公共财政的特征范文

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篇1

一、研究背景与意义

2006年2月15日，我国颁布了新所得税会计准则，即《企业会计准则第18号――所得税》（后文简称新准则）。根据新准则的规定，从2007年1月1日起，上市公司必须全部采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。此前，我国所得税会计的处理依据是1994年6月29日财政部财会〔1994〕25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定》（后文简称暂行规定）。根据该规定，从1994年1月1日起，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法（后文简称应付法）”或“纳税影响会计法（后文简称纳税法）”，其中纳税法具体又分为递延法和债务法（损益表债务法）两种。

笔者从巨潮资讯网站（省略）收集了2001―2005年中国A股上市公司年报的资料，发现在2005年可以下载到的716家沪市和446家深市共1 162家A股上市公司（不含中小版上市公司）中，仅有33家明确披露采用纳税法。可见，在上市公司实务中，绝大部分公司采用的是应付法，只有少部分采用纳税法。从应付法与纳税法的比较可以看出，纳税法比应付法有着明显的优势，但实务中还是广泛采用应付法，极少采用纳税法，原因何在？为什么新准则要取消实务中广泛采用的应付法、只允许采用一种国内从未采用过的资产负债表债务法？笔者认为这是一个值得深入研究的既有现实意义也很有意思的问题。

本文关注的重点是那些选择采用纳税法的公司与采用应付法的公司在财务特征上有何区别，试图通过对这两类公司财务特征的对比研究，为企业选择所得税会计政策提出合理的解释与中肯的建议，对实施新准则有所助益。

二、假设的提出

应付法就是基于收付实现制原则，将按当前实际应缴纳的所得税确认为当期的所得税费用，即将本期税前会计收益与应税收益之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。应税收益与会计收益之间的时间性差异（或者暂时性差异）产生的影响所得税的金额均在本期确认为所得税费用，或在本期抵减所得税费用，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。

纳税法是基于权责发生制原则，将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内以及资产负债表中的递延税款余额里。

显然，纳税法比应付法更符合会计核算的基本原则要求，是所得税会计发展的必然选择，但其核算复杂程度又远超应付法。由于两种所得税会计处理方法确认的所得税费用上的差异，采用不同核算方法的两类公司的核算结果也必定存在差异，这种差异将会在其财务指标上有所体现，通过对这两类公司的核算结果分析，可以总结、归纳出各自的财务特征。同时，由于公司管理层对会计政策拥有选择权，其在选择某种会计核算方法时肯定具有一定目的性，因此，通过对其所选择的核算方法的核算结果分析，可以合理推断出对其选择存在影响的一些因素。按此思路，本文分别从纳税法公司与应付法公司核算结果总体差异性与影响纳税法选择的公司财务特征两个方面提出假设，进行实证检验。

（一）两类核算方法总体差异性方面的假设

通过收集样本公司数量结果分析，我国上市公司绝大部分采用的是应付法，2005年只有33家公司年报明确披露采用纳税法，仅占2.84%。可以合理预计，上市公司之所以普遍采用应付法而非纳税法，除了应付法简单的原因外，更主要的原因可能是在现行的应税收益―会计收益差异水平下，采用纳税法对大部分上市公司绩效考核指标的改善并无明显好处，因此，可提出假设：

H1a：在现行的应税收益―会计收益水平下，采用纳税法与采用应付法进行所得税会计核算的两类公司，其总体绩效考核指标没有显著差异。

纳税法是基于权责发生制的理念，确认的当期所得税费用更符合权责发生制原则和配比原则，所确认的本期所得税费用直接与本期税后会计利润相联系，避免了采用应付法时所造成的各期间净利润波动的现象，从而增强了财务信息的可预测性和有用性，因此提出假设：

H1b：采用纳税法核算的公司，其盈利预测误差显著小于应付法公司。

（二）影响纳税法选择的公司财务特征方面的假设

虽然纳税法复杂，在应税收益―会计收益差异不大的情况下，与应付法的核算结果差别不大，但是毕竟现有30多家上市公司放弃简单的应付法而改用复杂的纳税法，那么，这些采用纳税法的公司一定是“另有所图”的。根据前面对这两类所得税核算方法的比较分析，结合一般会计政策选择与盈余管理的关系理论，笔者重点关注选择纳税法的公司，提出影响纳税法选择的公司财务特征方面的如下假设：

1.纳税法是基于权责发生制来确认所得税费用，而权责发生制固有的局限性为纳税法通过递延税款来调节所得税费用的确认从而调节净利润提供了空间和可能。特别地，纳税法可以起到收益平滑的作用。根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的政治成本假设理论，在其他条件相同的情况下，企业规模越大，其政治敏感性越强，其因利润较高而受到政府管制的可能性也越大，政治成本也越大。政治成本的存在将会促使企业选择将现在的盈余递延到将来的会计程序，因而更愿意进行收益平滑，在所得税的会计处理上越有可能选择纳税法，据此，可以提出假设：

H2a：企业规模越大越有可能选择采用纳税法，即选择纳税法与企业规模正相关。

2.根据盈余管理与会计政策选择理论，一般情况下，企业自愿变更会计政策的目的都是为了进行盈余管理，并且一般都是通过可操控性应计项目来进行盈余管理的。提取或冲销资产减值准备是一种较好的盈余管理方式，因为通过处置固定资产等其他手段进行增加利润需要增加税费成本，而提取或冲销资产减值准备无需增加额外的税费支付，属于时间性差异，尤其是我国所得税法允许计提的坏账准备在一定比例下可以税前扣除（其他资产减值准备不能税前扣除），因此，采用纳税法的公司会比应付法公司更多地利用计提坏账准备等资产减值准备手段来进行盈余管理。由于坏账准备的计提更具普遍性，可以假设：

H2b：纳税法公司坏账准备的计提比例高于应付法公司，即选择纳税法与坏账准备计提水平正相关。

3.由于纳税法的复杂性，采用纳税法的公司的簿记成本和审计成本一般会高于采用应付法公司。因为会计核算复杂，审计难度加大，审计成本自然也高，审计收费也相应提高，二者可以统一采用审计费用水平进行检验。因此，可以提出假设：

H2c：纳税法公司审计收费水平高于应付法公司，即选择纳税法与审计费用水平正相关。

4.纳税法有递延纳税的作用，公司管理层出于增加盈利水平的目的，会想方设法将当期实际支付的所得税递延确认为所得税费用，因此，可以提出假设：

H2d： 纳税法公司实际支付的所得税费用与账面确认的所得税费用的比例高于应付法公司，即选择纳税法与实际的所得税支付率正相关。

5.根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的债务契约假设理论，在其他条件相同的情况下，增加报告净利润可以降低公司债务违约的可能性，因此债务比例越大的公司越可能选择将未来期间盈利转到当期的会计政策，债务比例越小的公司越可能将报告盈余递延到以后，以平滑收益，因此可以提出假设：

H2e：纳税法公司的资产负债率高于应付法公司，即选择纳税法与资产负债率为负相关关系。

6.由于我国原暂行规定出于谨慎性原则的考虑，对纳税法的使用提出限制性要求，即在税前会计利润小于纳税所得时，如在以后转销时间性差异的时期内有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税法，否则也应采用应付法进行会计处理。因此，可以预计采用纳税法的公司一般未来盈利的预期高于应付法公司，进而可以提出假设：

H2f： 纳税法公司盈利能力和营运能力高于应付法公司，即选择纳税法与盈利能力和营运能力正相关。

三、研究设计

（一）模型变量与研究方法设计

对于第一方面的假设，绩效评价指标以1999年6月财政部、国家经贸委、人事部、国家计委联合颁布的企业效绩评价体系中规定的工商类竞争性企业绩效评价指标（包括4个方面8个基本指标）为依据，盈利预测误差指标以每股收益预测差异百分比的绝对值、净利润预测差异百分比的绝对值两个指标为依据，采用均值t检验的方法进行检验，均无需建立模型。

对于第二方面的六个假设，由于需要检验的是纳税法的选择与企业的哪些财务特征变量有关，因变量为是否选择纳税法的行为，是个二分变量，需要采用Logistic回归分析的方法进行检验。参照Logistic回归分析的一般模型，构建的分析模型为：

P = α0 + β1Lnsize +β2Ca +β3Bc +β4Tax +β5 Lev +β6Yl +β7Yy +ε

各变量的含义及预期符号列表如表1。

（二）样本选择与数据来源

由于采用纳税法的公司需要用到“递延税款”科目核算时间性差异对所得税的影响，笔者先利用上海万得资讯科技有限公司的Wind资讯金融终端数据库取得“递延税款借项”或“递延税款贷项”有余额的公司，共有153家，再逐份阅读这153家公司的2005年年报，确认其中披露所得税会计核算方法采用纳税法的公司，共有33家沪深股市A股上市公司（不含中小企业版上市公司）明确披露采用纳税法，其中深市11家，沪市22家。

由于金融企业会计报表与其他行业报表有较多差异，缺乏可比性，本文以剔除金融企业（共6家）后剩余的27家公司为研究样本。再根据行业相同、规模相近的原则选择相同数量的应付法公司，组成控制公司样本。其中，对于行业，以证监会的行业划分为主要依据，参照Wind行业划分（即如果按证监会行业划分无对应的应付法公司，则按Wind行业划分选择），尽量选择两类划分结果相同的公司，以减少分析结果受行业因素的影响；对于规模，则以2005年期末合并报表资产总额为依据，选择与纳税法公司资产规模相差最少的公司。

为了增加研究结果的可靠性，笔者研究了这54家样本公司2003―2005年连续3年共162组样本数据。之所以选择这3年的数据，是因为有几家公司是从2003年以后才开始变更采用纳税法的，并且有2家纳税法公司的年报从2003年才开始公布。本文的原始研究数据除境外审计费用从年报手工收集外，其余研究数据均取自Wind金融资讯数据库或者根据数据库数据计算取得。

四、实证结果与解释

（一）纳税法公司总体情况统计分析

1.纳税法公司行业分布情况分析。

采用纳税法的公司占所在行业的上市公司数量的比例如表2。

由表2可见，采用纳税法的公司涵盖了主要行业的范围，具有较高的代表性，而且采用纳税法比例最高的行业，依次是金融保险业、交通运输业、电煤水生产和供应业、采掘业（未在表中列出的其他行业均无采用纳税法公司）。这些行业的特点是垄断性强、政治成本高，其收益平滑的动机比其他竞争性行业更大，而纳税法更有利于收益平滑的特点，对这些行业应该更为适宜。当然，这是一个初步的判断，下面还要通过更深入、科学的统计、推断来识别。

2.纳税法采用或变更的情况统计。

为了了解上市公司变更采用纳税法的原因及其对当期公司财务情况的影响以及具体采用纳税法的情况，笔者专门查阅了全部33家纳税法公司2001―2005年度的年报，结果发现：采用纳税法的33家公司中，未明确披露的有6家，披露采用递延法的只有2家，其余25家均采用债务法（包括利润表债务法和资产负债表债务法），占75.8%。可见，纳税法下递延法与债务法相比，债务法更受企业青睐。

另外，在2001―2005年期间可下载的年报中，披露发生所得税会计政策变更的公司有12家（包括泰达股份在2001年披露2000年发生变更），其中有3家因变更影响减少当年利润，有1家披露变更对当年盈利无影响，有1家没有披露变更对当年盈利影响情况，其余7家披露变更影响为增加当年盈利，可见，发生自愿性会计政策变更大部分还是为了盈余管理，主要目的是为了提高报告盈利。

（二）独立样本t检验

为了检验第一方面的假设，笔者将扣除6家金融企业后的27家纳税法公司与27家采用应付法的控制样本公司进行独立样本t检验。根据前述变量设计所确定的变量，笔者分别以工商类竞争性企业绩效评价指标中明确的8项基本指标和每股收益预测误差绝对值、净利润预测误差绝对值作为检验的变量，利用SPSS软件进行独立样本t检验，结果如表3。

从表3的均值比较结果来看，采用纳税法的公司，8项指标的均值绝大部分优于非纳税法公司（只有主营业务收入同比增长率纳税法公司劣于应付法），但是从显著性来看，除了流动资产周转率、资产负债率、已获利息倍数3个指标有显著性差异外，其他指标并无显著性差异，特别是反映财务效益状况的资产报酬率差别很小。考虑到纳税法公司资产规模明显高于应付法并且多属于有一定垄断性的行业，这种差异更多可能是因为规模、垄断性行业等其他方面的原因造成的，与是否采用纳税法没有关系。因此，笔者认为，即使纳税法公司8项指标均值绝大部分均优于应付法，只要统计显著性水平不显著，两类公司之间的差异就不明显。可以认为，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，两类公司的核算结果在绩效评价考核指标上没有显著的差异，支持H1a假设。

从表4的均值比较结果来看，纳税法公司的盈利预测误差百分比均值确实小于应付法，但也均未通过显著性检验，说明两类公司的盈利预测误差亦无显著性差异，拒绝H1b假设。

可见，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，纳税法与应付法的核算结果并没有显著差异，纳税法的优势并没有得到很好的体现，这很可能是实务上广泛采用应付法的主要原因。

（三）Logistic回归分析

为了检验纳税法公司选择选择纳税法与公司财务特征的相关性，笔者以剔除了金融企业的27家纳税法公司和27家控制样本公司2003―2005年的数据，根据前述构建的模型和变量，利用SPSS软件进行Logistic回归分析。

1.变量描述性统计。

笔者以进入Logistic回归方程的7个自变量进行描述性统计分析，从表5中的结果看，7个自变量中，资产规模、坏账准备率、资产负债率、流动资产周转率等4个自变量在纳税法公司与应付法公司之间有显著性差异，其余3个自变量没有显著性差异。

2.自变量的多重共线性检验。

为了避免变量间多重共线性的影响，笔者对各变量之间的相关性进行了检验，结果发现，资产规模、簿记成本（审计费用）、所得税支付率、流动资产周转率之间存在显著相关性，簿记成本（审计费用）与流动资产周转率、销售净利率之间也存在显著相关性，销售净利率与簿记成本（审计费用）、坏账准备率资产负债率之间也存在显著相关性。为消除共线性的影响，笔者采取逐个纳入的方式进行Logistic回归，以保证进入回归方程的变量之间是不存在多重共线性的。这样笔者分别得到三种组合模型进行Logistic回归：

组合一：资产规模、坏账准备率、资产负债率、销售净利率为自变量组合模型。

组合二：坏账准备率、资产负债率、审计费占收入比、所得税支付率为自变量的组合模型。

组合三：资产负债率、所得税支付率、坏账准备率、流动资产周转率为自变量的组合模型。

3.Logistic回归结果。

上述三种组合模型回归结果汇总如表6。

由上述结果来看，参与回归的七个自变量，回归结果均与预测符号一致，而且资产规模、资产负债率在1%、坏账准备率、流动资产周转率在5%水平下显著，但税负水平、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率不显著，但模型的判对率不是很理想，只有65%左右。

（四）结果与解释

根据上述实证分析结果，可以归纳如下结论：

1.从纳税法公司的行业分布情况来看，政治成本高的垄断性行业更愿意采用纳税法，这些公司的资产规模一般也较大。Logistic回归分析的结果也显示企业资产规模与纳税法的采用显著正相关，二者分析结果相吻合。

2.从纳税法变更情况统计分析来看，变更采用纳税法的公司绝大部分在变更当年影响了净利润，且大部分是调增利润，显示所得税会计政策变更与盈余管理有关。Logistic回归分析结果也表明，纳税法公司的坏账准备率与纳税法的采用也显著正相关，而计提资产减值准备是进行盈余管理的常用手法，二者的分析结果也相吻合。

3.从纳税法公司与应付法公司的企业绩效评价指标的均值t检验结论来看，虽然纳税法公司的8大绩效评价指标有7项优于应付法，但是并不具备统计意义上的显著性，这种指标优势恐怕与纳税法公司大多来自于垄断性行业、资产规模较大这种先天优势有关。另外，纳税法核算结果在盈利预测准确性上也没有体现出明显的优势。由于纳税法比应付法在会计核算上明显复杂，而且我国会计人员总体素质不是很高，长期以来习惯了采用应付法，因此，一般来说，在原有制度允许采用应付法且核算结果差异不大的情况下，企业不会弃简就烦改用纳税法，这恐怕也是我国上市公司绝大部分采用应付法而很少采用纳税法的主要原因。

