增值税法定税率范文

导语：想要提升您的写作水平，创作出令人难忘的文章？我们精心为您整理的5篇增值税法定税率范例，将为您的写作提供有力的支持和灵感！

篇1

销售办公楼的印花税税率为万分之五。除印花税外，销售办公楼还应缴纳其他税费。

公司销售办公楼应缴纳企业所得税：依据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，你公司转让办公楼取得的收益，应并入你公司应纳税所得额，计算缴纳企业所得税，法定税率25％。

根据税法的规定：房屋建筑物不属于增值税征税对象，不征收增值税。自建自用建筑物，不属于营业税应税项目，不征收营业税。建造建筑物并非自用的，属于营业税应税项目，应当征收营业税，税率3％。销售不动产的，属于营业税应税项目，应当征收营业税，税率5％。

据相关资料，现行税法对出售办公楼没有税收优惠规定，而且目前已将商铺、写字楼出租纳入日常的规范管理中，所以没有把非住宅纳入综合征收率范围内。此类房屋出租应缴税款的计算比较复杂，共涉及到6个税种：营业税；城建税：教育费附加；地方教育费附加；房产税；个人所得税。

（来源：文章屋网 ）

篇2

    主题词:外资并购 税收筹划

    外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式,外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本,即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定,对于专业的并购律师及公司法律师而言,外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

    笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验,试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

    1. 我国税法对外资并购的规制

    我国没有统一的外资并购立法,也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范,但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定:《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

    外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容,比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系,在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中,涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

    以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制,分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

    1.1 税法对外资并购的一般规制

    1.1.1. 股权并购税收成本

    1.1.1.1 被并购方(股权转让方)税收成本:

    (a) 流转税:通常情况下,转让各类所有者权益,均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定,股权转让不征收营业税及增值税。

    (b) 所得税:对于企业而言,应就股权转让所得缴纳企业所得税,即将股权转让所得并入企业应纳税所得额;个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税,现行税率为20%,值得注意的是,新《个人所得税法实施条例》规定:“对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院财政部门另行制定,报国务院批准施行”。此外,如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业,在此情况下被并购方(并购目标企业)并无企业所得税纳税义务。

    (c) 印花税:并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

    1.1.1.2 并购方(股权受让方)税收成本:

    在并购方为企业所得税纳税主体的情况下,将涉及长期股权投资差额的税务处理。 并购方并购股权的成本不得折旧或摊消,也不得作为投资当期费用直接扣除,在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

    1.1.2资产并购税收成本

    1.1.2.1 被并购方(资产转让方)税收成本

    1.1.2.1.1 有形动产转让涉及的增值税、消费税

    (a) 一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按被并购资产适用的法定税率(17%或13%)计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。

    (b) 小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按法定征收率(现为3%)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。

    (c) 有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的,应根据 《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号文)、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)中的有关规定依法缴纳增值税。

    1.1.2.1.2 不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

    (a) 有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

    (b) 有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。( 被并购方以不动产、无形资产投资入股,参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的,不征营业税)。

    (c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下,还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

    (d) 向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

    (e) 转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备,应补缴进口环节关税和增值税。

    (f) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产/无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

    (g) 除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外,其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

    (h) 企业整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

    1.1.2.2 并购方(资产受让方)税收成本

    (a) 在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下,主要涉及并购资产计价纳税处理。

    (b) 外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

    (c) 外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

    (d) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

    1.2 税法对外资并购的特殊规制

    1.2.1 税法对并购目标企业选择的影响

    为了引导外资的投向,我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中,在总的并购战略下,从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

    1.2.2 并购后变更设立的企业税收身份的认定

    纳税人是税收法律关系的基本要素,纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言,通过对纳税人身份的设定和改变,进行纳税筹划,企业也就可以达到降低税负的效果。

    我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据,一般以25%为标准。外资比例低于25%的公司也为外商投资企业,但在税收待遇上,根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定,其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇,其它税收不享受外商投资企业待遇。

    2. 外资并购中的税收筹划

    2.1 并购目标企业的筹划

    目标企业的选择是并购决策的重要内容,在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素,以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划:

