管理会计和初级会计范文

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篇1

“信息系统论”和“管理活动论”是国内会计本质论的两种代表性观点。对于会计信息论最早的权威性解释是由美国会计学会(AAA)于1966年在其发表的《基础理论说明》中提出的。该说明指出“会计是为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的过程”,“就本质而言,会计是一个信息系统”。其后的1978年,FASB在其发表的《企业编制财务报告的目的》中指出“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息,以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”(娄尔行译,1992)。我国以着名会计学家葛家澍、余绪缨为代表的信息系统论者也认为“会计是旨在提高企业和单位活动的经济效益,加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。它……起反映职能;又能起监督、预测、规定和分析等控制职能”(葛家澍,1983)。

应当承认,会计自产生以来,就一直与记账、算账、报账时刻相伴、密不可分,从刻契记事、绘图记事、结绳记事等单式记账到复式簿记的发展历程;从填制凭证、登记账簿到编制报表等会计处理方法和程序,处处映射和打上了“记账”的烙印。随着所有权与经营权的逐渐分离及公司制企业的发展,企业或业主靠自身的积累难以满足规模急剧扩张的要求,向外筹资已成必然。会计信息从而成为联系股份公司与资本市场的纽带,并对社会资源的合理有效配置起着相当重要的导向作用。财务会计则主要承担了记录和报告会计信息的工作。若循着这些“轨迹”的表象来看,得出会计是一个按照特定规则处理、以提供决策有用信息的信息系统论的观点是合乎逻辑的,“财务会计对外”也就顺理成章。但是以信息系统来概括会计的全部内容仍有以偏概全之嫌,即使抛开很难用信息系统来概括的管理会计的内容不说,企业财务会计中的内部控制制度、财产清查等防弊措施也无不显示出会计的管理职能。

(一)会计职能是会计本质的具体化和外在表现。按照的哲学观点:本质是事物所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性;本质是对现象和实践的抽象,必须透过现象才能认识和掌握事物的本质。系统论的原理也告诉我们,本质是“结构的描述”,“结构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式”,功能是“过程的秩序”;系统的特性首先取决于它的结构,结构的不同可以使同类系统具有不同的功能。如石墨和金刚石都是由碳元素形成的,只是由于结构不同,以致面貌、功能和性质完全不同。亦即结构决定功能、功能表现结构。会计职能作为客观内在于会计系统中的功能,是结构和本质的体现,它回答了会计能干些什么的问题。既然信息系统者自始至终也承认会计具有反映和监督、预测、规定和分析等控制职能,并认为会计职能是会计本质的具体化,或者说,是会计这一客观事物的内在要求(葛家澍,1986),那么会计的本质属性归结为一种管理活动,形成会计管理的概念也应该是顺理成章的。

(二)会计是“确认、计量和传递经济信息的过程”。会计是为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的过程(AAA.1966)。这个过程也是对各种行为及产权关系进行确认、计量、记录和报告的过程。在此过程中会计始终发挥“反映及监督、预测、规定和分析等控制职能”。即使从事日常会计核算工作的会计人员也要做大量的抉择工作,如分析确认各项资产、负债及各种营业收入和费用;选择据以计量各种资产的属性——原始成本、现时重置成本、市场价值、预计可变现净值或期望的现金流量现值等;从可供选择的众多方法中选择合理的方法,将成本在各产品、各期间(如计算折旧),或者在各工序之间进行分配;最后还必须就财务报告所载信息汇总或分解程度作出抉择。如公司的财务报表要分成几个业务或地区分部?应将哪些附属公司的财务报表纳入合并的范围?尤其是在编制报表时,会计信息有用性的各项质量特征要求,将引导他们在各种反映经济情况的可用办法之中作出有效的抉择,特别是那些准则或制度尚无明确规定的业务。诸如此类的抉择可以说无处不在。这种抉择过程本身就是一种管理活动。

作为会计核算的最终产品,会计信息也只是相关者决策所需的一种工具,凭证、账簿、报表等是会计信息的载体。财务报告所提供的信息最终影响着人们的决策行为,执行这些决策的结果从微观上看,促进企业提高效率;从宏观上看讲,则使社会的资源得到了合理、有效的分配和使用。其中会计信息成了会计发挥引导各利益相关者决策、优化资源配置等功能的媒介。即提供信息是为了相关者的管理决策而非会计的根本目的。而决策是相关者在经济活动中,对于稀缺资源的各种备选用途作出合理选择的一个过程,是企业管理的中心,它绝不仅指“拍板定案”的一瞬间,而是包括确定要解决的问题、拟定备选方案和选定方案三个主要步骤的一个完整过程。

(三)会计从一开始就是以服务于企业内部经营管理目的而产生的。从本质而言,会计是一种管理活动,“是人们管理生产过程的一种社会活动,其职能…一是反映(观念总结),二是监督(控制);……无

