公共财政的特征范文

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一、研究背景与意义

2006年2月15日，我国颁布了新所得税会计准则，即《企业会计准则第18号――所得税》（后文简称新准则）。根据新准则的规定，从2007年1月1日起，上市公司必须全部采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。此前，我国所得税会计的处理依据是1994年6月29日财政部财会〔1994〕25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定》（后文简称暂行规定）。根据该规定，从1994年1月1日起，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法（后文简称应付法）”或“纳税影响会计法（后文简称纳税法）”，其中纳税法具体又分为递延法和债务法（损益表债务法）两种。

笔者从巨潮资讯网站（省略）收集了2001―2005年中国A股上市公司年报的资料，发现在2005年可以下载到的716家沪市和446家深市共1 162家A股上市公司（不含中小版上市公司）中，仅有33家明确披露采用纳税法。可见，在上市公司实务中，绝大部分公司采用的是应付法，只有少部分采用纳税法。从应付法与纳税法的比较可以看出，纳税法比应付法有着明显的优势，但实务中还是广泛采用应付法，极少采用纳税法，原因何在？为什么新准则要取消实务中广泛采用的应付法、只允许采用一种国内从未采用过的资产负债表债务法？笔者认为这是一个值得深入研究的既有现实意义也很有意思的问题。

本文关注的重点是那些选择采用纳税法的公司与采用应付法的公司在财务特征上有何区别，试图通过对这两类公司财务特征的对比研究，为企业选择所得税会计政策提出合理的解释与中肯的建议，对实施新准则有所助益。

二、假设的提出

应付法就是基于收付实现制原则，将按当前实际应缴纳的所得税确认为当期的所得税费用，即将本期税前会计收益与应税收益之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。应税收益与会计收益之间的时间性差异（或者暂时性差异）产生的影响所得税的金额均在本期确认为所得税费用，或在本期抵减所得税费用，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。

纳税法是基于权责发生制原则，将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内以及资产负债表中的递延税款余额里。

显然，纳税法比应付法更符合会计核算的基本原则要求，是所得税会计发展的必然选择，但其核算复杂程度又远超应付法。由于两种所得税会计处理方法确认的所得税费用上的差异，采用不同核算方法的两类公司的核算结果也必定存在差异，这种差异将会在其财务指标上有所体现，通过对这两类公司的核算结果分析，可以总结、归纳出各自的财务特征。同时，由于公司管理层对会计政策拥有选择权，其在选择某种会计核算方法时肯定具有一定目的性，因此，通过对其所选择的核算方法的核算结果分析，可以合理推断出对其选择存在影响的一些因素。按此思路，本文分别从纳税法公司与应付法公司核算结果总体差异性与影响纳税法选择的公司财务特征两个方面提出假设，进行实证检验。

（一）两类核算方法总体差异性方面的假设

通过收集样本公司数量结果分析，我国上市公司绝大部分采用的是应付法，2005年只有33家公司年报明确披露采用纳税法，仅占2.84%。可以合理预计，上市公司之所以普遍采用应付法而非纳税法，除了应付法简单的原因外，更主要的原因可能是在现行的应税收益―会计收益差异水平下，采用纳税法对大部分上市公司绩效考核指标的改善并无明显好处，因此，可提出假设：

H1a：在现行的应税收益―会计收益水平下，采用纳税法与采用应付法进行所得税会计核算的两类公司，其总体绩效考核指标没有显著差异。

纳税法是基于权责发生制的理念，确认的当期所得税费用更符合权责发生制原则和配比原则，所确认的本期所得税费用直接与本期税后会计利润相联系，避免了采用应付法时所造成的各期间净利润波动的现象，从而增强了财务信息的可预测性和有用性，因此提出假设：

H1b：采用纳税法核算的公司，其盈利预测误差显著小于应付法公司。

（二）影响纳税法选择的公司财务特征方面的假设

虽然纳税法复杂，在应税收益―会计收益差异不大的情况下，与应付法的核算结果差别不大，但是毕竟现有30多家上市公司放弃简单的应付法而改用复杂的纳税法，那么，这些采用纳税法的公司一定是“另有所图”的。根据前面对这两类所得税核算方法的比较分析，结合一般会计政策选择与盈余管理的关系理论，笔者重点关注选择纳税法的公司，提出影响纳税法选择的公司财务特征方面的如下假设：

1.纳税法是基于权责发生制来确认所得税费用，而权责发生制固有的局限性为纳税法通过递延税款来调节所得税费用的确认从而调节净利润提供了空间和可能。特别地，纳税法可以起到收益平滑的作用。根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的政治成本假设理论，在其他条件相同的情况下，企业规模越大，其政治敏感性越强，其因利润较高而受到政府管制的可能性也越大，政治成本也越大。政治成本的存在将会促使企业选择将现在的盈余递延到将来的会计程序，因而更愿意进行收益平滑，在所得税的会计处理上越有可能选择纳税法，据此，可以提出假设：

H2a：企业规模越大越有可能选择采用纳税法，即选择纳税法与企业规模正相关。

2.根据盈余管理与会计政策选择理论，一般情况下，企业自愿变更会计政策的目的都是为了进行盈余管理，并且一般都是通过可操控性应计项目来进行盈余管理的。提取或冲销资产减值准备是一种较好的盈余管理方式，因为通过处置固定资产等其他手段进行增加利润需要增加税费成本，而提取或冲销资产减值准备无需增加额外的税费支付，属于时间性差异，尤其是我国所得税法允许计提的坏账准备在一定比例下可以税前扣除（其他资产减值准备不能税前扣除），因此，采用纳税法的公司会比应付法公司更多地利用计提坏账准备等资产减值准备手段来进行盈余管理。由于坏账准备的计提更具普遍性，可以假设：

H2b：纳税法公司坏账准备的计提比例高于应付法公司，即选择纳税法与坏账准备计提水平正相关。

3.由于纳税法的复杂性，采用纳税法的公司的簿记成本和审计成本一般会高于采用应付法公司。因为会计核算复杂，审计难度加大，审计成本自然也高，审计收费也相应提高，二者可以统一采用审计费用水平进行检验。因此，可以提出假设：