4.从Logistic回归分析结果来看，参与回归的7个自变量，回归结果均与预测符号一致，表明纳税法公司资产规模、坏账准备率、流动资产周转率、审计费用占主营业务收入的比率、实际支付的所得税占账面确认所得税的比率均成正相关关系，与资产负债率成负相关关系，与笔者的预计符号一致，但只有资产规模、资产负债率在1%、坏账准备率、流动资产周转率在5%水平下显著相关，税负水平、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率不显著。

5.税负水平的Logistic回归分析结果不显著，可能与变量的计算不准确有关。企业实际支付的所得税由于年报没有直接披露，笔者采取的是倒挤计算的办法，并不准确，里面包含了一些计入管理费用的税费等，这可能是影响回归结果的主要原因。

6.审计费用占主营业务收入的比率的Logistic回归分析结果也不显著，有点出乎笔者的意料。笔者的本意是用它来替代薄记成本的，因为纳税法核算复杂，会计核算要求高，簿记成本也高，相应的审计收费也就水涨船高，应该是有明显相关性的。一个解释可能是我国审计收费的影响因素太多、太复杂，以其作为簿记成本的替代变量不是很合适。

五、结论与建议

根据上述实证分析结果，笔者认为，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，应付法与纳税法的核算结果差异不大，这是企业普遍选择采用简单的应付法而不采用复杂的纳税法的主要原因。根据Logistic回归分析结果，纳税法公司的财务特征是：资产规模更大、资产负债率更低、坏账准备提取率和流动资产周转率更高，且回归分析结果显著。此外，纳税法公司实际支付的所得税与当期确认的所得税费用的比率、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率也更高，但结果并不显著。

现阶段我国虽然在新准则中取消了应付法和原纳税法（递延法和损益表债务法），但只要求上市公司执行，大量的非上市公司仍可根据《企业会计制度》和《小企业会计制度》的要求选择采用各种所得税会计核算方法。根据上述分析，基于不同企业盈余管理的需要和企业实际情况，笔者认为可以选择采用不同的所得税会计政策：

（一）对于非上市公司的小企业而言

其会计核算力求简单，会计与税法之间的暂时性差异很少，没有收益平滑等盈余管理的需要，采用应付税款法是最好的选择，应允许继续采用。对于其他非上市公司，如果没有收益平滑的需要，也应优先考虑选择应付法。

（二）对于上市公司而言

根据新的所得税会计准则，上市公司必须采用资产负债表债务法，虽然减少核算方法选择空间，但并不等于压缩了企业盈余管理的空间。而且，资产负债表债务法确认所得税费用采用间接方式，所确认的递延所得税资产可以按规定计提减值损失，盈余管理的隐蔽性更强、盈余管理的幅度可以更大。

【主要参考文献】

［1］刘斌，孙回回，李珍珍.所得税会计政策选择的经济动因及实证研究［J］.现代财经，2005，（5）.

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1. 色彩在现代工业设计中的意义

第一，色彩在现代工业设计中能增强产品形象在视觉上的感染力。

一件产品设计，有无色彩和色彩运用的好坏，其视觉的感染力有明显的差异，这一点在某些所谓的“色彩商品”中表现得尤为明显，往往成为商品“价值”的主要依据。色彩搭配完美的作品，能强烈吸引受众的注意力，提升艺术魅力。

第二，色彩在现代工业设计中能有效帮助传达产品所诉求的目标定义。

色彩可以传达设计意念，表达确切的含义，使复杂而抽象的东西，经过色彩处理后变得简单而易于理解。在现代设计中，色彩已成为传达意念的一种工具。在现代商品包装设计中，常用红黄色调表示熟食品，用蓝绿调子表示冷冻食品，用红色调表示保健药品，用蓝色调子表示镇静药品等已成为设计必须遵循的规范。值得一提的是，设计中色彩美的核心问题则是色彩间的对比关系，色彩的魅力只有通过对比才能完全的表现出来。在设计过程中，色彩之间的相互关联必须在一个统一的整体中相互匹配，才能形成和谐的色彩系统。

第三，色彩具有明显的刺激和影响情绪的作用。

色彩通过视觉冲击，影响人们的感官，直接左右人们的感情与行动。以红色为例，由于红色具有强烈的影响人们感情与情绪的作用，有助于市场推销，所以一直被美誉为“最畅销的颜色”。红色是生命的颜色，是活力、兴奋、激动的颜色，是健康的颜色。在自然界中，不少芳香艳丽的鲜花、丰硕甜美的果实、新鲜美味的肉食品，都呈现出动人的红色。因此人们习惯以红色为兴奋与欢乐的象征，使之在标志、旗帜、宣传等用色中占了首位，成为最有力的宣传色。当然，红色同样又被看成危险、灾难、爆炸、恐怖的象征色，因此人们也习惯地引作预警或报警的信号色。红色所具有的攻击性是天生就有的、自然的东西，具有生命力、欲望和性的吸引力，如果把这种攻击性转向积极的因素，能很好调动人们的感情与情绪。在中国以红色设计而畅销的商品不计其数，白酒包装如金六福、剑南春等,香烟设计如双喜、大鸡等等。

2. 产品色彩设计的基本要求

第一，满足产品的功能要求。

在进行产品的色彩设计时，尽量使色彩的功能作用与产品的功能特征相吻合，以便更好地发挥产品的功能效果。现在，绝大多数国家的消防车仍然采用红色。对于轻型产品设备，一般采用浅淡而又沉静的颜色，以表现产品的精密，精巧的功能特征。例如，医疗卫生设备大多采用白色或其它浅色，这样让人容易发现设备上的脏污并及时清理，以满足卫生医疗设备清洁卫生的功能特点。又如家用电风扇、冰箱一类的空气调节和制冷器具等产品，一般采用淡雅、鲜嫩的冷色，使色彩给人以凉爽感和新鲜感。家用取暖器具和吸尘器等，可采用活泼、温暖的颜色，与其取暖功能和动态作业形式相符合。

第二，满足人与产品相适应的要求

利用色彩满足人与产品相适应的要求，就是使产品的色彩与人的生理心理得到协调和平衡。这是一件很复杂的事情，但是也是达到造型效果的重要手段。对于一些为特定人群而设计的产品，色彩的处理是比较容易的。然而，在我们的商品市场中，由于批量生产方式、产品结构形式、成形工艺方法、成本以及标准化等因素的限制，不可能制造各种规格大小的产品满足各种人的需求。色彩设计满足人与产品相适应的要求，不只是满足不同人的喜好，同时还应该使人与产品的功利效应得到充分的发挥。

第三，满足作业环境的要求

产品色彩设计，应该考虑产品的使用环境，例如在室外使用的产品，一般采用纯度和明度高的颜色；工程机械、建筑机械和林业机械等一般采用桔红、桔黄、浅蓝、乳白等主色调；家庭中使用的产品，可采用浅淡、明快、柔和的色调。

3. 结语

色彩设计是工业产品设计的重要元素之一。在产品设计中，色彩也最易对视觉形成强烈的冲击力，在无声中为商品促销推波助澜。例如超市陈列的商品，其色彩要鲜明突出，从而实现最有效、最快捷的传递商品的信息，因此全面了解并恰当的运用色彩，能全面提升产品设计的商业诉求力。在工业产品同质化日益严重的今天，如何以人为本，满足消费者内在需求成为各个厂家关注的问题，毫无疑问，设计将成为竞争的最为关键的要素，色彩将作为新的经济亮点和促销方式。需要指出的，色彩概念需要科学的坚实的色彩设计作为基础，而色彩设计的基础是色彩的调查、研究和预测。我相信，将会有更多的企业重视和应用色彩这个经济竞争力。

参考文献：

[1] 王汀, 赵锋, 邓晗. 工业产品的色彩设计特征[J]. 西北大学学报(哲学社会科学版), 2010, (02)

[2] 李国新. 色彩基础教学研究[J]安阳师范学院学报, 2003,(06).

篇3

关键词

传统粉彩

当 代

特 征

功 能

在文化艺术快速发展的今天，中国陶瓷艺术已经驶入由传统向现代转型的快车道，在西方现代和后现代陶艺的影响下，一时之间，出现了各种令人眼花缭乱的现代陶瓷艺术风格与流派。在现代化大潮中，粉彩瓷亦在其列，大量现代粉彩艺术形式纷纷兴起，并与传统粉彩交相辉映，使当代粉彩瓷进入到兴盛发展时期。在现代粉彩崛起的背景下，一些人开始对传统粉彩形式提出质疑，这显然是不利于当代粉彩瓷发展的不和谐杂音。那么，我们必须对传统粉彩的当代特征、功能进行深入而全面研究，以阐明传统粉彩在当代的存在意义与价值。

一、传统粉彩当展概况

粉彩在清康熙末年萌芽以后就一直没有间断发展，形成了具有独立意义的发展体系。就当代而言，粉彩正处于由传统向现代转型的时期，传统粉彩与现代粉彩相行不悖，二者之间有着绵延有序的传承关系和同中有异的特征，发挥着不尽相同的功能。就目前发展状况而言，传统粉彩依然具有蓬勃的生命力，现在提现代粉彩艺术形式已经或即将取代传统粉彩还为时过早，而认为传统粉彩行将朽木的看法显然则更是失之偏颇的。实际情况是，传统粉彩不但并未过时，反而颇显恰逢其时，精品佳作依然迭出，创作力量保持强盛，有着稳定的消费群体。

当代传统粉彩的形成有两大源头：一是古典粉彩，二是新粉彩。这两大类型构成了传统粉彩的两大基石。古典粉彩指的是清代粉彩，以乾隆粉彩以及雍正粉彩为代表，特别是乾隆粉彩占据主导。新粉彩则指的是民国时期一批粉彩名家对古典粉彩进行改良而创造的具有浓郁文人画气息的粉彩形式，就当时而言是一种在浅绛彩基础上的创新，而于当代则成为另一大传统粉彩形式的源头。

当代传统粉彩即是在古典粉彩和新粉彩基础上形成的，既传承了古典与新粉彩形式，还出现了古典与新粉彩的混合形式，古典式的宫廷、民俗韵味与文人气息构成当代传统粉彩的意境。从创作群体来看，民国新粉彩名家后辈传人所形成的群体创作力量最为雄厚，特别是“珠山八友”后辈传人备受推崇，其作品延续了新粉彩风格，而原景德镇十大瓷厂的重工粉彩艺术家则成为古典粉彩的主要传承者。

没有一成不变的传统，如果当代传统粉彩艺术家完全照搬前人的艺术形式，那就不是艺术创作而是模仿与抄袭，事实上，当代传统粉彩艺术家虽各有传承渊源，但其完全不受家传、师传之束缚，而常常博采众长，融会贯通，无论在工艺技法、艺术表现还是在题材、立意等方面都有超越前人的表现。这也成为当代传统粉彩艺术保持兴盛繁荣的源泉，同时也表明，在改革开放以后，传统粉彩的内涵已经在发生着悄然变化，并已经形成了新的形式语言，有着不同于其他时代传统粉彩的特征及其艺术评判标准，如果仍以封闭落后、僵化保守来评价和阐释当代传统粉彩的发展，显然是不合时宜的偏见与傲慢。

二、传统粉彩的当代特征

传统粉彩是清代至民国时期数百年间粉彩艺人不断创造、改变、传承的工艺与艺术结晶，它包含有丰富的物质和精神文化内容，在当代，仍然在为弘扬中华民族的优秀传统文化而做出积极贡献。当代传统粉彩有着鲜明的历史积淀和发展脉络，其大致呈现出下述主要特征：

1、传承性。传承性既是传统粉彩最显著特征，也确定其价值所在。因为传承，才使粉彩这门艺术得以代代延续，并且在延续的过程中融入具有民族审美趣味的文化元素，从而使之更易于为人们所接受。也就是说，我们今天的传统粉彩并非历史上曾经出现的所有粉彩艺术形式，而是有选择的传承，选取的是具有积极意义并符合当代审美的传统形式。可见，传统粉彩在当代的形式与内涵取决于当代人的价值判断和价值认同。

2、大众性。得以延续至今的传统粉彩艺术具有广泛的群众审美基础，其大众性特征亦非常鲜明，所传达的都是大众所喜闻乐见的表现形式与内容，并且，只有得到大众认同才可能流传至今。传统粉彩所蕴含的内容寓意绝不是个体性的，而是代表着全民族共同的审美习惯，蕴涵着中华民族共同的心理企盼、语话诉求、审美理想和价值追求。大众性特征是传统粉彩在当代仍得以兴盛的最重要基础，使其能在现代粉彩和现代陶艺迅猛发展的今天依然能够稳定发展。

3、地域性。粉彩艺术从发生到发展，其主体均在景德镇，这一点是毋庸置疑的。具有最深厚粉彩传统历史积淀的是景德镇，在当代，传统粉彩的主要产地依然是景德镇，因此当代传统粉彩的地域性特征仍是相当突出的。景德镇地处江南地带，陶瓷艺术充满着江南气息，当代传统粉彩的地域性特征也就突出地表现在江南韵味上，融入了大量江南人文自然文化因素。

4、象征性。粉彩通过对艺术形象的描绘与刻画，向人们传递着各种民俗文化信息，相当一部分反映了民众最具民族性的理念、情感和追求。这部分具有浓郁吉祥寓意和文人象征意义的题材仍是当代传统粉彩运用最为广泛的内容。在当代传统粉彩中，牡丹、“四君子”、“岁寒三友”、“四美”、“四爱”以及众多花鸟、走兽、人物等题材寓意着鲜明的传统吉祥与文人情趣。

三、传统粉彩的当代功能

传统粉彩作为当代传统陶瓷彩绘艺术最重要的类型之一，在当代社会仍发挥着积极功能。这些社会功能的存在既有助于传统粉彩本身的传承，也有助于当代陶瓷艺术的发展，使当代陶瓷艺术丰富多彩。传统粉彩在当代的主要功能如下：

1、文化认知功能。传统粉彩承载着非常丰富的传统民俗文化，这是其他陶瓷艺术类型所难以比拟的。在当代城市化进程日益加快的时代背景下，许多民俗文化已经渐渐离我们远去，为我们所淡忘，但在传统粉彩中却保留了许多原汁原味的民俗文化元素，如各种吉祥纹饰与图案。人们通过对传统粉彩的欣赏，重新认知和感受这些最具民族性的传统文化，从而达到弘扬传统的目的。从这个意义上来讲，当代传统粉彩堪为国粹之一。

2、规范导向功能。传统粉彩的形式与立意一旦为粉彩艺术家所广泛接受，即成为粉彩艺术家的艺术自觉，具有很强的规范性和指导性特征，越是由传统向现代转型发展的高峰期，这种导向就显得越发重要。这是因为，如果没有传统粉彩作为参照，包括现代粉彩在内的现代陶瓷艺术在定位上会出现模糊不清的现象，在发展中很可能出现偏差，而有了包括传统粉彩在内的传统陶瓷艺术作为发展基础，现代陶艺的发展才能更好地自律、自省、自警与自励，进行艺术语言的塑造与完善。

3、心理调适功能。随着城市化的发展，都市已经成为中国社会的主体，都市民众往往处在工作与生活的巨大压力之中，迫切需要能使身心得到舒缓放松的手段与方式，而传统粉彩却有一定的调适功能。传统粉彩有着洁净如玉的胎釉和色彩迷人的图案，常能使欣赏者在安静祥和的画面中达到物我两忘，陶醉于民间艺术之美当中，感受到生活的舒适与快乐。如近年来兴起的传统宗教题材粉彩作品，画面肃穆、意境安祥，对于现代人进行心理调适方面具有很强的功能。

