责任报告，便于政府加强对企业的监督和管理，同时，通过社会责任报告，政府可以了解到哪些企业在社会责任方面做得比较好，并因此在政策上可以给予它更多的支持，有利于企业的发展。

3.缺乏背景信息与前瞻性信息。在财务报表体系中，披露更多的背景信息及前瞻性信息，有利于决策者正确地评估成本及收益之间的相互关系，从而做出正确的决策。其中，背景信息主要是指：企业的行业、经营范围和状况、自身的经济与技术水平、远期目标与近期目标、市场竞争环境等。前瞻性信息主要是指：企业的机遇与风险、竞争对手对企业的影响、对最新科技与信息的了解与运用、对企业各方面信息的分析评价等。然而，目前我国的许多企业在背景信息及前瞻性信息方面做得都不到位，未能充分运用这些预测性信息对企业的经营活动以及企业将来的赢利能力做出评估。

三、改进现行财务报表体系的措施

财务报表体系的改进，主要是对其内容上的扩充，保证财务报表体系信息的完整性。首先，在资产负债表中“流动资产和固定资产”项目下，增设“无形资产”这一项目，包括企业形象、商誉以及知识产权等，让企业充分认识到无形资产的重要性。其次，在财务报表体系中增加“社会责任报告”，企业应当承担起社会责任，对社会的发展应做出相应的贡献。增加社会责任报告，尤其是在企业治理污染状况方面提供了详细的资料，有利于政府工作的开展。最后，增加“背景信息与前瞻性信息报告”，以反映企业未来预期的财务状况与经营成果，有助于决策者关注企业自身的发展趋势，做出正确决策，从而有利于经营目标的实现。

四、结束语

我国现行基于企业资源的财务报表体系，还存在很多的缺陷，在编制的过程中，也在不断地改进与完善，只有保证会计信息的真实可靠，内容上的完整与精炼，才能有助于决策者做出科学的决策。

参考文献：

[1]李玉菊,张秋生.以企业资源为基础的会计要素研究[J].会计研究. 2006(01)

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随着知识经济时代的到来，人类社会经济增长方式发生了巨大的变化，无形资产日益成为驱动经济增长的主要因素，企业生产函数中无形资产的比重不断增加。2006年颁布的新《企业会计准则》中对无形资产的相关规定也发生了较大的变化①，其目的是为了满足会计信息使用者的决策需求。新准则颁布后上市公司披露的无形资产信息能否满足投资者的需求，能否增加报表的相关性？这些因素使得无形资产的价值相关性研究变得尤为重要。本文将就2001年至今有关研究无形资产价值相关性的文献，从研究主题、研究方法和研究结论三个角度，分析评价我国当前无形资产会计信息价值相关性实证研究的现状和存在的问题，以期提出改进建议。

一、无形资产价值相关性研究现状

本文所指的无形资产内容是指传统的无形资产内容，即企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等等。目前主要围绕以下几个方面展开无形资产价值相关性的实证研究：（1）R&D价值相关性研究；（2）基于无形资产明细分类信息的价值相关性研究；（3）基于无形资产与有形资产定价乘数差异比较的研究；（4）土地使用权的价值相关性研究。基本观点如下：

一是按照新准则的规定，企业应将无形资产的研发过程分为研究和开发两个阶段，对于研究阶段发生的各项支出应于会计期末结转计入当期损益；而对于开发阶段的支出应待研发行为结束后根据研发结果区别处理：如果研发失败，则将归集的开发支出结转计入当期损益；若研发成功，应将归集的开发成本加上在申请注册过程中发生的律师费、注册费等共同计入无形资产成本。与旧会计准则相比，新准则允许满足条件的开发支出计入无形资产成本，增加了无形资产的真实性和相关性，但是研究阶段和开发阶段的划分存在一定困难，给企业的盈余管理创造了很大的空间。从探讨研发支出的价值相关性的西方文献来看R&D的信息披露与企业业绩具有很强的价值相关性，薛云奎，王志台（2001）在查阅上市公司年报摘要的过程中几乎没有发现一家上市公司在其报表附注中披露有关研究与开发的具体信息，指出企业对R&D信息的不当披露是导致我国上市公司会计信息有用性逐年下降的重要因素之一，提出了改进我国上市公司R&D信息披露的建议。罗婷等（2009） 证实研发支出与未来一年股价变动显著正相关，但与同期股价变动不相关。这可能是由于研发活动主要是面向未来的活动，其产生的经济效益往往滞后若干年份，建立研发支出与当期评价指标之间的联系往往低估了研发支出的未来绩效。

二是不同行业的无形资产对企业会计信息价值相关性的影响可能是不同的。众多实证研究表明无形资产与市场价值具有正相关性，但是施东明（2006）实证发现我国高新技术上市公司无形资产净额会计信息不具有价值相关性；且没有充分的证据可以证明新准则能够提高无形资产会计信息的价值相关性。不同行业的无形资产明细分类项目与会计盈余质量和市场价值的相关性也是不同的。邵红霞、方军雄（2006）研究发现高新技术行业的无形资产生产函数的比重显著得比非高新技术行业高，而且高新技术行业企业和非高新技术行业企业之间的土地使用权以及其他使用权不存在显著差异，差异主要来自技术性无形资产。从市场反应看对高新技术行业公司认同的有价值的无形资产包括技术性无形资产、商标和其他无形资产；而对非高新技术行业公司来说，有价值的无形资产却主要是土地使用权和特许使用权。

新准则颁布后基于无形资产明细分类信息的价值相关性研究文献较少，上述发现还需要更加细致的研究。

三是无形资产和有形资产都能够为企业带来未来收益，二者的披露都能够引起投资者的反应，从而引起股价的变动，投资者对哪种资产的信息披露更加敏感？薛云奎和王志台（2001）研究发现无形资产比有形净资产对股票定价的影响显著，并且无形资产的回归系数大于有形净资产的回归系数。李寿喜、李若山和洪剑峭（2005）实证也表明基本上各年无形资产定价乘数都大于有形净资产定价乘数，说明投资者对无形资产价值具有较高的预期。既然投资者对无形资产的认识与期望越来越高，那么新准则颁布后，无形的信息披露是否足够完整，是否具体的披露了企业的全部无形资产的取得与变动信息？是否应该在财务报表附注中增加无形资产披露信息的比重？这些都是当今学者讨论的热点。

四是土地使用权作为无形资产处理是由我国特殊的政治经济制度决定的，在国外人们将土地使用权作为一项固定资产，本质上与机器、厂房等固定资产一样都是必要的生产要素，因此有学者认为土地使用权不是提升真正意义上的无形资产价值的渠道。我国可计量的无形资产种类少，土地使用权所占的比重大等现象呈逐年递增的趋势，赵敏（2005）认为考虑到土地使用权的特殊性，应将其从无形资产中剥离出来单独立项进行核算较为妥当。邵红霞、方军雄（2006）的研究表明土地使用权对非高新技术行业公司来说是有价值的，对高新技术行业的价值没有显著影响。目前专门研究土地使用权价值相关性的文章不多，这方面的研究还需要更多的数据来证明。

二、无形资产价值相关性研究现状的评论

（一）关于无形资产价值相关性研究对象问题

2006年新《企业会计准则》对无形资产核算的内容采取了列举法，具体包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。新准则颁布后报表中披露的无形资产的价值相关性是否增加？无形资产明细分类尤其是R&D的披露是否都提高了财务报表的相关性？为什么投资者对R&D的披露具有滞后反应，是否与R&D的两个阶段的分界点模糊不清有关系？田朋（2010）提出企业会计准则中要明确研究阶段和开发阶段的判断标准，同时为了防止企业损益大额波动，对于金额大的最终没有形成无形资产的开发支出采用系统的方法分摊计入各期费用。但是这需要一个职业判断的过程，实务操作中较难。

