工程审计原则和审计准则范文

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新国家审计准则，即《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称新审计准则），经审计长会议于2010年7月8日审议通过，刘家义审计长签署审计署第8号令予以公布，自2011年1月1日起施行。新审计准则结构清晰，有助于提高准则执行和理解的一致性；明确了适用范围，有助于审计人员实现审计目标；充分体现了指导与约束相结合的原则，增强了准则的审计实务指导作用。新审计准则有着很强的实践性特点，我们下面展开分析。

一、新审计准则尊重审计实践的特点

新审计准则注意吸收和总结我国审计实践中的经验和教训，体现出了充分尊重审计实践的特点。

首先，取消了审前调查的提法，更加符合审计实践的需要。过去我们以审计实施方案为标志作为划分审前调查和审计实施的分界线，审前调查阶段是审计方案形成前的阶段，审计实施阶段作为审计方案之后阶段。这种阶段划分的主要弊端是在审计实践中要完全按照这样的模式来操作几乎是不可能的，如，在审计实践中要对多个地区进行审计，审计组要使编制的实施方案真正的对其它地区审计有指导意义，那么作为审前调查阶段必将对一个地区进行试审，取证不能等到审计实施方案出台才进行。所以，取消了审前调查的提法更加符合审计实践的需要。

其次，没有具体说明审计实施方案的提交时间，考虑到了在审计实践中实施方案的是动态的。我们的审计实践中，审计实施方案实际上是一个动态的过程，在开始审计时，审计组长要根据总体要求分配工作任务，如安排谁做什么，希望得到什么样的结果。通过审计了一段时间要进行阶段总结，也就是我们常用的讨论前一阶段的审计状况、确定下一阶段的重地以及调整审计分工等。这些安排实际上是最有指导意义的最详细的审计实施方案。所以说，新审计准则没有具体说明审计实施方案的提交时间是考虑到了在审计实践中实施方案的是动态的。

再次，考虑到审计人员开展审计时的实际做法取消了风险评估和重要性水平等概念，用判断被审计单位可能存在的问题（第67条），从问题的性质、金额及其具体环境，判断存在问题的重要性（第68条），根据重要性原则关注被审计单位可能存在的重要问题（第70条）等取而代之。

二、新审计准则对审计实务的影响

(一)对审计质量控制的影响

新审计准则较以往相关规定来讲，对审计质量控制的要求更加具体并有所提高，如，在新审计准则中明确要求审计机关及审计人员要树立质量意识，制定全面的质量控制制度并建立起以质量为导向的业绩考核评价机制。在新审计准则中，明确规定审计机关要针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等5个方面建立审计质量控制制度，与此同时还要针对通过审计业务质量检查等方式，对审计明确质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。

另外，新审计准则对审理机构提出了新要求。首先要对审计项目进行审理；其次要以审计实施方案为基础；再次要重点关注审计实施的过程及结果。因为在审计实务中，审理工作是审计质量控制机制的重要组成部分，更是审计工作质量提高的根本保证。

(二)对全面树立风险导向审计理念的影响

风险导向审计立足于对审计风险进行系统的评价和分析，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务，以此保证和提高审计效率和审计质量。

新审计准则体系凸显了风险审计理念，指出要在分析和评价审计风险的基础上，预先做出对审计项目的风险职业判断，并将风险评估贯穿于审计的全过程。(1)审计计划规定：要通过评估项目规模、管理和控制状况，进而评估项目风险水平，以确定备选审计项目及其优先顺序。(2)审计实施方案规定：审计人员可以从控制环境、风险评估等方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况。(3)审计报告的编审规定：审计组根据不同的审计目标，以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见。

新审计准则体现了全面树立风险导向的审计理念，强调对被审单位重大错报风险的评估，能够使审计人员科学、准确地判断风险领域和重大风险点，从而可以根据找出的审计重点合理配置审计资源，防范审计风险和降低审计成本，从而进一步提高审计工作的效果和效率。

(三)对绩效审计的影响

传统绩效审计长期以来过分强调经济指标，这是由于受到了特定历史条件的限制。在新的历史条件下，随着转变经济增长方式和科学发展观等崭新理论的不断提出，审计环境也发生了很大变化，新审计准则顺应了社会实践发展的要求，对除了经济效益外还包括社会效益和环境效益的财政收支、财务收支效益性的评价和监督作了更加全面科学的界定。

国家审计的效益性评价从单纯的经济效益发展到多角度、全方位的经济效益、社会效益以及环境效益，各项审计都要注重从资金使用、资源利用、行政效能和政策执行等方面综合考虑其效果、效率和效益，更加关注公共资源配置的有效性和合理性。这使得对绩效审计更加具有指导性、绩效审计的内容更加科学，体现了国家审计与国际接轨开始融入世界绩效审计主流，体现了国家审计在转变经济增长方式背景下的转型。

三、结语

新审计准则的出台对有效促进审计工作的开展，提高审计工作质量，具有十分重大的现实指导价值。但审计工作是一项涉及面广、内容繁杂的系统工程，审计工作的推进和完善仍需要各部门、各行业的共同努力。

参考文献:

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十多年来贯彻实施可持续发展战略的尝试和成效，为开展基于可持续发展的理论研究提供了基础。其中，环境审计是审计学科在可持续发展背景下开辟的新领域。环境审计是审计主体对审计客体履行环境责任的有关经济活动的合法性、合规性、有效性、效率性、经济性等进行的审查、监控和鉴证活动。通过环境审计，能更好地揭示资源节约和环境保护中存在的违法、违规、无效、低效行为，促使被审计单位承担环境责任，促进经济可持续发展。由于环境审计的迅猛发展，对于环境审计准则的研究也已在世界各国引起了广泛的关注，理论界、实务界、政府部门等相关各方在环境审计准则研究方面均作了大量工作，并取得了一定进展，各种类似于环境审计准则的标准、准则等已在不同范围内得到执行和采用。

一、国际上政府环境审计准则制定概况

20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，并在一定范围内试验环境审计业务。

1992年，英国标准协会（theBritishStandardsInstitute）制定了全球第一个环境管理体系标准BS7750。欧盟（EuropeanUnion）则于1993年了另一套环境管理体系标准——环境管理及审核体系（EMAS）。最高审计机关国际组织（INTOSAI）在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，并分别于2001年、2004年制定了《从环境视角进行审计活动指南》以及《环境审计与常规审计》，其中《从环境视角进行审计活动指南》对环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。国际标准化组织（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207环境管理技术委员会，正式开展环境管理体系和措施方面的标准化工作，其制定的ISO14000环境管理标准系列主要包括：环境审核指南——通用原则、环境审核指南——审核程序——环境管理体系审核、环境审核指南——环境审核员资格要求三个部分。该标准是目前环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。此外，从世界各国的具体情况来看,荷兰、加拿大、美国、德国、澳大利亚等国政府都在积极开展环境审计，探索环境审计工作的规范化。