参考文献：

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工业设计是工业现代化和市场竞争的必然产物，其设计对象是以工业化方法批量生产的产品，工业设计对现代人类生活有着巨大的影响，同时又受制于生产与生活的现实水平。在工业设计中，色彩是重要的表现手段，是工业产品的一个不可缺少的设计要素，一切造型都要通过色彩来表现。本文就工业设计中的色彩特征进行了研究，以期能为更好地进行工业设计而提供参考借鉴。

1 色彩在现代工业设计中的作用

今天的消费已经走出了传统思维模式的窠臼，对产品的设计理念和设计特色的倾慕，为工业设计提供了广阔的创作空间。色彩作为产品的重要外在属性之一，其对视觉感官的刺激和满足已经成为工业产品取得市场占有率的重要一步，常言说“远看色彩，近看花”就是这个道理。同样功能的产品，其色彩设计的优劣直接关系到其价值的高低，比如现代轿车工业的发展，在满通需要的前提下，有些厂家对轿车的整体色彩和线条进行了特殊的艺术化处理，使得整个车体显得舒适、宽敞、华贵，其奇特的视觉效果赢得了人们的青睐。其他数码产品、机械机床、医疗产品、家具等日常生活用品的色彩的设计与搭配也是当今工业设计的主流。手机的色彩更加多样化，同时将用户年龄和色彩爱好考虑进去，配合不同色彩的手机外壳，从而满足更多人、更多层次的个性化需求。

1.1 色彩在现代工业设计中能增强产品形象在视觉上的感染力

一件产品设计，有无色彩和色彩运用的好坏，其视觉的感染力有明显的差异，这一点在某些所谓的“色彩商品”中表现得尤为明显，往往成为商品“价值”的主要依据。

1.2 色彩在现代工业设计中能有效帮助传达产品所诉求的目标定义

在现代设计中，色彩已成为传达意念的一种工具。在现代工业设计中，对于产品色彩的应用更是打破了传统的用色观念，更加注重色彩的多元化和个性化，以满足消费者对色彩的不同偏好。如许多企业的家电产品，纷纷以斑斓的色彩，赢得在市场上的占有率。需要说明的是，工业设计中色彩美的核心问题则是色彩间的对比关系，色彩的魅力只有通过对比才能完全的表现出来。因此，在工业设计过程中，色彩之间的相互关联必须在一个统一的整体中相互匹配，才能形成和谐的色彩系统。

1.3 色彩的对比与和谐是构成色彩审美的核心

从对色彩的对比中可以发现，不仅有色相对比、纯度对比、冷暖对比、明度对比等，色彩还作为审美的核心，从而唤起人们对情感的表达。从艺术的本质来欣赏每件作品，都能够依赖于其自身的线条和色彩等形式，来激发我们的审美情感，从而构成对作品色彩的整体和谐的认知。如在工业设计中，既要从人们的生活习惯来进行色彩美学的调整，又要结合色彩的明度和纯度关系，来形成产品的独特魅力。

2 色彩在工业设计中所遵循的设计原则

2.1 均衡性原则

即对工业产品的整体上的平衡、稳定的视觉冲击力，比如，在对机床底座设计时，适合使用沉重的颜色，这样能够带来工作时的安全感，而工作台就需要采用颜色稍微浅一点的颜色，以达到消除沉闷的目的。

2.2 统一性原则

即从对产品的外在风格的定位上要结合视觉审美上的要求，以避免色彩的疲劳感和配色杂乱感，比如将消防车的外观颜色设计成红色，很容易让人们联想到火的颜色，容易引起人们的注意，从而，在驾车时会主动的避让，另外，红色又具有热情的涵义，能够振奋人心，从而激发消防人员的工作热情。所以，消防车的设计达到了色彩和产品的统一性原则，能够起到良好的作用。

2.3 呼应性原则

即从工业设计的明度、色相、纯度以及色块的处理上要做到对称和呼应，以体现产品的其它颜色对主导色整体上的陪衬和强化，比如在香橙色的车身上加一个白色的车顶，汽车的外形和色彩立刻活跃起来，同时也更加突出了橙色主导色的地位，颜色相互呼应给人们带来和谐的视觉享受。

2.4 节奏性原则

即从工业产品的色彩上能够反映出作品的渐变、突变以及动态效果的传达，利用色彩的节奏从而使造型获得较强的动感，它是现代工业产品设计的重要特点，比如，为了突出赛车和其它车辆的区别，向人们传达快速、热情、奔放的思想，会将其外形的颜色设计成红色和白色相间的颜色，还会搭配一些熊熊燃烧的火炬标志，让人们很容易感触到赛车强劲的动力。

2.5 强度原则

即通过对产品色彩的加强和削弱，使得产品的色彩效果达到视觉的审美要求，避免过强的视觉刺激给人带来视觉反感，比如工程使用的机械设备，为了让施工人员容易辨别，增加施工安全，特意将其外表喷上白色的油漆。

2.6 时代性原则

即将流行色作为产品色彩配比的重要参考，并给以适当的体现，比如在某个时期，将工业产品颜色设计成具有时代特征的颜色，让人们感觉产品本身非常的时髦，而同时它还具有深刻的纪念意义，人们会非常乐意购买这类产品。给工业产品赋予时代性的气息，是现在工业设计应该认真考虑的重要方向，它也是增加企业竞争力的重要方面，因此，应该引起足够的重视。

2.7 环境原则

在工业产品的色彩设计中，对产品应用环境的分析与搭配也是重要方面。从生产、生活中，我们常用的一些工器具或产品，其色彩的种类繁多，在分析与环境的协调上，要将使用者自身对色彩的倾向考虑进去，比如对办公家电的色彩设计，要从体现办公环境的舒适安静和高效率性来进行色彩的选择，对浅色的应用，主要是为了减弱对产品的注意力。而在医疗卫生环境中，对产品的色彩调配上，更需要从缓解患者的思想紧张情绪上来入手，比如对暖色调的应用，如米色、浅蓝色等，从而给环境营造一种温馨、舒适的视觉效果。

在娱乐环境下的产品设计上，更需要从使用者的心理出发，强调色彩对人的刺激，以适应消费者的精神跳跃或兴奋的需要，多采用高亮度的色彩，如黄色、绿色以及橙色等。

3 色彩在工业设计中的意义

3.1 运用色彩提升产品竞争力

在工业产品设计中运用合适的色彩搭配，能够激发消费者的购买欲望，成为提升产品竞争力的重要途径。消费者在进行购物时首先通过观看产品的外观、色彩来感受商品形态而引起兴趣。这是人们在生理和心理上对色彩的一种本能反应。色彩传达的信息，能够使人产生丰富的联想，它具备了语言的功能，甚至超过了语言，正是“此时无声胜有声”。工业产品设计可以运用不同的色彩风格，满足不同人群的消费需求，增加产品的市场占有份额，比如康佳推出各系列彩电，将时尚的色彩和线条与电视达到完美的融合，深受广大青年消费者的喜爱。某空调公司在色彩消费理念影响下，制造出了彩色空调系列改变以往传统的灰白搭配，满足了追求个性化消费者的购买欲望，使产品销量大增。又比如在当前的小家电产品设计中，对于年轻女性的心理需求，在色彩上体现“粉色潮流”，如松下电吹风，三洋吸尘器，九阳豆浆机等，都在突出对特定群体的色彩审美需求。因此，要想在琳琅满目的商品中脱颖而出，占据竞争优势，工业产品设计必须学会运用色彩知识。在工业产品上运用合适的色彩，能够使消费者产生联想，引起强烈的情感活动，产生消费动机，最终完成购买行为。

3.2 色彩是工业设计中的重要环节

一件工业设计产品，由结构、功能、色彩三要素组成，可见色彩的重要性不容忽视。而产品色彩效果是否成功关键在配色上，成功的配色能够将色彩的审美和工业产品的实用性紧密地融合在一起，使其达到高度的统一实现最终的设计目的，以此获得更多市场销量。因此色彩的选配要和产品的功能、造型质量等参数相适应显得十分重要。不同工业产品都有自身独特的外观特点和功能，合理的利用色彩将实用性表达出来，往往使消费者容易接受，产生购买行为，比如和食品相关的电冰箱等厨房用具，大都使用清洁的白色，而对于机械设备则使用较暗的色彩，以强调产品的安全稳重感。

随着生活水平的提高，消费者对产品的追求发生很大改变：不再单纯的追求产品本身以及要实现的功能，而是更加注重色彩的合理利用与产品功能达到和谐统一。比如，色彩鲜艳而又统一协调的玩具，会使儿童爱不释手非常渴望拥有，反之就不能吸引儿童。可见，合理运用色彩，使之与产品功能和谐统一十分必要，应该引起工业生产企业的高度重视。

4 结语

综上所述，色彩是工业设计中的一个重要问题，通过色彩的变换可以增加工业设计产品的附加值和竞争力，提升品牌形象，提供企业经济效益。因此，要做好一次工业设计，要全面思考这次设计的内在和外在因素，并要在遵循设计原则的前提下，使其色彩的运用与产品的功能达到完美统一，从而提高工业设计的质量。

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二、新西兰公共部门财务报告改革的特征

(一)新公共管理框架下的财务报告改革　研究表明，新西兰应计制基础的公共部门财务报告是被作为广泛的公共管理框架的副产品引入的，目的是为实现管理控制和计量政府主体绩效而提供相关的管理决策信息(Lye，Perera and Rahman，2005)。这表明，新西兰采用应计制基础财务报告的改革本身并不是目的(Carlin，2003)，因而将其置于以提升绩效为目的的公共部门管理变革的大环境中去理解能够获得更清晰的认识。

在新公共管理框架下，新西兰公共部门以基于购买权和所有权的契约易取代了基于官僚制结构的等级权力关系。首先，作为新西兰政府法人代表的内阁，一般负责确定其政策结果的优先次序以及希望购买何种产出，并原则性地提出部门执行长官的绩效要求，而内阁大臣则具体实施从议会获取拨款以购买各部门或其他供应商生产的产出。从购买产出的角度讲，内阁大臣实际上与部门执行长官签订了供应服务的购买权契约，部门执行长官则按照契约要求提供这些服务以及享有必要的管理决策权力。充当顾客的内阁大臣们需要相关的财务信息，以评价各部门是否按照契约或预期提供了公共服务，并将其做为订立新一轮购买权契约的重要依据。其次，从所有权契约角度看，内阁是各部门的直接所有者和委托人，发挥着治理委员会的作用，而作为受托人的各部门执行长官负有获得预期的投资收益、保全资本、确保财务弹性等方面的责任。

购买权和所有权这两种契约关系对包括政府整体和各部门在内的公共部门财务报告产生了重大影响(Simpkins，1998)。I－FAC(1994)认为，由于区别购买权和所有权契约，明确界定产出及其所耗费资源的完全应计制基础会计和财务报告都是必不可少的：购买权契约直接产生了对应计制成本信息和经审计的服务业绩报表的管理需求；满足所有权契约的目的导致了提供投入资本信息的需要，包括资产负债表类型的信息。引入应计制会计和财务报告是为了支持以明确的目标、良好的绩效信息、激励和管理自由为基础的管理系统(Lye，Perera and Rahman，2005)，使利益相关者能够运用财务信息监控公共部门的契约履行情况以及管理绩效。

(二)公共部门财务报告改革的渐进性　新西兰公共部门财务报告改革是在一系列相关法案的推动下进行的。从立法实践的发展历程来看，新西兰对公共部门财务报告产生重要影响的法案主要包括：(1)《国有企业法案》(1986)。该法案明确了国有企业运作的主要治理原则及受托责任要求，赋予管理者更大自以及相应的责任，其颁布标志着新西兰应计制基础的公共部门财务报告改革的开始，并率先在国有企业中引入了应计制基础。(2)《公共财政法案》(1989)。为了衡量部门的产出绩效，该法案规定所有报告主体都应按照GAAP的要求，提供包括财务和非财务绩效信息的应计制基础财务报告。由此形成了中央部门财务报告改革的基石，使核心政府部门转向了应计制基础。(3)《财务报告法案》(1993)。该法案确立了新西兰法定的会计准则制定程序，强化了公共部门对GAAP(主要是应计制会计基础)的应用。(4)《财政责任法案》(1994)。该法案规定，公共部门应当按照GAAP编制财务状况预测报告，定期提供有关政府预算政策、财政战略方面的全面完整的报告，从而实现了事后报告向事前报告的转换以及两者统筹兼顾。

尽管新西兰公共部门财务报告改革是在极短的时间内完成的，但实际上也带有较为明显的分阶段逐步扩展的特征。这种改革首先在国有企业中进行，待取得成效后才应用于核心的政府部门；应计制会计是先在单个政府部门中进行试点后才被引入整个政府中；政府部门只有适应了以应计制为基础的财务报表，才在预算中再采用应计制(Pallot，2002)。

(三)公共部门财务报告制度的独立性 新西兰建立了以公共法案和GAAP为核心的公共部门财务报告制度。尽管《公共财政法案》初步奠定了新西兰公共部门应计制基础财务报告的基本框架，要求政府整体和各部门的财务报告都必须按照GAAP进行编制，但却没有直接确定由某一政府部门负责制定具体的财务报告准则。事实上新西兰政府并没有掌控着GAAP的制定权，而是交由独立的会计准则咨询理事会(ASRB)，行使审批GAAP以及作为核心的财务报告准则的权力，其目的是为了确保使用者高度信任财务信息的相关性和可靠性。在新西兰，GAAP是治理公共和私人部门财务报表要素(包括资产、负债、收入和费用)确认、计量和报告的独立客观的一系列规则，根据《财务报告法案》的规定，通常包括由ASRB独立审批通过的准则，以及当不存在已审批准则时对报告主体适用且获得会计职业界权威支持的政策。这意味着新西兰公共部门财务报告能够被更广泛的人们较为容易地理解，有利于会计职业界向公共部门的渗透并提高会计水平，也提升了会计师在不同部门之间进行转换的能力。

(四)公共部门财务报告内容的完整性 新西兰公共部门财务报告可以划分为两个层次，即部门财务报表以及由其合并而来的政府整体报表。政府整体报表是依据《公共财政法案》要求纳入政府法人报告主体中的公共部门的合并财务报表，除了按照GAAP的要求提供财务业绩表、财务状况表、现金流量表、权益变动表以及报表附注外，还可能涉及一些反映政府运营环境性质的附加报表，主要包括借款表、承诺表、或有负债和或有资产表、分部报表、会计政策表、未拨费用和资本支出表、应急费应和资本支出表、受托资金表以及其他能够公允反映政府财务状况和业绩的附加信息。部门财务报表也应当按照GAAP编制并提供关键的财务业绩表、财务状况表和现金流量表，并披露所使用的会计政

策以及对或有负债等项目进行附加注释。而且，各部门还应在其年度财务报告中呈报财务预测表并将预测数和实际数进行比较，报告每项拨款和每类产出的实际耗费，以及报告所有未拨费用和资本支出并逐项予以解释。由于已采用了完全的应计制会计基础，新西兰公共部门财务报告可以提供更全面完整的财务信息，能够更好地满足使用者多方面的信息需求。

三、新西兰公共部门财务报告改革的启示

(一)从公共管理框架的角度考虑政府财务报告建设　从新西兰的经验看，只有置于公共管理的框架内，报告目标、使用者、报告主体、信息质量等一系列基本理论问题才能被明确，从而为政府财务报告改革指明方向。新西兰现行的公共部门财务报告正是在契约型的新公共管理框架下发展而来的，目的是为监控公共部门的契约履行情况及管理绩效提供财务信息，方向明确是影响这方面改革获得成功的重要因素。目前我国改进预算会计报表、建立政府财务报告的问题已经提上了议事日程，但在如何建设完善的政府财务报告方面还存在不少分歧。我国可以借鉴新西兰的做法，围绕改进政府管理方式、提高行政效率的要求，对现行预算会计制度做出全面的评估，并在此基础上进行改革以建立起适应我国具体国情的新型政府财务报告，绝对不能盲目追随国际上政府财务报告改革的潮流。