H2c：纳税法公司审计收费水平高于应付法公司，即选择纳税法与审计费用水平正相关。

4.纳税法有递延纳税的作用，公司管理层出于增加盈利水平的目的，会想方设法将当期实际支付的所得税递延确认为所得税费用，因此，可以提出假设：

H2d： 纳税法公司实际支付的所得税费用与账面确认的所得税费用的比例高于应付法公司，即选择纳税法与实际的所得税支付率正相关。

5.根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的债务契约假设理论，在其他条件相同的情况下，增加报告净利润可以降低公司债务违约的可能性，因此债务比例越大的公司越可能选择将未来期间盈利转到当期的会计政策，债务比例越小的公司越可能将报告盈余递延到以后，以平滑收益，因此可以提出假设：

H2e：纳税法公司的资产负债率高于应付法公司，即选择纳税法与资产负债率为负相关关系。

6.由于我国原暂行规定出于谨慎性原则的考虑，对纳税法的使用提出限制性要求，即在税前会计利润小于纳税所得时，如在以后转销时间性差异的时期内有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税法，否则也应采用应付法进行会计处理。因此，可以预计采用纳税法的公司一般未来盈利的预期高于应付法公司，进而可以提出假设：

H2f： 纳税法公司盈利能力和营运能力高于应付法公司，即选择纳税法与盈利能力和营运能力正相关。

三、研究设计

（一）模型变量与研究方法设计

对于第一方面的假设，绩效评价指标以1999年6月财政部、国家经贸委、人事部、国家计委联合颁布的企业效绩评价体系中规定的工商类竞争性企业绩效评价指标（包括4个方面8个基本指标）为依据，盈利预测误差指标以每股收益预测差异百分比的绝对值、净利润预测差异百分比的绝对值两个指标为依据，采用均值t检验的方法进行检验，均无需建立模型。

对于第二方面的六个假设，由于需要检验的是纳税法的选择与企业的哪些财务特征变量有关，因变量为是否选择纳税法的行为，是个二分变量，需要采用Logistic回归分析的方法进行检验。参照Logistic回归分析的一般模型，构建的分析模型为：

P = α0 + β1Lnsize +β2Ca +β3Bc +β4Tax +β5 Lev +β6Yl +β7Yy +ε

各变量的含义及预期符号列表如表1。

（二）样本选择与数据来源

由于采用纳税法的公司需要用到“递延税款”科目核算时间性差异对所得税的影响，笔者先利用上海万得资讯科技有限公司的Wind资讯金融终端数据库取得“递延税款借项”或“递延税款贷项”有余额的公司，共有153家，再逐份阅读这153家公司的2005年年报，确认其中披露所得税会计核算方法采用纳税法的公司，共有33家沪深股市A股上市公司（不含中小企业版上市公司）明确披露采用纳税法，其中深市11家，沪市22家。

由于金融企业会计报表与其他行业报表有较多差异，缺乏可比性，本文以剔除金融企业（共6家）后剩余的27家公司为研究样本。再根据行业相同、规模相近的原则选择相同数量的应付法公司，组成控制公司样本。其中，对于行业，以证监会的行业划分为主要依据，参照Wind行业划分（即如果按证监会行业划分无对应的应付法公司，则按Wind行业划分选择），尽量选择两类划分结果相同的公司，以减少分析结果受行业因素的影响；对于规模，则以2005年期末合并报表资产总额为依据，选择与纳税法公司资产规模相差最少的公司。

为了增加研究结果的可靠性，笔者研究了这54家样本公司2003―2005年连续3年共162组样本数据。之所以选择这3年的数据，是因为有几家公司是从2003年以后才开始变更采用纳税法的，并且有2家纳税法公司的年报从2003年才开始公布。本文的原始研究数据除境外审计费用从年报手工收集外，其余研究数据均取自Wind金融资讯数据库或者根据数据库数据计算取得。

四、实证结果与解释

（一）纳税法公司总体情况统计分析

1.纳税法公司行业分布情况分析。

采用纳税法的公司占所在行业的上市公司数量的比例如表2。

由表2可见，采用纳税法的公司涵盖了主要行业的范围，具有较高的代表性，而且采用纳税法比例最高的行业，依次是金融保险业、交通运输业、电煤水生产和供应业、采掘业（未在表中列出的其他行业均无采用纳税法公司）。这些行业的特点是垄断性强、政治成本高，其收益平滑的动机比其他竞争性行业更大，而纳税法更有利于收益平滑的特点，对这些行业应该更为适宜。当然，这是一个初步的判断，下面还要通过更深入、科学的统计、推断来识别。

2.纳税法采用或变更的情况统计。

为了了解上市公司变更采用纳税法的原因及其对当期公司财务情况的影响以及具体采用纳税法的情况，笔者专门查阅了全部33家纳税法公司2001―2005年度的年报，结果发现：采用纳税法的33家公司中，未明确披露的有6家，披露采用递延法的只有2家，其余25家均采用债务法（包括利润表债务法和资产负债表债务法），占75.8%。可见，纳税法下递延法与债务法相比，债务法更受企业青睐。

另外，在2001―2005年期间可下载的年报中，披露发生所得税会计政策变更的公司有12家（包括泰达股份在2001年披露2000年发生变更），其中有3家因变更影响减少当年利润，有1家披露变更对当年盈利无影响，有1家没有披露变更对当年盈利影响情况，其余7家披露变更影响为增加当年盈利，可见，发生自愿性会计政策变更大部分还是为了盈余管理，主要目的是为了提高报告盈利。

（二）独立样本t检验

为了检验第一方面的假设，笔者将扣除6家金融企业后的27家纳税法公司与27家采用应付法的控制样本公司进行独立样本t检验。根据前述变量设计所确定的变量，笔者分别以工商类竞争性企业绩效评价指标中明确的8项基本指标和每股收益预测误差绝对值、净利润预测误差绝对值作为检验的变量，利用SPSS软件进行独立样本t检验，结果如表3。