    2.1.1 目标企业所处行业

    目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购,由于并购后企业的经营行业不变,一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节;若选择纵向并购,对并购企业来说,由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为,其增值税纳税环节减少,由于目标企业的产品与并购企业的产品不同,纵向并购还可能会改变其纳税主体属性,增加其纳税税种与纳税环节;并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业,则是混合并购,该等并购将视目标企业所在行业的情况,对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

    2.1.2 目标企业类型

    目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业,我国税法对内外资企业的税收区别对待,实行的税种、税率存在差别。例如,外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等,鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。

    2.1.3 目标企业财务状况

篇3

一、统一内外企业所得税制（即两法合并）。

目前主要的问题是内外资企业法定的税率不统一，实际税负相差很大，税收优惠政策指向性太多、太乱，税前扣除范围与标准内外资企业不一致等。这些问题在加入世贸后明显成为制约企业生存和发展的障碍。因此改革企业所得税制是税收调整的重点。统一后的企业所得税法，核心的问题是要体现税负公平和国民待遇原则。

1.名义税率确定在什么水平。根据我国内外资企业近两年的实际税负水平与法定税率比较，继续采用比例税率为好，经测算，统一以后的法定税率确定在约24%左右的水平比较恰当，它低于现行所得税制的法定税率，但接近目前测算的内资企业所得税实际税负水平，而比涉外企业的实际税负水平高。这一确定还考虑到改革后的所得税前规范扣除，以及税收优惠政策的制定及调整具体内容。因为统一税收优惠政策与规范税前会使原税基缩小，但能体现内外资企业公平竞争原则。

2.纳税人如何界定。统一后的企业所得税制的名称，使用企业所得税法比较符合我国的实际情况。法人是企业纳税的主体。今后企业或公司的组建都要按照《公司法》组建，从逻辑关系看这样的企业组织一定是法人，法人便是企业所得税的当然纳税人。

3.统一规范税前扣除范围及标准。这是有关所得税税基宽窄和税负水平高低的重要问题。因此需要统一所有内外资企业的税前扣除范围和标准，这是一个基本的原则，处理好所得税会计与财务制度的衔接，并明确一些原则规定十分重要，这是今后方便企业进行纳税核算和进行税务调整的依据。

4.简化、统一税收优惠政策。现行税收优惠政策的最大缺陷是既多又乱。优惠政策调整的目标是进一步简化和统一。但是为了保持政策的连续性，对于未到期的优惠政策执行到期；对于已经到期的将不再执行；对于新颁布的政策不论内外资企业一律执行。

二、改革生产型增值税为消费型增值税

增值税转型改革是我国现阶段迫切需要改革的又一重要税种。增值税是一个科学的税种，目前世界120多个国家在实行增值税制。像我国这样实行生产型增值税的国家可以说很难找到。生产型增值税最大的缺点是投资固定资产所含的进项税额不准抵扣，加重了纳税者的负担。随着科技进步的加速，产业结构的调整，实现增值税转型改革势在必行。生产型增值税转为消费型增值税改革十分迫切。

1.从我国财政平衡的角度看，宜选择不同方案，分步进行。(1)逐步转型。先选择高科技产业或国家鼓励的其他产业转型，或选择西部地区鼓励类产业转型；或者先实行对机器设备抵扣，后逐步扩大到建筑厂房等固定资产；(2)提高增值税率，实行彻底抵扣办法。因资本密集型、技术密集型、劳动密集型企业税负差别很大，后者税负明显高于前者，但这样的改革原则应不增加企业纳税人的负担，需要认真测算再确定；(3)财政和企业共同负担。关键是企业抵扣的比重能达到多少。如果企业进项抵扣少，等于未从根本实现转型，意义并不大。因此，选择第一种办法要好于后两种办法。

2.扩大增值税征收范围。在增值税转型改革的同时，能否把现在实行征收营业税的交通运输、建筑安装、邮电通讯等行业纳入增值税的征收范围是需要考虑的。因为现在增值税的范围窄，带来的许多矛盾无法解决。比如，营业税纳税人不能给增值税纳税人开其增值税发票，影响正常交易和抵扣。另外，小规模纳税人与一般纳税人界限的存在，在客观上阻碍正常的经济交易，从长远看也有取消的必要。