(二)建立统一的政府财务报告制度　新西兰公共部门按照相关的公共法案和已在私人部门应用的GAAP编制财务报告，为规范报告主体的财务信息披露行为提供了一种途径，保证利益相关者能够对财务信息的相关性和可靠性产生合理预期。建立一套为所有报告主体所遵循、体现公共管理框架要求和加强公共财务资源管理需要的财务报告制度，是公共部门财务报告改革取得成功的关键因素。目前我国现行的预算会计制度对预算会计处理实务做出了具体规定，但却忽视了预算会计报告。年度预算报告的编制是依据财政部门和上级单位下达的有关决策编审规定组织进行的，各报告主体没有统一的政府财务报告制度可循，因而也就无法编制完整地反映政府整体受托责任并有助于决策的财务报告。因此，为了建立完善的政府财务报告，我国可以借鉴新西兰的做法，打破按组织类别分别制定预算会计制度的现状，针对会计交易和事项制定为各单位遵循的统一的财务报告制度，进而为编制合并的政府整体财务报告提供便利条件。

(三)将预算会计报告扩展为政府财务报告　新西兰公共部门财务报告的内容相当全面、详尽，除了提供有关政府年度预算执行情况的信息，还包含了大量有关政府财务状况、运营业绩和现金流量情况等方面的信息。这些信息既有财务信息，也有非财务信息，几乎涵盖了政府所有财务和非财务活动的详细情况，能够让使用者更好地评价报告主体及其管理当局的服务业绩和受托责任履行情况，并做出相关的决策。新西兰引入完全的应计制基础实际上是为公共部门财务报告能够涵盖更广泛的绩效信息提供技术支持。目前我国提供政府财务信息的对外报告主要是“预算收支执行情况报告”，由于强调为预算管理服务，除了反映年度预算收支执行情况及其结果外，并没有提供更多的与预算收支无直接关系的重要财务信息，因而无法反映政府部门的财务状况、运营业绩、公共服务成本以及受托责任履行情况，更无法满足我国政府改进管理方式、加强公共财政管理的需要。因此，我国应当将现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立包括基本会计报表及其附注、其他附表和必要的补充信息的全面完整的政府财务报告体系，并考虑相应地增加政府财务信息披露的内容，使其能够涵盖所有相关的政府财务收支活动及其结果，同时用特定的议题、图形、图表和表格等形式，对涉及财务、非财务的事项及相关的公共受托业绩加以描述。要实现这一目标，我国首先必须分项目、分阶段地实施应计制基础，扩展政府会计的核算对象和内容，建立健全的政府会计核算体系。所以，我国改革预算会计报表、建设政府财务报告将是一项任务艰巨的系统工程。

参考文献：

[1]对政部会计准则委员会：《政府绩效评价与政府会计》，大连出版社2005年版。

[2]陈小悦、陈立齐：《政府预算与会计改革――中国与西方国家模式》，中信出版社2002年版。

[3]楼继伟：《政府预算与会计的未来：权责发生制改革纵览与探索》，中国财政经济出版社2002年版。

[4]IFAc，Implementing Accrual Aceounting in Government：The NewZealand Expericence，Occasional Paper 1，October 1994

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财务共享即依托信息技术，通过将不同企业（或其内部独立会计单元）、不同地点的财务业务（如人员、技术和流程等）进行有效整合和共享，将企业从纷繁、琐碎、重复的财务业务中剥离出来，以期实现财务业务标准化和流程化的一种管理手段。福特公司在20世纪80年代建立了世界公认最早的财务共享服务中心，整合企业财务资源，实现集中核算与管理，并取得了巨大成效。随后财务共享服务中心模式在欧美等国家开始推广，并于20世纪90年代传入我国。而随着我国企业的快速发展和规模扩张，以及信息化技术的普及，许多国内大型企业集团已经组建了自己的财务共享服务中心，如海尔集团、中国电信等。一项来自英国注册会计师协会的调查显示，超过50%的财富500强企业和超过80%的财富100强企业已经建立了财务共享服务中心。

（英）舍恩伯格在《大数据时代》一书中指出，“数据已经成为一种商业资本，一项重要的经济投入，可以创造新的经济利益。事实上，一旦思维转变过来，数据就能被巧妙地用来激发新产品和新型服务。数据的奥秘只为谦逊、愿意聆听且掌握了聆听手段的人所知。”全球经济正进入一个数据爆炸式增长的新时期，正如美国官员所说，“过去3年里产生的数据量比以往4万年产生的数据量还多”。据一项调查报告显示，当前企业每天的信息存储量高达2.2ZB，而大型企业集团单体产生的数据量已达到10万TB级，并仍呈高速增长态势。据IDC预测，到2020年全球的数据规模将较现在扩大50倍。全球企业已经迈入大数据时代。

财务数据作为企业最重要、最庞大的数据信息来源，在企业财务活动日益复杂、集团规模日益庞大的今天，财务数据处理的效率、安全等问题考验和制约着企业集团的更高一层发展。而伴随着以云计算为标志的新时代的财务共享模式，能够为大数据时代下企业集团再造财务管理流程、提高财务处理效率提供助益。财务共享模式能够为企业带来规模效应、知识集中效应、扩展效应和聚焦效应，实现企业会计核算处理的集中化运作，整合企业内部的知识资源，提高企业财务模式的扩展和复制能力，将企业财务管理人员从琐碎的财务数据处理中解放出来，专注于企业的核心业务。另外，财务共享模式的集约式管理能够提高数据处理的屏蔽性和安全性，控制企业财务风险，降低生产管理成本，提高经营效率，提升企业财务决策支持能力，优化企业的财务管理模式。

二、大数据时代财务共享中心构建

（一）财务共享服务中心的先期评估

首先，应组建相应的管理机构。企业集团在决定建设财务共享服务中心后，应及时组建相应的管理机构。管理机构应将企业决策层领导纳入其中，并下设项目团队，具体建设业务由项目团队负责推进和监督。项目团队应吸纳财务人员、IS专业人员等，也可邀请第三方咨询人员，制定评估计划、范围。其次，做好数据搜集工作。财务共享服务中心涉及企业多个职能部门和业务流程，应做好多方面数据信息的采集和整理，主要有人事数据、财务数据和业务数据等，如当前财务人员的基本信息、企业资产信息、财务业务流程信息、业务量等。最后，准确定位财务共享中心。项目团队将搜集整理的信息进行筛选汇总，并形成分析报告，上报管理机构，由企业决策层依据评估信息及企业发展战略，对财务共享服务中心作出准确合理定位。

（二）财务共享服务中心的规划设计

首先，共享中心的科学选址。财务共享服务中心选址应综合考虑诸如成本收益、基建设施、地方政策、人力资源等多种因素。项目团队应制定多维评判指标体系，对候选城市进行综合评估分析。其次，确定共享中心服务规模和共享范围。在规划设计阶段，共享中心组建团队应依据企业集团规模和结构，集团所处行业，集团运营模式及业务流程共享范围等，从建筑配置和IS配置等方面合理框定共享服务中心的建设规模，满足基础设施保障需求。最后，就项目建设进行投资收益分析，制定财务共享中心建设规划。在规划设计阶段，项目团队应就共享服务中心建设的资源需求和经济效益进行投资收益分析，科学反映财务共享服务中心能够为企业集团发展带来的效益产出，用资料和数据打动企业决策层和股东，推动项目顺利进行。投资收益分析应全面罗列财务服务中心的各种直接、间接效益产出及所需资源，权衡比较确立最终建设规划。

（三）财务共享服务中心的建设实施

首先，规划财务共享服务中心流程及架构。项目团队应在前期基础数据的整理和分析的基础上，按照科学方法合理规划财务共享服务中心的流程及架构，详细制定KPI考核指标。企业集团应对原有的财务框架进行优化重组，依据会计政策和规范将财务流程标准化、规范化，集中串联可重复性的财务职能。其次，实施建设财务共享服务中心。财务共享服务中心的建设实施可采取多种途径，如内部自行组建、“交钥匙”工程外包、联合组建等。在采取工程外包模式过程中，项目团队应承担起建立职责，协调内部资源配合建设。最后，做好过渡期的相关工作及人员转移。过渡期工作转移包含原财务人员、服务、业务、场地及设备等的转移，以及依据实际运行情况对前期流程及KPI的再修订，并据此确定最终SLA协议。工作转移应充分考虑人员的稳定性和业务的对口性，对于因上马财务共享服务中心而出现的冗员，应予以合理安置，难以安置的应协商解除劳动合同，协商过程中注重遵守法律法规政策，以人为本。同时，对留用的业务人员和新招募的财务人员进行上岗培训，加强系统操作演练和实践。

（四）财务共享服务中心的运营管理

财务共享服务 中心建设工作完成以后，开始进入正式运营阶段。此时，前期的项目团队应逐渐淡出管理，让位于中心自身的管理团队。企业集团可以在吸纳前期项目团队的基础上，组建中心正式的管理团队，缩短磨合期。管理团队应认真执行之前的业务设计流程及SLA协议，确保中心运营稳定。财务共享服务中心在集团正式上线运营后，企业集团内部的财务资源将迅速向中心靠拢，实现同原各部门、子（分）公司的快速剥离，提高集团经营效率，降低集团运营成本。首先，运营管理期间，企业集团及中心管理团队应从保障共享中心正常运转的角度，从人力资源、风险控制、绩效考核、内部稽查等多个角度加强对共享中心的管理和控制。共享中心运营团队应及时搜集服务中心运营中的问题，并及时上报研究解决。其次，对财务服务共享中心进行后期完善。后期的完善主要包括对运行期间问题的集中搜集与解决，硬件设施的维护、管理与更新，新技术的应用与推广以及人员的招募与培训等。运营团队应定期就共享中心运营情况进行评估和稽查，依据企业战略调整和经营变动等情况及时作出流程优化和调整。

三、大数据时代财务共享中心面临的风险

（一）系统自身风险

首先，财务共享服务中心建设投资成本较高，存在一定的财务风险。财务共享服务中心前期需要巨大的人力、财力等资源投入，包括人员差旅费用、工程建设费用、人员设备转移费用等，同时伴随有因财务服务中心选址而衍生的地区差异费用及场地建设费用等。即使到了后期也仍然面临设备维护、信息系统更新等费用，成本投入较大，却不一定能带来预期效益甚至将企业集团拖入债务危机。其次，实行财务共享集中管理后，财务人员由业务前端转为后端，业务敏感性和紧迫性下降，容易滋生官僚作风，中心与子公司等交互模式客观上造成了业务迟滞，而信息高度集成化也存在管理漏洞。最后，共享服务中心运营后，信息处理的高度集成化加大了责任认定和追究的难度。一旦出现问题，企业需要通过来回查阅资料，调阅影像，ERP问询等才能确定责任人。

（二）人员管理风险

首先，由于财务共享服务中心实行财务集中化管理，财务人员离开一线前端，将逐渐与子（分）公司、其他部门之间的具体业务脱离联系，难以掌握具体的业务情况，仅能从数字上去研究和判别，一线业务能力逐渐萎缩。其次，财务共享中心实行的是标准化管理，其业务流程犹如车间生产的流水线，财务人员每天将疲于应付各种索然无味的财务数据、凭证、报表等，业务量大，机械化程度较高，工作内容枯燥，财务人员容易失去耐心和激情，产生厌烦心理。最后，财务共享中心的人员流动比率较大，财务人员跳槽另谋出路的比比皆是。这样容易导致业务处理中断或产生新的磨合期，如发票不能及时入账或新人需要重新熟悉业务等，影响企业集团财务稳定。

（三）法律政策风险

企业集团规模扩张到一定阶段，其子（分）公司必然分布于全国各地，而各地政策在实际规则和操作过程中却千差万别，存在地区政策差异。而共享中心的财务人员很可能因为对财务活动发生所在地的财务政策认识不够，导致在财务处理过程中加剧了信息流通和处理的难度。财务人员由于长期居于共享服务中心所在地，缺乏前线业务经验，同时也与各地地税部门稽核人员缺乏沟通和联系，在处理税务问题上产生偏差，易引发法律风险。

（四）信息安全风险

大数据时代企业的数据信息量激增，信息访问、交换、处理、分析的业务吞吐量较以往呈几何级数增长。企业集团建成财务服务共享中心，将集团财务业务集中处理，更是加剧了企业信息的传输与处理流量，这容易导致信息量过大引发信息通路的拥堵。同时，也会由于信息量过大引发传输、处理的延迟。由于财务共享服务中心面临10万TB级别数据的处理量，其数据过滤、筛选和分析功能将显得更为重要。而目前信息数据过滤、筛选和分析仍处于半智能化状态，仅能适应简单的信息过滤、筛选与分析需求，无法应对复杂信息处理与交换需求。信息时代由于信息网络的开放性与不稳定性，容易发生信息泄露和病毒入侵事件，一旦造成信息泄露或病毒入侵使得系统瘫痪，将对企业集团的运营管理造成不可估量的损失。

四、大数据时代财务共享中心建设与管理

（一）建立风险评估制度，完善管理机制

首先，企业集团应建立风险评估和绩效评价制度。财务共享服务中心的投入、建设和运营是一项复杂巨大的系统工程，需要企业集团全体上下的通力配合和不菲的资源消耗，企业集团应谨慎对共享服务中心进行风险和效益评估，科学决策。共享中心建成运营后，应及时开展绩效评价，明确投资收益。其次，科学制定共享中心的管理制度，建立稳定运营的保障机制。共享中心建成运营后，由于涉及中心人员与前端业务人员之间的权责及业务往来，往往存在利益纠葛及推诿现象。企业集团应统一协调各方关系，科学制定管理制度，明确业务前端与中心之间的业务处理流程、权责关系，如会计凭证影像处理的要求、责任人等。最后，应加强部门之间的联系沟通。畅通沟通渠道，加强业务前端与中心人员之间的联系，减少沟通不畅引起的业务故障。

（二）推进使命文化建设，加强人员管理

首先，企业应定期组织中心人员进行培训，培训内容包括中心流程规范及前端业务介绍，在提高中心人员规范操作意识的同时，加强其对前端业务的熟悉和认识。其次，企业集团应积极推进企业文化建设，加强中心人员的使命感和光荣感。中心管理人员应及时关注工作人员的思想动态，定期组织开展文化教育和活动，在流程化管理之中融入人性化的思想，减少员工的挫折感和迷茫感。最后，应完善中心人员的绩效考核制度，健全目标激励机制。企业集团应根据岗位特点设置合理的目标任务，并制定详细的奖励措施，通过物质刺激和精神奖励多途径提高中心人员的积极性。

（三）强化流程标准管理，优化ERP系统

首先，建立集团内部统一的会计标准，实现会计数据接口的标准化。企业集团应在对内部会计数据、财务工作认真调研的基础上，按照方便、快捷、准确、全面的原则设计会计数据标准接口，规范会计数据信息传递。其次，共享中心联合其他业务部门加强对流程标准化的改进和完善。共享中心是需要不断优化和更新的系统，尤其是业务标准化流程，需要 集团内部各部门尤其是前端业务部门的配合。共享中心应统筹协调各部门依据实际拟定标准化流程，再依据实际完善部署实施。最后，加强对业务覆盖地法律法规的遵守。共享中心必须认真研究业务覆盖地的法律法规，在进行业务处理时应注意各地法律的差异，及时与前端业务部门及地方税务部门沟通联系，业务凭证保存备查。

（四）提高信息处理能力，防范信息风险

首先，加强平台建设，提高系统的应用可靠能力。企业集团应加大对财务共享中心平台的投入和建设力度，加强巡检和维护，定期进行更新和完善。合理配置科技资源，构建适应大数据环境的信息系统。其次，创新数据挖掘方式，构建智能化共享中心。大数据时代的共享中心，数据挖掘处理能力是关键。企业集团应积极引入先进的数据过滤、挖掘分析技术，建设数据仓库，按照业务需求应用数据分析技术，实现共享中心的智能化管理。最后，加强信息安全管理，建立风险防范体系。按照数据传递原则进行归口负责管理，明确安全责任人。同时，积极构建网络防御体系，应用数字签名认证等安全技术。同时积极建立备用系统和应急预案，定期做好数据备份和管理，防范网络灾害。