总体来看，目前国际上对环境审计准则的研究工作取得了较大的进展，相关的标准（准则）也相对完善，尤其是INTOSAI制定的《从环境视角进行审计活动指南》和ISO制定的与环境审计方面有关的三个标准均表现出较强的操作性。而我国在对环境审计准则研究上虽然也取得了一定的成绩，但对环境审计准则的研究还刚刚起步，对环境审计准则的研究尚未得以系统化，迄今未形成一个系统的环境审计准则研究框架，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。

二、制定我国政府环境审计准则的理论和现实价值

政府环境审计准则的制定和完善是一国政府环境审计工作制度化、规范化的重要手段。具体来讲，政府环境审计准则的重要性主要体现在以下几个方面：

（一）完善我国环境审计体系的重要基础

政府环境审计准则应当与注册会计师审计准则及与环境有关的会计准则共同起到贯彻环保法规的作用，而国家环保法规又是国家政策的具体体现。在上述四个相关体系中，企业环境评价体系已显雏形；注册会计师审计准则虽然存在许多不足，但毕竟初步建立，例如我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则中，《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范；环境事项的会计处理规定也已经零散地分布于我国的新会计准则体系之中。然而，作为环保法规主要贯彻者的政府审计准则尚处于空白状态，这应是我国整个环境审计体系的一大缺陷。

（二）实现环境审计的制度化和规范化的前提条件

从现在的情况看，我国的环境审计准则建设落后于环境审计实务的开展。具体来说，政府审计机构已经开展了多项具有环境审计性质的审计实践活动（如林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等。在此期间也草拟过近似于环境审计准则的文件如《重点区域水环境审计规范操作指南》等），但最终并未形成一个比较规范化的环境审计准则或指南，长期这样下去，极易使环境审计实务孤军深入，难以得到有效的基础支持。

（三）明确环境审计责任的重要途径

在环境审计中，环境管理和环境会计责任与环境审计责任是不同的，可以通过制定准则的方式，在准则中明确规定审计机构的环境审计责任和被审计单位管理当局的环境管理和环境会计责任。环境审计发挥着对环境信息合力保证的作用，环境审计人员对这种保证要承担特定的审计责任，而不需要对被审计单位管理当局的申明书承担环境会计责任。同时，环境审计准则还需要规定解除环境审计责任的最低要求，规定环境审计人员违反准则后的法律责任。因此，环境审计准则既可以保护环境审计人员、解除其审计责任，又能够确定其应承担的环境审计责任。

（四）开展环境审计实务的客观需要

政府环境审计准则作为政府环境审计理论与实践的核心环节，在环境审计运行体系中应起到巨大作用。环境问题正在逐渐成为社会各界关注的焦点，作为社会“经济警察”的审计，有义务担当起治理环境的责任，而且审计质量的高低、审计责任的界定、审计机关和公众的沟通，以及内部管理的完善与否都有赖于健全、切实有效的环境审计准则的支持。然而目前，由于我国政府环境审计准则的缺位，造成政府环境审计理论与实践相互脱节，审计人员在进行环境审计时无据可循，久而久之，不仅会增加环境工作的随意性、工作量与风险，同时也使环境审计不能深入开展。

（五）积极应对国际审计界的压力、提高我国审计机关国际地位的有效方式

国内环境审计落后于国际环境审计是不争的事实。具体来说，西方国家（如荷兰、加拿大、美国等）早在20世纪70年代即开展了具有环境审计性质的审计业务，最高审计机关国际组织（INTOSAI）也于1992年成立了环境审计委员会并在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，2001年（INTOSAI）印发了《从环境视角进行审计活动指南》，该指南对政府环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面，阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。我国最高审计机构作为最高审计机关国际组织的一员，在国际审计界有着较为成熟行为规范的情况下，最有效的做法即形成有效的行为规范，亦即政府环境审计准则。同时，我国政府环境审计准则的制定，对于推动国际环境审计准则的改善也会起到应有的作用，并将进一步提升我国审计机关在国际审计组织中的地位。

三、制定我国政府环境审计准则应当着重关注的几个问题

（一）把握好前瞻性

目前我国环境审计的实践是在环境会计尚未完善的基础上展开的，因此环境审计的对象、范围以及研究内容明显涵盖过小。所以，政府环境审计准则的研究和制定应具有前瞻性，不仅要对目前进行的环境审计活动进行规范，也要对目前没有进行而在将来会开展的环境审计活动进行规范。这样才能充分发挥环境审计的功能，并引导社会审计和内部审计组织能够积极参与到环境审计实践中。

（二）考虑到综合性与具体性

综合性是指在涉及环境审计基本准则时，应综合考虑国家环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的共性，从而提出能兼顾三者的基本准则；具体性是指今后在制定具体准则时，要充分考虑政府环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的个性，分别制定与三者有关的具体准则和职业规范指南。

（三）要具有可操作性

一定程度上讲，环境审计准则是用来联系环境审计实践和理论研究的桥梁，它既是环境审计理论研究的成果，又是环境审计实践的直接指南，因此环境审计准则一定要具有可操作性。在借鉴国外理论研究成果时，必须考虑我国的环境保护状况、相关法规以及审计人员的现有素质等因素，再就是要考虑我国环境事项、环境保护投资、相关环境项目的特点。

（四）注意划分层次性

环境审计准则与其它基本审计准则体系是一样的，具有明显的层次性。笔者认为，政府环境审计准则体系的内容应该包括框架体系和要素体系两大部分，并且每个部分都有自己严密的层次性。从框架体系来看，政府环境审计准则体系应该包括基本准则、具体准则以及职业规范指南三个部分；从要素体系来看，政府环境审计准则应该包括审计主体要素、审计行为要素、审计报告要素和审计技术要素等。

（五）积极实现与国际接轨和体现中国特色二者相统一

为与国际接轨，便于国际间相互认可，我国实施ISO14000系列标准，应当符合国际标准的基本要求，按国际标准规范操作程序。然而，中国的环境保护工作虽然与其它国家的环境保护工作有不少共同点，但也有自己的特点，应把中国现行的环境管理制度与国际标准结合起来，只有这样才能有效地促进中国的环境保护工作。要建立有中国特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《国家审计准则》、《内部审计准则》等审计方面的法律规范以及《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》等环境保护方面的法律法规等。

四、制定我国政府环境审计准则理论框架的初步设想

政府环境审计准则是规范政府审计人员具体执业行为的技术性规范，未来我国政府环境审计准则体系应以国家审计准则、ISO14000系列标准及相关环境法律法规为依据。从内容上看，政府环境审计准则应主要包括基本准则、具体准则和执业规范指南等。政府环境审计基本准则是政府环境审计准则的总纲，是对政府审计人员的任职资格及专业胜任能力等方面所作的具体规范，它是政府环境审计具体准则和执业规范的制定依据；政府环境审计具体准则指对政府审计人员如何计划审计工作、获取审计证据，以及出具审计报告等方面所作的具体规范；政府环境审计执业规范指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为国家审计机关及人员从事专门环境审计工作提供可操作的指导性意见。