三、调整消费税税目，进一步体现特殊调节功能

消费税是我国在1994年税制改革时出台的税种。随着经济的发展与收入生活水平的提高，调整消费税税目也是十分必要的。

1.调整消费税税目，原则是消费税税目的调进与调出相结合。今后属于生活必需品和日用消费品应当调出消费税税目，如部分化妆品和护肤护发品；有些如进口洋酒等应当调整进消费税税目中来；对影响和破坏环境的采掘及超标排放等经济税行为应当征收消费税或开征环境保护税。

2.体现消费税特殊调节功能，应当改价内税为价外税，以真正体现谁使用谁负担的原则。这样做既可以做到简便征收，又可降低税收成本。

四、完善个人所得税，调剂收入差距

近年来个人所得税是社会议论的热点话题。最集中的议论是提高起征点和如何加强对高收入者的征税管理。但就个人所得税的改革方向看，重点需要解决以下4个问题：

1.实行混合税制。即工薪收入、承租承包经营和劳务报酬等收入以实行合并申报纳税，其他收入仍实行分项分别申报纳税。主要征收办法是源泉扣缴与自行申报结合，并要制定相应的措施，加大对高收入者的监控力度。

2.提高起征点。随着我国经济实力和个人收入水平的提高，要求提高起征点的呼声渐高。事实上在我国工薪者缴税额所占比重上升快，已大约达到40%左右，而其他高收入者只占10%左右。另据调查，很多地区早已突破了法定800元人民币的起征点标准，许多省市执行1000以上的扣除标准，个别省市达到1600元以上或更高。因此，与其让法定的制度在客观上被破坏，还不如名正言顺地通过改革确定符合实际的标准。根据我国的现实情况，对于工薪收入等勤劳所得在免税额中至少应当考虑4项扣除：生计扣除、赡养扣除、抚养教育扣除和通货膨胀扣除。此处还有临时困难扣除等等。以减轻中低收入者的负担。

3.相机出台遗产税与赠予税作为个人所得税的补充调节。这一税种是对个人财富积累转移的专门调节。但是，随着近年来我国收入差距的拉大，应当考虑重新设计、提高其征点的问题。显然30万人民币作为遗产税的起征点是偏低的。此外，赠予税的征税标准也应根据具体情况确定。

4.相应综合运用各种配套的征管措施。对个人所得税的征管近年是有效的，但不是高效的。一方面征管在加强；另一方面偷税也在增加。因此，构建一个相配套的机制是很重要的。这就是推行个人终生号码制、财产申报制（包括一切动产与不动产）。所有收入申报制及存款实名制相配合。另外再加之信用制度的完善，可以大大减少税收的流失。

五、开征社会保障税，完善社会保障制度

我国社会保障制度的建立是社会各界无不关心的重要问题。开征社会保障税的根本意义在于保证资金的筹集。现在全国已有19个省市的地方政府委托地方税务局征收社会保障费，效果较好，这也为开征社会保障税奠定了基础。我国统一的社会保障税是按项目分类设计，改革的主要内容是：

1.统一税种。社会保障包括3个基本税目：据测算，养老保障（考虑保值增值问题）税率约为10%；医疗保障税率约为6%；失业保障税率约6%。综合税率22%，负担比较适中。

2.统一账户。基本的办法是企业与个人共同交纳，各负担其中的50%，归集为个人账户。3.统一管理。社会保障资金的管理是劳动与社会保障部，实行专款专用，保证其保值增值。

4.扩大覆盖面。为保证社会稳定，目前在我国特大城市和省会城市基本实现了社保广覆盖。浙江已宣布近年在农村也实行社会保障制度。我国今后将先城市后农村逐步推进社保制度，构建全面的社保体系。

5.建立完善的社保体系。如果将个人保障与商业保险相结合，再加上“两保一低”，即政府支持的最低保障线（相当于国外贫困救济，联合国规定不能少于8美元／人／天）。这就是一个比较完备的社会保障体系。

六、加快税费改革步伐，完善地方税制，理顺中央地方分配关系

1.农村税费改革目前已在全国20多个省市进行，解决的主要问题是农村费改税。从我国完善市场经济体制的发展方向看，在费改税的同时，改革和调整农村税制也是重要的。目前在我国农村只保留农业税和耕地占用税是可行的。根据税收统计，2002年每年来自农村的4税大约为500亿元左右，如果不征收农业特产税和契税，每年少征税约100多亿元，只占一年税收入增量的1/20，但对减轻农民负担和促进农业发展的作用是很大的。