五、结论

大数据时代，财务共享对于企业集团的长远发展显得更为迫切和必要。然而财务共享的实施过程并非一帆风顺，企业集团应持客观心态，内外并举、上下齐心，审慎缓步推进共享中心建设，确保共享中心运营稳定有效，达到提高企业集团管理水平目的。

参考文献：

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中图分类号：J222 文献标识码：A 文章编号：1005-5312（2013）14-0188-01

工笔花鸟画，是中国古代绘画史上一个重要的流派，在新石器时期的陶片纹样上可以追寻到它的雏形。传统工笔花鸟画的内容形式比较单一，题材大多选取古人身处的“自然”环境，以常见的花木、山石、禽鸟、畜兽等大自然的动植物为描绘对象来抒感；而现代工笔花鸟画内容表现丰富，题材广泛，形式多样且具有鲜明的时代特征。其中以都市化生活中常见的物品、元素与花鸟相结合，从而反映作者内心、映射都市生活和文化等现状的一种新题材称之为“都市工笔花鸟画”，是现当代的一些史论家和画家按照画面传递的内容而特指的一片新领域。这一类的画家有何曦、高茜、雷苗、徐累、韦少东、李水歌等人。作为新一代的创作群体，都市的生活经历给他们带来了不同的思考方式和灵感顿悟，即便是些小情小景，也能从细微处打动人心。

生活是艺术的本源，不同的生活境遇让人产生不同的生活理念。古人的生存环境造就了彼时的审美与思想，和现代人有着天壤之别。经过千百年来的努力，画家们终于将原本属于统治阶层与贵族小众的审美意趣渐渐转向了流行于普通百姓中大众的通俗审美，这是一个令人欣慰的质的飞跃。现如今，越来越多的画家们还把视角转向社会道德、生存环境、战争和平等国内、国际严峻的问题上，他们借当代都市生活中丰富的表现资源和手法引发人们更深层次的理性思考。

笔者分析了当代几位具有代表性的都市工笔花鸟画家，如何曦、徐累、高茜、韦少东等人，尝试总结其都市题材作品的美学风格和个性特征：

一、托物言志和象征寓意

当代都市工笔花鸟画的一些作品具有强烈的现实意义与讽刺意义，其最大的特点即隐喻性。画家们把现实生活中的真切感受隐晦地转化为花鸟形象并结合都市元素，将自己丰富的情感与思辨寓意于作品中，适时地反映时代的思想和作者的心声。如画家何曦，他善于将自己耳闻目睹的都市小细节幻化成作品中看似不相关却又紧密相连的艺术形象，给人强烈视觉震撼的同时，也引发深思和启迪。其系列作品《二手植物》描绘的是一些树木被粗陋的麻绳所缠绕，像是正要被强行移植到某个新的“家”，这些画隐喻了每天忙碌于快节奏都市生活中现代人的身不由己和万般无奈，画面简单明了却寓意深刻。他的作品具有巧妙的弦外之音，一眼即明，无需多释，能从内心深处抓住人们的渴望与诉求，继而达到情感上的共鸣。

二、超现实主义手法的运用

当代的一些画家在造型上吸取了西方的绘画观念，强调光影和写实、注重造型和透视，运用超现实、超理智的手法塑造背离现实却又反衬现实的作品。如徐累的作品《茫》，他摒弃传统，打破逻辑和理智，将潜意识和梦幻场景揉和在形式感很强的画面中，给人神秘、梦幻、怪诞的色彩和超自然的理念。具有现代主义构成意味和超现实主义的组合使得平淡的画面中透漏着诡秘的气息，暗示着欲言又止的画外音：都市人的生活充满阴谋和凶险，多元的世界、离奇的幻想、膨胀的欲望、矛盾的焦灼和不断加剧的心理负担让人透不过气……

三、都市时尚元素的点缀

当代都市工笔花鸟作品中，很多点缀品是我们日常生活中易见的物品，或是当下流行的符号元素。如高茜作品《若屐若梨》中的高跟鞋，画面审美仍然沿袭传统的趣味，但表现手法明显带着西方构成主义的观念。她的创作中除了华丽的高跟鞋，还有咖啡杯、吊带裙、蕾丝等这些西式的且极具当代都市意味的物品，体现了都市女性画家独有的敏感与视窗。作品名称“若屐若梨”与“若即若离”谐音，暗示着都市中快节奏的生活方式下，都市男女情感的游离与彷徨。

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一、引言

2006年底，伴随我国A股市场股权分置改革的基本完成，全流通预期下新的市场运行规则正在形成，并购市场极大活跃，并购动机、并购行为以及并购绩效都与股权分置资本市场环境下有所不同。本文以2008—2010年上市公司发生的兼并收购类并购事件为研究对象，利用事件研究法，对并购支付方式、并购类型、并购关联属性这三个并购交易特征下的股东财富效应进行分类研究，为今后全流通市场的并购实践提供参考，同时对政策制定者和政府监管部门正确引导并购行为具有一定的指导意义。

二、文献综述

国外有关并购短期财富效应的研究方法和理论已经相对成熟，涌现出了大量的研究成果。其中，Bruner（2002）在对1971至2001年间的130篇研究文献汇总后发现，目标公司股东获得了显著的短期超额收益，平均超额收益率在20%～30%之间，有的甚至高达50%，而有关收购公司股东财富效应的研究结论却存在较大差异，并且随着样本选取时间的推移，总体呈现不断下降甚至为负的趋势。Ben-Amar和Andre（2006）研究发现收购公司股东在短期内获得了统计显著性为正或微弱正的超额收益率。

国内有关并购财富效应的研究起步比较晚，在股权分置时代，非上市公司收购上市公司的数量所占比重比较大，因此，有关并购短期财富效应的研究主要集中在目标公司上。张新（2003）研究发现并购重组为目标公司股东创造了财富，而对收购公司股东的财富效应产生负面影响。随着上市公司收购非上市公司并购事件的不断增加，学者们开始把研究重点转向收购公司的股东财富变化上。朱滔（2006）研究发现收购公司在（-60，+60）的事件期内都能获得显著为正的累计超额收益；韩立岩和王晓蒙（2007）研究发现股权收购公司的股东财富在（-6，-1）和（0，+8）两个事件窗内分别呈现先盈后亏的阶段性表现。

由此可见，国内外有关并购财富效应的研究尚未得到明确一致的结论，一方面，并购活动所依存的制度背景和资本市场环境的差异会造成股东财富效应的差异；另一方面，事件窗口的选择和不同的并购类型也会影响到收购公司股东的财富效应。

三、研究设计

（一）数据来源和样本选择

本文所选样本为2008—2010年间发生的上市公司股权收购和资产收购事件，剔除金融保险类上市公司。采用事件研究法时，为了尽量捕捉并购公告在事件期内对股票市场的影响，剔除上市当年并购的样本，剔除在事件期内发生分红、配股以及增发的可能影响股价变动的重大事件的并购样本。经筛选后共有586起并购事件作为本文最终研究样本，样本数据来源于CSMAR数据库。

（二）研究方法

本文采用市场调整法下的累计超额收益率（CAR）来衡量并购的短期财富效应，为了对收购公司在并购公告日前、公告日后和整个并购事件期内的财富效应进行全面和可靠的反映，拟选择（-30，-1）、（+1，+30）、（-1，+1）和（-30，+30）四个事件窗口。

分别按照并购支付方式、并购类型以及并购关联属性对并购样本进行分组研究，采用参数检验（均值T检验）结合非参数检验（Wilcoxon秩和检验）的方法，考察四个事件窗口下基于三种交易特征的彼此独立子样本之间的CAR值是否有显著差异。非参数检验作为参数检验的有效补充，在对总体分布位置进行检验的同时，放松了参数检验中对数据总体分布类型的限制，以保证样本数量。

四、实证检验与结果分析

（一）并购事件的总样本分析

从表1均值T检验和Wilcoxon符号检验结果可以得出：在（-30，-1）事件窗内，均值显著为正，而中位数为负且不显著，说明市场对一部分收购公司的并购行为存在提前反应现象；在（-1，+1）事件窗内，均值和中位数均为正，说明大部分上市公司在公告日能获得积极的并购公告效应；在（+1，+30）事件窗内，均值为负且不显著，中位数显著为负，说明在并购完成后，大部分收购公司的股价存在“反向修正”的趋势。由于在（-30，+30）窗口，CAR均值显著为正，中位数为负且不显著，因此，仍有少部分收购公司的财富效应得到持续增加，但大部分收购公司的股东财富效应没有得到持续增加，这可能是由于投资者更加成熟，并购的市场化特征在股改完成后逐渐显现出来。

（二）按并购交易特征划分的子样本分组检验

1.按照不同支付方式分组

股改完成后，资本市场的定价功能逐渐恢复，并购支付方式呈现多元化特征，尤其是以股权作为支付手段的并购活动逐渐增多。从表2的检验结果来看，采用现金支付方式的收购公司，其均值在（-1，+1）窗口显著为正，在（+1，+30）窗口显著为负，其中位数均为负值，而且在（-30，-1）、（+1，+30）以及（-30，+30）窗口下CAR

结果表明，采用股票支付的收购公司存在信息提前泄漏现象，其产生的股东财富效应具有较高的持续性和显著性，整体具有良好的市场表现，而大部分采用现金支付的收购公司遭受了损失，市场表现不佳，二者之间存在显著差异，说明收购公司采用股票支付方式可以降低由于并购双方信息不对称导致的支付风险。这与有效市场理论框架下得到的“收购公司采用现金支付方式的超额收益通常要高于股票支付方式”研究结论相反（Myers 和Majluf，1984），但与行为金融理论框架下基于股票市场驱动并购理论（SMDA）得到的“股市高涨背景下收购公司短期内采用股票支付优于现金支付”研究结论相一致（Shleifer和Vishny，2003）。同时，在基于全流通预期的资本市场环境下，采用股票支付在一定程度上反映了控股股东对上市公司的信心以及公司治理的改善，这些都向市场传递了好的信号。

2.按照不同并购类型分组

从表3的检验结果来看，资产收购公司的CAR均值和中位数在（-30，-1）和（-1，+1）两个窗口显著为正；而股权收购公司的CAR均值仅在（-1，+1）显著为正，其中位数均为负值，而且在（+1，+30）窗口下CAR

结果表明，资产收购公司的并购信息在公告日前有所泄漏，并且产生积极的公告效应，而股权收购公司虽能产生积极的公告效应，但并购后大部分公司却遭受损失，市场表现不佳，“资产收购”类型并购活动的市场表现要明显好于“股权收购”类型并购活动，并且两者之间的差异主要集中在并购公告日后。与杜兴强和聂志萍（2007）在股权分置背景下研究得到的“股权收购活动最受市场认可”的结论恰恰相反。这可能是由于在全流通预期下，控股股东与上市公司的关系发生了重大的变化，上市公司开始从股权分置时代的“圈钱工具”转变为优质资产的“吸纳器”，资产收购活动中的优质资产注入和整体上市比例大大增加，逐渐成为场外资产实现资本化的重要方式。此外，非流通股的逐步流通，公司控制权的争夺将越来越激烈，同时遭受目标公司股东抵制的压力也越来越大，股权收购的成本和风险将大幅增加。因此，与股权收购行为相比，资产收购行为得到了市场的积极追捧，并为收购公司股东带来更大和更持久的财富效应。

3.按照并购关联属性分组

股权分置时期特殊的上市制度安排，决定了关联属性是我国上市公司并购的鲜明特征。随着股权分置问题的解决，上市公司与其母公司的特殊关联关系却依然存在，关联并购数量短期内不会减少。从表4的检验结果来看，在（-30，-1）窗口，“关联并购”组的CAR值均显著低于“非关联并购”组的CAR值，而在（+1，+30）窗口，“关联并购”组的CAR值均显著高于“非关联并购”组的CAR值。

结果表明，关联收购公司公告日前的股东财富效应要显著低于非关联并购公司，说明关联公司之间的同业竞争会降低股东财富；而其股东财富效应在公告日后则显著高于非关联并购公司，与邓建平等（2011）在股权分置时期得出的研究结论不一致。这可能是由于股改后非流通股份的逐渐流通，大股东的财富增值模式由“直接掏空”转变为“做大市值”。控股股东通过关联并购从上市公司转移利润获取私人收益的动机有所减弱，关联并购逐渐成为解决母子关联公司之间“同业竞争问题”的有效手段，这也与国家产业整合政策及鼓励优质资产上市政策不谋而合。因此，市场对关联并购有良好的预期，大股东通过关联并购对其控制的上市公司体现出来更多的是“支持”而非“掏空”。

五、研究结论与政策建议

综合以上对上市公司并购短期财富效应的实证分析和研究结果，可以得到以下结论：

一是总体上看，收购公司在并购公告前存在提前反应现象，并且能获得积极的并购公告效应，但大部分收购公司在公告日后股东财富效应并没有持续增加。

二是采用股票支付方式的收购公司在整个事件期内的股东财富效应显著高于采用现金支付的收购公司。

三是在并购公告日后，进行资产收购的收购公司的股东财富效应显著高于进行股权收购的收购公司。

四是在并购公告日前，非关联并购收购公司的股东财富效应显著高于关联并购收购公司；而在公告日后，关联并购收购公司的股东财富效应却显著高于非关联并购收购公司。

基于全流通预期的资本市场环境，上市公司的并购交易从支付手段、并购标的和关联并购等不同维度进行了创新型的探索，积极推动了我国上市公司并购活动的发展，并购市场日趋活跃。然而，伴随新一轮的上市公司并购浪潮，极有可能会出现新的投机形式，亟需完善上市公司收购制度和规范上市公司并购行为。一方面，应完善和建立资本市场以及并购重组的相关政策法规，加强和提高涉及重大资产买卖的关联并购和换股并购的信息披露力度和质量；另一方面，应对采用股票支付、资产收购和关联并购等并购活动中出现的股价异常变动进行实时监控，切实保护中小投资者的利益，不断促进我国上市公司并购活动趋利避害，步入健康发展的轨道。

【参考文献】

[1] Bruner Robert F.. Does M&A Pay：A Survey of Evidence for the Decision-Maker[J].Journal of Applied Finance，2002，12（1）：48-68.

[2] Ben-Amar，W. and Andre，P.. Separation of Ownership from Control and Acquiring Firm Performance：the Case of Family Ownership in Canada[J]. Journal of Business Finance and Accounting，2006，33：517-543.

[3] 张新.并购重组是否创造价值？[J].经济研究，2003（6）：20-29.

[4] 朱滔.上市公司并购的短期和长期股价表现[J].当代经济科学，2006（3）：31-39.

[5] 韩立岩，王晓蒙.我国上市公司股权收购公告的财富效应[J].财经问题研究，2007（1）：66-72.

[6] Myers Stewart C.，and Nicholas Majluf. Corporate Financing and Investment Decisions when Firms have Information that Investors do not have[J].Journal of Financial Economics，1984，

13：187-221.