如图1所示，未来我国政府环境审计准则体系的层次有三：一是环境审计基本准则；二是环境审计具体准则，三是政府环境审计执业规范指南。其基本设计思路如下：

（一）分类制定政府环境审计准则

按照业务类型的不同，分别制定环境财务审计准则、环境合规性审计准则和环境绩效审计准则等。不同业务的政府环境审计准则均包括基本准则、具体准则和规范指南三个层次。在环境审计准则的制定中，具体而言，政府环境审计准则可以专业审计准则和审计指南的方式颁布，这样既符合目前我国环境审计组织形式，又可以使环境审计工作的规范具有针对性。

（二）优先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则

首先，由于我国目前的环境审计主要是由政府审计为主导，相关的理论、技术方法和经验相对成熟和完善，而社会环境审计和企业内部环境审计发展则相对滞后；其次，由于环境审计标准和技术等条件的制约，我国环境审计实务目前主要以合规性审计和财务性审计为主要方式，较少涉及环境绩效审计。因此，笔者建议可以考虑在对这些现存准则修订、补充的基础上，优先考虑政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则的制定问题，待时机成熟时再考虑制定注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则，这样才能更加符合我国目前的实际，更好地指导环境审计工作。

（三）积极探索政府环境绩效审计准则

环境绩效审计是政府环境审计未来业务的发展方向。考虑到开展环境绩效审计的需要，我们可以先行考虑成立“政府环境绩效审计准则研究”的专家小组，以便进行各种设计与论证工作。其任务有二：一是研究政府环境绩效审计基本准则的设计与制定问题；二是待条件成熟时，再系统研究政府环境绩效审计的具体准则问题。

【主要参考文献】

[1]陈正兴.环境审计[M].北京：中国审计出版社，2000.55-61.

[2]辛金国,李青.环境审计准则研究[J].审计与经济研究,2000，（6）：13-16.

[3]毛洪涛,张正勇.现代风险导向观下的注册会计环境审计[J].会计之友,2008，（9）:50-51.

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关键词:

风险管理;内部审计;风险管理审计

中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:16723198(2009)22018102

1 我国风险管理审计准则出台的背景

如今的西方多数大中型企业均已实施了不同程度的风险管理。根据德勤2003 年的调查, 80%以上的世界性金融机构已设立了风险管理师(CRO) 工作职位, CRO 职位比例居首位的为南美洲金融机构, 已达95%, 居末位的为亚洲金融机构, 仅为29%。在目前欧美的部分金融机构中CRO 的职位职能仍然由企业的风险管理委员会行使。普华永道2004 年对全球1 400 位CEO 进行了调查,其中70%的CEO 将发展与提高企业的整体化风险管理能力提高到他们当前工作内容的首位。调查还显示38%CEO 认为, 企业已经建立了行之有效的企业整体化风险管理体系, 另有46%的CEO表示将在1- 3 年内建立与发展企业整体化风险管理体系。

为了适应企业界的这种变化,更好地实现组织价值的增值。国际内部审计师协会(IIA)1999年6月对内部审计进行第五次定义。修订后的定义扩大了内部审计的范围,将它的工作目标延伸到包括风险管理、控制与治理程序,强调了内部审计对组织的重要贡献,标志着内部审计开始进入了风险管理审计阶段。风险管理审计反映了内部审计动态发展的基本趋势和变革倾向。

相比之下,我国企业的风险管理水平还处在初级阶段, 虽然近年来取得了长足的进步, 但就总体而言, 与飞速发展的客观经济形势仍不相适应, 呈滞后状态。近年来国内外上市公司出现的诚信危机, 有力地推动了我国企业风险管理的进程。企业管理当局已经意识到现在的社会也是一个风险全球化的社会。因此迫切需要建立起一套适合我国企业进行风险管理的指导框架。2006年6月国务院国有资产监督管理委员会颁布实施了《中央企业全面风险管理指引》(下称《指引》),该指引的颁行,可以看成是企业风险管理理论在我国大规模本土化的开始。

随着经济形势发展及我国内部审计自身发展的需要,我国内审也开始重视风险管理内部审计。2005年中国内部审计协会颁布了《内部审计具体准则第16号风险管理审计》(下称:风险管理审计准则),该准则的出台为我国内部审计人员对组织内部风险管理状况进行审查和评价提供了规范指导。

2 我国风险管理审计准则的内容及局限性

风险管理审计准则第2条对风险管理做了如下定义:是对影响组织目标实现的各种不确定性事件进行识别与评估,并采取应对措施将其影响控制在可接受范围内的过程。风险管理旨在为组织目标的实现提供合理保证;第6条则描述了风险管理包括的主要阶段:风险识别、风险评估以及风险应对;在该准则的第4条中,还特别强调:风险管理是组织内部控制的基本组成部分,内部审计人员对风险管理的审查和评价是内部控制审计的基本内容之一。

首先,可以看出该准则所称的“风险管理”是从狭义上理解的风险管理,即风险管理活动的具体实施过程:风险识别、评估及应对。而广义的风险管理不仅包括上述的具体实施过程,还包括其他起辅助作用的要素:内部环境、控制活动以及监督。按目前狭义前提下制定的准则去执行,风险管理审计就会忽略这些起辅助作用的要素,以至发现不了组织风险管理活动中可能存在的潜在问题。中航油案例就是一个很好的例证。

中国航油(新加坡)股份有限公司(下称中航油新加坡公司)曾聘请国际著名的安永会计师事务所为其编制《风险管理手册》,设有专门的风险管理委员会及软件监测系统,实施交易员、风险控制委员会、审计部、总裁、董事会层层上报,交叉控制,按照《风险管理手册》的规定,任何导致50万美元以上损失的交易将自动平仓。中航油新加坡公司共有10位交易员,损失的最大限额应是500万(10×50万=500万)。但是中航油新加坡公司的衍生品交易最终亏损额高达5.5亿美元,以至申请破产保护。中航油事件的核心问题并不在于市场云波诡秘,而是在于该公司从表面上看似乎已实施了风险管理的流程:风险识别、风险评估、风险应对;但缺少对风险管理系统中的其他辅助要素的合理关注,最终导致企业整体风险管理失败。这一案例也再次说明:风险管理不仅仅只包括风险识别、评估及应对,更包括内部环境、控制活动、信息和沟通以及监控;风险管理系统的有效运转依赖于各要素的通力协作,对风险管理不应停留于狭义上的理解;风险管理审计准则应指导内部审计人员从广义上理解风险管理的涵义,全盘考虑风险管理的构成要素及其运作方式,及时有效地发现企业风险管理实践中存在的短板。