2.费改税是城市企业需要继续解决的一个重要问题。目前对企业负担重的基本分析是：收费负担依然较重，税收负担存在不合理，不平衡的问题较突出。因此，在进行税制改革的同时，必须进一步清理收费，政府与企业的分配关系以税收调节为主。

3.完善地方税制，合并、简化、避免重复征税。1994年税制改革对大部分地方税种未做改革，故应当在新一轮的税制改革中解决。为了进一步理顺中央地方的分配关系，按照加入世贸组织后政府职能和公共财政框架的要求，明确中央政府与地方政府的事权、财权、税权及责权十分重要。应当考虑适当扩大地方税权，确定支出和收入规模及责任，更好地限制地方政府部门乱收费。

4.明确中央与地方合理的分享关系。随着税制改革的推进，在所得税与地方税制的改革中要进一步明确所得税的征管范围划分和科学的分成。从理顺中央与地方的分配关系出发，特别需要在公共财政框架内考虑在事权确定的基础上，合理划分财权、税权与责权，从根本上规范地方政府收入分配行为，避免追加税收计划和乱收费，加重企业负担。

七、调整税收政策，创造公平、有效、合理的竞争环境

现行税收政策实际上是两种类型：一种是对涉外企业的优惠政策；这是20世纪80年代起逐步建立形成的；另一类是对内资企业的多种政策规定。对涉外企业的税收优惠政策主要是以所得税优惠为主的鼓励政策和以地区为主的鼓励政策。

为了适应加入世贸组织的要求，体现政策的统一与透明性。税收政策调整的方向是：由现行的以所得税优惠为主其他优惠为辅，向以产业税收优惠为主其他优惠为辅转变。

从我国已经加入世贸组织后的实际情况出发，为了保持税收政策的稳定性与连续性，对于过渡期的税收政策处理问题应当在原则上坚持，未到期的允许继续执行到期；已到期的原则上不再延长执行期；所有企业一律执行新公布的政策。

八、建立健全关税机制

应用关税特别条款和保护措施，保护我国企业在过渡期的利益。企业还应当做好信息准备、法律准备、技术人才等多方面准备，应用世贸组织规定的反补贴和反倾销等措施，保护我国产业及企业经济利益和国家合法权利。

2002年开始实行的“免、抵、退”出口税收管理办法，对于鼓励出口是一个进步。但是覆盖面毕竟有限，而且对于纯外贸出口企业而言，也还有出口退税指标的限制。因此逐步取消退税指标分配办法，逐步实行所有商品出口零税率，并保证彻底退税（不仅要退增值税，而且还要退消费税和其他流转税），是今后改革的方向。

九、推进财政税收体制配套改革

财政与税收体制实行配套改革主要需要研究解决的问题是：

1.解决所得税税前扣除规定与财务财会制度规定协调衔接；明确、细化有关的收入实现、费用、成本等方面的含义；明确坏帐准备金提取，风险金提取和商誉摊销等等相关问题。

2.应采用国际通行的政策措施和办法，如加速折旧、投资抵免、再投资退税，以及不同行业、特殊产业采取差别折旧率等。

3.在分税制的前提下，从产业政策导向、经济结构调整的要求出发，进一步完善转移支付制度，支持经济贫困地区，加速实现资源优势向经济优势的转变。

十、完善和建立新的税法体系

1.完善与构建新的税法体系，需要按照世贸组织规则改革税制，调整现行税制的法律级次。

现行的税收法律法规级次太低，是客观存在，是今后要解决的问题之一。我国现行税收法规内容有3大部分组成：税务部门管理与组织征收的22个税种；农业税4个税种；关税（7300个税目）和海关代征进口环节增值税及消费税。

在我国加入世贸组织之后，从宏观层次把握、完善与建立新的税法体系尤为必要。这就要择机进行新一轮的税制改革；同时适时调整不符合世贸组织规则的税收政策。进一步完善税制，尽快完成一些税种的立法，提高税收法律级次。