（二）关于无形资产价值相关性研究数据问题

当前的研究中样本数据来源多取自2001-2007年，对于新准则颁布前的研究较为深入，能够体现无形资产价值相关性的趋势，为后来的实证研究树立了榜样。但是由于新准则颁布后的数据新且少，对模型的拟合较差，有时得到的结论甚至与常规结论是相反的，所以对新准则颁布后报表相关性是否提高的解释力还不够充分，还需要对无形资产和研发支出更为细致的研究，正如马德林、朱元午（2005）所言：“在无形资产研究中开展实地研究，应当可以大有作为”。

（三）关于无形资产价值相关性研究主体问题

随着无形资产价值相关性的实证研究越来越深入，研究主体也越来越细化，从最初的整体上市公司到高新技术企业，再细化到制造业、信息技术业等具体行业，极大地丰富了我国无形资产的实证研究。但是基于某一类研究主体的研究大多都是针对无形资产净额，缺少更加细致的针对无形资产分类的研究，需要面临的问题有：是否不同行业的无形资产与企业价值相关性系数不同？是否不同种类的无形资产对同一行业的价值具有不同的影响？

（四）关于无形资产价值相关性研究结论问题

毋庸置疑，国内外的实证研究均表明无形资产与上市公司的价值具有正相关性。与西方发达国家的上市公司相比，我国无形资产占资产总额的比重极低仅为2.3%，与国外企业无形资产50%~60%的比重相去甚远。新准则颁布后对于高新技术产业的无形资产研究得出的结论往往是不明确的，还需要对模型进行修正。出现这种结论的原因是否由于新准则变动后无形资产增加？这方面还需要进行进一步的验证。

三、浅谈无形资产价值相关性研究的改进方法

首先，严谨的实证研究离不开扎实的理论基础，纵观2001年至今关于无形资产价值相关性的实证研究，都是研究按照企业会计准则的要求所披露的无形资产是否具有价值相关性，企业会计准则中对无形资产的规定直接导致了无形资产价值相关性的可靠程度，因此需要进一步完善企业会计准则，葛家澍（2004）认为， 无形资产信息披露的不对称性导致的经济后果是留给投资者一种浑浊、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息，将导致“劣币驱逐良币”及企业价值的低估。我国无形资产的信息披露内容模糊单一，相关性较差，不易于理解和分析企业的业绩和资产状况，然而对无形资产计量上的困难不能成为不披露无形资产相关信息的借口，蒲良海、徐文聪（2009）建议对无形资产的信息披露采用多种计量属性，鼓励企业进行自愿性信息披露，甚至采用专用报告的形式来提高财务报表的相关性。总之，加强对无形资产的基本理论研究、探索对无形资产已有基本理论的突破迫在眉睫。

其次，为了获得更加全面的信息，在搜集数据时除了通过对新准则颁布后最近几年的财务报告进行实证分析来检验财务报表的相关性以外，还可以引入其他的数据搜集方法，比如借助资产评估过程、设计调查问卷和市场调研等等，从多种角度用多种方法不断深化我国高新技术企业无形资产价值的相关性研究。

再次，目前对无形资产价值相关性的主流研究都是对无形资产净额、研发支出、无形资产摊销、土地使用权等相关科目进行的实证研究，对于智力资本、企业品牌、分销渠道等非传统的无形资产价值相关性研究较少，目前学者提出的建议明确无形资产确认条件，扩大无形资产范围的呼声此起彼伏，我国采用的列举法说明无形资产内涵的方式受到质疑，因此采用实证的方法来研究非主流的无形资产价值相关性可能会对无形资产的确认条件提供经验数据，达到提高财务报表相关性的最终目标。

最后，新准则颁布后对无形资产的强制性披露内容增加，有助于提高财务报表的相关性，那么投资者是否对此有兴趣，对披露的无形资产是低估的态度还是过度估价的反应，是否存在“博傻”行为，对此笔者建议借鉴西方的理论成果来进一步判断。

总之，新准则颁布后财务报表的相关性是否提高的问题仍需要进一步的实证研究，不仅仅是研究新准则的效果，更是为了不断完善我国的企业会计准则，使之与我国快速腾飞的经济相适应。

【参考文献】

［1］ 薛云奎，王志台. R& D的重要性及其信息披露方式的改进［J］.会计研究， 2001（3）.

［2］ 薛云奎，王志台.无形资产信息披露及其价值相关性研究――来自上海股市的经验证据［J］.会计研究， 2001（11）.

［3］ 王化成，卢闯，李春玲.企业无形资产与未来业绩相关性研究［J］.中国软科学，2005（10）.

［4］ 李寿喜，李若山，洪剑峭.无形资产计量与股票定价――来自中国证券市场的经验证据［J］.会计之友，2005（6）.

［5］ 施东明，吕先培.无形资产会计信息价值相关性研究［J］.会计之友，2010（3）.

［6］ 梁莱歆.我国高科技上市公司无形资产现状令人担忧［J］.统计研究，2003（5）：36.

［7］ 李寿喜，湛瑜.中国上市公司无形资产投资与企业价值相关性研究［J］.上海金融，2005（5）： 37.

［8］ 邵红霞，方军雄.我国上市公司无形资产价值相关性研究――基于无形资产明细分类信息的再检验［J］. 会计研究，2006（12）：25.

［9］ 孙树昌.新会计准则下上市公司无形资产价值相关性研究［J］.黑龙江对外经贸，2009（2）：99.

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主流处理方法有三种：一是全部费用化，计入当期损益。这种观点以美国财务会计准则为代表。二是全部资本化，确认为无形资产，采用这种方法的国家是荷兰。三是介于前两种极端方法之间的“有条件的资本化”方法，即只有符合一定条件的研究与开发支出可资本化，否则应在发生当期计入损益。国际财务报告准则(IFRS)第38号规定，企业应将自行研发过程划分为研究阶段和开发阶段，其中，研究阶段发生的支出或费用应确认为当期损益；而开发阶段则可能产生应予确认的无形资产。

我国2006年颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》(以下简称新准则)规定符合一定条件的开发阶段的支出可予资本化，与国际财务报告准则的规定大体一致。

新准则规定上市公司自2007年1月1日起执行，至今已满三年。全面了解我国上市公司对其内部研究开发费用的披露状况可以为以后年度年报的披露质量提供借鉴。

二、研究对象和样本统计

笔者以2007～2009年年报和半年报为研究对象，查阅在这期间有“开发支出”科目余额的公司的财务报告，以考察研发费用会计信息的披露质量。

截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司数达到了1540家。中期报告和年度报告的资产负债表中列示“开发支出”科目余额的公司数统计结果如表1。

三、上市公司内部研究开发支出信息披露的规定

(一)新准则对企业内部研究开发支出的规定

新准则第七条规定企业内部研究开发支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出；研究阶段的支出应当于发生时计人当期损益，开发阶段的支出在同时满足五个条件时才能确认为无形资产。这五个条件为：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。同时，新准则第十三条规定以前期间已经费用化的支出不再调整，第二十四条规定上市公司应当披露计人当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

(二)证监会的信息披露规定

2007年2月2日证监会了修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号――财务报告的一般规定》(证监发[2001]1160号)，于之日起执行。其中第三章财务报表附注第二节会计政策、会计估计和前期差错的第十八条(十五)规定：“划分公司内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准。”第五节财务报表项目附注的要求第三十二条(二十)规定：“同时，披露本期发生的内部研究开发项目支出总额，以及计入研究阶段支出金额和计入开发阶段的金额。”2010年1月11日证监会又对该一般规定进行了修订，制定了内部研究开发支出在财务报表附注中的披露格式，要求上市公司2009年财务报告按此规定执行。

四、研究开发支出信息披露质量调查

(一)信息披露的财务报告位置和披露项目

上市公司财务报告披露研究开发费用情况最经常出现在董事会报告、财务报表附注中。财务报表附注的披露内容主要包括两个部分：一是在主要会计政策说明中解释对内部研究开发费用的会计处理方法，二是在主要会计项目余额说明中列示研究开发费用的来龙去脉。根据笔者的手工数据统计，揭示研究发费用的主要会计项目除了“开发支出”科目，还有“长期待摊费用”、“其他应付款”、“专项应付款”、“政府补助”和“支付的其他与经营活动有关的现金”等，尤以“支付的其他与经营活动有关的现金”项下披露的研发费为多，且名称繁多，如研究与开发费、科研费、技术开发费、技术服务费支出、技术转让费、课题研究费、项目前期费用等等。