其次,对风险管理审计的认识依赖于企业进行风险管理实践时所采取的企业风险管理框架或风险模型(用来反映风险管理过程和内容的程序图)。企业风险管理作为一种全新管理理念或管理框架的最终形成,是由美国发起人组织委员会(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,下称COSO委员会)在2004年9月提出的《企业风险管理――整合框架》(Enterprise Risk Management Integrated Framework,下称《ERM整合框架》)。这个框架是迄今为至企业风险管理最完善、最成熟的理论概括。国内中央企业在进行风险管理则是在《指引》的指导下并结合自身的实际情况开展的。《指引》对企业风险管理的目标、流程描述,与《ERM整合框架》中的描述大体相同。它将企业风险管理的目标设定为五个方面:一是将风险控制在与总体目标相适应并可承受的范围内;二是确保企业内外部实现真实、可靠的信息沟通;三是遵守法律法规;四是通过企业制度安排降低实现经营目标的不确定性;五是建立针对重大风险发生后的危机处理计划。这五个方面的目标,分别对应着《整合框架》提出的4个目标。它将企业风险管理流程区划为收集初始信息、进行风险评估、制定管理策略、提出实施解决方案和监督改进等5个阶段.分别对应着《整合框架》中的企业风险管理8大基本要素。所以风险管理审计准则中的风险管理概念要采纳《ERM整合框架》中广义的风险管理观点而非其1992年的《内部控制整体框架》中狭义的观点。

3 运用风险管理审计准则存在的制约因素

3.1 有关风险管理审计的法规及准则尚不完善

风险管理审计是从西方国家引入我国的,相关的法规及准则还不够健全和完备。我国内部审计准则正处于跟国际内部审计准则接轨的阶段当中,关于风险管理审计最主要的法规是2005年5月开始实施的风险管理审计准则,只是就风险识别、风险评估、风险应对进行风险管理审计作了原则性的规定,比较抽象,缺乏对风险管理审计操作的具体指导。其他有关风险管理审计的法规也比较缺乏。

3.2 企业管理观念落后,风险意识不足

随着企业外部经营环境的复杂化,领导层风险意识大大增强,认识到进行风险管理的重要性并着手建立自身的风险管理体系,但水平较低;同时尚未意识到内部审计机构开展风险管理审计的重大意义。在这样的风险管理观念里,很难有效进行风险管理,降低和避免风险带来的损失只能成为空谈。

3.3 内部审计在组织中的地位不合理

内部审计在组织中的地位影响其开展风险管理审计的效果。目前由于内审部门组织地位不合理,风险管理审计的开展变得异常艰难。有些企业将内部审计部门只设置在总经理层级之下,与其他职能部门同一级别。但企业总经理和以上的高层的职权高于内部审计部门,与内部审计部门的权力相抵触,这样在开展风险管理审计过程中,一旦高层发生舞弊或者重大决策失误就不易发现和解决,这样的情况下所进行的风险管理审计工作不仅难以保持内审人员的独立性与客观性,还存在着重大的审计风险,无法保证风险管理审计的质量,最终可能导致企业陷入危机。

3.4 内审人员知识结构单一、缺乏综合知识

风险管理工作的复杂性决定了内部审计人员知识的全面性,决定了内部审计人员必须具备复合型人才的素质,不仅要具备会计、审计专业知识,还要熟悉企业经营环境和生产经营过程,具备管理学、金融、计算机技术、工程制造、法律等多方面知识。我国内部审计人员专业结构中,会计、审计专业占绝对统治地位,而其他专业的工作人员在内部审计人员结构中所占的比例相对较小。知识结构单一不能适应风险管理审计对知识综合性的需求,风险管理审计难以开展。

4 有效开展风险管理审计的对策与建议

基于以上分析笔者认为,要实现有效的风险管理审计,要做到如下几点:

4.1 丰富与完善风险管理审计准则的内容

对风险管理审计准则中的风险管理概念的理解就必须建立在广义的基础之上,即采纳COSO委员会2004年的《ERM整合框架》中的广义风险管理概念。鉴于内部控制与风险管理二者密不可分的联系,在现行的准则体系下可以协调内部控制审计准则与风险管理审计准则之间的关系,以使风险管理审计准则能得以更有效的实施。

4.2 加速推进国内企业的风险管理实践

企业风险管理理论和《指引》都是针对企业所面临的各类风险提出的,都只是一个理论框架和方向指引,没有统一具体的模式,在企业风险管理理论本土化的过程中应找到符合国内企业实际的切入点。每一个企业都有其特殊的行业特点,既有体制、历史传承、文化特色和企业员工队伍、管理当局的素质水平等。这决定了不同的企业在实施风险管理时应有不同的切入点或突破口,不能好高骜远,要从各自的实际出发,找准影响各自企业主要经营管理领域的不确定性来源,有针对性地进行企业风险管理实践。

4.3 全面提高审计人员素质

首先,要改变审计人员专业结构的不合理,培养高水平复合型的人才。其次,要加强培训,强化审计人员的逻辑思维和综合分析能力,提高审计人员运用数理统计模型、金融工程等先进方法进行风险管理分析的能力。

参考文献

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计算机技术在各行各业广泛运用，信息传输数字化，信息交流全球化，信息技术应用普及化，使得以审查会计帐册和相关经济活动资料的主要审计方式的审计职业遇到了前所未有的挑战，审计人员不掌握计算机技术，将会失去审计的资格。我国审计署制定了《2004——2007年审计信息化发展规划》勾画了今后四年审计信息化建设的蓝图。因此，积极探索信息化环境下新的审计方式将成为我国今后几年审计工作需做好的基础工作之一。目前国内关于信息系统审计的研究主要还是集中在对概念，特点，影响等方面的总体性分析以及对于信息化环境下内部控制、审计风险及具体的技术解决方式上的探讨，而关于信息系统审计准则的研究相对较少，而准则的重要性又是显而易见的，它是信息系统审计长足发展的准绳和依据，有利于规范审计工作，提高审计质量。因此对于信息系统审计准则的研究有其必要性和迫切性，应当被提到议事日程上来。本文想通过对国内外现有的计算机信息系统审计准则的综述，谈一些自己的粗浅看法，以启发相关准则的制订。

IAPC关于计算机信息系统审计准则的分析

国际审计实务委员会（IAPC）对计算机信息系统环境下的审计的研究较早，先后了一系列的相关准则。到目前为止颁布了六个有关计算机信息系统环境下审计内容的国际审计准则。它们分别就单机、联机和数据库系统下的电子数据处理环境对会计制度和有关内部控制的研究和评价产生的影响作出补充规定。下面就其内容做一汇总介绍：

（一）《计算机环境下的审计》。该准则明确了在计算机信息系统环境下审计的目的与范围，技术与能力的要求，审计计划的考虑，内部控制研究、评价及风险评估的影响，制定与实施审计程序应关注的方面等。该准则只是为在计算机信息系统环境下的审计制定一般原则和指导，其他五个准则或实务公告均为该准则的补充或扩展。

计算机信息系统环境下的审计，审计人员应当对约定计划中的计算机硬件、软件和处理系统有充分的了解，并且要了解计算机信息系统对内部控制的研究与评价以及对审计程序的影响，包括计算机辅助审计技术。审计人员还应当对执行审计程序的计算机信息系统处理有足够的知识，这将视所采用的具体的审计方法而定