从表3的均值比较结果来看，采用纳税法的公司，8项指标的均值绝大部分优于非纳税法公司（只有主营业务收入同比增长率纳税法公司劣于应付法），但是从显著性来看，除了流动资产周转率、资产负债率、已获利息倍数3个指标有显著性差异外，其他指标并无显著性差异，特别是反映财务效益状况的资产报酬率差别很小。考虑到纳税法公司资产规模明显高于应付法并且多属于有一定垄断性的行业，这种差异更多可能是因为规模、垄断性行业等其他方面的原因造成的，与是否采用纳税法没有关系。因此，笔者认为，即使纳税法公司8项指标均值绝大部分均优于应付法，只要统计显著性水平不显著，两类公司之间的差异就不明显。可以认为，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，两类公司的核算结果在绩效评价考核指标上没有显著的差异，支持H1a假设。

从表4的均值比较结果来看，纳税法公司的盈利预测误差百分比均值确实小于应付法，但也均未通过显著性检验，说明两类公司的盈利预测误差亦无显著性差异，拒绝H1b假设。

可见，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，纳税法与应付法的核算结果并没有显著差异，纳税法的优势并没有得到很好的体现，这很可能是实务上广泛采用应付法的主要原因。

（三）Logistic回归分析

为了检验纳税法公司选择选择纳税法与公司财务特征的相关性，笔者以剔除了金融企业的27家纳税法公司和27家控制样本公司2003―2005年的数据，根据前述构建的模型和变量，利用SPSS软件进行Logistic回归分析。

1.变量描述性统计。

笔者以进入Logistic回归方程的7个自变量进行描述性统计分析，从表5中的结果看，7个自变量中，资产规模、坏账准备率、资产负债率、流动资产周转率等4个自变量在纳税法公司与应付法公司之间有显著性差异，其余3个自变量没有显著性差异。

2.自变量的多重共线性检验。

为了避免变量间多重共线性的影响，笔者对各变量之间的相关性进行了检验，结果发现，资产规模、簿记成本（审计费用）、所得税支付率、流动资产周转率之间存在显著相关性，簿记成本（审计费用）与流动资产周转率、销售净利率之间也存在显著相关性，销售净利率与簿记成本（审计费用）、坏账准备率资产负债率之间也存在显著相关性。为消除共线性的影响，笔者采取逐个纳入的方式进行Logistic回归，以保证进入回归方程的变量之间是不存在多重共线性的。这样笔者分别得到三种组合模型进行Logistic回归：

组合一：资产规模、坏账准备率、资产负债率、销售净利率为自变量组合模型。

组合二：坏账准备率、资产负债率、审计费占收入比、所得税支付率为自变量的组合模型。

组合三：资产负债率、所得税支付率、坏账准备率、流动资产周转率为自变量的组合模型。

3.Logistic回归结果。

上述三种组合模型回归结果汇总如表6。

由上述结果来看，参与回归的七个自变量，回归结果均与预测符号一致，而且资产规模、资产负债率在1%、坏账准备率、流动资产周转率在5%水平下显著，但税负水平、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率不显著，但模型的判对率不是很理想，只有65%左右。

（四）结果与解释

根据上述实证分析结果，可以归纳如下结论：

1.从纳税法公司的行业分布情况来看，政治成本高的垄断性行业更愿意采用纳税法，这些公司的资产规模一般也较大。Logistic回归分析的结果也显示企业资产规模与纳税法的采用显著正相关，二者分析结果相吻合。

2.从纳税法变更情况统计分析来看，变更采用纳税法的公司绝大部分在变更当年影响了净利润，且大部分是调增利润，显示所得税会计政策变更与盈余管理有关。Logistic回归分析结果也表明，纳税法公司的坏账准备率与纳税法的采用也显著正相关，而计提资产减值准备是进行盈余管理的常用手法，二者的分析结果也相吻合。

3.从纳税法公司与应付法公司的企业绩效评价指标的均值t检验结论来看，虽然纳税法公司的8大绩效评价指标有7项优于应付法，但是并不具备统计意义上的显著性，这种指标优势恐怕与纳税法公司大多来自于垄断性行业、资产规模较大这种先天优势有关。另外，纳税法核算结果在盈利预测准确性上也没有体现出明显的优势。由于纳税法比应付法在会计核算上明显复杂，而且我国会计人员总体素质不是很高，长期以来习惯了采用应付法，因此，一般来说，在原有制度允许采用应付法且核算结果差异不大的情况下，企业不会弃简就烦改用纳税法，这恐怕也是我国上市公司绝大部分采用应付法而很少采用纳税法的主要原因。

4.从Logistic回归分析结果来看，参与回归的7个自变量，回归结果均与预测符号一致，表明纳税法公司资产规模、坏账准备率、流动资产周转率、审计费用占主营业务收入的比率、实际支付的所得税占账面确认所得税的比率均成正相关关系，与资产负债率成负相关关系，与笔者的预计符号一致，但只有资产规模、资产负债率在1%、坏账准备率、流动资产周转率在5%水平下显著相关，税负水平、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率不显著。

5.税负水平的Logistic回归分析结果不显著，可能与变量的计算不准确有关。企业实际支付的所得税由于年报没有直接披露，笔者采取的是倒挤计算的办法，并不准确，里面包含了一些计入管理费用的税费等，这可能是影响回归结果的主要原因。

6.审计费用占主营业务收入的比率的Logistic回归分析结果也不显著，有点出乎笔者的意料。笔者的本意是用它来替代薄记成本的，因为纳税法核算复杂，会计核算要求高，簿记成本也高，相应的审计收费也就水涨船高，应该是有明显相关性的。一个解释可能是我国审计收费的影响因素太多、太复杂，以其作为簿记成本的替代变量不是很合适。

五、结论与建议

根据上述实证分析结果，笔者认为，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，应付法与纳税法的核算结果差异不大，这是企业普遍选择采用简单的应付法而不采用复杂的纳税法的主要原因。根据Logistic回归分析结果，纳税法公司的财务特征是：资产规模更大、资产负债率更低、坏账准备提取率和流动资产周转率更高，且回归分析结果显著。此外，纳税法公司实际支付的所得税与当期确认的所得税费用的比率、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率也更高，但结果并不显著。

现阶段我国虽然在新准则中取消了应付法和原纳税法（递延法和损益表债务法），但只要求上市公司执行，大量的非上市公司仍可根据《企业会计制度》和《小企业会计制度》的要求选择采用各种所得税会计核算方法。根据上述分析，基于不同企业盈余管理的需要和企业实际情况，笔者认为可以选择采用不同的所得税会计政策：

（一）对于非上市公司的小企业而言

其会计核算力求简单，会计与税法之间的暂时性差异很少，没有收益平滑等盈余管理的需要，采用应付税款法是最好的选择，应允许继续采用。对于其他非上市公司，如果没有收益平滑的需要，也应优先考虑选择应付法。

（二）对于上市公司而言

根据新的所得税会计准则，上市公司必须采用资产负债表债务法，虽然减少核算方法选择空间，但并不等于压缩了企业盈余管理的空间。而且，资产负债表债务法确认所得税费用采用间接方式，所确认的递延所得税资产可以按规定计提减值损失，盈余管理的隐蔽性更强、盈余管理的幅度可以更大。

【主要参考文献】

［1］刘斌，孙回回，李珍珍.所得税会计政策选择的经济动因及实证研究［J］.现代财经，2005，（5）.