论从理论上看还是从实践上看,会计不仅是管理经济的一个工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动”(杨纪琬、阎达五,1980)。企业在一定时期的生产经营过程和结果都由财务会计报告,以价值形式综合地反映出来,它是一种价值抽象。目的是总结过去、控制现在、规划未来。规划未来的目的是设定目标,根据目标而行动产生实践,将实践记录下来并加以总结,再与目标相比较,所得差异作为反馈信息去校正行动的偏差,使之与目标相一致。按照控制论的原理:当实际运行状态与目标偏离时,反馈得越及时,越容易得到控制。因而需要将整个过程分为若干时段,定期取得监测数据,以便与目标相比较。即过去、现在和未来是从时间序列上所进行的人为划分,实际上它们统一在一个完整的控制过程之中。在这个过程中,财务会计侧重于实际运行状态的记录和总结;管理会计中的预测、决策和预算编制等是设定目标所必须的技术。记录、分类、报告企业财务状况和计算期间损益并非会计的根本目的,而是管理控制企业再生产过程的必然要求,即观念总结是手段,过程控制才是根本目的。

二、财务会计与管理会计对象的同一性:融合的客观基础

会计作为企业管理的重要组成部分,是由人直接参加的、按照预定目标,通过收集、加工处理和利用经济信息,对经济活动进行组织、控制、调节和指导,促使人们权衡利弊、讲求效果的一种社会实践和管理活动,它是随着生产力的发展而发展的,并体现了一定的生产关系。传统的会计过多地注重了生产经营过程中的资产、资金等物资资本,认为会计的对象是资金运动,即注重价值运动或资金运动而忽略了主宰和决定这些因素的人及其行为。随着科学技术和相关理论的不断发展,会计主体认识和改造能力不断提高,会计客体被作用的范围及深度便不断得以扩展。如何核算、监督和控制人力资源、智力资本等已是知识经济条件下会计管理的主要内容,也是财务会计和管理会计所共同面对的难题。

知识经济是建立在知识和信息基础之上的,以知识和信息的生产、分配和使用为直接依据的经济。知识经济拓展了企业经济资源的范围,使企业资源趋于多元化,人力资源、智力资源成为企业所拥有或控制的、能为企业带来超额经济利益的战略性资源。企业成为作业链、价值链、知识链和行为链的统一体,会计管理模式将从以财务资本为核心向以知识资本管理为核心转化。出于对经济效益和经济利益的追求,企业在利用会计对经济过程进行管理和控制的同时,必然要影响和改变人的行为,以达到管理和控制的目的。财务会计和管理会计的对象已不仅包括物资或价值的运动过程,还应包括与物资流、资金流和信息流时刻相伴的、体现出资者、经营者、职工等各利益相关者经济关系的产权流。换句话说,在知识经济条件下,物资运动过程及“信息流”只是会计对象的外在表现形式,会计不仅影响和控制社会再生产的物资方面,它还要影响和控制处于社会再生产各阶段中各利益相关者的思想和行为,使他们进一步对再生产过程施加影响。

从总体上来说,管理会计与财务会计的对象应该是一致的,即是以物资运动和价值运动为基础,以信息运动为纽带,体现人与人之间生产关系的社会再生产过程。财务会计核算的目的在于通过提供信息来影响人们的决策及其行为;管理会计则运用了一些特殊的方法和技术对企业的生产经营活动及人的行为进行管理和控制。本质而言都是对企业的各资源要素的产权变动及其交易所进行的确认、计量、报告及规划、控制。只不过由于分工的不同,二者在“时”、“空”两方面各有侧重而已。财务会计的对象以企业的生产经营情况为主;管理会计则是利用相关信息对企业及其经济活动进行组织、控制和指导,它是对财务会计的客体“情况”进行的再加工。

三、财务会计与管理会计最终目标的一致性:融合的主要原因

会计目标是会计管理意欲达到的境地或实现的要求,它决定于会计的本质。受信息系统论等的影响,人们大多认为财务会计主要是向外部用户提供以财务信息为主的通用信息,管理会计则主要服务于企业内部管理当局。事实上,不管财务会计与管理会计,或对内报告与对外报告,他们均忽视了:(1)财务会计或财务报告的目标并不等于会计的目标。作为会计信息的输出载体,财务报告只是财务会计的结果而非财务会计乃至会计的全部。而且财务报告也只是利益相关者决策所需信息的一种来源,相关者需要将财务报告提供的信息和从其他渠道得到的有用信息结合起来才能作出合理的投资、信贷及类似决策;(2)管理会计是基于会计的发展和管理的需要,在原来主要为财务报告服务的成本会计的基础上产生和发展起来的,它是从传统的单一的会计体系中分离出来的,甚至可以说是脱胎于传统的财务会计。也正是在管理会计产生之后,会计管理的内容和方法才得到了极大的丰富和发展。

知识经济时代,各利益相关者更加关注企业所拥有的知识、人力资源、技术创新能力及其对社会的影响;管理人员在决策过程中也需要财务会计和管理会计共同提供的信息。现代会计(财务会计)一方面要着重体现为各产权主体——所有者、债权人、经营者、政府管理当局等提供有利于其决策的会计信息,另一方面则应突出法人所有权的管理权能(管理会计),通过强化内部管理来维护各产权主体的收益权、分配权等财产权利。二者统一服务于现代企业管理的总体要求,共同实现“维护各利益相关者权益、提高效益”这一会计的终极目标。

维护权益:在会计管理系统中,财务会计已不再局限于传统的单纯核算工作,确认、计量、报告会计事项的目的在于认定或确认产权关系,反映产权结构的变化,并将结果输出给各产权主体;会计监督的直接目的也是为了检查、验证企业法人与各利益相关者是否按照既定的制度或契约运行及界定好的产权结构是否遭到了破坏,产权主体的利益有无受到侵蚀。管理会计通过预测、决策、规划控制、分析评价等合理运用和配置企业的以智力资本为核心的各项资源要素,从而直接或间接影响到各产权主体的切身利益。财务会计和管理会计均运用了专门的会计方法,对生产过程进行记录、反映和总结,二者皆是出于保护产权关系、维护各利益相关者的权益这一根本目的。