（二）其他五个准则或实务公告。

1、《风险评估和内部控制——计算机信息系统环境特征和考虑因素》。该实务公告是第一项准则的补充。该公告明确了计算机信息系统环境的特征，计算机信息系统环境下内部控制的内容及评价方法。审计人员应当收集与审计计划有关的计算机信息系统环境的资料，包括计算机信息系统的功能情况以及计算机处理的集中或分布程度、使用的计算机硬件和软件、数据重置情况等。审计人员在编制全面计划时，应当考虑下列事项：在对内部控制的全面评价中确定对计算机信息系统控制的可信赖程度；制定关于怎样、何处与何时检查计算机信息系统功能的计划；制定关于利用计算机辅助审计技术进行的审计程序计划。

2、《计算机信息系统环境——独立微型计算机》。该实务公告为第一项准则的补充，其明确了微型计算机系统及其特征、在微型计算机环境下的内部控制、微型计算机环境对审计程序的影响等。该准则指出微机对会计制度的影响和有关的风险一般将由下列情况而定：微机使用于会计应用处理的范围；被处理的财务业务的类型和重要性；应用中运用的文件和程序性质。微机环境下的内部控制应当包括：管理部门对操作微型计算机的规定和控制；程序和数据安全；软件和数据的完整性控制；硬件、软件和数据备份控制。

3、《计算机信息系统环境——联机计算机系统》。该实务公告为第一项准则的补充，其明确了联机计算机系统及其特征、在联机计算机环境下的内部控制、联机计算机环境对审计程序的影响等。并强调某些一般控制程序对联机处理特别重要，包括存取控制、控制方面的口令、系统开发和维护控制、程序编制以及业务记录控制。同时，对联机处理特别重要的应用控制包括：处理前的适当授权，终端设备编辑。合理性和其他确认测试、截止测试、文件控制、余额控制。联机环境对会计制度的影响及其相关联的风险，一般是联机系统用于会计应用处理的范围、财务业务类型和重要性、使用应用文件和程序性质。

4、《计算机信息系统环境——数据库系统》。该实务公告为第一项准则的补充。其明确了数据库系统及其特征，在数据库系统下的内部控制，数据库环境对审计程序的影响等。具体分两部分，一部分是控制标准，另一部分则是实现控制标准的具体审计程序。明确了只有内部的员工可以接触数据库，数据库使用人员有权进行修改，删除，索引，插入，参考，选择和更新的操作，为了不影响基础表格中的数据，删除、插入和更新的操作应受到限制。不同的使用者只能执行跟他们工作职能相关的某些操作，基础表格不应被改动，数据库操作须密码控制。数据库殊帐户的存取应该受到限制，数据库系统表格的操作许可指令不应被修改，应用表格不应该在系统表格空间创建等。

5、《计算机辅助审计技术》。该准则为第一项准则的扩展，其明确了审计软件和测试数据两种辅助审计技术、利用计算机辅助审计技术的范围及需要考虑的因素、注册会计师在计算机辅助审计技术应用中的主要工作和控制手段等。如在运用制度遵守性和数据真实性程序中缺少输入文件和缺乏可见的审计踪迹时；通过利用计算机辅助审计技术可以改进审计程序的效果和效率。计算机辅助审计技术有多种，国际审计准则说明其中的两种：用于审计目的的审计软件和数据测试技术，审计软件可以作为审计程序的一部分，以处理来源于单位会计制度的重要审计数据。数据测试技术是用在执行审计程序时将数据进入单位的计算机系统，并将获得的结果同预定的结果相比较。在编制审计计划时，审计人员应当考虑手工和计算机辅助审计技术适当结合，在确定是否利用计算机辅助审计技术时，需要考虑：审计人员的计算机知识、专门技术和经验；计算机辅助审计技术的可用性和合适的计算机设备；无法实行手工测试；效果与效率；时间因素等。

我国关于计算机信息系统审计准则相关内容分析

（一）审计署于1996年12月颁布的《审计机关计算机辅助审计办法》是我国最早的关于计算机辅助审计的准则文件。该办法首先明确了计算机辅助审计的含义及所包括的内容。其可用于审计业务所需法律、法规的辅助检索；对被审计单位财务报表的辅助分析；对被审计单位的计算机应用系统进行符合性检验；分析审计风险和确定审计范围；对被审计单位的财政、财务收支进行检查；形成审计工作底稿；形成审计报告、审计意见书和审计决定；对审计资料的管理；对审计项目计划的管理；对审计档案的管理；对审计业务的综合、统计和分析等；同时对承担该类审计业务的人员资格及业务素质、利用专家工作做了规定。明确了被审计单位及审计机关、审计人员在信息系统审计中应承担的义务。

（二）中国注册会计师协会于1999年2月颁布的《独立审计具体准则第20号—计算机信息系统环境下的审计》。它指出了在计算机信息系统环境下审计的一般原则、计划、内部控制研究、评价与风险评估和审计程序。在一般原则中明确了计算机信息系统环境下不应改变审计的目的和范围，注册会计师应考虑计算机信息系统对被审计单位会计信息和内部控制的影响，并有效地计划、指导、监督和复核审计工作，同时提及了合理利用专家工作。在制定审计计划时，注册会计师应充分了解被审计的单位的计算机信息系统环境以及该环境下的内部控制，并考虑其对固有风险和控制风险评估的影响。在对内部控制研究、评价与风险评估中，应充分考虑计算机信息系统的特征。该准则将审计程序分为：手工审计方式、计算机辅助审计方式以及两者结合审计方式三大类，并在实施审计程序时，应充分考虑计算机信息系统环境对审计测试的性质、时间和范围可能产生的影响，以将审计风险降低至可接受的水平。

（三）国务院办公厅于2001年11月16日颁布的《关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》（88号文），明确审计机关有权检查被审计单位运用计算机管理财政收支、财务收支的信息系统；并规定被审计单位的计算机信息系统应当具备符合国家标准或者行业标准的数据接口，已投入使用的计算机信息系统没有设置符合标准的数据接口的,被审计单位应将审计机关要求的数据转换成能够读取的格式输出；被审计单位应当视同纸质会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料以及有关经济活动资料保存期限的规定,保存计算机信息系统处理的电子数据,在规定期限内不得覆盖、删除或者销毁；审计机关对被审计单位电子数据真实性产生疑问时,可以对计算机信息系统进行测试，测试计算机信息系统时,审计人员应当提出测试方案,监督被审计单位操作人员按照方案的要求进行测试；审计机关应积极稳妥地探索网络远程审计；审计人员应当严格执行审计准则,在审计过程中,不得对被审计单位计算机信息系统造成损害,并对知悉的国家秘密和商业秘密负有保密的义务。