(二)信息披露质量的评价方法

财务报表附注中“重要会计政策和会计估计”说明项对企业内部研发费用的会计处理方法做出解释。笔者分3个层次进行考量：

(1)无说明和解释(或仅提及)；

(2)按照新准则第七条、第八条、第九条、第十条对企业内部研究开发支出的会计政策进行了说明和解释，

(3)除按照新准则以上条款进行说明和解释外，还单独披露了企业自身判断研究项目进入开发阶段的标准。

财务报表附注中“重要报表项目的说明”说明项披露“开发支出”科目的构成或当期增减变动情况。我们亦分3个层次进行考量：

(1)无“开发支出”科目的解释与说明(或仅列示期初、期末余额)；

(2)列示“开发支出”项目的期初余额、当期增减金额和期末余额，

(3)分别研究阶段、开发阶段详细列示当期投入的研发费用以及期初余额、增减变动金额和期末余额。

除以上考察的披露标准，我们还注意了财务报告中是否有其他体现企业内部研发支出的项目。笔者主要查看了董事会报告是否对公司当期的研发投资项目进行了解释说明；现金流量表附注中“支付的其他与经营活动有关的现金”明细项目、利润表附注中“政府补助”明细项目、“管理费用”明细项目以及资产负债表中“长期待摊费用”、“专项应付款”等明细项目中是否涉及企业当期的研究开发费用。研发费用会计准则披露执行的分析项目、级别及判断标准见表2。

(三)披露质量调查结果

考虑到2007年是执行新准则的第一年，按新准则第十三条的要求，对以前年度已经费用化的研发支出不再进行追溯调整，故一般情况下2007年财务报表“开发支出”科目应无期初余额。而到新准则执行的次年及以后年度，则可能出现虽然财务报表“开发支出”科目余额为零或空白，但当期仍有研发费用的发生，只是由于不符合资本化条件而计入当期损益了。因此，笔者共获取了130份上市公司2007年财务报告和170份2008年财务报告。扣除当年新上市的公司数，最后得到118份2007年财务报告都和162份2008年财务报告。我们就这些财务报告对公司内部研发支出的披露情况进行重点考察。最终形成了表3的考察结果。

1　整体质量

整体上看，2008年的披露情况较2007年度更符合准则要求，披露的规

范化和透明度均有不同程度的提高。如在会计政策披露项目中，没有对研究开发支出会计处理政策进行说明和解释或仅仅提及(披露等级为1-)的公司比例从2007年13.13％降低至2008年的11.84％；而根据公司本身研究开发项目实际流程具体制定了划分研究阶段和开发阶段的标准(披露等级为1+)的公司比例从2007年的8.08％上升至2008年的14.48％，增幅达到79.2％。在研发支出金额披露项目中，未对“开发支出”科目进行说明或只列式期初期末余额(披露等级为2-)的公司比例2008年较2007年降低了约5个百分点；超过半数的公司按照证监会财务报告信息披露规定对研究开发项目分研究阶段和开发阶段进行了详细的披露，既披露了当期公司投入的研发费用，总额，也明示了本期费用化和资本化研发支出的金额，新准则得到了较为有效的执行。

2　披露中存在的问题

(1)会计政策披露中存在的问题

处在会计政策披露项目中间等级(即披露等级为1)的公司比例占绝大多数，2007年为78.79％，2008年为73.68％，说明大部分公司注意到了新准则内部研究开发支出会计政策的变化，对以前年度财务报告披露的会计政策进行了修改和补充，但具体披露划分研究阶段和开发阶段标准的公司数过少,2007年只有8家，2008年为22家。这暴露出多数公司只是“照搬”准则的条款，而缺乏对划分项目的研究阶段和开发阶段的职业判断，为操纵利润留下了隐患。

新准则和国际财务报告准则都明确规定了研究和开发的定义。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。但研究和开发还是有很广泛的含义。为防止企业操纵利润，国际财务报告准则规定，如果主体不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该主体应该将项目的支出视同仅在研究阶段发生来处理。但新准则没有类似的规定，因此企业可操作的空间仍然很大。严格制定研究和开发阶段的判断标准，防止企业利用费用化和资本化调节利润，可以说是新准则在执行中面临的一大难点。

(2)研究开发支出金额披露中存在的问题

问题一：少数公司财务报表披露出现错误或更正。根据表3的统计结果，2007年共有18家上市公司年度财务报告在披露研究开发金额时出现了错误或更正。我们注意到其中有9家上市公司“开发支出”科目有期初余额，前面已经提到，新准则要求对以前年度已经计入费用的研发支出不再进行调整，2007年是准则执行的第一年，只需将当年发生的研究开发费用按准则披露，但这些公司的年报出现了期初余额。出现了对报表进行更正的情况，主要是对2007年“开发支出”余额进行更正。除此之外，还有其他的披露错误。比如，把“计人开发阶段支出金额”放在了“计入研究阶段支出金额”；研发支出总额和明细项目金额之和不等。较严重的是前后两期披露的开发支出余额不相等，但公司并未作出更正公告；开发支出转入无形资产的金额与无形资产科目披露的金额不相等。

问题二：只在财务报表中列示了“开发支出”项目及其金额，没有在财务报表附注中予以说明。2007―2008年均有20多家上市公司只是在合并资产负债表中列示了“开发支出”项目金额，却没有在财务报表附注中说明研发支出的具体金额及其列支情况。如果当期研发投入金额占当期营业收入或利润总额的比例不高，不影响会计信息的重要性尚可；但笔者发现有上市公司该比重高达40％，仍未在财务报表附注中予以披露。

问题三：对研究开发支出费用化和资本化的理解有误，认为开发阶段的支出即为资本化金额。正确的理解应是公司应区别项目的研究阶段和开发阶段，开发阶段的支出符合一定条件的才能资本化，否则应转入当期损益。

问题四：没有分研发项目、亦没有区分研究阶段、开发阶段分别披露当期发生的研究开发费用。很大一部分公司出现了这样的披露情况。如下面一种有代表性的报表附注披露形式(见表4)：

该披露(为2008年财务报表)不存在计入当期损益的研究支出和开发支出，只列示(发生)了资本化的开发支出，也未对项目研发进展情况做出任何说明。按常识，对一个研发项目而言，研究阶段是必需的。对此可能的解释是，该研究开发项目的研究阶段在上个会计期间已经结束，本期进入开发阶段。对于某一个研究开发项目在某一期发生这种情况并不足为奇，但是如果每个会计期间都是如此的话，就很难合理解释了。其次，是不是所有进入开发阶段的支出都能形成期末“开发支出”科目的余额。从实务来看，同时满足研发支出资本化的五个条件并不容易。因此，有近半数的公司在研发过程中除可予以资本化的开发支出以外，不存在任何转入当期损益的开发支出，其中当期计入开发支出的金额占当期利润总额的比例最高的达到了60％。如果将这部分开发支出按照旧准则计入当期损益，对其业绩的影响无疑是巨大的。一方面说明上市公司对新准则的理解执行不到位，二则有操纵利润之嫌。

问题五：没有披露本期开发阶段支出的转出情况，即无法确定当前减少的开发阶段支出是计人当期费用还是资本化计入无形资产。如某公司2008年年报附注中对开发支出项目的披露(见表5)：

根据如上披露，本期开发支出科目期初余额为169 965.03元，本期开发阶段发生费用130 805.45元，共计300 770.48元，扣除二氯醋酸项目本期的结转金额35 326.04元，正好为期末开发支出科目的余额，但此项减少的开发支出是费用化还是资本化了，即研发项目的成败不得而知。

问题六：财务报表间项目不能相互验证。目前上市公司在财务报告中的不同位置披露当期研发费用(如前所述)，遗憾的是，不同位置的披露并不能前后验证。如在合并资产负债表重要项目注释中披露了研发阶段发生的计人当期损益的研究支出，但鲜有上市公司在“管理费用”项目中做出详细注释，即使有提及，也不能相互验证。绝大多数上市公司的合并利润表附注中都列示了“政府补助”的明细项目，其中占很大比重的就是政府对企业研发资助的拨款或奖励，但没有公司说明这些拨助资金的去向。