提高效益:(1)经济效益。人类物质资源的有限性和人们需求的无限性之间的矛盾客观上要求人们必须合理地分配和有效地使用资源。而对资源分配和使用加以反映和监督的有效且最佳形式就是会计。因此,会计工作的出发点和归宿在于加强企业内部管理,提高经济效益。如实地反映企业的财务状况和经营成果只是会计工作的基础,更重要、更有价值的是如何利用这些信息来促进企业经济效益的提高。为此,仅仅依靠会计制度或会计准则是无济于事的,还必须综合运用从实践中总结出来的诸如投资决策分析法、本量利分析、责任会计、预算管理等具体措施和方法。(2)社会效益。知识经济作为一种新的经济形态,它是以知识的生产和人的智力的充分发挥为支撑,以信息化和网络化为基础,通过持续、全面的创新,最合理、有效地利用资源,促进科技、经济、社会的和谐统一,实现可持续发展。现代企业只是复杂社会契约网络的结点,它不应仅仅从利润最大化的原则出发,而且还必须有效地利用和培养人力资源,并从空间上将周围的环境纳入到会计管理系统中去,最大限度地保持和提高其在所处社区的良好形象,衡量和揭示其活动对社会、环境等带来的影响。在保证经济效益的基础上,提高社会效益,维护生态效益。

篇2

一、管理会计和财务管理学的概念

财务管理学是以经济学、管理学、金融学、会计学、统计学以及其它相关学科为基础的一门管理科学。管理会计则是属于会计学的重要组成部分，它同财务会计学、成本会计学以及其它相关学科一样，属于会计学的基础学科，虽然会计学从广义上来说也是属于管理科学的一部分，但是，会计学从更大程度上来说是一个信息系统。因此，管理会计也是一个信息系统，它向信息使用者提供包括全部成本会计、责任会计在内的管理会计信息。

二、管理会计和财务管理的具体比较

（一）管理会计和财务管理的内容

管理会计与财务管理有着太多的内容重叠，不仅如此，管理会计和成本会计在内容上也有交叉和重叠。管理会计和财务管理在短期经营决策、存货控制以及长期决策、资本预算等内容上是一致的。当然，管理会计和财务会计、成本会计之间也有重复的内容，但这不是本文研究的重点。本文认为管理会计虽然和财务管理有着内容上的重叠，但是它的作用和地位，是不能替代的。 本文由收集整理

（二）管理会计和财务管理的共性

管理会计是一门新兴的会计学科，处于不断的发展阶段，其理论和方法尚未形成科学的、严密的体系，故国内外专家对其定义不甚一致。但都能概括出：管理会计实际上是管理和会计的精巧结合，管理会计的目的是加强企业内部经营管理，提高企业经济效益。

财务管理是企业管理的一部分，是组织企业财务活动、处理财务关系的一项管理工作，它通过对不同资产、对外投资、成本、收入、利润及收益分配的管理来实现财务管理职能，也就是说，财务管理是主要涉及资金如何获取、如何有效使用、如何回收与分配的管理工作。

从上述二者的定义比较分析可以看出，管理会计和财务管理具有相同的管理属性，都是为企业管理服务，甚至是直接参与企业管理。

（三）管理会计和财务管理的差别

管理会计和财务管理理论体系都是在吸收相关学科的有关理论和方法的基础上不断发展和完善起来的，二者发展至今，其不同点也逐渐明显，最根本的区别是：管理会计是有关企业经营管理的信息系统，考虑的重点是资金如何高效地物化，还考虑物化后的资源在经营管理中如何以最佳效率进行配置。而且，管理的对象还包括人，它通过责任会计、业绩评价与控制会计实现对人的成功管理；通过有效的激励安排，达到人、岗位、财务的高效搭配，从而达到提高经营管理效率的目的。而财务管理主要管理资金，考虑的重点是如何以较低的成本筹集资金，如何提高资金运用的效能，关心资金的回收与收益的分配。财务管理是连接企业与外部环境的纽带，它与金融市场的运行密切相关。成功的财务管理是在高度关心金融市场状况及其动态趋势这一前提下，考虑企业本身的实际情况，从而为自身寻求宽松的资金运作空间，并达到企业价值或股东价值最大化目标的管理活动。

下面我们再详细比较一下管理会计和财务管理的差异，以说明管理会计不可替代的作用和地位：

1.二者的本质不同

管理会计，就其本质而言，它是一个信息体统，它向企业内部管理当局提供管理信息。管理会计是会计学的主要基础学科之一，会计学的本质是一个信息系统，它通过特定的方法，对企业经营管理活动中的各种信息（包括财务信息和非财务信息等）进行鉴定、计量、分类、记录、整理、汇总等方法，最终形成报告，向企业内部或外部信息使用者提供供其决策使用的财务或非财务信息。通过比较，我们很清楚的看到，管理会计和财务管理其本质上的差别。管理信息是为管理服务的，管理会计所提供的信息可以作为财务管理进行管理活动的依据。