我国计算机信息系统审计准则的差距

（一）观念障碍导致对准则的需求和供给的明显不足。就目前我国的情况来看，计算机审计呈现出“上热下冷中间无力”的无奈局面。在民众中存在着思想误区。一是无所谓的思想，他们对计算机审计的意义和作用认识不足，认为是一些没有实际意义的形象工程。二是畏难情绪，认为计算机审计深不可测，高不可攀，一下子难以到位，而且被审计单位信息化程度参差不齐，认为手工的传统审计还是占主导地位。三是认为计算机“万能”，认为被审计单位的电子数据只要转换到审计软件中来，就能发现问题，从而导致急功近利，贪大求全。

（二）准则制定缺乏系统性和结构性。我国的计算机信息系统审计准则既有审计署和国务院办公厅的，又有中国注册会计师协会颁布的。而且只有一般性原则和指导，缺乏具体的实务公告和实施指南。仅有的《计算机辅助审计办法》只是涵盖了审计工作的极小一部分，针对我国目前审计实务界的现状，广泛采用的仍旧是依靠系统打印出来的数据进行手工审计，即绕过计算机审计，如何对其进行规范，如何进行审计则还没有相应的准则。而国际审计实务委员会颁布的有关计算机信息系统环境下的审计准则，既有一般性的原则和指导，又有具体的准则和实务公告。从独立微机，到联机系统，再到数据库系统的审计，还有计算机辅助审计技术。内容比较全面系统，结构性较强。

（三）准则未考虑对计算机审计人员的素质要求以及合适的审计人员：IAPC规定了审计人员应当对约定计划中的计算机硬件、软件和处理系统有充分的了解，并且要了解计算机信息系统对内部控制的研究与评价以及对审计程序有怎样的影响，包括计算机辅助审计技术。审计人员还应当对执行审计程序的计算机信息系统处理有足够的知识。同时在《计算机辅助审计技术》中明确了注册会计师应做的工作及控制手段等。国外的注册会计师队伍发展相当成熟，人员素质相对较高，无论是独立性，还是科学性和客观性都是计算机信息系统审计的不二人选。而我国的计算机审计工作具体是由注册会计师来承担，还是由政府审计部门承担尚无统一的说法。翻阅近十年的注册会计师考试试卷，均没有涉及计算机审计的相关内容，足见还没有将计算机水平提高到评价注册会计师执业能力的高度。而且对于信息系统环境下审计师虚具备哪些基本素质以及如何提高完善都还没有以准则的形式加以明确。

（四）准则对计算机审计技术标准关注不足。在IAPC颁布的相关准则中，不论是独立微机，还是联机系统，或者是数据库系统，还是计算机辅助审计技术，都对技术解决问题做出了具体规定。如存取控制、口令密码，数据备份，数据测试技术和审计软件等。而我国在有关准则中并没有考虑有关的技术标准，只是在《计算机辅助审计办法》中浅层次地提到了对商业审计软件的测评及明确应用范围。同时也稍微强调了一些数据接口及数据转换问题。远远无法满足审计实务界的需求。

构建我国计算机审计准则的建议

（一）统一计算机审计工作的管理体制。中国注册会计师经过近20年的发展，从总体上看，在审计理念和实践方面都有了长足的进步，但由于注册会计师在其发展过程中，因资格取得方式、参加后续教育、审计实践的多少以及部分注册会计师的观念仍受计划经济模式的影响等方面的原因，形成了注册会计师水平参差不齐。而审计署作为国家直属机关，是国务院的组成部分，在国务院总理的领导下，主管全国的审计工作。在政策、资金、人员上都显示了明显的优势。因此建议考虑由国家审计署来根据国情制定一系列的计算机审计准则，并在具体执行计算机审计工作中不断完善准则。

（二）制定计算机审计人员的技能准则。这里包括计算机审计人员应有的资格和能力、技能以及他们的后续教育等等，均可以在该准则中明确。一个胜任的计算机审计人员不仅要具备传统的审计技能，还要具备丰富的计算机软、硬件知识，还要能制定相应的审计程序，运用计算机进行审计。对于计算机审计人员的后续教育问题，可以通过以下途径加以解决：①加大培训力度，将普及性培训与专业应用培训和专家培训相结合。②可以在注册会计师考试中增加《计算机与网络审计》这一门课程，将计算机水平作为评价注册会计师执业能力之一。③可以考虑在高校的审计专业中开设有关计算机审计的课程或另开计算机审计专业，直接培养信息系统审计相关人才。对于该问题可另设专题研究，本文就不再详细展开。新晨

（三）应包含计算机审计的技术标准。如就软件层次，建议在准则中明确以下内容：①计算机处理中要留下审计底稿的轨迹。由于审计人员在操作中希望计算机产生的结果与他们手工编制的底稿相差不大，能与手工审计底稿共存，这样便于审计人员分析。同时也便于审计内部复核和外部检查人员的认可。②计算机操作模式。要具有多面性，根据实际条件，在审计作业现场，计算机操作模式应做到既单机操作，又能进行网络操作。③软件要具有兼容性，虽然计算机辅助审计软件本身自成系统，但是应考虑与办公自动化兼容，吸收办公软件中简易、灵活、方便、排版性强等特点，加大软件适用范围。④软件电子数据导入接口。由于目前我国计算机辅助审计有两种操作方法，一种是单机审计式操作，数据为手工输入法；一种是网络审计式操作，即电子数据直接导入，在开发中应考虑同时满足两种需要。⑤软件处理内容的通用性，软件在设计过程中，应尽量考虑处理审计工作底稿的共性部分，不宜面面俱到，避免产生负面影响。参照IAPC做法，我们可以颁布类似于《计算机信息系统环境——数据库系统》，《计算机辅助审计技术》等的系列准则，以丰富和完善我国的计算机审计准则体系。从而解决审计实务与审计准则的矛盾差距，使得准则能真正起到指导实践的作用。

参考文献：

[1]陈婉玲《我国计算机审计的现状与发展对策分析》《广东审计》2003/3

[2]柳岸青、管亚梅《试析中外计算机信息系统环境下审计准则差异》《商业会计》2003/4

[3]刘中华、孔龙《国际审计准则对计算机审计及内部控制技术的揭示》《兰州大学学报》1998/2

[4]王景东《财政审计的深化：信息系统审计》《中国审计》2003/5

[5]杨传君《谈辅助审计软件的通用性和实用性》《中国内部审计》2001/4

[6]陈婉玲、韦沛文《网络经营与网络财会条件下的审计初探》《会计研究》2003

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随着环保意识的增强，人们在环境保护方面的投入越来越大。在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5%以上的资金作为环境保护的投入。在我国，用于环境保护方面的资金也逐年增加，20__-20__年环境污染治理投资总额分别为1106.6亿元、1367.2亿元、1627.7亿元、1909.8亿元、2388.0亿元、2566.0亿元，占当年gdp的比重分别为1.01%、1.14%、1.20%、1.19%、1.30%、1.22%。然而，环境问题并没有随着人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善，一系列的环境问题仍然令人触目惊心。这说明，环境问题是一个复杂的问题，必须展开全面系统的环境管理，其中，环境绩效审计是一个重要环节。