五、结论和启示

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一、顺应事业单位改革需要拓宽了会计核算内容

新制度拓宽了事业单位会计核算的内容，增加了国库集中支付、政府收支分类、部门预算等核算内容。

（一）顺应国库集中支付的有关规定

新制度增加了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”两个科目，用以核算实行国库集中支付的事业单位的用款额度和应返还额度，同时还采用了财政直接支付和财政授权支付两种方式，规定了财政补助收入的确认与会计处理方法。

（二）顺应财政收支分类的有关核算

新制度中，政府收支分类分收入、支出以及部分净资产科目，要求按照《政府收支分类科目》的“支出功能”、“支出经济”进行明细核算。故实施新制度后，事业单位会计人员应准确按照《政府收支分类科目》设置明细科目，准确核算财政补助结转结余与非财政补助结转结余。

（三）顺应部门预算管理的有关规定

一是增设了“应缴国库款”和“应缴财政专户款”两个科目，分别反映事业单位应上缴国库和应上缴财政专户的资金。二是要求支出科目按“项目支出”与“基本支出”进行明细核算，实现会计核算与预算管理的良好衔接。三是分别核算财政补助结转结余与非财政补助结转结余，对于非财政补助收支以外的各项资金的收入与支出，要求进行明细核算。四是单独设置“财政补助收入支出表”，反映事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况。

二、实行固定资产计提折旧和无形资产摊销

新制度要求事业单位应按照《事业单位财务规则》或制度规定确定是否计提折旧，并实行了“虚提”折旧和摊销的开创性处理方法，规定在计提折旧和摊销时冲减非流动资产基金，而不是计入支出，会计处理借记“非流动资产基金—固定资产、无形资产”科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。

新制度设置“非流动资产基金”科目，核算固定资产、无形资产、在建工程和长期投资等非流动资产占用的资金数额。事业单位应在确认固定资产和无形资产增加时，增加“非流动资产基金”。固定资产和无形资产冲减“非流动资产基金”的处理方法，满足了预算管理的需要，不影响事业单位支出的预算口径，使事业单位会计反映的支出数能够与预算管理和年终决算的收付实现制口径完全一致。

三、重点加强了对财政投入资金的会计核算

新制度规定，“事业支出”应当按照“基本支出”和“项目支出”、“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算，并按照《政府收支分类科目》中的“支出功能分类”相关科目进行明细核算，“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的款级科目进行明细核算，尽管明细科目增加以后，会部分增加会计核算工作量，但强化明细核算有利于分类核算、分类统计，有利于实际支出与年度预算的对比，也有利于年度决算的编制与分析。

四、突出明确了资产的计价和入账管理

对于接受捐赠、无偿调入、盘盈的存货，没有相关凭证、同类或类似存货的市场价格也无法可靠取得，该存货按照名义金额（即人民币1元，下同）入账，借记“存货”科目，贷记“其他收入”科目。

对于接受捐赠、无偿调入、盘盈的固定资产，没有相关凭证、同类或类似固定资产的市场价格也无法可靠取得，该固定资产按照名义金额入账，借记“固定资产”科目（不需安装）或“在建工程”科目（需安装），贷记“非流动资产基金-固定资产/在建工程“科目。

以名义金额入账的资产应在会计报表附注中披露，并说明以名义金额计量的理由。以名义金额计量的固定资产，不计提折旧。

五、规范了财务报表体系

（一）规范了财务报表体系，新制度规定

“事业单位的财务报表有会计报表及其附注。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。事业单位的财务报表应当按照月度和年度编制。”新制度用“财务报表”取代了原制度的“会计报表”，明确财务报表包括会计报表及附注，取消了原制度的收支情况说明书，与企业会计准则相协调。同时，新制度取消了季度报表，减少了事业单位会计核算工作量。

（二）全面改革资产负债表

取消了资产负债的收入、支出项目，使得资产负债表名副其实，也可以有效避免实务工作中因结账、理解不正确而导致的许多不应有差错。

（三）新设财政补助收入支出表

财政补助收入支出表反映事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况，实质上是对收入、支出表的细化，可以较好的实现预算管理信息与会计信息的对接。

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一、引言

财务分析是指运用财务报表数据对企业过去的财务状况、经营成果和现金流量的一种评价，通过这种评价，为企业决策、计划提供一定的依据。建立科学完善的财务分析体系是企业评价财务状况、衡量经营业绩的内在要求，是改进管理工作、实现企业目标的基础工作，是企业进行投资决策的重要步骤。没有一个科学、完善的财务分析体系，就不可能发挥财务分析在企业经营决策中的作用。因此，建立和完善企业财务分析体系是当前我国财务管理改革中的首要任务。

国有企业是主导我国经济的重要组织形式，随着我国国民经济的快速发展，国有企业规模不断扩大，在我国的经济发展和结构调整中发挥了重大作用。通过对国有企业财务分析体系的构建和完善，对国有企业实施有效的财务控制模式，能有效提高国有企业财务治理的效率，同时也是推进我国国有企业发展和壮大的必由之路。

二、国有企业财务分析体系现状

随着我国经济的快速发展和科技水平的不断提高，市场经济给我国国有企业财务分析工作的改进创造了良好的外部环境，财务分析的改革也取得了巨大的进展。目前综合性最强并且运用最广泛的财务分析体系为杜邦分析体系，传统的杜邦分析体系的核心指标为权益净利率，并通过对该指标的逐层分解，形成多项财务指标的乘积，从而实现对企业偿债能力、盈利能力、营运能力及相互之间关系的全面评价。但是由于传统杜邦分析体系存在种种局限性，随着经济的不断发展，传统杜邦分析不断得到改进，最后得出改进后的杜邦财务分析体系。改进的杜邦分析体系能克服传统杜邦分析体系的缺陷，但总的来说，目前的财务分析体系还存在很多不足，具体表现在以下几个方面：

（一）分析指标体系的局限性

目前，国有企业的财务指标体系缺乏统一的标准，大都只采用一些片面的、行业性很强的分析指标，给外部信息使用者以及国家的统一管理造成了很大的影响。目前国有企业财务分析指标体系的局限性主要体现在以下几个方面：

1、只包括企业财务方面的信息，而忽视了对非财务信息的利用

现行的财务分析主要是利用财务数据和资料，通过对企业偿债能力、营运能力、盈利能力和发展能力等内容构成的指标体系进行分析，从而分析企业的财务状况和经营成果。然而，财务指标反映的是企业过去的经营业绩，衡量工业时代的企业尚能满足要求，但是目前是信息时代，供应商、顾客、技术创新等因素对企业经营业绩的影响越来越大，现行分析体系无法分析这些因素对企业的影响，不能对企业进行全面分析，存在很大的局限性。

2、忽视了对企业人力资本、无形资产等信息的利用

随着知识经济时代的到来，企业的竞争更多的是企业人才和创新能力的竞争，现代企业对知识和技术的需求越来越迫切，企业对人力资本和无形资产的投入越来越多，这些都将成为企业发展的强大动力。但现行财务分析体系对企业人力资本和无形资产的分析较少，企业智力资本、知识产权和自创商誉等信息在财务分析中得不到利用。

3、忽视了对企业未来价值的预测

现行的财务分析过分重视企业资产的账面价值，而忽视了企业将来因继续经营而增加未来价值的能力，比如有些企业拥有良好的商誉，仅凭其产品的品牌就有很强的融资能力；有些高新技术企业在发展初期各项财务指标可能并不如意，但因其拥有高技术人才队伍和专利技术能够在以后的发展过程中给企业带来巨大的利益和价值。但是这些信息在财务分析体系中却未得到充分利用。