2.二者的目标不同

管理会计是适应企业加强内部经营管理，提高企业竞争力的需要而产生和发展起来的，因此，管理会计的最终目标就是通过提供管理信息而提高企业的经济效益。为实现提高经济效益的最终目标，管理会计必须实现“向各级管理部门提供各种管理信息”这一基本目标。

3.二者对象不同

⑴管理会计和财务管理的研究对象不同

管理会计的研究对象是包括资金运动在内的所有的经济活动；而财务管理的研究对象主要是企业的资金运动及财务关系。

⑵管理会计和财务管理的服务对象不同

管理会计的服务对象主要是企业各级管理人员，是信息反馈的重要内容，其目的是使管理者进行有效的管理和控制，从而提高企业的经济效益。而财务管理本身就是一个管理层，是决策者。

⑶管理会计和财务管理的主体不同

管理会计的主体，可以是整个企业，也可以是企业

的一个部门，一个车间，一个班组，甚至是一个个人都有可能，既可以是整个经营活动的全过程，也可以是只针对全过程中的某一个具体环节，均以不同的目标需要而定；而财务管理是以整个企业为核算主体，来组织财务活动、处理财务关系。

⑷管理会计和财务管理所协调的关系也不同

管理会计需要协调企业内部的各个职能部门关系、人和物的关系、管理者预备管理者的关系等。而财务管理主要协调的是所有者、债权人及国家之间的关系。财务管理需要协调财务关系。即企业与投资者、受资者、债权人、债务人、政府部门、内部各单位及员工之间的关系。

4.管理会计和财务管理的假设不同

管理会计假设，是会计人员对那些未经确切认识和无法正面论证的经济事务和会计事项，根据客观的正常情况和趋势所作出的合乎情理的判断和解释，它对于架构管理会计的基本理论体系具有重要的意义。财务管理假设说明财务管理的发展基础和产生原因，它是联系财务管理的本质、目标、要素、程序和方法等理论要素的中介。

5.管理会计与财务管理的原则不同

长期以来，管理会计常常被误解为高等数学方法和模型的简单堆砌，因此根本不需要准则指导或者与财务会计共用一套准则体系。实际上，管理会计的综合性及系统性决定了它必须有恰当的准则来规范，同时它与财务会计的区别又决定了它不能全盘照搬财务会计准则，因此，对管理会计原则的讨论就成为必要。财务管理原则是财务管理工作必须遵循的基本准则，是从财务管理实践中概括出来的体现财务活动规律性的行为规范。

通过对比不难看出，管理会计的原则、财务管理的原则中，除了货币时间价值原则和投资风险报酬原则基本相同外，其他原则各不相同，有的甚至恰恰相反，比如，管理会计要求精确可靠，而财务管理则要求适度宽松。显然，二者的研究对象以及目标各有差别，应遵循的原则自然会不相同。

6.管理会计和财务管理的内容以及所运用的方法不同

管理会计和财务管理在内容上虽有交叉，但是绝大部分还是不同的。现代管理会计包括预测决策会计、规划控制会计和责任会计三项基本内容。而财务管理的重点起初是研究和分析公司的成立、证券的发行及公司合并等有关法律性事务，为企业筹资管理、投资管理、营运资金管理及利润分配的管理服务。

在研究方法上，二者还是有明显的差异的。主要表现在：管理会计主要运用成本-效益分析、预测分析、经营决策分析、预算编制、成本控制、责任会计以及业绩评价控制等方法。而财务管理主要运用的是时间价值分析、风险价值分析、财务比率分析、资产日常管理及股利政策等方法。

7.管理会计和财务管理的工作环境不同

管理会计主要着眼于企业生产的直接经营环境。而财务管理主要涉及并注意的是金融市场、国家宏观调控等外部环境的变化。总体上来说，管理会计

主要涉及企业内部管理，一般不涉及外部环境，而财务管理的研究范围不但涉及企业内部，而且更多的要涉及到外部环境诸方面。

8.管理会计和财务管理的职能不同

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研发活动作为技术创新源泉，日益受到企业重视。近十年来我国大中型工业企业研发投人，平均增长率高达26.4%，研发支出逐渐成为公司的一项重要支出，其会计处理也逐渐被人们所关注。2006年我国新企业会计准则要求公司用于研发项目的研发支出，分为研究阶段支出和开发阶段支出两个部分，并规定研究阶段支出全部费用化，开发阶段支出有条件地资本化。由于研发支出是否费用化及费用化比例高低直接影响公司当期经营利润，因此研发支出不同的会计处理，会对公司财务状况产生较大的影响。但是，怎样区别研究阶段与开发阶段及研发支出是否满足资本化条件，均涉及公司主观判断，这是否会成为企业进行盈余管理的一个途径?