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1. 色彩在现代工业设计中的意义

第一，色彩在现代工业设计中能增强产品形象在视觉上的感染力。

一件产品设计，有无色彩和色彩运用的好坏，其视觉的感染力有明显的差异，这一点在某些所谓的“色彩商品”中表现得尤为明显，往往成为商品“价值”的主要依据。色彩搭配完美的作品，能强烈吸引受众的注意力，提升艺术魅力。

第二，色彩在现代工业设计中能有效帮助传达产品所诉求的目标定义。

色彩可以传达设计意念，表达确切的含义，使复杂而抽象的东西，经过色彩处理后变得简单而易于理解。在现代设计中，色彩已成为传达意念的一种工具。在现代商品包装设计中，常用红黄色调表示熟食品，用蓝绿调子表示冷冻食品，用红色调表示保健药品，用蓝色调子表示镇静药品等已成为设计必须遵循的规范。值得一提的是，设计中色彩美的核心问题则是色彩间的对比关系，色彩的魅力只有通过对比才能完全的表现出来。在设计过程中，色彩之间的相互关联必须在一个统一的整体中相互匹配，才能形成和谐的色彩系统。

第三，色彩具有明显的刺激和影响情绪的作用。

色彩通过视觉冲击，影响人们的感官，直接左右人们的感情与行动。以红色为例，由于红色具有强烈的影响人们感情与情绪的作用，有助于市场推销，所以一直被美誉为“最畅销的颜色”。红色是生命的颜色，是活力、兴奋、激动的颜色，是健康的颜色。在自然界中，不少芳香艳丽的鲜花、丰硕甜美的果实、新鲜美味的肉食品，都呈现出动人的红色。因此人们习惯以红色为兴奋与欢乐的象征，使之在标志、旗帜、宣传等用色中占了首位，成为最有力的宣传色。当然，红色同样又被看成危险、灾难、爆炸、恐怖的象征色，因此人们也习惯地引作预警或报警的信号色。红色所具有的攻击性是天生就有的、自然的东西，具有生命力、欲望和性的吸引力，如果把这种攻击性转向积极的因素，能很好调动人们的感情与情绪。在中国以红色设计而畅销的商品不计其数，白酒包装如金六福、剑南春等,香烟设计如双喜、大鸡等等。

2. 产品色彩设计的基本要求

第一，满足产品的功能要求。

在进行产品的色彩设计时，尽量使色彩的功能作用与产品的功能特征相吻合，以便更好地发挥产品的功能效果。现在，绝大多数国家的消防车仍然采用红色。对于轻型产品设备，一般采用浅淡而又沉静的颜色，以表现产品的精密，精巧的功能特征。例如，医疗卫生设备大多采用白色或其它浅色，这样让人容易发现设备上的脏污并及时清理，以满足卫生医疗设备清洁卫生的功能特点。又如家用电风扇、冰箱一类的空气调节和制冷器具等产品，一般采用淡雅、鲜嫩的冷色，使色彩给人以凉爽感和新鲜感。家用取暖器具和吸尘器等，可采用活泼、温暖的颜色，与其取暖功能和动态作业形式相符合。

第二，满足人与产品相适应的要求

利用色彩满足人与产品相适应的要求，就是使产品的色彩与人的生理心理得到协调和平衡。这是一件很复杂的事情，但是也是达到造型效果的重要手段。对于一些为特定人群而设计的产品，色彩的处理是比较容易的。然而，在我们的商品市场中，由于批量生产方式、产品结构形式、成形工艺方法、成本以及标准化等因素的限制，不可能制造各种规格大小的产品满足各种人的需求。色彩设计满足人与产品相适应的要求，不只是满足不同人的喜好，同时还应该使人与产品的功利效应得到充分的发挥。

第三，满足作业环境的要求

产品色彩设计，应该考虑产品的使用环境，例如在室外使用的产品，一般采用纯度和明度高的颜色；工程机械、建筑机械和林业机械等一般采用桔红、桔黄、浅蓝、乳白等主色调；家庭中使用的产品，可采用浅淡、明快、柔和的色调。

3. 结语

色彩设计是工业产品设计的重要元素之一。在产品设计中，色彩也最易对视觉形成强烈的冲击力，在无声中为商品促销推波助澜。例如超市陈列的商品，其色彩要鲜明突出，从而实现最有效、最快捷的传递商品的信息，因此全面了解并恰当的运用色彩，能全面提升产品设计的商业诉求力。在工业产品同质化日益严重的今天，如何以人为本，满足消费者内在需求成为各个厂家关注的问题，毫无疑问，设计将成为竞争的最为关键的要素，色彩将作为新的经济亮点和促销方式。需要指出的，色彩概念需要科学的坚实的色彩设计作为基础，而色彩设计的基础是色彩的调查、研究和预测。我相信，将会有更多的企业重视和应用色彩这个经济竞争力。

参考文献：

[1] 王汀, 赵锋, 邓晗. 工业产品的色彩设计特征[J]. 西北大学学报(哲学社会科学版), 2010, (02)

[2] 李国新. 色彩基础教学研究[J]安阳师范学院学报, 2003,(06).