（二）分析数据来源的局限性

财务报表的数据是财务分析资料的主要来源，而目前财务报表本身就存在一定的局限性。首先，财务数据是以历史成本报告资产、以币值不变为前提计价，这就使得财务数据忽视了技术水平、供求关系等因素对资产价值的影响；其次，由于没有考虑通货膨胀及其他外部社会因素的影响，使得财务报表数据隐含着资产升值或贬值的情况；再次，目前我国的财务报表没有包含对人力资本等内容的计量和评价，而这些内容对企业决策具有重大的参考价值；最后，财务报表存在人为粉饰的现象，这将影响会计信息的真实性和可靠性，从而影响财务分析的有效性。

（三）分析方法的局限性

首先，国有企业目前存在的财务分析方法主要采用的是比率分析法，而外部的信息使用者在使用比率分析法对企业进行比较前，必须先识别不同企业在会计政策和程序上的差异，并对这些差异进行调整，而普通的使用者很难做大这一点。其次，由于大量的重要信息未包括在公司的财务报表中，比如技术的发展、企业管理层的变换、竞争对手的活动等，这些信息对企业经营至关重要，这些信息无法进行定量衡量，而现有的财务分析主要采用的是定量分析法，这也将影响财务分析的准确性。

三、国有企业财务分析体系的完善

（一）加入人力资本分析

随着市场竞争的加剧，企业的竞争本质上就是人才的竞争，企业应当加强对人力资本的重视，并对企业人力资本进行科学有效的分析，正确认识企业的竞争力。对企业人力资本的分析可以通过量化指标和非量化指标进行分析：量化指标指相关人力资本投入产出比，通过分析人力资本投入后的产出效果，进而分析人力资本自身的能力和效率，以及人力资本为企业创造的价值；非量化指标则包括对员工的年龄、学历、拥有的专业技能等，对这些非量化指标进行分析，了解企业员工所具备的综合素质，定性分析其能给企业带来的竞争力。

（二）重视无形资产分析

在现代市场环境中，企业的专利权、商标权等无形资产对企业的长期竞争力至关重要，目前的财务分析体系没有考虑无形资产，忽略了无形资产在企业生产经营过程中的重要性，这将在一定程度上影响财务分析的科学性和准确性。在对企业无形资产进行分析时可以从以下两方面进行：

1、定量指标

一是无形资产占总资产的比重。随着市场竞争的加剧，很多企业对无形资产的投入比重远远超过了实物资产，尤其是对于一些高新技术企业，其无形资产占总资产的比重已达到50%-70%，可见，随着经济的不断发展，无形资产越来越成为衡量企业长期发展潜力的重要指标。二是研发投入在营业收入中所占的比重。随着经济全球化趋势的不断增强，市场竞争越来越激烈，企业只有具备较强的自主创新能力才能够在激烈的市场竞争中获得长期、稳定的发展，研发投入在营业收入中所占的比重，能够反映企业的技术创新能力，在一定程度上体现企业在某一领域的持续发展能力。

2、定性指标

对于无形资产财务分析的定性指标包括企业创造的商业信誉和品牌价值等，这些定性指标是衡量企业无形资产的重要标准。在进行财务分析时，应当充分考虑这些指标对企业价值的影响。

（三）加强对非财务信息的利用

国有企业目前的财务分析体系只包括企业财务方面的信息，而忽视了对非财务信息的利用。企业内外部非财务信息的对企业的经营决策也将产生重大的影响，企业应当加强对这些重大非财务信息的利用，采用定性和定量相结合的方法，对企业财务状况和经营成果进行综合分析。例如，可以与企业经营情况相结合对企业进行分析，一般来说，仅从企业财务指标数值上无法看出企业经营的具体情况，并且这些数值本身的意义也是有限的，只有详细分析董事会报告以及其他信息来源中与企业经营情况有关的信息，把企业经营情况与财务指标相结合进行综合分析，才能对企业财务报表数据做出更深层次的理解。同时，也可以关注企业的顾客、供应商、竞争对手行为等信息，用以辅助企业的财务分析。

四、结论

总之，企业的财务分析体系的构建对企业的发展至关重要，科学、完善的财务分析指标体系能使企业正确认识自身的财务状况和经营成果，为企业的生产和经营决策提供重要的依据。随着经济的发展，国有企业应当充分利用改进后杜邦分析体系，并针对现有财务分析体系的缺陷对其不断完善，包括在指标体系、分析数据来源以及分析方法方面的完善，使得财务分析工作更加健全、有效。

参考文献：

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1.国家电网公司会计的概念和特点

国家电网公司会计的核算对象是电网内各部门实际发生的各项经济业务，是反映和监督国家电网公司资金运动及其结果的一种管理活动。其职能是会计在国家电网公司进行各项业务活动中所具有的对财产物资和经费收支活动进行管理方面的功能。随着国有企业集中控制改革的推进，国家电网公司会计的适用范围也是随之相应变化。过去国家电网公司在预算管理上将其分为全额预算、差额预算和自收自支等三类。随着我国国有企业管理方面的完善和社会主义市场经济各项事业的飞速发展，国家电网公司财务管理方面发生了新的变化，公司会计呈现单位产权和主体多元化现象，这就迫使国家电网公司会计要施行权责发生制而不是现金收付制，首先进行成本核算，然后再编制各种财务报表，最终实现区域国家电网公司会计在格式内容上趋同，达到财务集约化管理，在节约成本的基础上进行资源的合理优化配置，提高自身综合力和可持续发展能力。

2.现行国家电网公司会计核算方面不足之处

（1）年度预算上报时间推迟，项目预算打捆现象较为严重。推进财务集约化深化应用方案制定的指导性不强，与管理实际的差异较大，未能按时完成国网公司的考核要求。

（2）建立完善的财务集约化组织领导体系需要机构调整，但调整后部门切实履行职责力度有待加强，里程碑计划不能得到正确履行。

（3）修订后的成本标准部分项目与历史成本差异较大。现金流预算的偏差率太高；现金流预算未能实施按旬编制、按日控制。

（4）短期融资比例过大，会引起资金周转困难。涉及单位多，情况复杂，存在较多不确定因素及税务风险.基础数据不完善、积累分析数据少、分析深度不够。

（5）牵头部门对完善公司电网检修运维项目标准成本工作开展的积极性不高影响项目实施效果。系统集成难度大，购售电业务系统与成熟套装软件集成难度较大。

3.国电电网公司会计制度上不足之处的原因分析及改革建议

3.1国家电网公司会计核算制度改革研究

3.1.1固定资产核算制度

国家电网公司应设置“固定资产清理”科目具体核算公司各部门因出售、报废和毁损或其他处置等原因转入清理的固定资产科目，以及在此过程中所发生的一切清理费用和清理收入等。

3.1.2无形资产核算制度

随着国家电网公司的不断发展，无形资产在国家电网公司资产中所占的比重越来越大，是国家电网公司国有资产中极为重要的组成部分。近年来，国家电网公司对无形资产流失现象已经给予了充分的关注。但目前公司会计制度对无形资产的核算却未能跟上步伐。

3.2国家电网公司财务报表体系改革研究

国家电网公司是人民生活和经济发展的直接保障，资产庞大，资金雄厚，在收纳大户所和居民电费时会取得巨额收入，但这部分收入无法弥补全国内区域电网大量建设和维护支出，因此国家电网公司通常需要国家的财政拨款。国家电网公司的以上特征决定了电网公司会计报表的使用者及其对会计报表信息的使用要求与其他国有企业有所不同。

3.2.1财务报表中补充辅助财务报表的对策建议

国家电网公司不仅要编制总体财务报表，还要补充一些辅助的财务报表。需要补充的辅助财务报表包括：

（1）收入支出表附表

收入支出表是反映国家电网公司在预算框架内的年度收支总规模的报表，是反映国家电网公司在一定期间预算类的收入、支出、结余及结余分配情况的会计报表。

（2）无形资产明细表附表

增加无形资产附表，详细反映无形资产的形成、所有、折旧、转让及预计给公司可以带来的经济效益。

（3）区域电网建设工程明细表附表

为了有效地反映区域电网建设方面的财务信息，在国家电网公司对外提供的财务报表时，还应增加区域电网建设工程明细表附表。只有这样才能够完整地反映国家电网公司的财务状况、才能够提供全方面的财务信息，从而能满足北京国网总部和社会报表使用者不同的需要。

结论

国家电网公司会计科目具有明显的行业特点。为加强财务信息化管理，规范会计电算化的核算，实现财务数据的实时收集、集中监控、分类查询，有效提升财务管理水平，分公司将售电收入实时管理系统和财务集中核算系统结合在一起统一进行了推广实施，为使集中核算后财务管理工作规范、畅通，特制定本办法。在飞速发展进步的社会主义市场经济体制下，正确高效地改革国家电网公司会计核算的理论和方法显得尤为重要，国家电网公司管理体制改革、国家电网公司投融资体制、资产的特异性等内容引致的会计核算问题错综繁杂，设计规范国家电网公司的会计活动内容，使其符合我国国有企业单位管理体制和其业务内容的实际情况，协调好实用性和前瞻性的矛盾。

参考文献：

[1]吴大军，牛彦秀.《管理会计》.东北财政大学出版社，2011.