近年来众多学者对公司治理与盈余管理关系的研究，发现两者之间存在很高的相关关系，同时研究者也注意到会计政策选择已成为企业实现盈余管理的手段。那么在不同公司治理条件下，研发支出会计处理与盈余管理又有怎样的联系?本文在新研发支出会计准则框架下，从盈余管理视角对公司治理和研发支出会计处理问题进行实证研究，旨在为上市公司治理及我国会计准则进一步完善提供理论参考。

一、理论分析与研究假设

公司治理作为企业核心制度安排，为研发支出会计处理提供了制度环境。公司拥有会计政策选择权，公司中不同利益主体—股东、董事、管理层对如何选择会计政策有着不同的利益需求，故各方都可能从自身利益出发来选择会计政策。研发支出会计处理对盈余管理有正向和负向的影响，费用化比例的确定是研发支出会计处理中的一个关键，它与公司治理各方面因素是怎样的关系，成为本文研究的核心问题。

公司治理核心内容，是委托人和人的利益冲突问题。由于我国资本市场的特殊性，上市公司“一股独大”现象较为普遍，在集中股权结构下，重点不是股东与管理层之间的问题，而是大股东与中小股东之间的问题。研发支出会计处理作为一种弹性较大的会计政策，自然有可能被公司利用来进行盈余管理。由于研发支出费用化比例高会使公司当期利润下降，不利于掩饰对中小股东利益侵占的不良后果，且上市公司还面临着经营业绩差所导致股价下跌的压力。为避免这种现象，第一大股东凭借其对公司的控制力，选择降低费用化比例以进行正向盈余管理，调高当期利润。有鉴于此，本文提出：

假设1：第一大股东持股比例越高，正向盈余管理程度越大，从而费用化比例越低。

Peasnell(2005)发现公司独董占比重越高，董事会对管理层盈余管理行为约束越强。独董监督力越强，越能抑制经理层和大股东操纵会计数据，使得会计政策体现出更强的盈余稳健性(赵德武、曾力、谭莉川，2008)。盈余稳健性被定义为“不预期盈利，但预期全部的损失”(Bliss，1924)。然而经理层与大股东都有违背盈余稳健性的意愿：由于经理的薪酬往往与经营业绩直接挂钩，所以经理在研发支出会计处理上就会倾向于降低费用化比例，延迟或隐藏支出，提前反映甚至虚增利润；大股东具有股权再融资偏好，为此选择降低费用化比例以进行正向盈余管理。独董对盈余稳健性的影响是通过抑制股东和管理层的正向盈余管理来实现的，故本文提出：

假设2：独立董事比重越大，公司会计处理越稳健，对正向盈余管理抑制程度也越大，从而使费用化比例越高。

董事长和总经理由同一人承担时，总经理能对董事会施加更大的控制力，使得内部控制系统失效、盈余管理程度较高。两职兼任的总经理会利用其对会计系统控制和信息披露权力，削弱研发支出会计处理方法对业绩的影响，通过正向盈余管理降低研发支出费用化比例，增加公司利润。

假设3：两职兼任的公司盈余管理空间较大，费用化比例较低。

梁莱散等(2005)认为，研发投人产出效应具有明显的滞后性，研发活动往往在以后几年、甚至更长的时间才能给企业带来效益。因此即将离任的经理有很强的动机减少研发支出费用(Dechow,1991；Bushee,1998)。

假设4：总经理剩余任期越短，越看重公司近期业绩，费用化比例越低。

二、研究设计

1.样本选取和数据来源。由于研发支出会计处理于2007年起使用新准则所规定的方法，故本文以2007-2008年我国深市所有披露研发支出的上市公司为样本并从中剔除了不符合研究条件的两类公司：(1)未划分且难以确定资本化和费用化金额的公司；(2)调整后资产负债率>1和利润为负的公司，最终形成110组数据。本文相关数据均来自于上市公司的年报，数据分析采用SPSS16.0软件。

2.变量定义与样本模型。对变量作如下定义：

POEXP：研发支出费用化比例(被解释变量，费用化支出：研发支出总额)；

FIRST：第一大股东持股比例(解释变量，第一大股东持股数、总股数)；

POIND：独立董事比重(解释变量，独立董事人数二董事会总人数)；

CABC：董事长兼任总经理(解释变量，董事长兼任总经理为1，否则为0)；

LEAVE：总经理剩余任期率(解释变量，总经理剩余任期于总任期)。

为更准确进行分析，本文还考虑了以下除公司治理外可能影响研发支出费用化比例的因素作为控制变量：

SIZE：企业规模(控制变量，企业总资产的对数)；

RDINT：研发强度(控制变量，研发支出总额于主营业务收人)；

ALEV：调整资产负债率(控制变量，总负债于(总资产一资本化支出))；

APRO：调整利润总额(控制变量，税前总利润+费用化支出的对数)；

PROGR：研发进展阶段(控制变量，研究阶段为1，否则为0)。

基于以上假设和变量定义，建立多元线性回归模型如下：POEXP=β0+β1FIRST+β2POIND+β3CABC+β4LEAVE+β5SSIZE+β6RDINT+β7ALEV+β8APRO+β9PROGR+ε

三、实证检验结果及分析

1.描述性统计。根据样本数据描述性统计结果，可看出研发支出费用化比例均值为52.7%；第一大股东持股比例相对较高，最大值达到63.8%，均值为35.7%，这与我国“一股独大”现象相吻合；独董比重均值为36.8%,满足上市公司独董比重不少于1/3的要求；总样本有29家是两职兼任，占26.37%；总经理剩余任期率均值为51.1%；企业规模和调整利润总额标准差较大，说明这两者在不同公司间的差异较大样本中研发强度均值较大，达到了4.2%；调整资产负债率最小值为3%，最大值达到了86%。

2.变量间的相关分析。根据变量间的相关系数，可看出两职兼任和独董比重在α=0.01时显著正相关，说明在两职兼任的公司中需要更多的独董来进行监督和约束以避免两职兼任可能带来的内部控制失效；企业规模、调整资产负债率及调整利润总额显著正相关，研发强度和企业规模、资产负债率显著负相关；调整利润总额与调整资产负债率显著正相关。由于解释变量之间存在较高的相关关系，因此我们进行了多重共线性诊断。当变量方差膨胀因子(VIF)>10时就可判定变量间存在严重多重共线性问题。经分析所有变量的VIF值都<10，因此变量间的相关性不会对回归方程产生太大影响。