因此，为适应我国发展市场经济体制和加入世贸组织的要求，应从以下几个层次人手解决：对具有法律级次的、第一层次的税法，应当进一步补充、修订和提升；对具有条例级次的、第二层次的法规，应当进一步规范、明确、衔接和完善，以提高法律级次，上升为立法；对具有文件性质的、第三层次的国务院、部门政策规定，应当清理、简化、减少、并部分废止，并要进一步增强统一性、透明性、针对性；对具有地方政府部门性质的、与中央政策规定不符的第四层次的规章、措施及办法，应当坚决清理、审查、废止。

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主题词：外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：

(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。

1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。

2.1.3目标企业财务状况

并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。

2.1.4目标企业所在地

我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。

2.2并购主体的筹划

出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。

2.3出资方式的筹划

外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。

2.4并购融资的筹划

各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。

2.5并购会计的筹划

对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。

2.6股权转让所得税的筹划鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。

对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。

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中图分类号：F810.42；F275.4 文献标志码：A 文章编号：1009—6116（2012）02—0097—06

一、文献回顾

一直以来，各行业利润水平相差比较大，在特定行业毛利率情况下，净利润是来自主营业务活动，还是投资收益，抑或来自国家税收政策？税收优惠政策对行业净利润影响有多大，这是一个值得研究的课题。国内关于这方面的研究不多，现有研究成果主要体现在以下几个方面。

一是关于利润来源的研究。郑玉歆，李玉红（2007）研究发现，在考察期内工业利润的增长是结构性的，重工业对工业利润增长贡献了70%以上；采掘业和原材料工业利润率提高的关键因素是产品价格的大幅上涨，而轻工业和机械工业收益率的改善主要来自于生产率水平的提高；张杰（2011）研究发现中国企业利润既来源于市场因素，也与转型背景殊政策和非市场化因素有着紧密关联。

二是关于税负的研究。Siegfried（1974）认为平均有效税率ETR有广泛应用前景，在税收政策行业差异和税收补贴等研究中具有重要应用价值。王防（1999）研究发现我国上市公司的平均ETR远低于当时33%的法定税率。王延明研究发现，行业间所得税实际负担存在差异，1998年之后规模因素与上市公司税负存在显著的相关关系，较大的公司ETR相对较高。王素荣（2009）得出执行新会计准则降低了上市公司平均所得税税负的研究结论。

三是税收优惠政策对税负影响的研究。李增福（2010）研究发现：法定税率的降低减轻了企业的实际税负，淡化了区域差异，突出了税收政策的产业导向；优惠政策取消和延缓的公司，实际税收负担没有明显提高，实现了旧税法向新税法的平稳过渡，表明降低税率、取消优惠的同时给企业以一定的延缓期是比较成功的政策组合。

以上研究奠定了本文的研究基础，但上述研究中缺乏税收优惠政策对行业净利润影响程度的研究。本文从行业的净利润来源分析开始，进而考察税收优惠对行业净利润的影响，以期揭示税收优惠政策对行业净利润的影响程度。

二、理论分析

1.净利润构成。本文从三个方面考察企业净利润的来源：一是核心利润，二是投资收益和公允价值变动净收益，三是营业外收支净额。核心利润应该具有持续性，一个企业的核心利润占净利润的比重越大，说明这个企业经营状况越好，收益越有持续性。投资收益和公允价值变动损益反映的是企业投资活动获利能力和相应资产因公允价值变动而带给企业的收益，这部分收益并非企业自身能控制，受市场影响较大，这部分收益因不具有持久性，应作为核心利润的补充，如其所占比重过大，会影响企业利润稳定性。营业外收支净额亦不是来自企业经营活动，其占净利润的比重不应过大。因营业外收支净额中有相当一部分是因企业享受税收优惠政策而取得的税收减免及税收返还，在一定程度上从其所占净利润的比重可以看出该行业享受税收优惠程度。

2.税负理论。现有关于税负的研究基本上限于所得税税负，目前考虑了暂时性差异的计算ETR的方法主要有以下三种。

（1）实际税率=（所得税费用一递延所得税费用）/息税前利润（Porcano，1986）；

（2）实际税率=所得税费用/（税前利润-递延所得税费用/法定税率）（Stickney and McGee，1982）；

（3）实际税率=（所得税费用-递延所得税费用）/（税前利润-递延税款变化额/法定税率）（Shevlin，1987）。

上述方法虽然考虑了暂时性差异，但没有考虑流转税税负。为更加真实反应企业整体税收负担，本文“税负”，不仅包括所得税，还包括通过“营业税金及附加”科目核算的价内税，如营业税、消费税、资源税、土地增值税、出口关税、城建税及教育费附加等。本文衡量税负的公式如下所示。