篇9

中图分类号：F231.6

文献标识码：A

文章编号：1003-7217(2009)03-0052-05

一、引言

作为一种故意错报财务数据，欺骗投资者和债权人的行为，财务报告舞弊始于18世纪20年代的英国。尽管各国政府加强了对财务报告舞弊的监管和处罚力度，但是，从麦迪逊公司到安然公司，从琼民源到银广厦事件，国内外的财务报告舞弊案件仍是层出不穷。国外的学者对会计舞弊的动因、识别、防范与治理等多方面进行了大量的实证研究，而国内学者大多是从舞弊动因和公司内部治理与舞弊关系的角度来研究的。关于舞弊识别、防范与治理偏重于规范性描述。

TreadwayCommittee(1987)的报告认为：财务报告舞弊通常与那些正处在财务困难中的公司联系在一起。Beasley(1996)运用logistic回归方法对董事会成员构成与会计舞弊之间关系的实证研究表明，舞弊公司董事会成员中外部董事的比例显著地低于未舞弊公司。Shleifer and Vishney(1997)认为股权的集中或大股东的存在会减少管理者机会主义的幅度，导致管理者和股东间更少的冲突。减少成本。Jensen(1993)认为当总经理也是董事会主席时，内部控制系统失效，因为董事会不能有效执行其关键功能。这些都是从公司内部治理结构的角度对财务舞弊动因进行的研究，国内关于这方面的实证研究近年来也逐步增多，刘立国，杜莹(2003)从股权结构、董事会特征两方面对公司治理与财务报告舞弊之间的关系进行了实证分析，研究结果表明：法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。娄权(2003)研究发现，规模较小和财务状况恶化的企业容易在财务报告中舞弊。杨薇和姚涛(2006)研究发现股权集中度、少数股东联盟、CEO任期、总经理董事长独立性和法制环境等因素在不同程度上对财务舞弊行为产生影响。袁春生和韩洪灵(2008)证明由于董事会监督作用的发挥，董事会规模与财务舞弊直接负相关，其边际监督能力随着董事会规模的扩大先增强而后减弱；企业经营绩效与财务舞弊负相关。

由于国情不同，国内外关于治理结构与财务舞弊的关系研究不尽一致，甚至得出截然相反的结论。本文认为研究财务舞弊的诱因与治理应该从财务报告的利益相关者投资者、客户、政府监管机构、外部注册会计师、企业管理当局等角度来展开。因此，我们分别从公司经营业绩、公司内部治理结构两个内部环境与事务所选择、

证监会监督两个外部环境对财务舞弊的影响做统计分析。然后，根据舞弊公司这四个方面的不同特征做实证研究，为我国财务舞弊的治理提出参考意见。

二、上市公司舞弊特征的统计分析

文章选取的2003～2007年度5645家上市公司样本中，包括209家发生财务舞弊并被证监会惩罚的公司。下面仅就舞弊公司分别从公司本身(经营业绩、内部治理结构)相关特征、审计师相关特征和证监会相关特征来分析舞弊公司特征。

1　舞弊公司相关特征

统计结果显示舞弊的行业半数以上集中在制造业和信息技术业，这两个行业相对来说需要大量的固定资产和无形资产投资，业务范围较广且复杂，为财务舞弊制造了相应的条件；在209家舞弊公司中有43家被“sT”的公司，处罚后被“ST”或者被兼并、重组而成立了新的公司103家，占舞弊公司总数的近1／2，这说明舞弊公司存在明显的业绩较差问题，经营业绩是影响财务舞弊的主要原因。财务舞弊的治理应该关注舞弊高发的重点行业，同时，还应该关注财务状况较差的企业。

从表1可以看出，舞弊公司违规类型中，推迟披露、重大遗漏、大股东占用上市公司资产、虚假陈述、违

规担保、虚构利润占了绝大多数，而出资违规、操纵股价、欺诈上市等违规类型从没有被发现，虚构利润和虚列资产并不像以往研究的那么严重。其中“其他”违规类型发生52次，占有较大比重，可以判断财务舞弊存在一些不为我们熟知的类型，也就是说舞弊公司操纵盈余有其他更大的隐形区间。这说明公司违规的类型存在多样性，一些重大的违规类型可能没有被发现，监管部门应该进一步加强舞弊的识别能力。从处理对象上看，75％的舞弊公司和管理层同时受到了惩罚。因此，财务舞弊的治理应关注频繁发生的违规类型，同时，应该从管理层着手，公司的治理结构也是财务舞弊的重要诱因。

2　审计师选择的相关特征

在我们对证监会处理公告中，发现很少事务所同时被处罚的情况，这说明还要进一步加大对事务所和审计师的处罚力度。一般来说，大规模事务所代表较高的审计质量，从表2可以看出，在209家舞弊公司中，聘请“十大”事务所的仅有23家，占11％；有46家舞弊公司在舞弊年度更换了审计师，占22％；收到非标准审计意见91家，占44％，这说明部分审计师还是履行了职责，发现舞弊并报告舞弊的能力较强。舞弊公司倾向于更换小规模事务所取得标准审计意见。因此，财务舞弊的治理还应该从事务所及审计师入手，使他们保持应有的独立性，选择事务所规模和更换事务所频率和非标意见的出具成为判断上市公司是否舞弊的重要信号。

3　证监会监管相关特征

证监会在证券监管中发挥越来越重要作用，但也存在不少问题。从表3可以看出，在209家舞弊公司处理类型中公开谴责143次，占整个处理类型的一半以上，而处以罚款仅占37次，且5年累计罚款金额为1310万元，还不及一个大型公司一年虚增利润的金额。

可见，证监会应该加大处罚力度，特别是罚款的力度。通过表4可以发现处罚公告和公司舞弊年度之间的时差，由于披露舞弊的时间滞后，往往舞弊2～3年后，证监会才发出舞弊公告，严重影响了报表使用各方的利益。公告延迟期间达10个月之久，舞弊期间超过两年的占20％以上，上市公司舞弊期间平均达24个月，有的公司

甚至连续5年舞弊。另外，舞弊期间的统计数据显示共计有110家公司舞弊，而样本选择舞弊数为209家，这说明有一半的舞弊公司是连续年度舞弊的。如何进一步加强证监会发现舞弊的及时性和处罚的力度是上市公司舞弊治理的一条有效途径。

三、财务舞弊特征的实证检验

通过舞弊公司相关特征的统计分析，不难发现财务状况、内部治理结构、事务所相关特征和证监会处罚的及时性和力度成为上市公司财务舞弊的诱因。下面结合相关学者的研究以及统计分析得出的这些特征来验证财务舞弊的影响因素。

(一)样本选择与数据来源

文章选取2003～2007年度沪深两地上市公司数据为样本，剔除变量缺失的部分数据，共计5645家。主要数据来源于国泰君安数据库和中国证监会网站，另外一些缺失变量根据新浪财经各公司财务报告手工收集补充。采用SPSS15.0软件进行统计分析。

(二)研究假设与模型设计

利益决定着行为主体的特征和价值取向，上市公司有配股、吸引投资、逃避惩罚、管理层完成考核指标等经济方面的利益，也有政治利益，而这些利益的获取和失去在很大程度上取决于会计数据的高低与增减，促使企业更有动机去粉饰财务报表。证监会规定，上市公司连续三个完整会计年度净资产收益率平均达到10％，属于农业、能源、原材料、基础设施、高科技等国家重点支持行业的公司，净资产收益率可以略低，但不得低于9％(且每年不低于6％)是取得配股资格的主要条件。《公司法》规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；另外，深沪两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。因此，本文将净资产收益率作为衡量上市公司业绩的主要指标，提出假设1：

H1：净资产收益率在舞弊公司和未舞弊公司中存在明显差异，且与上市公司舞弊负相关。

公司治理结构与公司舞弊关系的相关研究在国内外已经很多，蔡宁、梁丽珍(2003)研究发现，发生财务舞弊与未发生财务舞弊上市公司董事会中外部董事比例不存在显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不存在显著相关性。上市公司配股活动与财务舞弊显著负相关、公司规模与财务舞弊显著负相关、董事会规模与财务舞弊显著正相关。樊行健(2005)在完善公司治理的过程中，应逐步理顺财务报表审计关系和独立董事制度引入中的关系，强化财务治理，以促使上市公司持续健康的向前发展。尽管各自研究结果有所差异，但都证明公司内部治理结构因素对于财务舞弊有影响。结合相关实证研究，本文提出假设2：

H2：股权集中度、董事长兼任总经理、管理层持股与财务舞弊正相关，独立董事比例与财务舞弊负相关。

会计师事务所作为经济警察的地位一直都受到高度的重视。虽然审计合谋的现象令人困扰。但事实证明审计师也确实发挥了重要的作用。一般来说，大规模事务所具有较高审计质量。DeAngelo(1981)认为大规模事务所比小规模事务所有更强的提供高质量审计以维护其品牌的内在经济动因。同时，根据特征分析，本文提出假设3：

H3：大规模事务所0可以有效防治财务舞弊，与上市公司财务舞弊负相关；事务所更换与上市公司财务舞弊正相关。

根据信号传递理论，高负债率是公司经营情况较差的表现。更需要通过审计师的选择获取标准意见，来传递较好财务状况的信息；而同时债权人对公司的监督力相应增强，倾向于向董事会施加压力选择高质量审计师来判断公司财务状况。另外，考虑到公司规模为财务舞弊提供物质基础。将资产负债率与公司规模作为控制变量。

本文采用logistic回归模型来研究财务舞弊的影响因素，模型设计如下(其中ζ为误差项)：

CR=β0+β1ROE+β2AUDITOR+β3AC+β4MNG+β5INDP+β6CRI+β7DUAL+β8LEV+β99SIZE+ζ

(三)实证分析

1　样本的描述性统计分析

从表6样本的描述性统计分析发现上市公司净资产收益率、选择事务所规模、事务所变更、独立董事比例、股权集中度F检验的P值均小于0.01，这说明两个样本方差存在显著差异，也既是舞弊公司与非舞弊公司这些指标存在显著差异；同时，经过两个独立样本的T检验，在事务所选择、事务所变更、股权集中度和公司规模方面两个样本均值存在显著差异，且舞弊公司这五个指标的均值均小于非舞弊公司，这和统计性分析中的结果吻合，可以初步推断上述这些指标确实是上市公司舞弊的重要影响因素。

2　多重共线性问题诊断

Logistic回归需要考虑多重共线性问题。本文利用线性回归来检查容忍度，可以发现无论是被处罚上市公司还是没有处罚的上市公司，容忍度均在0.90附近，方差膨胀因子VIF基本上均接近于1(限于篇幅共线性诊断表略去)，同时，对各变量之间的相关性进行检验，结果表明变量之间即使存在相关性，但相关系数远小于0.3，相关性可以忽略不计。因此，可以判断变量间共线性的问题并不严重。

3　logistic回归结果分析

篇10

动画电影广义指以动画制作的电影，得益于19世纪电影摄影技术的发展，是一种电影类型，受众广泛。例如日本动画大师宫崎骏的作品，其内容没有界线划分。“使得儿童从中看到的是故事，少女看到的是青涩而朦胧的恋情，少年看到了冒险与长大成人的艰辛，成人看到的是思想，是人文关怀，从而做到了老少皆宜，各取所需。”随着文化的快速发展以及动画电影制作水平的不断提高，尤其是好莱坞动画电影的长足进步，一些优秀动画电影的出现大大提高了动画电影的观赏水平，有力地推动了动画电影的发展。纵观最近几年比较成功的动画电影，都具有鲜明的色彩视觉审美特征，充分利用色彩的表意功能，烘托电影情节的情趣，符合受众的审美需求。本文就针对动画电影中色彩的视觉审美特征和表意功能进行论述，从这两个方面阐述动画电影成功之处。

动画电影中色彩的视觉审美特征

色彩是动画电影中重要的艺术视觉元素，动画色彩的设计融合了社会学、心理学、哲学、民俗学等方面的知识，不仅能够再造现实，代表自然色彩，同时也能够表现某种或多种心理状态，传达不同的隐喻意向。富有表现力的色彩，表现出强烈的、极富感染力的视觉效果。其审美特征主要表现在以下几个方面：

（一）动画电影色彩的假定性

克里斯蒂安·麦茨（Christian Matz，1913—1993）说：“不是由于电影是一种语言，它才讲述了如此美妙的故事，而是因为讲述了如此美妙的故事，它才成为一种语言。”电影中的语言主要有两种，也就是听觉语言和视觉语言，正是在这两种语言的作用下构成了“如此美妙的故事”。声音是一种听觉语言，而色彩是一种视觉语言，这一点在动画电影表现中占有着重要的地位。在银幕空间当中主要起到的是超越理性表达的作用，在动画电影当中经常作为表现人物形象，传达与表现人物情绪与心理变化的手段，这让银幕更加生动而富有生命力，也是内在的人物性格在色彩的表现下外在化，实际上成为创作者假定的思想、想象的具体再现。作为视觉语言的色彩，这种假定的再现作用主要体现在三个层次上：第一层次，属性语言。简单地来说就是受众的视觉感受及色彩处理技巧，实际上就是客观现实的再现，如在《冰川时代》当中，那晶莹剔透般色彩与质感的冰山，几乎再现现实中的冰山，甚至超越其质感，看到这里我们会不由得感叹色彩语言的表现力。第二层次，修辞语言，这就是利用色彩来表现对客观世界的主观理解与反映，如在国内的一些动画电影当中，经常用黑色来表现人物对客观世界某一事件或者环境恶化的理解。第三层次，审美语言，也就是将色彩所谓对美的一种体会和表现，如在动画电影的当中经常会用红色来表现比较温馨的时刻，如在《狮子王》中，通过对场景色调的改变来制造不同的氛围与心理感受。如荣耀石是动画中的主要场景，按照叙事的时间线依次运用冷暖交替、不同明度的转换展现故事的跌宕起伏，如暖色调夕阳下荣耀石上的狮子王那片刻的宁静与美丽，既是一种写实，也是一种超越现实的艺术再现。

（二）动画电影色彩的运动性

电影是一种运动的艺术，因而电影中的色彩与其他绘画类艺术门类中的最大视觉审美区别就是运动性。动画电影中的色彩是在时间运动的过程中表现出来的，这一点类似于音乐的表现，也有结构的快慢、强弱与高低，正是这种特性能够让观众在思维活动中产生丰富的联想，来表现动画电影的主题与格调，营造良好的环境气氛与情绪。当然，色彩与其他要素在动画电影当中并不是各自独立的，而是紧密联系在一起的，如《大闹天宫》中色彩的运动性表现得较为明显。作为一部由传统名著《西游记》改编的动画电影，在色彩表现及人物动作上借鉴了很多京剧当中的内容，在“孙悟空大战哪吒”的那一段当中，创作者先用红色作为铺垫，然后用黑色烘托、渲染紧张的氛围，再用纠缠在一起的红色和金色构成了激烈的武打场面，而配音则是京剧当中的锣鼓声，火爆的色调与尖锐的音乐，让观众看起来非常亢奋。并且从这一片段可以看出，色彩是在银幕画面的运动变化中完成的，尽管电影本身就是一个个静止的画面快速播放形成的，但是正是播放让色彩快速运动起来，并且与动画电影所要表现的主题与内容协调、统一起来，实现色彩的艺术性再现。

（三）动画电影色彩对造型的强化性

在绘画艺术作品当中，色彩主要用来传达信息和情绪，也是表现艺术作品造型的重要手段，在艺术作品当中具有造型的作用。简单地来说就是运用各种色彩来塑造、刻画某种形象，烘托特定的气氛，以达到增加作品的情绪感染力，揭示作品内涵的目的。在这一过程当中，创作者要深刻的把握色彩的形成规律和可能性，从心理学和表现力角度把握每种色彩所产生的情绪作用和象征寓意，根据所要表现的特定的主题、内容，选择合适的色调单独或者整合起来处理。在一个动画电影当中，每一个画面都是由统一的色调形成整体结构，当然不同色调直接具有主次性、层次性、虚实性，形成一个逻辑顺序和主次虚实。比如说在最近几年比较成功的动画电影《功夫熊猫》当中，用黑白两种颜色塑造的主角形象阿宝，之所以这样设计，主要是因为这部动漫电影瞄准的就是中国市场，当然是采用的好莱坞式的色彩表现思维，但却是表现的中国文化。之所以要选择黑白相间色彩的熊猫做主角，主要是因为在中国文化当中通过用白与黑来表现善与恶，在传统武侠当中都是以惩恶扬善作为主要内容，《功夫熊猫》在这一方面也不例外，黑与白的结合一是对中国国宝熊猫的客观再现，体现中国传统文化特点，同时也使阿宝这个武侠角色变得更加突出，这就是色彩对造型的强化性体现。

动画电影色彩的表意功能

电影是一项艺术创作活动，在动画电影当中，色彩是艺术创作中表达情感与思想的重要手段，也是在电影中外化呈现的一种形式，受众是通过色彩作用于视觉上，来了解作品中的内容以及所蕴涵的深刻意蕴，这就是色彩的表意功能。