3.回归结果分析。模型回归结果在考虑所有解释变量及控制变量之后，我们发现：(1)第一大股东持股比例与研发支出费用化比例在α=0.1时显著负相关，支持假设1；(2)独董比例和两职兼任与研发支出费用化比例不存在显著线性关系，不支持假设2和假设3；(3)总经理剩余任期率与研发支出费用化比例在α=0.05时显著正相关，支持假设4。

控制变量中，调整利润总额和研发阶段与研发支出费用化比例显著正相关，与预期结果一致，说明公司利润越大或项目处在研究阶段则费用化比例越高。企业规模、研发强度及调整资产负债率没有通过显著性检验，其中企业规模和调整资产负债率与预期方向相反，研发强度与预期方向一致。

由于回归结果显示出两职兼任与独董比重显著线性相关，虽两者不存在严重的多重共线性问题，但仍会对回归模型产生一定影响，为了避免解释变量间相关性对回归结果的影响，借鉴相关处理(杜兴强，2007)，我们分别剔除两职兼任和独董比重，同时采用后向筛选策略剔除控制变量中t检验值最小的调整资产负债率再次进行了回归分析，筛选出调整资产负债率后，显示在两职兼任与独董比重两个变量中，回归方程剔除前者的效果更好，且F值和拟合度都比考虑全部变量的结果更高。

我们发现：(1)第一大股东持股比例与研发支出费用化比例在α=0.05时显著负相关，支持假设1。这说明持股比例越高的大股东有很强的动机降低研发支出费用化比例，通过正向盈余管理增加利润、粉饰业绩。(2)独董比重与研发支出费用化比例在α=0.1时显著正相关，支持假设2。这表示独立董事不再是“花瓶董事”，他们发挥了应有的监督和约束作用，维护了中小股东和公司的整体利益，有效抑制了股东和管理层利用降低研发支出费用化比例以进行正向盈余管理的动机。(3)两职兼任没有通过显著性检验，不支持假设3。这可能是因为许多上司公司实行了高管股权激励制，总经理兼任董事长同时也可能持有公司一定数量股份，这使得其和公司的长远利益趋向于一致，从而削弱了其利用降低研发支出费用化比例以求短期逐利的动机。(4)总经理剩余任期率与研发支出费用化比例在α=0.05时显著正相关，支持假设4。这说明总经理越接近离任，费用化比例越低。由于研发活动往往持续时间较长，在一定时间之后才能产生经济利益，而经理任期是有限的，尤其是越接近离任时，越可能得不到研发所带来的利益，故剩余任期率越短的经理越会降低费用化比例以削弱其对业绩的影响。

控制变量中调整利润总额和研发进展阶段通过显著性检验并与预期结果一致，研发强度和企业规模没有通过显著性检验，其中企业规模与预期方向相反，研发强度与预期方向一致。

四、研究结论

本文以我国深市所有披露研发支出的上市公司为样本，从盈余管理视角对公司治理与研发支出费用化比例的相关关系进行了实证研究，并得出以下结论：

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(一)管理会计

管理会计指的是在市场经济条件下,以强化组织内部的经营管理,实现组织最佳的经济效益为最终目标,以组织经营活动及价值表现作为对象,通过对财务等方面的信息进行深加工与再利用,从而实现对经济过程的预测、决策、规划以及控制等职能的会计分支。[1]

管理会计包括成本会计与管理控制,涉及面宽广,内容丰富,综合性强,涵盖了运筹学、统计学,及现代管理学和计算机信息管理等的运用。

(二)财务会计

财务会计指的是以货币作为主要量度单位,对组织已经发生的交易或者事项运用专门的方式进行确认与计量,同时以财务会计报告作为主要形式,定期向组织的不同经济利益相关者提供组织会计信息的外部会计。[1]

财务会计的专业性比较强,反映的是企业整个生产活动,为决策者提供财务信息,对企业的生产经营活动及决策进行有效评估,所涉及的数据,必须真实有效具体。

二、管理会计与财务会计之间的区别与联系

(一)二者的相同点

1.对象相同。管理会计与财务会计都是企业的财务活动,因此,其面对的对象是企业,这一点来说,二者是相同的。

2.信息同源。在管理会计与财务会计的信息收集源来看,二者都是根据企业的经营活动来采集、归纳、分析数据,并对其进行再加工,在这个基础上,它们的信息源是相同的。

(二)二者的区别

1.服务对象不同。管理会计是强化组织内部管理,服务对象是企业内部管理,把企业日常管理活动的情况通过数据收集分析再加工,为企业经营者提供内部的管理信息,以此来加强企业内部管理。而财务会计编制的企业报表、企业的资产评估等,通过企业的财务活动的往来收集数据资料,为企业决策者,或者与企业外部相关审计机关会计机关提供可参考的理论数据,因此,管理会计的服务对象是整个与企业有关的部门。

2.工作重点不同。管理会计的工作重点在管理,其主要工作是评估当前发生的经济活动,用来设计企业未来的组织活动,为组织的管理提供有效的管理方案的信息依据。而财务会计的重要是财务,主要工作是反映企业已经发生过的经济活动,并且对这些经济活动进行记录,作为企业决策层的理论根据。