税负率（修正ETR）=（营业税金及附加+所得税费用一递延所得税）/利润总额，其中，递延所得税=递延所得税负债的增加额一递延所得税资产的增加额=（递延所得税负债期末余额一递延所得税负债期初余额）一（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）。

3.税收优惠。新企业所得税法的税收优惠形式较多，有优惠税率、免税收入、加计扣除、减免所得额、税收返还等，加之流转税优惠政策还有先征后退、先征后返、即征即退等。这么多的税收优惠数据难以从上市公司公开的资料中获取到，本文以“应纳税所得额乘以法定税率，减除当期所得税”来衡量所得税优惠，以“收到的税费返还”来衡量企业享受到的流转税和所得税返还优惠。计算公式如下。

税收优惠=（利润总额+资产减值损失+暂时性差异）×0.25-当期所得税+收到的税费返还。

其中：暂时性差异=可抵扣暂时性差异一应纳税暂时性差异=递延所得税资产增加额/税率一递延所得税负债增加额/税率。

公式中，应纳税所得额统一乘以法定税率25%再减除当期所得税，其结果体现了税率优惠金额；利润总额加资产减值损失，考虑的是会计与税法的永久性差异，资产减值准备是显著影响会计利润和应纳税所得额的差异，故计算法定应纳税额时加以调整；公式中没有调整的其他永久性差异绝大部分恰恰就是税收优惠，比如免税收入、研究开发费加计扣除、加速折旧、减免所得额、税后分得利润免税等；当期所得税=所得税费用一递延所得税，递延所得税体现的是会计与税法的暂时性差异；收到的税费返还体现了先征后退、先征后返、即征即退等税收优惠，其数额从上市公司现金流量表中获得。

三、税收优惠政策对行业净利润影响的统计分析

1.样本选取

本研究选取了新税法实施后2008年至2010年连续3年非金融类上市公司资产负债表、利润表和现金流量表三种财务报表中的相关数据，数据源于RESSET金融研究数据库，样本选取标准如下。

（1）剔除了利润总额为负值或O的公司，因为此时计算出来的税负为负数或0，指标没有意义。

（2）剔除了“营业税金及附加+所得税费用一递延所得税”的计算结果为负数的公司。

（3）剔除了税负率大于1的公司。这类公司可能因违反国家法律支付罚款、补缴前期拖欠税款等原因造成不能合理反映公司税负的情况。

经过筛选，选出符合规定的样本公司共计3944家，分别为2008年1378家，2009年1415家，2010年1151家。数据分析采用SPSS统计软件计算。

2.行业净利润分析

首先分析行业净利率、行业净利润的构成，为分析税收优惠政策对行业净利润影响奠定基础。

净利率反映的是净利润占营业收入的比重，净利率高低体现了企业的盈利能力，表1反映的是各行业连续3年的净利率。

从表1可以看出，2008—2010年各行业问净利率差距较大，净利率最高的是房地产业，连续3年都在12%以上，而且逐年增加；净利率最低的是建筑业，仅是房地产业的七分之一，这正反映出近几年房地产业迅速发展的现状，因房地产行业有2—3年的建设周期，2008年至2010年所销售房屋用地基本上是2008年以前取得的，取得土地时的成本较低，加之，房地产领域监管体制不完善等导致了房地产业的高净利率。而建筑业因原材料价格的上涨，劳动力成本的提高，行业发展比较完善且竞争激烈等因素使得该行业的净利率低。全部上市公司平均净利率2008年为5.99%，2009年为6.88%，2010年为8.43%，连续3年平均为7.1%。连续3年各年净利率都在平均值以上的行业有传播与文化产业、房地产业和社会服务业，除这3个行业外，2010年净利率显著高于平均值的还有交通运输仓储业和农林牧渔业。

从表1可知，各行业的净利率相差较大，行业净利率最高的房地产业为14.24%，行业净利率最低的建筑业仅为2%，为说明各行业净利率差异产生原因，下面分析各行业净利润的来源构成。表2是对上市公司11个行业2008年到2010年3年平均净利润构成情况的统计数据。