[2]《2012年国有企业工作情况与2013年工作重点》.国有企业简报，2013.

[3]荆新，王化成，刘俊彦.《财务管理学》.中国人民大学出版社，2011.

[4]黄尚勇.市场经济条件下国有企业改革的战略思考[J].会计研究，1999(02)

[5]任海芝，朱文.现阶段国家电网公司应如何集约化管理[J].2010.

[6]郑亚莉，余建可.国有企业可持续发展的对策分析[J].中国财经信息资料，2001.

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1.引言

企业发展是实力与机遇的较量，在当代竞争急剧增加的情况下，拥有各种创新思维的指引，领导者的积极探索和大胆实施的企业都取得出人意料的成功，而企业合并就是其中他们大多采取的方式。美国著名经济学家施蒂格勒在对美国的企业研究基础上发现，几乎没有一个大公司不是通过某种程度和形式的合并整合成长的。随着19世纪末20世纪初以来，在西方掀起的巨大的合并浪潮，人们也慢慢地更加发现合并带来的好处，并几乎无所不用其极。

正是基于此背景，为了我国会计事业的发展，我国会计主管机构财政部于2006年2月颁布了三个与企业合并相关的准则《企业会计准则2号—长期股权投资》、《企业会计准则20号一企业合并》和《企业会计准则33号一企业合并报表》。对与企业合并有关的概念、方法、方式、类型和企业的具体应用都进行了规范，改变当时无章可循的局面，很大程度上解决了当前的难题，但可以发现，其在具体运用中还是出现了些问题，且相较于国外较成熟的准则，还有可提高之处。

合并报表是集团企业按照准则所编制的正式报表，其也相应的包括资产负债表，利润表和现金流量表。在这种情况下，编制期末合并报表存在的两大难题主要是：一是母公司个别报表调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益在合并资产负债表中的抵销；二是母公司按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目在合并利润表中的抵销。这些调整抵销分录，借贷方数目多，对应关系混乱，极易出错，而且将个别报表成本法核算的长期股权投资调整为权益法核算下的再做抵销分录事实上也是没有必要的，不符合成本效益原则。

2.两种合并财务报表编制思路的研究与比较

在此，我们将结合实例，通过根据现行合并报表准则规定的报表编制程序和基于成本法的直接调整抵销程序的对比，发现异同，权衡利弊。2010年1月1日为扩大企业实力A公司决定购买B公司60%的股权，B公司的普通股总数为50万股，A公司决定以50万股普通股（面值1元、公允价值2元）来换取。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为100万元，其中股本50万元，资本公积30万元，盈余公积15万元，未分配利润5万元。其中可辨认净资产中公允价值与账面价值不等的资产项目有三个：存货，增加3.2万元；固定资产增加20万元，并按20年折旧；无形资产增加5万元，并按5年摊销。其2010年子公司的业务如下：年初的存货今年全部对外出售，成本转入“主营业务成本”科目。固定资产和无形资产均采用直线法按全年计提折旧，且计入管理费用。子公司当年实现净利润20万元，按10%提取盈余公积，分配股利6万元。2011年子公司实现净利润30万元，同样按10%提取盈余公积，分配股利8万元，股利均以现金支付。下面对在合并工作底稿中两种方法调整和抵销分录的比较。

2.1两种方法都需要先按公允价值调整子公司个别报表，即2010年年末。

①以公允价值调整子公司个别报表：

借：存货 32 000

固定资产——房屋 200 000

无形资产 50 000

贷：资本公积 282 000

②将子公司对应资产按公允价值调整，计入费用和成本中：

借：营业成本 32 000

管理费用 20 000

贷：存货 32 000

固定资产——房屋 10 000

无形资产——特许权 10 000

2.2编制2011年相关调整抵销分录

①2011年年末将合并当年按对应资产的公允价值进行调整的分录抄列下来

借：存货 32 000

固定资产——房屋 200 000

无形资产——特许权 50 000

贷：资本公积 282 000

②将相关成本费用类计入“未分配利润”

借：未分配利润——年初 52 000

贷：存货 32 000

固定资产——房屋 10 000

无形资产——特许权 10 000

③按对应资产的公允价值进行调整，计入相关成本费用

借：管理费用 20 000

贷：固定资产——房屋 10 000

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中图分类号：F275 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）17－0120－02

一、知识经济条件下的会计创新

会计作为一种管理信息系统，其核心任务就是向投资者和债权人提供相关与可靠的财务信息，以帮助他们做出正确的决策。其中，相关的信息是指投资者能够用来评估企业未来经济发展状况的信息，而可靠的信息则是指未被管理当局操纵的信息。在知识经济条件下，历史成本会计在提供相关与可靠的财务信息方面还存在着弊端，需要进行较大的创新。

对相关无形资产实行资本化，在知识经济时代，无形资产正在成为企业价值创造的主要驱动因素。从这个意义上讲，我们给出基于价值创造的无形资产定义：无形资产是指由企业创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物质形态的价值创造来源。鉴于无形资产（诸如企业的研究开发能力、畅通的营销网络、高素质的人力资源等）在企业盈利过程中发挥着举足轻重的作用，继续采用历史成本原则核算无形资产，特别是将企业自创的无形资产进行费用化而不在企业的财务报表上进行反映，就不能准确地向投资者和债权人提供公司财务状况和经营成果的相关信息，甚至有可能误导投资者和债权人。因此，对于无形资产特别是自创无形资产的会计核算需要进行改进。国际上使用的自创无形资产计价方法，大致可以归纳为三种：（1）全额费用法，即将研究与开发费用全部作为期间费用，在发生时直接计入当期损益。（2）全额资本法，即将研究与开发费用在发生期内归集起来，待开发成功并投入使用时列做无形资产，分期摊销其价值。（3）成果决定法，即在研究与开发费用发生期内，设置多栏式账户，专门记录其相关支出，最后按研究与开发活动的结果来决定采用何种处理方法。

二、知识经济对传统会计的冲击

（一）传统的会计计量模式以公认会计准则（GAAP）为指导，采用了历史成本的计量原则

这种会计模式正面临着知识经济的严峻考验。

1.无形资产成为会计核算的核心内容。在知识经济时代，无形资产在企业资产总额中所占的比重越来越大，尤其在高新技术领域，衡量企业价值的主要标志不以物质资源为主，而是以无形资产为主。在这种情况下，企业拥有的无形资产如专利权、版权、商标权、专营权、土地使用权、商誉等都将正式纳入会计系统进行管理和核算。传统会计系统中确认的无形资产大部分是外购无形资产，自创无形资产不作为资产在账面上反映。这样，一方面是企业的无形资产不能得到全面地体现；另一方面，财务报表中没有无形资产的详细项目，既不利于全面衡量企业的真正价值，又不利于投资人了解无形资产的构成以及科研投入和技术含量。随着知识经济时代的全面来临，无形资产在企业资产总值中的比重越来越大，企业自创的无形资产将会正式纳入财务报表。特别是为盘活存量资源，企业间将会产生重组、购并，如何科学地、客观地评价企业的全部资产，编制出合理的财务报表，对传统会计是一个挑战。