（一）动画电影色彩的象征与隐喻功能

色彩站在视觉语言的角度，其最重要的一个功能就是艺术的象征与隐喻，在动画电影的银幕当中，“象征”是一直接具体的色彩来表现抽象的内在精神，可以说超越了内容的表象，也超越了色彩本身所具有的一般文化含义，艺术家们将其上升到一个全新的告诉，让观众感受到一个前所未有的想象冲击力。由于动画电影当中所有的内容除了声音之外，几乎都是虚构的，这种情况下色彩的象征功能表现得更加明显。所谓的隐喻从语言的角度来讲就是以一种事物的形象特征来比喻另外一种事物的抽象含义，达到深化、突出原有事物形象的目的。虽然是两种语言功能，但是在动画电影当中二者一般是穿插存在相互联系的。在《功夫熊猫2》当中，开头的故事叙事当中用到的最多的颜色就是灰色与红色，在有关沈王爷的回忆当中，灰色的格调象征的是不安的开始，而红色则是隐含着战争与杀戮。此外，由于故事情节实际上都是中国武术与西方先进国家的舰船大炮，实际上这里隐含着近代中国历史，而这也是一种象征的意义。并且，又将西方发达国家的侵略史比作沈王爷，这是一种典型的隐喻。由此可见，在动画电影当中，色彩的象征与隐喻往往是穿插存在的，这是动画电影色彩一个重要的表意功能。

（二）动画电影色彩的叙事功能

一部成功的动画电影，必然有一个曲折离奇、引人入胜、动人心魄的故事情节，色彩在整个故事情节当中能够起到重要的叙事功能。这种叙事的作用在动画电影当中主要表现在两个方面。首先，色彩的主题深化作用，动画电影中的主题一般比较直观。在电影《功夫熊猫2》当中，阿宝与沈王爷的决战是在海上进行的，这场决战既是武术与大炮之间的决战，也是东西方文化的一次激烈的碰撞，因为在文化的发展中代表东方的是武术，而代表西方的是大炮。在海上的决战，实际上也蕴涵着中国五行的思想，在五行当中水克火，在电影当中蓝色是海水，而红色代表的是大炮，当蓝色与红色交织在一起的时候，实际上就是冰与火的较量，而根据五行水克火的思想，代表邪恶一方的红色大炮必败，这也是电影色彩所表现的一个深刻的主题含义，简单来说就是邪不压正。其次，起到推动故事情节前进的作用，从心理学的教学来讲，不同的色彩会带给人们不同的感受，比如说绿色代表的是和平与希望，黑色代表的是无助与邪恶，黄色代表的是一种温暖，红色有时候是带给美好，有时候却能到另一种血的极端。在动画电影当中，艺术家们正是利用了色彩在心理学上所带给人们的不同的感受来推动情节的前进。这一点在《功夫熊猫2》开场表现得非常明显，在一开始艺术家们用深灰、灰蓝的色调表示故事的开始，用一种浅灰绿色表明当时的人们还生活在和平当中，伴随着各种颜色的烟花表现出的一片和平之色。但是转而画面被一片暗红与黄色笼罩的画面将情节推导到沈王爷，接着又转到以绿色为主的画面上，表现出爱好和平的老沈王爷夫妇对小沈王爷的担忧，加上羊仙姑对未来的预算。可以明显看出，色彩在推动故事情节的发展。在动画电影当中，叙事是不可缺少的，因为故事情节和画面表现力共同构成了最吸引观众的浓墨之笔，在这其中色彩的作用是不能被忽视的，只有合理地利用色彩的表现力、叙事功能才能达到这一目的。

总之，色彩是动画电影当中最重要的元素之一，任何一部优秀的动画电影都能看到色彩的多彩运用和其强大的表现力，合理的、创新的发挥其视觉审美特征，充分利用其表意功能，都是为增强其表现力服务的，在实际运用的时候要结合动画电影的主题，并加以创新运用，只有这样才能发挥色彩在动画电影中的视觉审美特征与表意功能。

[参考文献]

[1] 杨晓林.动画大师宫崎骏[M].上海：复旦大学出版社，2009：304，103.

篇11

一、研究的方法和反映操纵手段的财务指标的选择 

笔者借鉴国外对失败企业和收购及被收购企业的财务指标特征的研究方法，针对有操纵利润嫌疑的企业，设计出财务指标特征分析的步骤如下：第一，根据理论常识分析净资产收益率受到人为操纵的企业其可能的操纵手段，然后选择与操纵手段相对应可能受到影响的财务指标。第二，按照特定的标准选取作为对比研究所需要的标准企业。第三，计算出可能存在利润操纵的企业以及作为对比的标准公司各个财务指标的平均值。第四，将两类企业同一个财务指标的平均值进行对照，观察是否存在显著的差异。第五，为了排除因个别极值无法删除，或统计样本内部的数据比较分散对统计结果的干扰，笔者同时采用“十分法”对各样本的全部数据进行排序，直接观察各样本数据在最大值和最小值之间的分布状况，比较两组数据在分布上的差异。“十分法”的原理是，将样本的数据按照由小到大的顺序进行排列，然后找出样本中每十个百分点的数量位置所对应的财务指标，10％位置的财务指标数值表示有10％的企业该财务指标值低于该数值，而90％的企业该财务指标高于该数值，以此类推。每相邻的两个十分点位置上的财务指标表示有10％的企业该财务指标数值分布在这两个数值之间。最后，对得出的统计结果进行解释。 

根据近年来一些研究人员的研究发现和对企业可能采取的操纵净收益指标的手段的分析，企业可能采取以下提高净资产收益率的手段，并且这些手段可能导致相应的一些财务指标出现异常： 

1、通过非营业活动提高净利润。包括诸如出售资产、出售投资、改变投资的核算方法等提高营业外收入或投资收益等活动。为避免所得税率差异对分析的影响，笔者选用营业外收入占利润总额的比重、投资收益占利润总额的比重和营业利润占利润总额的比重三个财务指标。营业利润占利润总额的比重越高，说明企业靠经营正常业务取得利润的比例越高，在一定程度上说明企业的净收益的质量较好；由于投资收益和营业外收入较易受到人为的操纵，因此这两部分的比例越大，企业净收益指标被认为操纵的可能性越大。如果上市公司普遍存在利用非正常经营业务调整利润的现象，则从总体上看，这些企业的营业外收入或投资收益占利润总额的比例可能会较一般公司高一些，而营业利润占利润总额的比例相对低一些。 

2、通过虚假销售、提前确认销售或有意扩大赊销范围调整利润总额。这些销售无法取得现金，因此当企业出现这些现象时，应收账款的占用就会增加，表现在财务指标上，一方面体现为应收账款占流动资产的比重增加，另一方面还可能体现为应收账款周转率的减小。如果这种方法成为企业普遍采用的调整利润的方法，从总体上看，这类企业的应收账款占流动资产的比重就会高于一般企业，而应收账款周转率则会低于一般企业。 

3、对已经发生的费用或损失推迟确认。当企业采用推迟确认费用或损失时，企业挂账的费用就会上升，导致资本化的费用比例升高，例如待摊费用、递延资产、无形资产以及类似的其他长期资产。如果人为操纵净收益的企业普遍存在利用推迟确认费用或损失的做法，与这些资本化费用有关的财务指标就有可能出现异常，如待摊费用占流动资产的比重、无形资产及其它资产占流动资产的比重等可能会给我们一些提示。 

4、利用关联交易调整利润。如果这种现象在操纵净资产收益率的企业中比较普遍，就会在这些企业的关联交易额占销售收入或销售成本的比例上体现出差异，并且应收账款中关联方的应收账款比重较大。但是由于上市公司对关联交易披露的不规范性，投资者较难从财务报表和报表附注中采集出关联交易的详细数据，因此笔者根据为调整利润进行的关联交易通常不使用现金的特点，选择分析其他应收款指标占流动资产比重的指标。其他应收款体现企业与正常经营业务无关的有关各方的资金往来，在某种程度上可以反映企业与关联方的资金关系，比如出售投资给关联方后应收回的款项等。其他应收款占流动资产的比例大，说明企业与关联方可能存在比较密切的联系，利用关联方调整利润的可能性也较大。 

二、研究数据的选取 

笔者采用中国人民大学出版社出版的《中国上市公司资料库》光盘中数据作为研究对象，从中筛选出1996、1997和1998年净资产收益率在10％区间，即［10％，11％］之间的公司作为样本（简称10％区域的公司）。同时，根据这些公司所处的行业和规模，在净资产收益率相对受到人为干扰小一些的公司中寻找对照研究所需的相同数量的标准公司样本，舍去个别实在无法找到对照的标准公司，以保持两个样本最大程度的可比性。通过查找和比较，笔者选取的单个样本数量如下表所示： 

缺乏数据和删除的公司数量合计不到总数量的15％，并且样本数量远远大于统计中要求的大样本标准（30个），因此可以认为研究的结果基本代表了所有净资产收益率在10％区域的公司状况。 

三、统计结果 

笔者统计出的1996、1997和1998年净资产收益率在10％区域的公司和用于对比的各标准公司的资产总额以及八个财务指标的调整平均值、平均值差异的检验值见下面的表格。比较资产总额的目的在于证实两个样本是否存在规模差异。调整平均值是在删除了5％的极值之后计算出的各样本的资产规模和财务指标的平均值。同一年度内净资产收益率在10％区间的上市公司与标准公司财务指标平均值差异的检验值代表了平均值差异的大小，当该检验值超过1.64时（笔者使用的是单尾检验），我们就有95％的把握认为平均值确实存在这种差异，因此，认为该差异是显著的。当该检验值低于1.64时，我们就认为在统计意义上这种差异不明显，我们不能以95％的把握性确定这种差异是否真的存在。在样本的方差较大时，通过统计检验有时难以确定平均值差异的显著性，利用十分法在一定程度上可以弥补这种不足。 

财务指标差异及其显著性统计结果 

根据上表显示的统计结果以及笔者进行的“十分法”排序的结果，1996年到1998年各年度10％区域上市公司和一般公司各个财务指标之间的差异情况见下表： 

注：“显著”指通过平均值差异的检验发现存在明显差异； 

“有区别”指在平均值差异的检验中不能证明存在明显差异，但利用“十分法”排序可以看出存在明显差别； 

“无区别”指不论在平均值差异的检验还是“十分法”排序中都看不出明显存在差别。 

资产总额的比较结果证明，有操纵净资产收益率可能的公司与标准公司之间不存在规模差异，笔者的研究的确已经排除了规模对其它财务指标的影响。从上面的统计结果看，在选取的八个可能反映企业利润操纵的财务指标中，只有无形资产占总资产比重以及营业外收入占利润总额的比重两个指标没有表现出明显的差异，其他六个财务指标均在不同程度上体现出10％区域上市公司与一般公司的差别。 

四、研究结论 

1、财务指标中体现的上市公司利润操纵手段。 

通过对可能存在利润操纵的上市公司和一般公司财务指标的比较，我们认为以下操纵利润的手段在上市公司中有普遍性： 

（1）通过非营业活动提高企业利润。笔者对净资产收益率在10％区域的上市公司样本中营业利润占利润总额比例最低的企业数据进行了调查，结果令人吃惊。1996年的94家样本公司中有6家公司该指标出现负数，1997年166家样本公司中有3家该指标出现负数，而1998年160家样本公司竟然有7家公司该指标出现负数。这些负数意味着这些公司的营业活动是亏损的，也就是说，他们达到10％的配股线居然完全依靠营业外的经济活动！ 

（2）通过增加投资收益提高利润是非常普遍的做法。在1996年和1997年的统计结果中，我们发现10％区域的上市公司投资收益占利润总额的比重远远高于标准公司，1996年差异达八个百分点，1997年差异达四个百分点。利用投资收益操纵利润在个别公司达到极其严重的程度，在10％区域的上市公司样本中，投资收益占利润总额100％以上的企业1996年有6家，1997年有2家，1998年有3家，这意味着这些达到配股最低标准的上市公司创造10％的净资产收益率竟然完全依靠投资收益！ 

（3）采用与关联单位进行交易提高利润。笔者不能直接证明这些关联交易的内容，但是其他应收款的多少在一定程度上可以反映出上市公司与关联方联系的紧密程度，这使我们不能不猜测这些关联方对企业利润的影响。1997年和1998年10％区域的公司其他应收款比重的明显异常说明这些公司从事非正常经营活动的行为十分普遍，而且交易经常采取非现金形式。笔者统计了样本中10％区域的上市公司其他应收款占流动资产比重超过50％的公司数量，1996年，该数目为4家，占样本的4.3％，1997年为11家，占样本的6％，1998年为9家，占样本的5.6％。这些公司竟然有一半以上的流动资金占用在非正常经营活动之上！ 

如果笔者对其他应收款的多少代表与关联方联系的紧密程度猜测没有错误，其他应收款多的上市公司很可能在经营活动上也存在与关联方的紧密联系。虽然笔者没有考察关联交易引起的上市公司经营活动收入和利润的增加，但1997年和1998年，10％区域上市公司同时都出现一定程度的应收账款占流动资产比重比标准公司偏高、应收账款周转率比标准公司偏低的现象，这与我们看到的其他应收款比重的异常在时间上存在一致性，由此我们有理由怀疑上市公司通过关联交易既操纵非营业利润，又操纵营业利润。 

（4）通过人为扩大赊销范围或采用提前确认销售、甚至搞虚假销售增加营业利润。在1997年和1998年，10％区域上市公司的应收账款占流动资产比重比标准公司偏高，以及应收账款周转率的偏低，说明比起标准公司，10％区域的上市公司更多地记录了非现金形式的销售业务。鉴于笔者统计时采取了控制行业和控制公司规模的方法，由于行业和规模导致的应收账款规模和回收速度的差异就被排除在外，剩下的原因只能用不正常来说明。这种不正常，一是可以用上面提到的关联交易来解释，另外就是用扩大赊销范围、提前确认销售、搞虚假销售等原因来解释。 

除上述具有普遍性的利润操纵手段外，还具有两种不具有普遍性的利润操纵手段，即通过费用资本化影响利润和通过提高营业外收入影响利润。 

2、上市公司操纵净收益手段的改变。 

连续考察1996年到1998年10％区域的上市公司出现异常的财务指标，我们发现各年中这些财务指标的变动不尽相同。也就是说，在不同年度，由于种种原因，上市公司采用的操纵利润的手段偏好有所不同。 

（1）1996年，平均值差异检验证明存在明显差异的财务指标有投资收益占利润总额的比重和营业利润占利润总额的比重；考虑十分法排序的结果，其他应收款占流动资产的比重也存在差异。其他指标差异则不明显。可见，在这一年中，企业普遍采用增加投资收益的手段提高利润，而虚增收入、利用关联交易调整利润的做法还不十分普遍和明显。 

（2）1997年，平均值差异检验证明存在明显差异的财务指标有：待摊费用占流动资产的比重、其他应收款占流动资产的比重、投资收益占利润总额的比重以及营业利润占利润总额的比重；考虑“十分法”排序的结果，应收账款占流动资产的比重和应收账款周转率也存在一定程度的差异。这一年中，企业普遍采用多管齐下的方式提高利润，包括增加投资收益、利用关联交易、虚增销售等。 

（3）1998年，平均值差异检验证明存在明显差异的财务指标只有其他应收款占流动资产比重和应收账款占流动资产比重；考虑“十分法”排序的结果，应收账款周转率也存在差异。而以前出现过差异的待摊费用占流动资产比重、营业利润占利润总额的比重以及投资收益占利润总额的比重几个指标差异不明显。可以认为，这一年中企业普遍采用的调整利润的手段集中在虚增销售或关联交易上，而对利用投资收益增加利润的做法不再特别感兴趣。 

五、研究结果的启示 

虽然笔者的研究对象是净资产收益率在配股最低限以上临近区域的上市公司，但是研究所发现的财务指标与利润操纵手段上存在的联系具有普遍性，可以帮助我们在各种情况不辨别利润操纵。研究证明，尽管我国上市公司人为操纵净资产收益率的手段各有不同，但他们在操纵利润的同时，其他财务指标却能够暴露其操纵手法，因此，只要我们能够对这些反映利润操纵的财务指标给予足够的关注，就可以在很大程度上识别上市公司的操纵手段，去伪存真，得到企业真实的获利水平。通过以上的研究，我们得到以下一些启示： 