3.工作主体不同。由于管理会计与财务会计的性质不同,因此,二者的主体不同。管理会计的主体是多层次的,除了把企业作为主体以外,还可以把组织内部的管理作为主体,甚至是企业内部的各个部门,都可以作为管理会计的主体。而财务会计的主体只能是一个层次,这个层次就是企业,把企业作为一个整体,对这个整体进行资产评估,财务情况报表等,对其他部门的管理并不涉及。

4.工作涉及面不同。管理会计是多层面的,涉及面广,包括运筹学、统计学、计算机信息网络、现代管理学等等,多种门类学科的综合运用,其本质是管理,在运用过程中,受到国家财务制度的影响不大,服务于企业,与会计单位没有关系。财务会计专业性很强,受到国家税制度的约束,遵循相关财务规定,严格工作程序,规范财务报表,以此来为企业决策层提供数据信息。

(二)二者的联系

1.管理会计是财务会计的延伸与发展。在传统会计中,财务会计是会计的核心内容,但随着社会经济的发展,企业的经营权、所有权开始分离,企业为了加强自身内部管理,在市场经济的背景下,在财务会计的基础上进行预算、分析,对各部门的责任权利进行控制、考核,建立责任中心,以此来提高竞争力。从定义上来看,这项工作已经属于管理会计的范畴了,在这个内部孕育、发展、分化的过程中,管理会计完成了财务会计的延伸与发展。

2.管理会计的内容是财务会计内容的深化。在市场经济的作用下,企业不得不突破传统观念中的思路,运用财务会计对企业的运营通过财务的资金评估、财务状况说明以及财务报表等数据对企业的决策及管理进行考核,并且重新加强自我各部门的管理,以成本核算,预测分析、产品决策等手段,来加强企业内部组织的管理,在这个过程中,已经使财务会计的内容渐渐转向管理会计的内容,因此,管理会计是财务会计进行扩展后,内容的深化与延伸。

三、管理会计与财务会计的发展趋势与融合

(一)二者的发展趋势

通过管理会计与财务会计的联系来看,二者的融合是必然的趋势。

首先,财务会计研究的是资金的运动,管理会计研究的是价值差量和信息管理,如果,企业把资金的运动与价值

差量运用信息管理的方式融合起来,既能够从总体上来把握企业的经营方向,又是能够从局部或细节上来控制管理企业的内部活动,既能够运用严肃专业的财务数据及会计核算、成本预算等来为决策提供理论数据,又能够灵活地运用管理、信息等综合体系科学、合理地对企业内部组织进行强化管理,有利于企业全方位地提升运营能力,提高生产效率。 其次,在实际操作中,如果把二者融合起来,一方面可以通过财务会计的专业评测,以财务报表及财务状况表,成本的预算及控制为基础,对企业的资金、财力进行估算,分析企业的生产能力以及现有生产经营情况、未来发展趋势,然后对企业的管理与决策进行科学合理的规划,增加企业管理的效率与质量。二者的融合,使得企业有一个更完整的经营体系,并在这一体系内顺利运营,持续稳定地发展。

第三,管理会计和财务会计之间有着融合的基础。融合的基础有二,其一,会计的终级目标是一致的。一般说来,财务会计的目的是绘制会计报表,而管理会计的目的是促进企业加强自身的管理,使企业在生产活动中收到效益。事实上,通过管理会计和财务会计之间的联系和延伸可以看出,财务会计与管理会计的终极目标都是为了企业的持续发展,加强竞争力,在市场经济中占有一席之地,并且能够为企业创收。其二,二者内外部信息使用者在信息要求上是一致的。对于财务会计,其信息要求在企业的经济活动的基础上必须真实有效具体动态,以方便财务人员根据企业的经济活动编制会计信息资料;对于管理会计,也必须得到企业经济活动的具体信息,使得在强大的管理会计信息系统下更好地为企业服务。因此,在内外部信息使用者在信息要求上二者是一致的。

(二)二者的融合

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一、引言

一般来看，企业的财务工作分为两条线。一条是会计核算，会计核算的任务是记录和反映企业的资金运动；另外一条是财务管理，财务管理的任务是搜集和加工外部信息和企业内部信息，为管理层的投资、融资、绩效考评等一系列决策提供有用信息。看起来两者的分工泾渭分明，其实两者是紧密相连的。会计核算的结果是财务管理决策的依据，财务决策是会计核算的对象，两者是一条作业线上相互协作的分工，最终目标都是一致的。由于会计核算和财务管理分开运作，财务信息传递不流畅，导致了一系列的财务问题，给企业带来较大的损失，实现会计核算和财务管理一体化是未来出口企业加强管理的重要举措。

二、出口企业在会计核算和财务管理方面存在的问题

（一）会计信息流转较慢，应收账款管理。出口企业的主要业务是海外业务，主要的现金收入也来源于海外，因为国际市场的经济形势和诚信环境复杂，催收账款成为企业的一件头疼事，应收账款也是财务管理的一个重点工作，并且，汇率变动会对企业直接造成经济损失，应收账款又要面临汇率风险。在实际交易中，出口企业的坏账问题一直是个严重的问题。目前，企业的信息共享能力较弱，客户资料由业务部门把持，财务部门的信息只能由财务部门享有，信息沟通机制存在漏洞，导致监管部门无法及时获取应收账款信息，导致催收工作不力，加大了坏账的风险。