2.投资者的决策依赖于企业的未来现金流量。在知识经济时代，知识创新对于企业的生存和成功发展起着至关重要的作用，它是企业持续竞争优势的基础，同时也是企业盈利能力的基础。这一特性也就决定了在知识经济条件下，企业的盈利能力具有较大的不确定性。对于投资决策的成败起决定作用的是企业未来的盈利能力和盈利水平，而这恰恰是历史成本会计所难以解决的问题。根据GAAP，可以在企业财务报表上进行反映的收益应当是企业已经依据权责发生之原则确认的已实现收益，是建立在收入/费用（配比）概念基础上的“收益”。这种建立在收入/费用（配比）概念基础上的“收益”不仅容易被企业管理当局所操纵，更为重要的是它不能提供有关企业未来盈利能力的信息，以使投资者对企业的发展前途和投资价值做出判断。因此，如何科学地反映企业未来的盈利能力，向投资者提供相关信息，对传统会计也是一个挑战。

（二）将储备确认会计作为现有会计报表的补充

1982年，FASB（财务会计准则委员会）颁布了SFAS69，要求石油天然气公司对其经营做出一些补充披露。SFAS69要求披露的其中一点，就是要求石油天然气公司对其已证实的石油和天然气储备所能产生的未来现金流量的现值做出估计和披露。这一披露的目的，是为了在未来现金流量方面，向投资者提供比以往历史成本为基础的会计报表所披露的信息更为相关的信息。这一现值会计，就是储备确认会计（Reserve Recognition Accounting，RRA）。在知识经济条件下，企业的历史成本数据与其价值相关性极低。例如，美国最大的500家公司，其市值与账面价值之比（M/B）的平均数，从20世纪80年代初的1左右持续增长到2000年的6以上。这表明，每6美元的市场价值只有1美元反映在公司的资产负债表上，其余的5美元则代表了投资者对未来盈利能力的预期。知识经济所具有的不确定性使得以历史成本数据为基础编制的会计报表在提供信息方面满足不了投资者和债权人的要求。因此，在现有会计报表的基础上，应增加一张RRA报表，作为会计报表的补充，以大体上反映企业未来现金流量情况以及未来收益对企业现值的影响。

（三）突出财务会计报告的及时性与充分性

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一、引言

近年来，随着国内外经济形势的发展变化，世界通信制造业的格局也渐渐被改写，最早时候可谓国际传统电信设备巨头独霸市场，中国通信设备制造业默默无闻，在经历了学习期和模仿期以后，现在已经进入了具有完全知识产权的独立研制阶段，特别是在移动通信设备、光纤通信设备、集群通信系统等领域，获得了一些产品的完全知识产权，甚至领导了这些通信产品全球标准的商讨和制定。中国通信设备制造业中的龙头企业，能够在科技密集型行业脱颖而出，走在世界某些通信产品领域的前列，有赖于在核心技术和专利上的研发投入，研发投入是决定通信类高新技术企业未来走势的重要因素。国际上对于R&D支出会计处理的研究主要集中在费用化还是资本化的争论上，通过实证研究得出了一些有价值的结论：认为研究与开发费用对公司的市场价值具有正面影响，并且这种影响是长期性的；研究开发费用可以帮助投资者预测公司未来的市场价值和现金流量，因此建议将其资本化。国内学者在R&D支出方面的论文主要侧重于中外会计处理的比较上，实证研究较少。有学者通过研究发现研发资金投入强度与企业盈利能力显著正相关。2006年的《企业会计准则》借鉴了国际会计准则的做法，规定将研究与开发阶段应予区分，研究阶段的支出，应在发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合一定条件，企业可确认一项无形资产。新准则在上市公司已经执行了三年，其执行情况如何，还存在哪些问题，本文利用上市公司的财务报告，通过实证研究的方法试图为准则的修订以及完善提供一些有益的帮助。

二、R&D支出信息披露的现状

（一）样本选取与数据来源 在科技水平日渐提高的今天，作为高新技术企业的通信设备制造业，绝大部分都将自主创新作为企业发展的第一大动力，每年在研究开发上均会投入巨额资金，但是纵观上市公司的财务报表，R&D支出信息披露极不规范，无法真实反映企业的资产价值和当期收益，必须对其进行规范。我国目前通信及相关设备板块上市公司共有55家，剔除其中的通信服务业，本文选取了比较有代表性的20家通信及相关设备制造业上市公司：中兴通信、烽火通信、永鼎股份、中天科技、大唐电信、东方通信、亨通光电、南京熊猫、武汉凡谷、上海普天、高鸿股份、闽福发A、中电广通、长江通信、三维通信、宁通信B、深桑达A、光迅科技、特发信息和日海通信，截止2009年12月31日其总资产均在10亿元以上，其中沪市主板10家、深市主板5家、中小企业板5家。为了观察新企业会计准则施行以后研究与开发费用的会计信息披露情况，本文数据选取自以上20家上市公司2007年至2009年对外公开披露的年度合并财务报告，主要来源于“巨潮资讯网（省略）”、“东方财富网（省略）”和“中国证监会网站（csrc.省略）”。

（二）资产负债表“开发支出”项目披露情况 资产负债表中“开发支出”项目反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分，应根据“研发支出”会计科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。20家样本企业披露“研发支出”项目的企业只有6家，占样本总数的30%，和具体数据如（表1）所示。从表中数据可以看出，随着通信及相关设备制造业竞争的加剧，中兴通信、武汉凡谷、和高鸿股份等企业的“研发支出”项目从2007年至2009年均呈上涨趋势，其中，中兴通信 “研发支出”项目的金额最大，三年合计达到151339万元，每年增长幅度也最大，说明该企业正在进行无形资产研究开发满足资本化条件的支出项目较多。除了以上六家企业外，其余14家企业“研发支出”项目金额均为0。企业某一年“研发支出” 项目金额为0，表明本年末没有正在进行无形资产研究开发并且满足资本化条件的项目，但是连续三年均为0，可能说明该企业在日常核算过程中没有使用“研发支出”会计科目，在将科技创新视为企业生命的通信及相关设备制造行业似乎不太正常。

（三）利润表中的“研发费用”项目披露情况 由于中兴通讯同时按中国和香港会计准则编制财务报表，因此样本中只有中兴通讯在利润表中单独披露“研发费用”，具体数字为2007年3210，43万元、2008年399415万元、2009年578158万元，其他企业都将研发费用包含在“管理费用”项目中。大部分企业在“公司经营情况”中都笼统说明“管理费用的增加系研发费用增长所致”，但是在会计报表附注中又没有单独披露管理费用的明细资料，导致计入当期损益的研发费用数字不明确。如长江通信2007年董事会报告中披露“管理费用为7804 万元，同比增加15.73%，主要是下属的长飞（武汉）光系统有限公司研发费用和技术提成费支出增加”；中天科技2009年董事会报告中披露“管理费用11342万元，同比增加66.66%，管理费用同比增长，主要原因为报告期内母公司及控股子公司研发费投入及工薪费用增加所致”等。以上公司虽然将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是又没有详细披露研发费用的具体数字。

（四）会计报表附注中R&D支出披露情况 在知识经济时代，企业研究与开发费用投入总额及其在销售收入中所占比重高低，应当是衡量其成长性的重要标准，因此财务报表附注中要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，如样本中20家企业对研究开发支出详细披露的有五家，占样本总数的25%。如（表2）所示，在财务报表附注关于R&D支出信息的披露上，中兴通信、大唐电信、高鸿股份、中电广通比较规范，而武汉凡谷和三维通信2007年和2008年均没有详细披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，但是在2009年的财务报告中披露了公司最近三年的研发支出投入金额以及占销售收入的比重；同时武汉凡谷在财务报表附注明确表示：“由于研发活动的研究阶段与开发阶段难以严格区分，因此本公司研发支出于发生时全部计入生产成本，通过销售成本计入当期损益”；中电广通2008年将开发支出全部确认为无形资产，2009年则全部计入当期损益。