首先，净收益或利润总额有关的指标表现企业真实盈利能力存在严重缺陷。这些指标中包含了与企业正常经营无关的、缺乏稳定性的一次性收益内容，如投资收益和营业外收入，以及在本文中没有涉及的财政补贴等，这些项目随时会由于企业达到目的而消失。用这些指标评价企业，将给投资者带来巨大的风险。从前面的统计中我们看到，标准公司营业利润占利润总额的比例明显高于可能操纵利润的上市公司，因此相比净资产利润率或总资产报酬率，营业利润受到利润操纵的干扰较小，利用营业利润计算的有关指标相对稳定，对表达企业的实际盈利能力会更加有用。 

其次，在操纵净收益的手段中，最直接有效的方法是通过投资收益增加利润。投资者应对利润表中的投资收益给予非常的重视。对于投资收益占利润总额比重较大的企业，应该仔细分析投资收益的来源，辨别这种投资收益的长久性。如果一次性的投资收益，比如出售投资所得的收益数量较大，这种投资收益的长期性就很难保证。 

篇12

一、文献综述

（一）国外文献综述

国外对财务困境概念的界定主要包括：财务困境（Financial Distress）、财务失败（Financial Failure）、财务危机（Financial Crisis）、破产（Bankruptcy）等。

Beaver将财务困境定义为：“企业不能偿付到期债务”，即破产（Bankru-

ptcy）、债券违约（Bond default）、透支银行账户（An overdraw bank count）中的任何一种情况发生，企业就被认为已经失败。

Altman认为，财务困境是指“进入法定破产的企业”。公司在破产前要经历三个阶段：失败阶段、无力偿还债务阶段和破产阶段。失败阶段是指公司投资的资产现值已经低于资产本身的市价，公司已经没有存在或持续经营的意义。但商业失败并不等于破产，公司还有持续经营的可能；无力偿还债务阶段主要指公司不能偿还到期债务，这可能只是一种临时状态，但它可能成为公司破产的前兆；破产则可能是上面提到的两个阶段，也可指企业依法宣布破产。

Ross从四个方面定义企业的财务困境：1.企业失败，即企业清算后仍无力支付债权人的债务；2.法定破产，即企业和债权人向法院申请企业破产；3.技术破产，即企业无法按期履行债务合同；4.会计破产，即企业的账面净资产为负，资不抵债。

国外对企业财务困境的界定主要有：企业资金流动性较差、无力支付到期债务和破产这三个方面。申请破产和破产清算往往被看成是典型的财务困境状况，因此往往把“企业破产”界定为企业陷入财务困境。

（二）国内文献综述

谷祺认为，财务危机为“企业无力支付到期债务或费用的一种经济现象，包括从资金管理技术性失败到破产以及处于两者之间的各种情况。由于资金管理技术性失败而引发的支付能力不足，通常是暂时的和比较次要的困难，一般可以采取一定的措施加以补救，如通过协商，求得债权人让步，延长偿债期限，或通过资产抵押等借新债还旧债”。

陈晓、吕长江、杨淑娥、吴世农、薛锋、陈静、傅荣等，将上市公司被特别处理尤其是因为财务状况异常而被特别处理视为财务困境，这样的界定是合理的。原因有三：首先，证监会对“财务状况异常”的界定符合人们通常对上市公司陷入财务困境的判断，具有科学性和权威性；其次，我国上市公司中因陷入财务困境而破产的很少，因而不能使用国外以破产作为陷入财务困境的界定方法；最后，这样的界定对于研究样本数据的获取十分方便。所以本文以上市公司是否被“ST”作为其陷入财务困境的标志。

李秉成将财务困境的内涵界定为以下三个方面：1.财务困境应包括破产事项，破产包括清算、重组、与债权人达成减少债务的协议等。财务困境事项包含破产事项有利于说明其他财务困境事项可能的最终结果。2.财务困境应包含企业严重亏损以及现金流量严重不足事项。财务困境中的亏损以及现金流量不足，不是指一般的亏损及不足，而是指在很大程度上导致企业不能支付优先股股利、无偿债能力、资不抵债的亏损及不足。3.财务困境还应包含不能支付优先股股利、无偿债能力、资不抵债等事项。

综上所述，以是否因“财务状况异常”受到特别处理作为上市公司是否陷入财务困境的一个客观的分类已经被越来越广泛地采用。

二、企业财务困境特征分析

我国多数学者将财务困境界定为上市公司是否因“财务状况异常”而被证监会进行“特别处理”，因此采集样本数据时，选择股票简称前带有“ST”或“*ST”的样本作为研究样本。主要是从国泰安数据库中选择了2007—2009年132家制造业企业样本数据，66家为ST或*ST公司，66家为与其配对的正常公司；配对样本选择的是同规模、同时期的制造业公司。本文分别收集了132家公司在ST当年及前三年的数据。

为了比较困境公司与正常公司在财务指标上的差异，本文选取了14个财务指标及其相应的计算公式。通过计算所选取财务指标的均值及衡量均值差异程度的p值，分别研究财务困境和非财务困境公司的财务特征。本文的统计软件为SPSS16.0。

（一）困境公司偿债能力指标特征

偿债能力指标ST前不同时点上困境公司与正常公司的均值及均值变化趋势如表1、图1—图4所示。

ST公司的流动比率、速动比率均低于非ST公司，这说明困境公司的短期偿债能力较低。困境公司存在大量的短期借款，而短期偿债能力的降低容易导致公司到期无力偿还债务，从而使公司的财务状态恶化，陷入财务困境。

在ST发生前1—3年，ST公司的资产负债率均高于非ST公司，并有逐年上升的趋势。ST公司各年的长期负债比率也低于非ST公司，表明公司对债权人利益的保障程度越来越低，公司的举债能力越来越弱。随着ST时间的临近，长期偿债能力越来越弱，公司面临的财务风险越来越高，陷入财务困境的概率逐渐增大。

通过以上分析，无论是短期偿债能力还是长期偿债能力，困境公司较正常公司都是较低的，进一步证明了企业陷入困境的一个重要因素是无力偿还到期债务。

（二）困境公司营运能力指标特征

营运能力指标ST前不同时点上困境公司与正常公司均值及均值变化趋势如表2及图5—图8所示。

ST公司的应收账款周转率、固定资产周转率和总资产周转率均低于非ST公司。困境公司在被ST前几年，应收账款、存货和固定资产周转率均有所提高。特别是困境公司在ST当年比非ST公司的存货周转率高。在ST前1年固定资产周转率显著低于正常公司，这表明困境公司资金回笼速度慢，资产利用效率低。总资产周转率逐年下降，表明困境公司总体资产营运能力较弱、资产管理效率较低。

（三）困境公司盈利能力指标特征

盈利能力指标ST前不同时点上困境公司与正常公司均值及均值变化趋势如表3、图9—图13所示。

在被ST前1—2年，ST公司的各盈利能力指标与非ST公司的差异显著。困境公司在盈利能力指标方面的特征是在临近被特别处理前1—2年，盈利能力显著低于正常公司，并且部分财务指标出现了负增长。

ST公司的主营业务利润率指标在ST前1—3年较低或持续下降，说明企业的产品已逐步丧失竞争能力和盈利能力，这也可能是企业发生财务困境的重要原因。

ST公司的资产报酬率、总资产净利润率、固定资产净利润率和净资产收益率在ST前1—3年明显下降并呈现负增长。困境公司盈利能力显著降低，经营效益水平低下，是陷入财务危机的一个重要信号。

特别的是，困境公司被ST当年的所有指标都有所上升。

（四）困境公司成长能力指标特征

成长能力指标ST前不同时点上困境公司与正常公司均值及均值变化趋势如表4、图14所示。

对于生产性企业而言，固定资产的增长反映了公司产能的扩张，特别是供给存在缺口的行业，产能的扩张直接意味着公司未来业绩的增长。

由以上图表可以看出：

1.ST前不同时点上，ST公司与非ST公司的固定资产增长率不存在显著差异。

2.在被ST前1—2年，ST公司的固定资产增长率下降明显，甚至出现负增长。

财务困境公司在成长能力指标方面的特征是在被特别处理前1—2年，困境公司的成长能力显著低于正常公司。困境公司经营规模逐渐萎缩，成长性几近丧失，靠自身能力很难摆脱困境、维持持续经营。

三、结论及建议

结合前面分析可知，财务困境公司的四种能力财务指标明显低于正常公司，基本能表明财务困境公司的特征，但也有些异常之处，如财务困境公司被ST当年的盈利能力提高，且配对公司的均值差异的2-Tail Sig双尾t检验的显著性概率大部分不明显。原因有二：一是可能选取的财务指标不能更好地体现两组样本的差异性。二是只考虑了财务指标，没有考虑非财务指标，这是本文的局限性之一。第二个局限性是，在选取配对的NST公司的选择中，考虑的是制造业的同时期、同规模的公司，主要考虑的是资产规模，指标单一，且带有主观性。因此，在今后的研究中，可以从财务报表项目和非财务指标来分析财务困境公司的特征；采用多重指标更细化的方式来选择配对样本公司。

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篇13

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.09.179

1 集中采购的特征

为整合企业采购资源，降低采购成本、提高采购效率、规范采购行为，大型企业多采用成立集中采购中心，统一管理和实施企业采购工作。企业集中采购具有有利于发挥规模采购优惠、有利于规范采购行为、有利于优化供应链管理、有利于推进采购标准化和信息化、有利于提高货物和服务质量等显著优点，集中采购的特征如下。

1.1 集中采购的组织特征

集中采购是将不同采购主体的工程、货物或服务集中归并于统一时间、地点、流程、规则进行招标采购。因此，加强采购需求使用主体与采购组织实施主体的协同配合，建立集中统一、专业高效、层级分明的集中招标采购组织体系是保证集中招标采购成功的组织基础。

1.2 集中采购的需求特征

适应集中采购范围的是技术标准统一的通用货物或服务。凡是有特殊个性需求、未形成统一技术标准的货物，或规模较小的零星项目，难以分类归并集中实施招标采购，因此，掌握集中采购需求特征，加强需求计划管理至关重要。

1.3 集中采购的程序特征

集中采购涉及采购项目单位多、流程长、环节多，采购规范程度高。招标文件审定、分标分包规则、评标办法和评标组织等程序事项与单一项目招标相比，既有每次招标采购之间的简单重复性，又有一次招标采购内的多种需求和管控的复杂性。

1.4 集中招标采购的价值目标特征

集中招标采购既具有社会影响大、法律与廉政风险大，采购的公共性、透明度、规范性要求高，又可以发挥规模优势、提高采购效益、降低采购成本，有利于实现企业集约化发展的价值目标。与单个项目分散招标采购相比，集中招标采购需要平衡各个价值目标的综合难度比较大。

2 集中采购中的主要问题

鉴于集中采购的以上特征，在企业实际操作中存在一些难以规避的问题，影响实际采购效率，主要表现如下：

（1）增加采购审批环节，降低采购效率。企业为实施集中采购，需要成立独立的集中采购中心对采购工作进行统一管理，这样在采购需求人和招标公司之间就增加一个管理单位，即企业集中采购中心。该集中采购中心的主要职责一般如下：负责依据国家招投标法律法规和企业有关规定，制定采购管理的制度、标准和相关规范性文件；负责组织编制和审核企业采购计划；负责组织审核采购方案和招标文件。

鉴于企业集中采购中心的职能，在进行采购立项审批流程时，需要增加集中采购中心审批环节。如：某企业在实施集中采购前的采购立项审批流程为：采购需求人―招标公司，在实施集中采购后的采购立项审批流程为：采购需求人―集中采购中心―招标公司。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，由于审批环节的增加，造成平均每个采购项目的采购时间增加10个工作日。审批环节的增加拉长了采购时间，一定程度上降低采购效率。

（2）集中采购按批次组织实施，时间相对固化，难以满足部分采购项目在时间方面的个性化需求。为提高效率，降低采购成本，企业集中采购一般按批次进行，如：每月原则上组织两批次集中采购，每月的第一、三周集中审查招标文件；第二、四周集中开评标。如果在一个批次集中采购前无法完成采购立项审批，或采购需求人未完成招标文件的初步编制和内审，将错过本批次采购，只能推迟至下个批次实施，这样以来评标、定标、合同签订及供货时间都将全部向后推迟，影响项目实施进度。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，由于批次集中采购的实施，造成约40%的标段采购时间向后推迟，给后期合同签订后的工期带来压力。因此，集中采购难以满足部分采购项目在时间方面的个性化需求，不适用于有特殊需求的采购项目。

（3）集中采购过程较长，成本较高，不适用r值低、数量小的采购项目。集中采购实施过程中，集中采购中心在组织招标文件评审阶段和评标阶段均需要将采购需求人集中到同一地点进行招标文件评审和参与评标工作，如双方无法就招标文件关键条件达成一致，还需要进一步沟通和协调，往往这一过程占据整个采购时间的1/3。另外，集中采购中心一般位于企业的总部，在采购招标文件评审和评标阶段需要将招标需求人集中到企业总部，增加企业管理成本。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，由于集中采购的实施，因招标文件评审导致平均每个采购项目的采购时间增加12个工作日，因集中评审招标文件和评标，导致每个采购项目增加差旅等管理费用2.4万元。对于需求时间紧迫、价值低、数量小的采购项目，不经济，且效率较低。

（4）由于集中采购实施单位与采购需求人各自关注角度不同，双方协调对接工作量较大。在企业集中采购模式下，采购需求人根据项目实际需求编制招标文件初稿，上报集中采购中心，集中采购中心组织招标公司和采购需求人进行讨论审查。采购需求人根据采购项目的重点、难点及实际需求，会提出一些个性化需求；而集中采购中心为实现批量处理、提高效率、满足合规性要求，规避风险，会对招标文件的投标人资格、技术要求及评标办法等提出修改意见。如：为避免限制投标人，降低投标人资格；再如：为防止评标专家与投标人串通评标，避免评标的主观性，尽量不采用综合评标法，或提高综合评标法中投标报价的评分比重。因各自所处角度不同，双方很难在短时间内达成一致，往往需要多次沟通，有时还需要更高一级别的管理层协调，而在这一过程中由于采购需求人希望能够尽快完成快采购工作，保证项目顺利实施，往往最终会妥协，无奈接受集中采购中心的意见，这将为以后的合同执行困难埋下伏笔。这一过程中，双方对接工作量很大，耗时较长，严重影响采购效率。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，进行一次以上的招标文件评审采购项目占总采购项目的35%。

（5）集中采购实施单位与采购需求人的管理责任关系较难界定，容易造成责任推诿。鉴于集中采购存在本文第四条所述情形，进入评标阶段后，资质较低（虽能满足采购项目最低资质要求）的投标人往往以报价较低而中标，在合同执行过程中，中标人可能因为管理能力和成本控制等因素，造成施工、供货质量、进度等无法达到合同约定，影响项目的顺利实施，甚至造成合同纠纷。一旦发生上述情况，采购需求人认为是集中采购中心要求降低企业资质、调整评标办法等因素所致，责任在集中采购中心。而集中采购中心则认为招标和定标过程是按规定进行的，中标人合法，问题是因采购需求人管理不到位、中标人违约等因素造成，责任在采购需求人或应追究中标人违约责任，与集中采购中心无关。双方推诿责任，管理责任难以准确界定，最终造成项目实施困难，损害股东利益。

3 结 论

综上所述，集中采购存在较为明显的优势，但同时也存在一定的弊端，集中招标适用于企业集团或跨国公司中能够形成一定规模优势的大宗、批量且标准化程度较高的同类货物和服务。但难以满足部分采购项目在时间方面的个性化需求，不适合需求时间紧迫、价值低、数量小的采购项目。且存在协调工作量大、推诿责任等管理难题，因此，企业应根据采购需求，区别进行，分类实施，充分发挥集中采购的优势，尽量减小弊端带来的不利影响，确保采购和项目的顺利实施。

参考文献：