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中图分类号：F272.92文献标志码：A文章编号：1673－291X（2009）02－0019－02

一、问题的提出

人才观是人力资源管理的一个基本问题。它渗透在识人、选人、用人、留人等一系列人力资源管理的环节中，成为企业文化的核心价值观之一。科学而又实际的人才观，不但可以培养有效的专业人才，还可以留住和吸引对企业有用的人才；通过鲜明的人才观，企业的员工也可以看出自己服务的企业能否发挥自己的作用，有无发展的空间和前途。因此，研究成功企业的人才观问题具有积极的理论和实践意义。

本文的研究背景：中国企业联合会和中国企业家协会从2002年开始，比照国际通行的方式每年推出中国企业500强排行榜，2006年是第五次评选。2006年的中国500强企业排名比较全面、真实地反映了当前中国大企业的发展状况。研究对象：随机抽取2006年500强企业中前200名企业中的联想控股集团、海尔集团等50家企业。研究方法：文献分析，实地调查和电话咨询等。

二、成功企业人才观的现状

（一）成功企业的识人制度

人才是成功企业最宝贵的财富，而人才具有一定的取舍标准，这就是企业的识人制度，即人才的评价标准。成功企业的识人制度有以下特征：

1.人才“敬业”观。是否具备创新意识和不断进取精神。以联想控股集团、海尔集团和TCL集团为例，好员工的评价标准主要体现在企业精神或企业理念中，比较三家企业有以下共同之处：将员工具备敬业精神放在首位，其次是上进心、有责任感、诚信、创新、团队、有韧性、会沟通等。

2.人才“实力”观。在专业技术方面，成功企业在招聘时比较注重人员的专业背景和相关工作资历，在工作中看重员工的能力和业绩。好的人才就是要具备解决问题能力，快速学习能力和独立工作能力。

（二）成功企业的用人制度

用人的根本目的，是最大限度的发挥每个人员的创造性和积极性，形成一股合力，去实现企业的目标，成功企业的用人制度主要有以下几方面特点：

1.优越的用人环境。首先，拥有公开、平等的用人环境。使每个员工都有激情、有压力、有途径提升自己的学识和能力。其次，建立有效的竞争机制。所抽取50家企业大多采取“公开招聘，竞争上岗”的用人制度，实行管理岗位和专业技术岗位竞聘上岗制度。

2.人才引进与智力引进相结合。成功企业将科技研究视为企业活力的源泉，比如，攀枝花钢铁集团就一贯坚持“不为我有，但为我用”的原则，欢迎专家人才参与攀钢生产科研及管理项目的设计开发。

3.坚持人适其位，位适其人的原则。成功企业大多提倡个性发展，实施合理流动，适任的工作会带来兴趣和希望，更易于发挥其所长。比如，海尔集团“变相马为赛马”的用人方针运用的就是这样的道理。员工到位后不是在一个岗位一成不变，而是通过一段时间工作允许内部流动，找到最能发挥他价值的岗位。

4.建立严格的绩效考评体系。所抽查的50家企业都有自己的绩效考核管理制度。绩效考核不仅是识人的重要手段，也是用人的重要依据。

（三）成功企业的养人制度

“授人以鱼不如授人以渔。”企业的任务不是为员工钓鱼，而是教他成为垂钓高手。从企业长期发展的远景规划和对员工的长期承诺出发，人员培训是重中之重。不同企业的培训制度各有特点，但在人员培训的原则和运行上有很多共同之处：

1.清晰的培训理念和培训原则。500强的大多数企业都有自己的育人原则或培训理念。如动力大王广西玉柴机器集团的育人方针是：为每一个岗位的发展提供机会，为每一个阶层的攀登创造条件。企业的培训原则也大多相似，如学用一致原则，知识技能培训与企业文化培训兼顾的原则和成本效益原则等。

2.合理的培训机制。第一，逐渐多样的培训方式。培训对象不同，培训的特点也不一样。成功企业大多有自己的特色培训方式，如海尔的斜坡球体人才发展论已深入人心，从管理人员到普通员工，都十分珍惜每一次学习机会，自觉地为自己“上坡”加“油”。第二，有计划有目的的进行培训。培训的主要目的是将企业目标和员工个人的职业生涯发展相结合，发挥员工的潜能。比如，攀钢集团根据建设发展目标，制定了员工长期培训规划和年度培训计划，公司还建立了一系列的培训激励及保障制度，使员工在终身学习的过程中获得晋升和加薪，以实现自身价值。

（四）成功企业的留人制度

如何留住人才是一个永恒的企业管理课题。所有企业都必须面对一个矛盾：如何解决员工欲望的不断膨胀和薪酬的相对稳定。对如何留人，成功的企业都有这样的经验：

1.建立牢固的现代人才观念。只有重视人才才能留住人才，在企业中守钱为下策，守事为中策，守人为上策。

2.建立完善的人才激励机制，建立严格的监督约束机制。“员工是企业效益的创造者，企业要最大化地回报员工”，公司不断建立健全激励机制和晋升机制，最大限度地激发人的积极性、主动性和创造性，才能留住人才。

三、存在问题及对策研究

（一）存在的问题：

成功的企业都有自己的人才观，每一个企业都把人才战略列为企业发展的主要目标。然而，站在全球经济一体化的高度，站在中国加入WTO后新的经济格局高度来思考中国企业人才战略，还存在以下问题：

1.在招聘过程中人才标准仍然太注重学历。分析企业的人员招聘条件不难发现，企业对学历要求比较高，认为学历越高，人才的层次也应越高。许多企业的人才测评、绩效评估、薪酬系统都是围绕上述观念来设计和实际运作的。表面上许多企业打破了员工的身份界线，但实际上“蓝领”和“白领”又形成了新的企业员工身份界线，成为一条不可逾越的鸿沟。

2.各个企业人才观个性不突出。所抽查的50家企业大约有40家的人才观中都有“以人为本”的字样，有30家左右在用人方针中都有“团结、高效、进取”的口号，有十几家的企业人才核心价值观中有“追求卓越，敬业报国”、“超越自我”等字眼，企业的人才理念中都提到了创新，但真正在人才观的提炼和总结上创新内容太少，缺乏个体特色。

3.企业的养人制度暴露出培训组织不够健全、投入不够多的问题。培训需要一定的物质条件，我国规定企业的培训经费需占工资总额的1.5%，跟发达国家比，这个比率已经是很低了，但很多企业并未达到。美国1998年就上升到了2%，一些优秀企业如摩托罗拉、惠普、IBM公司等这一比率都达到了5%～10%。