（四）资产负债表中的“专项应付款”项目披露情况 资产负债表中的“专项应付款”项目，反映企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。20家样本企业2007年至2009年合并资产负债表中 “专项应付款”项目有金额的有9家，占样本总数的45%，金额合计分别为17387万元、30443万元、11241万元。“专项应付款” 的主要明细项目为：××项目、××成果转化专项基金、××科技创新基金、××技改专项、××项目开发及产业化等等。从以上明细项目中可以看出政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项主要是相关技术的研发拨款。

（五）资产负债表中的“递延收益”项目披露情况 资产负债表中的“递延收益”， 反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助。在资产负债表中，有的企业将其单独列示、有的将其包含在其他流动负债里、有的将其包含在其他非流动负债里、有的在其他流动负债里将递延收益和科研经费单独列示，可见上市公司关于“递延收益”的列示方式比较灵活。20家样本企业2007年至2009年资产负债表中 “递延收益”有金额的有12家，占样本总数的60%，金额合计分别为23271万元、32260万元、39909万元，其中2008年比2007年增长38.62%，2009年比2008年增长23.71%，可见国家财政以及当地政府对通信及相关设备制造企业的资金支持力度较大。从会计报表附注的披露情况来看，“递延收益”的主要明细如下：××项目拨款、××项目财政资助资金、××研发与产业化项目、××研究开发专项资金、××技术研发拨款、××科技成果转化拨款等等，基本上都和项目（产品）的研发有关。

三、R&D支出会计信息披露存在的问题分析

（一）研究阶段和开发阶段的划分缺乏行业特点 《企业会计准则――无形资产》要求企业对于内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。“研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，“开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等” 。企业对于内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，对于企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足准则规定五项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。样本中的20家上市公司在企业财务报告的“重要会计政策和会计估计”部分，对于内部研究开发项目支出的会计政策其中19家都是照抄准则原文，其余1家（即武汉凡谷）于发生时全部计入生产成本。由此可见，通信及相关设备制造业上市公司没有结合本行业、本企业的特点对于研究阶段和开发阶段的支出进行详细的划分说明。

（二）会计信息的可比性不强 高新技术类上市公司一般都将自主创新视为企业发展的第一大动力，R&D支出相对较大。企业提供的R&D支出会计信息只有相互可比，才便于财务报告使用者掌握企业内部研究开发项目的支出情况，了解企业的技术优势、成长潜力。而从目前上市公司R&D支出会计信息的披露情况来看，同一企业不同时期往往采用不同的披露形式，使信息缺乏纵向可比性，如“中兴通信”2007年和2008年披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出，而2009年没有披露该信息，仅仅披露“开发支出”的年初数、本年增加、本年减少和年末数。同时，由于不同企业R&D支出往往采用不同的披露方式，样本中信息的横向可比性也不强，比如利润表中有的企业专门列示“研发费用”、有的没有列示；会计报表附注中有的企业列示计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出、有的企业列示研究阶段支出金额和计入开发阶段金额、有的企业仅列示开发支出项目中计入当期损益和确认为无形资产的金额等等，由于R&D支出信息披露采取不同形式，导致信息的可比性不强。

（三）利润表中没有要求单独披露R&D支出 我国现行会计准则没有要求利润表中单独列示R&D支出，而将本期应予费用化的R&D支出包含在利润表的“管理费用”项目中，同时准则没有要求披露“管理费用”明细项目。企业一般会在董事会报告中披露各种费用的变动情况，很多公司都将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是在会计报表附注部分又没有披露管理费用的明细资料，从而使得研发费用的具体数字不明确，导致会计信息不明晰。同时很多企业也没有按要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，导致财务报告前后文字及数字不能相互对应，不利于报表使用者了解公司研发支出的投入情况。

（四）政府补助及投入资产没有明确列示 随着国家及地方政府对高新技术企业支持力度的加大，企业每年收到的政府补助以及政府投入的具有专项或特定用途的款项数额较大。从明细项目中可以看出，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，基本上都和项目（产品）的研发有关，但是大部分企业没有单独披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产，个别详细披露的企业使用该部分资金主要是购买固定资产，没有形成无形资产，对提升企业的自主创新能力没有影响。

（五）没有单独披露本期增加无形资产的来源渠道 上市公司一般在财务报表附注部分对于无形资产按类别披露“年初数、本年增加、本年减少、年末数”等四项信息，其中本年增加的无形资产可以通过外购、自行开发、投资者投入、非货币性资产交换、政府补助等多种渠道形成，但是只有通过自主创新形成的专利和技术才有可能使企业站在行业技术制高点，形成核心竞争力。而目前我国企业会计准则没有要求企业披露本年增加无形资产的来源渠道，不便于报表使用者了解企业的研发能力。

四、R&D支出信息披露规范的对策

（一）加强对企业会计准则应用的研究 新准则借鉴了国际会计准则，要求企业将内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出，并规定只有同时满足五个条件的开发阶段支出才能确认为无形资产。但实际操作起来很不容易，因为研究和开发活动往往相互混杂，在研究过程中可能带有开发的成分，而在开发的过程中经常带有研究的成分，因此，对于某个具体开发项目而言，要明确地界定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往非常困难，要求会计人员必须结合所处行业、本企业的特点进行深入研究，才能准确反映企业的财务状况和经营成果。通信设备制造类上市公司每年增加的无形资产中，除了“土地使用权”以外，绝大部分都是软件、系统和专有技术。对于通过自主研发形成无形资产的软件和系统，应将技术可行性的取得作为分界线，即在取得技术可行性之前发生的市场调研、可行性研究、设备的调度、人员的安排等作为研究阶段支出于发生时计入当期损益，在取得技术可行性之后发生的系统分析和设计费用等等资本化为无形资产；对于通过自主研发形成无形资产的专有技术，建议采用“实际结果决定法”进行处理，先设一个过渡性的账户来归集研发过程中发生的费用，待开发成功再将其转入无形资产，否则全部转入当期损益。

（二）改变利润表的信息披露形式 目前我国利润表中将本期应予费用化的R&D支出包含 “管理费用”项目中，而没有单独列示。由于高新技术企业每年的研发费用数额巨大，将本期应予费用化的R&D支出计入“管理费用”，不利于报表使用者对公司研发投入情况的了解，因此，建议高新技术企业单独设置“研发费用”会计科目，该科目属于损益类，核算计入当期损益的研究阶段支出和不符合资本化条件的开发阶段支出，并且在利润表的“管理费用” 项目之后单独列示“研发费用”项目。

（三）规范财务报表附注的信息披露形式 虽然“企业会计准则――应用指南”对会计信息披露形式有原则性的规范，但是同一企业不同时期以及不同企业同一时期在编制财务报告的时候，对于财务报表附注的信息披露形式五花八门，严重影响了会计信息的可比性，因此建议规范高新技术企业财务报表附注中R&D支出的信息披露形式：第一，规范R&D支出的披露形式。会计准则应用指南要求在财务报表附注的“无形资产”部分披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，鉴于上市公司对该类信息披露形式比较混乱，建议按（表1）方式规范R&D支出的披露形式。第二，注明本期增加无形资产的来源渠道。会计准则应用指南对于无形资产要求分“年初账面余额”、“本年增加额”、“本年减少额”、“期末账面余额”等分别披露“账面原价”、“累计摊销额合计”、“无形资产减值准备累计金额合计”、“无形资产账面价值合计”，对于本期增加的无形资产没有披露来源渠道，这样不利于报表使用者了解企业的自主创新能力，因此建议注明本期增加无形资产的来源渠道、通过公司内部研究开发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。第三，披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产。高新技术企业每年收到的政府补助以及政府作为所有者投入的具有专项或特定用途的款项数额较大，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，最后应该形成“固定资产”和“无形资产”，建议披露该类资金所形成的资产类别。

目前上市公司R&D支出的会计信息披露形式很不规范，不利于报表使用者对企业自主创新能力以及发展潜力的了解，必须对其进行规范，才能够展示企业的内在价值，增强相关信息的可比性，使得报表前后文字说明以及数字能够相互对照，增强说服力，本文试图对高新技术企业R&D支出的信息披露起到抛砖引玉的作用。

参考文献：

［1］中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006版。