我国的环境审计大多局限于财务审计和合规性审计，绩效审计相对很少，这与国际环境审计的发展是相脱节的。刘家义审计长曾在计算机国际审计研讨会上指出：“今后我国的绩效审计将沿着公共资源使用效能和环境资源效益两条线有重点地进行。”因此，开展环境绩效审计的理论与实务研究更具现实意义。

1、开展环境绩效审计顺应了社会公众的需求。环境问题已经成为人类生存和发展的重大问题，注重环境保护和改善生态环境的呼声日益高涨。环境问题的外部经济性危害了社会公众的利益，政府作为社会公众人必然要履行相应的职责，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的责任，并且广泛开展环境审计（包括环境绩效审计），能够拓宽审计领域，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展。

2、开展环境绩效审计是完善环境管理的需要。环境问题的解决，需要采取科技的、社会的、经济的、行政的综合方法和措施，从其与社会发展的联系中全面着力，这就要开展全面系统的环境管理，而环境审计是环境管理的重要组成部分。环境管理的进一步完善，必然要求开展环境绩效审计研究，以便充分发挥环境绩效审计的作用。

3、开展环境绩效审计是提高环保工作效率的需要。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一方面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是政府必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，对于作为环境审计重要内容和发展方向的环境绩效审计更是缺乏了解，因此，开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。

4、开展环境绩效审计研究是更好地进行审计实践的需要。长期以来，对环境绩效审计的研究工作尽管取得了一定的成果，但无论是研究的广度还是深度，都还远远落后于指导审计实践的需要。审计工作者在进行有关环境的绩效审计实践时，很多时候是摸着石头过河，缺少应有的理论指导。所以，充分利用已有的审计实践经验，在现有理论研究成果的基础上，大力开展环境绩效审计研究，可以更好地满足审计实践的需要。

5、开展环境绩效审计研究是发展审计理论的需要。随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要方面就是受托环境绩效责任。为了确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。可见，环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域，并且积极加强该领域的系统化和深入化研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思路。

二、环境绩效审计的基本理论研究

㈠、环境绩效审计的定义和要点

按照受托责任观对审计的理解思路，我们将环境绩效审计定义为：环境绩效审计是指由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合系统地审查、分析，并对照一定的标准评定受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种特殊的审计控制。

根据这一环境绩效审计的定义，主要包括以下几个要点：

1、环境绩效审计的本质是一种控制，是保证受托环境绩效责任全面有效履行的一种特殊的控制机制。

2、环境绩效审计的主体包括：国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织三类。非审计机构或非审计人员所进行的审查或经济分析活动，即使其审查的目的、内容、方法、等和环境绩效审计相似，也不能认为是环境绩效审计。

3、环境绩效审计的对象：从本质上讲是受托环境绩效责任。审计的本质对象是受托经济责任，受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计等新型审计的形成，因此，环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。

4、环境绩效审计的本质目的是保证受托环境绩效责任的全面有效履行，提高环境管理绩效。环境审计是环境管理的重要手段，环境绩效审计的主要作用就是完善环境管理，提高环境管理的绩效。

5、环境绩效审计是一种建设性审计。环境绩效审计使环境审计从公证性、防护性发展到建设性，它综合系统地审查分析受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出建议性的审计意见，使审计人员成为了被审计者的良师益友。这是环境绩效审计得以快速发展的一个原因，这对审计人员提出了的更高的要求。

㈡、政府环境绩效审计的主要内容

总的说来，由国家审计机关进行的环境绩效审计属宏观层次，主要对政府制订的环境政策执行效果进行评价，看环境政策是否促进了环境和生态的改善，审查环境项目的实施是否真正有助于防治环境污染，调查环保专项资金的投入使用情况，是否达到了预期的效果和目标等。政府环境绩效审计的内容主要包括以下三方面：

1、政府环境政策的绩效审计。该审计主要是对政府制订的环境政策，包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价，评价时只需考虑政策的执行情况及效果，而非过多针对政策本身。对政府环境政策的绩效进行评价，应遵循两条原则：一是环境政策的实施能否达到预期目标；二是在达到目标的前提下，政策的实施费用能否最小。

2、政府环境保护资金的绩效审计。该审计主要是对其拨付使用情况和效果的监督，具体应审查：各级 财政及主管部门是否及时将环保资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象；拨付后，使用单位是否按规定用途使用资金并对此后的环境效益进行评价，分析环保资金的使用效率，看是否发挥了应有作用。

3、政府环境项目的效益审计。实施该项审计首先要了解项目本身，如果项目被分解在不同地区、阶段实施，还要了解项目分解情况。在了解项目之后，还应清楚其目标，在审计能力有限时，应以是否实现目标为重点：如未实现目标，则审查其原因；如达到目标，则审查成本是否超过预算，从而实现使用最少成本取得最大的项目效益。

三、环境绩效审计的应用理论研究

㈠、环境绩效审计的准则

1、环境绩效审计准则的含义

审计标准对任何审计活动都很重要，没有审计标准，审计活动就无法进行，环境绩效审计也不例外，环境绩效审计的标准就是环境绩效审计准则，它既是环境绩效审计原则的具体化，又是相关实践经验的理论化；它既是指导和保证开展环境绩效审计实务的具体标准和规范，也是对环境绩效审计主体自身素质和工作质量的要求和保障。因此，环境绩效审计准则可以简单定义为：环境绩效审计准则是由权威机构制定或认可的，用以明确环境绩效审计主体资格、指导环境绩效审计人员工作和评价其工作质量的专业规范。

2、环境绩效审计准则在审计准则体系中的定位

现有的审计准则体系已发展到较为完备的程度，《审计法》、《独立审计准则》等有关法律法规为常规审计提供了较为完善的规范。尤其是独立审计，形成了由基本准则、具体准则和实务公告及执业规范指南在内的一整套准则体系，为审计实践提供了有力保证。从环境绩效审计与环境审计、环境审计与常规审计的关系来看，环境绩效审计是环境审计的一部分，而环境审计作为传统审计的新领域，仍然是审计的一个分支。所以，环境审计准则应放置于常规审计准则之下，作为一个实务公告来处理，而环境绩效审计准则是环境审计准则的重要组成部分。

3、环境绩效审计准则的内容

环境绩效审计准则作为环境审计实务公告的一部分，应具体规定环境绩效审计特有的一些内容，而环境绩效审计的特点主要体现在审计实施过程和审计报告过程中，所以环境绩效审计准则主要应对环境绩效审计的实施过程和报告过程进行规范。

环境绩效审计准则的主要内容应包括以下五个因素：

⑴、审计计划。与常规审计工作相比，环境绩效审计工作更具复杂性，因而在环境绩效审计准则中规范审计计划，能为计划的制定提供标准和指南。在环境绩效审计计划中，要重点考虑审计标准的选用问题，特别是对环境绩效的计量方法，尽可能选用被审单位能接受的审计标准，以便降低审计风险。