从表2中可以看出，采掘业、建筑业和批发零售贸易的核心利润占净利润的比重高，其净利润主要来自其核心利润，这与行业资本投入量大、生产经营活动是其主体活动等行业性质有关，说明这三个行业的收益持续性较强，受公允价值变动及对外投资活动影响小。除电力煤气和水的生产供应业外，其他十大行业的核心利润占净利润的比重几乎都在100%以上，而电力煤气和水的生产及供应业核心利润占净利润的比重偏小，投资收益和公允价值变动损益之和占净利润的比重很大，这说明与居民生活密切相关的行业受市场影响较大。从税费返还占净利润的比重看，信息技术业和批发零售贸易是享受税费返还较多的行业。分析表1和表2可知，各行业净利润率差异大的原因，不仅在于核心利润，还在于投资收益和公允价值变动净收益、营业外收支净额及税费返还。

3.行业整体税负分析

上市公司税负与税收优惠有一定的关系，一般来讲，享受税收优惠政策多的行业税负轻，享受税收优惠政策少的行业税负重。表3是根据上市公司2008～2010年数据计算的各行业整体税负情况。

从表3可以看出，整体税负较高的是建筑业和房地产业，税负较轻的是农林牧渔业和信息技术业，这与现实情况吻合。建筑行业的营业税计税基础较大，不允许扣除建筑过程中的成本费用，加之建筑业税收优惠政策较少，致使其税负较高；房地产业因其在流转环节既要缴纳营业税、城建税和教育费附加，又要缴纳土地增值税，在所得税环节又很少有优惠政策，故其整体税负较高。从流转税税负看，建筑业、房地产业和社会服务业的税负较重，这也说明我国应尽快进行流转税改革，将建筑业、房地产行业和社会服务业纳入增值税的征收范围。从表3还可以看出，农林牧渔业的整体税负最轻，这是因为该行业流转税和所得税大多享受免税或减半的优惠。

4.税收优惠对行业净利润贡献的分析

2008年新税法实施后，实施了内外一致的以“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠政策，如对农林牧渔业减税或免税，对高新技术企业实施15%优惠税率等，这些税收优惠政策奠定了本文分析行业税收优惠的基础。

根据理论分析部分税收优惠的计算公式及上市公司2008～2010年的相关数据，计算出各行业享受的税收优惠占净利润的比重，见表4。

从表4可以看出，各行业税收优惠对行业净利润的贡献差异很大，税收优惠对行业净利润贡献最大的是信息技术业，占52.82%，较大的是农林牧渔业、批发零售贸易业、传播与文化业和制造业。税收优惠对行业净利润贡献最少的是房地产业，其次是社会服务业，这也佐证了上述税负分析中的结论。税负高的建筑业和房地产业税收优惠少，而税负低的农林牧渔业和信息技术业享受的税收优惠多。在2010年的1151家样本公司中，税收优惠占净利润比重在300%以上的有11家，在200%一300%之间的有9家，在100%～200%之间的有107家，在50%～100%的有91家。表5列示的是2010年享受税收优惠排名前十的上市公司。从表5可以非常明显地看出税收优惠对非金融上市公司净利润的贡献情况。

四、研究结论及建议

通过对非金融上市公司连续3年年报数据进行统计分析，得出以下研究结论。

1.房地产业和社会服务业为高利润率行业，但其税负重、税收优惠少；农林牧渔业及信息技术业利润率低，但税负轻，且存在着大量税收优惠政策，这说明税收优惠是某些行业，特别是某些企业利润的主要来源，如果没有国家的税收优惠，某些企业将无法生存。

2.建筑业、房地产业和社会服务业的流转税税负较重，说明我国应尽快进行流转税改革，将建筑业、房地产行业和社会服务业纳入增值税的征收范围，以减轻企业税负。

3.从行业来看，农林牧渔业、信息技术产业和文化业享受着大量的税收优惠，说明国家的税收优惠显著地提高了这些行业的净利润，也说明新税法以产业优惠的政策效果明显，起到了优化产业结构的作用，我国应继续坚持这一政策，积极引导产业结构的调整方向。