（二）对策研究

1.树立正确的人才观的同时，避免“官本位”。中国要成为制造大国，需要中国的企业走出人才战略观念的误区，需要大力发展职业教育，造就千百万职业技能人才。企业人力资源开发只有在摸清了人才短缺和造成人才短缺的因素，才能有效组织、合理科学地配置人才资源。企业需要高层次、复合型管理人才和技术研发人才。但在制造类企业，在应用技术和加工类企业，真正缺乏的是大批的工艺师、技工类人才。

2.建立健全的培训组织。各个企业的人力资源部在负责员工的培训时，要对培训的需求分析，培训计划和实施，培训的评估都有较全面的把握。比如，以爱立信中国公司为例，爱立信北京培训中心设有三个部门：课程发展部，主要功能是讲授爱立信的各类培训课程；市场部，负责开发培训市场，组织和协调培训；行政部，负责培训课程的所有行政工作；顾客服务组，负责提供住宿、饮食、礼品等。可见其培训组织相当健全，比较而言，我们企业的培训组织还需进一步的完善。

3.增加更加多样的培训方式。以出色的员工培训而闻名遐迩的IBM为例，在线学习却是公司最为竭力提倡。它有三种常见的表现方式。一种是将常用的课程放在光盘里分发给员工学习；一种是Web-base培训，把大量知识放在公司内部网上，并将课程、学习计划编成学习进展图（Learning road map）；另一种是通过网络学院的形式。

4.建立有效的人才开发机制。为了在知识经济条件下增强企业的竞争力，世界500强企业还十分注意提高组织的整体学习能力，在世界排名前100家企业中，已有40%的企业以“学习型组织”为样本，进行脱胎换骨的改造，通过这些措施，增强国际竞争力。

5.在实践中张扬企业人才观的个性。企业家们应该从表层到内涵重新审视自己的企业人才观，如何更好地发掘和体现自己的个性，又如何在经营活动中张扬这种个性。

6.沟通视为企业人才观的重要组成部分。如果员工有了不满情绪，公司里的“申诉”渠道应该保持畅通，上海贝尔阿尔卡特倡导的是一种开放、民主的企业环境，每一位员工都有义务和权利为企业的发展和完善出谋划策。公司人力资源部的员工关系小组会通过员工沟通信箱、公告栏等渠道为员工及时解决工作、学习、生活等方面的实际问题。这些经验都是值得我国企业借鉴学习的。

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由多种材料组成的混凝土是一种具有抗压强度高、耐久性能好、抗变形能力差、抗拉强度低、易开裂等特性的非匀质材料。混凝土的微观裂缝亦称“肉眼不可见裂缝”，其宽度一般在0．05ram以下，即所谓的“无裂缝的混凝土”；当裂缝的宽度大于0．05ram时，肉眼是可以看见的，此时的裂缝称为“宏观裂缝”，它是由微观裂缝发展而来的。常见的微观裂缝主要包括i种，第一种是在水泥浆中集料之间的水泥石裂缝，第二种是在集料周围与水泥石粘结面上的粘着裂缝，第三种是集料本身的裂缝。规范规定，对室内正常环境下的一般构件，其裂缝宽度应小于等于0．3mm；对露天或室内高湿度环境中的构件，其裂缝宽度应小于等于0．2mm。

2混凝土收缩

水泥和水是混凝土的重要组成部分，当水泥和水相互作用时会发生水化作用而形成胶结材料，并将石骨料胶、松散的砂倒人合成人工石体形成混凝土。在实际工程中，由于变形作用、温度、湿度及不均匀沉降等是引起大部分的混凝土结构裂缝的主要原因，其中湿度变化而引起裂缝又占主要部分，这主要是由于混凝土的骨料中含有大量毛细孔、粗孔和空隙，这些孔隙中存在的水分活动在一定程度上影响了混凝土的一些性质，因此较好的控制湿度变化控制对裂缝有较为重要的作用。混凝土收缩的种类包括失水收缩、碳化收缩、自生收缩、塑性收缩等。

当混凝土潮湿时，由于毛细孔、粗孔和空隙中自由水分的蒸发而引起的收缩是不会导致变形，但当周围环境的干燥作用而导致细孔中的水产生毛细压力时，水泥石承受这种压力就会产生压缩变形，从而导致混凝土的一部分收缩变形，这种收缩就是失水收缩，最大的失水收缩通常是发生在第一次干燥之后。混凝土的干缩是一个十分复杂的变形过程，受很多因素的影响，包括水泥的标号、用量、级配、施工现状、养护方法和配筋数量等。混凝土中水泥浆的水化过程是一种物理——化学过程。当水和水泥结合的早期时硬化过程中会产生少量的硬化收缩，这种收缩与外界湿度变化无关，主要是因为水泥颗粒的吸附水，被称为自生收缩。对于普通混凝土。大部分的收缩属于自生收缩，其数量级较小，一般在计算中可忽略不计。自生收缩可能是正的变形，也可能是负的变形，既膨胀。当自生变形为稳定的膨胀变形时，对混凝土的抗裂性能是有益的，因此，在丁程实践中宜选用矿渣水泥混凝土和掺粉煤灰的混凝土。在混凝土初凝过程中，在混凝土浇筑4～15h后到其凝结之前的水泥水化反应最为激烈，分子链渐渐的形成，出现水分急剧蒸发和泌水的现象，从而导致失水收缩此时胶合料与骨料之间也会产生不均匀的沉缩变形，而这些变形通常都发生在混凝土的塑性阶段，因此称为塑性收缩。通常塑性收缩的数量级较大，因此在浇筑大体积混凝土后，混凝土表面，尤其是养护不当的地方常常会出现无规则的表面龟裂缝。在实际工程中，水灰比过大、用水量大、水泥量大、粗骨料少、外掺剂保水性差、振捣不良、表面失水大、环境气温高等都很有可能会引起塑性收缩而致表面开裂。由于地下室外墙的墙体厚度较薄，如果不采取足够的浇捣、养护等施工措施就很有可能会由塑性收缩而引起薄墙裂缝。