⑵、内部控制评价。环境绩效审计的内控制度，是指被审单位对环境管理绩效有影响的各种理念、制度和程序。环境管理的绩效受多种可控或不可控因素影响，在研评被审单位的内控时，要仔细分析各项关键内控制度对哪些环境绩效影响因素产生了作用，其作用的大小如何等情况，进而确定环境绩效审计的重点和程序。

⑶、审计证据及其获取。环境绩效审计的一个重要特点是它着眼于对环境绩效改善的建设性，因此在环境绩效审计中，审计证据不仅应具有充分性和适当性，以适用于常规审计的取证程序，而且需要对原有程序的内涵加以丰富，并相应增加其他程序。所以，如何充分规范合理地利用分析性程序获取证据将构成环境绩效审计准则不可缺少的内容。

⑷、重要性与审计风险。在环境绩效审计中，环境问题的复杂性无疑又加大了审计风险。同时，审计风险评估和重要性水平是密切联系的，为使审计人员合理运用重要性和审计风险概念，应在环境绩效审计准则中加以规范，尤其要使审计人员特别关注由环境问题所带来的风险。

⑸、审计意见及其表达。环境绩效审计报告是环境绩效审计意见的载体，环境绩效审计意见的表达应具公允性，包括环境绩效审计意见本身的公允，也包括公允地表达了环境绩效审计意见。在环境绩效审计准则中对审计报告进行规范时，还应注意不应规定的过细过死，要鼓励多给审计一些灵活处理的空间，充分发挥环境绩效审计的作用，以适应因环境绩效的表现形式及相应的评价标准和审计程序的多种多样。

㈡、环境绩效审计方法的特殊性

环境绩效审计虽具有绩效审计的共性，可运用绩效审计的一般方法，但环境绩效审计毕竟是一个特殊的领域，在应用绩效审计的一般方法是也有自己的一些特殊性。这些特殊性包括：

1、环境绩效的范围广。“环境绩效”是一个较宽泛的概念，一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形与无形收益，既包括经济效益、环境效益，也包括社会效益。所以，在评价环境绩效时，范围的界定就应该尽量的宽广一些，以便将所有的环境绩效都包括进来。例如，对一个防护林工程说，环境绩效既包括木材提供、农田增产等经济效益，也包括空气优化、水上保持等环境效益，还应该包括人们因环境的改善对生活满意程度的提高。这些效益的显现都将是一个长期的过程。

2、环境绩效的评价困难。尽管许多与环境有关的问题可采用绩效审计的方式方法收集证据，但毕竟相当一些的环境问题不仅涉及范围广，而且因为其表现形式多种多样，从而造成评价困难。例如空气质量等级的提高，人们身体健康状况的改善等，不能以货币衡量而只能采用某种技术的或实物的计量手段去衡量，甚至于有些情况下连任何量化都不易做到。加之对环境绩效而言，内在的因果关系特别复杂，很难分析，例如人们健康状况的改善，既可能源于空气质量的改善，也可能由于体育活动的开展。因此，运用非货币和定性方法，仔细地分析环境绩效的内在因果关系，恰当地进行评价，是环境绩效审计的关键环节。

3、审计方法的选择风险大。环境绩效审计是一个新领域，审计方法的选用，还没有统一的标准。然而，审计方法的选用对审计结果却有重要的影响，不同的审计方法可能会导致审计结果的重大差异，所以，在选择审计方法时，存在巨大的风险。为了降低审计风险，减少在审计方法选用上可能存在的争议，在选用审计方法时，要多与被审计单位进行协调与沟通，尽量达成一致，以体现环境绩效审计建设性的特点。

㈢、环境绩效审计报告的特点

1、报告的内容是综合性的。环境绩效审计是一种以考核被审计单位的环境管理活动为对象的综合性审计。一方面，包括环境资金流转的管理活动，保证环境资金得以高效使用；另一方面，由于影响环境管理绩效审计因素是多种多样的，所以还包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、政策的制定执行情况等。

2、尚未形成一套规范的写法，反映的内容也各不相同。环境绩效审计是一个新领域，审计报告的格式和内容缺乏统一的规范，需要进一 步研究和规范，以形成审计部门和审计报告使用者均接受的报告格式。

3、审计报告更侧重于建设性。审计报告通常包括成绩、问题、评价和建议等内容。审计人员在对环境绩效进行评价的同时，更注重对提高环境绩效提出必要的建议，以帮助被审计单位改善工作，是环境绩效审计报告更具有建设性。

4、审计结论的强制程度较低。由于环境绩效审计着眼于经济、效率和效果等方面，评价标准也较为灵活，加之影响环境绩效的因素很多，因此环境绩效审计一般不作出决定，审计人员通常以讨论、说服的语言来发表意见、提出审计建议和各种可供选择的方案，供被审计单位和主管部门采纳。

四、与环境绩效审计相关的其他问题研究

㈠、环境绩效审计在环境审计中的地位

1、环境绩效审计是环境审计的重要组成部分

环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计三部分。环境财务审计侧重于审查财务报表或环境报告中披露的环境信息的公允性和可靠性，环境合规性审计侧重于检查国内外各种环境法规制度的遵守情况，而环境绩效审计则侧重于考察和分析各种环境管理活动的绩效状况，提出改进环境管理绩效的建设性意见。可见，环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计从不同的侧面执行着环境审计的监督、鉴证和评价职能，组成了完整的环境审计。

2、环境绩效审计是环境审计的难点

一方面，环境绩效审计是以环境财务审计和环境合规性审计为基础的，只有在保证了环境管理信息的可靠性和环境管理活动的合法性的基础上才有必要、有可能探讨环境管理的绩效问题；另一方面，环境绩效审计是一种建设性的审计，它旨在分析评价影响环境管理绩效的各种因素，帮助环境管理的直接责任人提高环境管理的绩效，因此，审计人员只有拥有了丰富的环境管理专业知识，才能胜任环境绩效审计工作。或许正是因为环境绩效审计的这种困难性，环境绩效审计的发展才相对于财务审计和合规性审计显得较为缓慢。

3、环境绩效审计是环境审计的发展方向

面对这样严峻的环境形势，除了继续增加对环保的投入外，提高投入的使用效率、增加环境政策的适当性就成为政府必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要方法之一。由此可见，环境绩效审计正逐步成为政府环境审计的发展重点和发展方向。

㈡、当前开展环境绩效审计的障碍及对策

1、对开展环境绩效审计的必要性认识不足。目前，加强环境管理的重要性己经得到共识，但对于如何加强环境管理以及环境审计在环境管理中的作用等问题，认识的普遍不够深入。一般认为，要搞好环境管理，只要增加环境投入和严格执行现有法规就行了。对于环境审计在环境管理中的作用，认为主要是保证环境资金的真实性和合规性。对于开展环境绩效审计，认为没有必要或必要性不大。在这种认识的指导下，环境绩效审计处于一片空白的状态就不足为奇了。因此，要推进环境绩效审计，首要的任务是提高人们的认识水平，让环境绩效审计的重要性和必要性得到普遍认同。