因为水的作用，在应力状态下使得混凝土中的氢氧化钙与空气中的碳酸气体产生化学反应，从而会引起碳化收缩。碳化收缩量与水化物的碱度、结晶水及水分子数量等因素有着密切的关系，因以上因素的不同会造成碳化收缩量大不相同，并且这种碳化作用通常在湿度约为50％这种适中的湿度时才会发生，一般环境情况下，不专门计算，但是不能忽视因混凝土收缩变形而导致的温度应力。据宝钢转炉基础底板大体积混凝土的计算分析，由收缩引起的温度应力占温度应力值的30％以上。

3水泥的水化热

水泥的水化热是指在水化过程中水泥所释放出的热量。由于在大体积混凝土结构中的混凝土导热性能十分低，聚集在水泥结构内部的热量长时间内无法散失，导致此时包含有较大的温度应力和温差，因此就很容易因温度而带来的裂缝给工程带来不同程度的危害。泵送混凝土就传统混凝土而言，其具有高强度、大流动的特点。当需要配制高强度混凝土的水泥时，通常不能采用标号小于525级的硅酸盐水泥、普通硅酸盐水泥或如调粒水泥、球状水泥的特种水泥，并且还应考虑水泥品种与外加剂的适应性和水泥的需水性等方面。由于水泥用量大、标号高，使得在施工配置过程中的水化热要比普通混凝土高出很多，从而形成了较大的温差和温度应力。因此，用适当地高性能矿渣掺和料来取代等量部分的水泥时，就可以起到大幅度提高强度和增加流动性的作用，同时可以有效地降低水化热。

4外加剂

在拌制混凝土过程中加入各种外加剂，就能够节省水泥、提高施工质量、改善劳动条件、加快施工速度、完善工艺、改善混凝土性能等。因为有那么多的优点，在近半个世纪以来混凝土外加剂是发展较快的一项混凝土新技术。具有调节凝结时间和分散水泥颗粒作用的减水剂，适量的加在搅拌的混凝土中时能够有效的起到改善混凝土的和易性、节省水泥、提高强度等作用。当加入减水剂能使水泥颗粒容易水化而收缩增加时，掺入减水剂的目的主要是为了提高混凝土的流动性与和易性。

引气剂具有引进一定数量的气泡的作用，当在混凝土中掺人引气剂时，就可以能够有效的减少混凝土在流动过程中对管壁的摩擦阻力。引气剂的加入会使得混凝土的收缩作用从成分上有所增加，并且还能通过减少含水量而到达减少收缩的作用，当这两种作用共同产生时，混凝土的收缩基本上没有产生明显影响。在混凝土中使用缓凝剂时，通常会增加收缩裂缝，有时还可能会引起收缩裂缝。

5徐变

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二、新西兰公共部门财务报告改革的特征

(一)新公共管理框架下的财务报告改革　研究表明，新西兰应计制基础的公共部门财务报告是被作为广泛的公共管理框架的副产品引入的，目的是为实现管理控制和计量政府主体绩效而提供相关的管理决策信息(Lye，Perera and Rahman，2005)。这表明，新西兰采用应计制基础财务报告的改革本身并不是目的(Carlin，2003)，因而将其置于以提升绩效为目的的公共部门管理变革的大环境中去理解能够获得更清晰的认识。

在新公共管理框架下，新西兰公共部门以基于购买权和所有权的契约易取代了基于官僚制结构的等级权力关系。首先，作为新西兰政府法人代表的内阁，一般负责确定其政策结果的优先次序以及希望购买何种产出，并原则性地提出部门执行长官的绩效要求，而内阁大臣则具体实施从议会获取拨款以购买各部门或其他供应商生产的产出。从购买产出的角度讲，内阁大臣实际上与部门执行长官签订了供应服务的购买权契约，部门执行长官则按照契约要求提供这些服务以及享有必要的管理决策权力。充当顾客的内阁大臣们需要相关的财务信息，以评价各部门是否按照契约或预期提供了公共服务，并将其做为订立新一轮购买权契约的重要依据。其次，从所有权契约角度看，内阁是各部门的直接所有者和委托人，发挥着治理委员会的作用，而作为受托人的各部门执行长官负有获得预期的投资收益、保全资本、确保财务弹性等方面的责任。

购买权和所有权这两种契约关系对包括政府整体和各部门在内的公共部门财务报告产生了重大影响(Simpkins，1998)。I－FAC(1994)认为，由于区别购买权和所有权契约，明确界定产出及其所耗费资源的完全应计制基础会计和财务报告都是必不可少的：购买权契约直接产生了对应计制成本信息和经审计的服务业绩报表的管理需求；满足所有权契约的目的导致了提供投入资本信息的需要，包括资产负债表类型的信息。引入应计制会计和财务报告是为了支持以明确的目标、良好的绩效信息、激励和管理自由为基础的管理系统(Lye，Perera and Rahman，2005)，使利益相关者能够运用财务信息监控公共部门的契约履行情况以及管理绩效。

(二)公共部门财务报告改革的渐进性　新西兰公共部门财务报告改革是在一系列相关法案的推动下进行的。从立法实践的发展历程来看，新西兰对公共部门财务报告产生重要影响的法案主要包括：(1)《国有企业法案》(1986)。该法案明确了国有企业运作的主要治理原则及受托责任要求，赋予管理者更大自以及相应的责任，其颁布标志着新西兰应计制基础的公共部门财务报告改革的开始，并率先在国有企业中引入了应计制基础。(2)《公共财政法案》(1989)。为了衡量部门的产出绩效，该法案规定所有报告主体都应按照GAAP的要求，提供包括财务和非财务绩效信息的应计制基础财务报告。由此形成了中央部门财务报告改革的基石，使核心政府部门转向了应计制基础。(3)《财务报告法案》(1993)。该法案确立了新西兰法定的会计准则制定程序，强化了公共部门对GAAP(主要是应计制会计基础)的应用。(4)《财政责任法案》(1994)。该法案规定，公共部门应当按照GAAP编制财务状况预测报告，定期提供有关政府预算政策、财政战略方面的全面完整的报告，从而实现了事后报告向事前报告的转换以及两者统筹兼顾。

尽管新西兰公共部门财务报告改革是在极短的时间内完成的，但实际上也带有较为明显的分阶段逐步扩展的特征。这种改革首先在国有企业中进行，待取得成效后才应用于核心的政府部门；应计制会计是先在单个政府部门中进行试点后才被引入整个政府中；政府部门只有适应了以应计制为基础的财务报表，才在预算中再采用应计制(Pallot，2002)。

(三)公共部门财务报告制度的独立性 新西兰建立了以公共法案和GAAP为核心的公共部门财务报告制度。尽管《公共财政法案》初步奠定了新西兰公共部门应计制基础财务报告的基本框架，要求政府整体和各部门的财务报告都必须按照GAAP进行编制，但却没有直接确定由某一政府部门负责制定具体的财务报告准则。事实上新西兰政府并没有掌控着GAAP的制定权，而是交由独立的会计准则咨询理事会(ASRB)，行使审批GAAP以及作为核心的财务报告准则的权力，其目的是为了确保使用者高度信任财务信息的相关性和可靠性。在新西兰，GAAP是治理公共和私人部门财务报表要素(包括资产、负债、收入和费用)确认、计量和报告的独立客观的一系列规则，根据《财务报告法案》的规定，通常包括由ASRB独立审批通过的准则，以及当不存在已审批准则时对报告主体适用且获得会计职业界权威支持的政策。这意味着新西兰公共部门财务报告能够被更广泛的人们较为容易地理解，有利于会计职业界向公共部门的渗透并提高会计水平，也提升了会计师在不同部门之间进行转换的能力。

(四)公共部门财务报告内容的完整性 新西兰公共部门财务报告可以划分为两个层次，即部门财务报表以及由其合并而来的政府整体报表。政府整体报表是依据《公共财政法案》要求纳入政府法人报告主体中的公共部门的合并财务报表，除了按照GAAP的要求提供财务业绩表、财务状况表、现金流量表、权益变动表以及报表附注外，还可能涉及一些反映政府运营环境性质的附加报表，主要包括借款表、承诺表、或有负债和或有资产表、分部报表、会计政策表、未拨费用和资本支出表、应急费应和资本支出表、受托资金表以及其他能够公允反映政府财务状况和业绩的附加信息。部门财务报表也应当按照GAAP编制并提供关键的财务业绩表、财务状况表和现金流量表，并披露所使用的会计政

策以及对或有负债等项目进行附加注释。而且，各部门还应在其年度财务报告中呈报财务预测表并将预测数和实际数进行比较，报告每项拨款和每类产出的实际耗费，以及报告所有未拨费用和资本支出并逐项予以解释。由于已采用了完全的应计制会计基础，新西兰公共部门财务报告可以提供更全面完整的财务信息，能够更好地满足使用者多方面的信息需求。

三、新西兰公共部门财务报告改革的启示

(一)从公共管理框架的角度考虑政府财务报告建设　从新西兰的经验看，只有置于公共管理的框架内，报告目标、使用者、报告主体、信息质量等一系列基本理论问题才能被明确，从而为政府财务报告改革指明方向。新西兰现行的公共部门财务报告正是在契约型的新公共管理框架下发展而来的，目的是为监控公共部门的契约履行情况及管理绩效提供财务信息，方向明确是影响这方面改革获得成功的重要因素。目前我国改进预算会计报表、建立政府财务报告的问题已经提上了议事日程，但在如何建设完善的政府财务报告方面还存在不少分歧。我国可以借鉴新西兰的做法，围绕改进政府管理方式、提高行政效率的要求，对现行预算会计制度做出全面的评估，并在此基础上进行改革以建立起适应我国具体国情的新型政府财务报告，绝对不能盲目追随国际上政府财务报告改革的潮流。

(二)建立统一的政府财务报告制度　新西兰公共部门按照相关的公共法案和已在私人部门应用的GAAP编制财务报告，为规范报告主体的财务信息披露行为提供了一种途径，保证利益相关者能够对财务信息的相关性和可靠性产生合理预期。建立一套为所有报告主体所遵循、体现公共管理框架要求和加强公共财务资源管理需要的财务报告制度，是公共部门财务报告改革取得成功的关键因素。目前我国现行的预算会计制度对预算会计处理实务做出了具体规定，但却忽视了预算会计报告。年度预算报告的编制是依据财政部门和上级单位下达的有关决策编审规定组织进行的，各报告主体没有统一的政府财务报告制度可循，因而也就无法编制完整地反映政府整体受托责任并有助于决策的财务报告。因此，为了建立完善的政府财务报告，我国可以借鉴新西兰的做法，打破按组织类别分别制定预算会计制度的现状，针对会计交易和事项制定为各单位遵循的统一的财务报告制度，进而为编制合并的政府整体财务报告提供便利条件。

(三)将预算会计报告扩展为政府财务报告　新西兰公共部门财务报告的内容相当全面、详尽，除了提供有关政府年度预算执行情况的信息，还包含了大量有关政府财务状况、运营业绩和现金流量情况等方面的信息。这些信息既有财务信息，也有非财务信息，几乎涵盖了政府所有财务和非财务活动的详细情况，能够让使用者更好地评价报告主体及其管理当局的服务业绩和受托责任履行情况，并做出相关的决策。新西兰引入完全的应计制基础实际上是为公共部门财务报告能够涵盖更广泛的绩效信息提供技术支持。目前我国提供政府财务信息的对外报告主要是“预算收支执行情况报告”，由于强调为预算管理服务，除了反映年度预算收支执行情况及其结果外，并没有提供更多的与预算收支无直接关系的重要财务信息，因而无法反映政府部门的财务状况、运营业绩、公共服务成本以及受托责任履行情况，更无法满足我国政府改进管理方式、加强公共财政管理的需要。因此，我国应当将现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立包括基本会计报表及其附注、其他附表和必要的补充信息的全面完整的政府财务报告体系，并考虑相应地增加政府财务信息披露的内容，使其能够涵盖所有相关的政府财务收支活动及其结果，同时用特定的议题、图形、图表和表格等形式，对涉及财务、非财务的事项及相关的公共受托业绩加以描述。要实现这一目标，我国首先必须分项目、分阶段地实施应计制基础，扩展政府会计的核算对象和内容，建立健全的政府会计核算体系。所以，我国改革预算会计报表、建设政府财务报告将是一项任务艰巨的系统工程。

参考文献：

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[2]陈小悦、陈立齐：《政府预算与会计改革――中国与西方国家模式》，中信出版社2002年版。

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