（二）成本核算方法落后，成本管理缺乏有效的信息资料。成本是企业的生命线，成本管理在任何一个企业都是核心的管理工作。企业的成本管理一般包括成本预测、成本控制和成本监督等全过程控制工作。无论是成本预算，还是定额成本制定，或者是成本的分析和评价，都离不开精准的成本核算信息。例如，企业的成本预测往往是基于企业的历史成本信息，在此基础上进行加工和处理。因此，成本管理的效果取决于历史成本信息的精确性和指导性。但是，现实中的成本核算却没有达到配合成本管理的要求，暴露出很多问题，主要表现在：（1）成本核算具有滞后性。成本控制是一个过程控制，即时时控制，及时审查成本，及时纠正成本偏差，而企业成本控制的依据就是财务部门出具的成本报表。但是，实际中，企业的成本核算是一件复杂的工作，作业信息传递具有一定的时间差，造成了成本核算滞后，无法及时为成本控制提供有效的信息。（2）成本核算失真。很多企业依然采用传统的制造成本法，传统的成本核算方法对于制造费用的分配总是基于工时，而非产品消耗的实际作业量，制造费用的分配标准过于粗略，造成成本信息失真，甚至为成本管理提供错误的方向。

（三）会计监督职能弱化，财务管理缺乏有利工具。出口企业本身面临的国际经济形势复杂，信用风险、汇率风险或者外部市场风险发生的概率较高，加强财务管理的意义尤为重要，财务管理的工具和方法，会计核算就是其中之一。通常，财务管理对会计核算的要求更高，不但要求会计具有被动核算的功能，更要求会计具备主动的监督管理功能。例如，处于对出易的安全性的考虑，企业应该加强对信用政策、付款条件和期后收款的审查和监督，大多数工作都应由财务部门进行监督；资金流对于企业非常重要，出口企业的成本费用的支出都是以人民币为结算手段，出口企业的销售结算方式往往是美元，美元存在换汇的问题，为了加强资金管理，会计部门应及时准确的核算资金状况，为企业的资金管理提供信息依据。但是，很多出口企业显然达不到要求，会计依然处于被动核算的状态，难以满足财务管理的要求。会计的管理监督职能的弱化，导致其财务管理缺乏有效的工具，减弱的了财务管理的控制力。

三、出口企业加强会计核算和财务管理衔接的措施

（一）提高会计信息的共享能力，加强收款管理。收款风险是出口企业面临的主要风险，而当前，我国出口企业的坏账问题暴露出的企业信息沟通和各自为政的缺陷。要想更好地把控收款风险，降低坏账损失，企业应该提高财务信息共享能力。目前，企业都已应用和实施了ERP财务管理系统，这个系统涵盖了供应、生产和销售各个环节的信息，这为企业整体的信息沟通提供了很大的便利，要加强财务信息的共享能力，就应依托企业的内部管理系统，打破模块化边界，提高信息的共享水平。业务部门应及时将销售信息传递给财务部门，会计模块及时入账处理，及时出具资金回收信息和应收账款信息，后台管理部门透过财务信息可以及时了解到销售的收款进度，及时催促有关人员催收账款，催款人员在收到资金后及时录入相关系统，管理部门可以随时掌握存款进度。这种无缝隙的衔接，加强企业对于应收账款的监督和把控，防止业务部门、财务部门和催款部门各自为政，及时畅通销售和收款信息，保证管理人员进行强有力的监督。

（二）优化成本核算，强化成本管理。出口企业多是以订单销售为主要方式，每完成一订单，企业应及时核算成本信息，以便企业了解收益情况。订单式销售对于成本管理具有很高的敏感性，企业只有时时刻刻关注订单成本，才能为未来的订单生产提供有效决策信息。成本核算是成本管理的基础，没有及时、精确的成本资料，成本管理将缺乏有效的依据。首先，企业应提高成本核算的及时性，本事成本核算就是一件繁琐的事情，需要的时间较长，会计管理人员更应该催促有关成本核算人员加快核算进度，及时出具成本报表，为管理层的成本决策提供第一手资料。其次，企业应提高成本核算的科学性，以往的制造成本方法对于制造费用的分配过于粗放，导致成本核算的结果失真，因此，企业应革新成本核算方法，尽量采用作业成本法等更为先进的方法，推进会计核算的精确化，特别是在制造费用的分配上，企业应主动寻求更为科学的分配方法。

（三）强化会计的监督管理职能，为财务管理提供有效的工具。财务管理的很多方法和工具都是依据企业的会计职能，要提高财务管理的有效性，就改变以往会计的被动核算状态。企业应该要进一步明细各流程步骤、具体业务处理、监督复核的职责划分，强化不相容岗位对会计信息的有效牵制和事前控制。业务流程上的会计信息相关的岗位，都应纳入财务部门业务考核，并通过完善会计信息责任追究机制、部门沟通机制、日常协调机制，突出财务部门对会计信息质量管理与监督的总管职能。

四、结束语

与一般企业相比，出口企业更容易受到国际市场的影响，要化解财务风险，加强财务管理意义非凡。要加强企业财务管理水平，必然要实现会计核算和财务管理的衔接。目前我国出口企业在财务信息共享、成本核算和会计管理这些方面表现出明显的劣势，非常不利于会计核算和财务管理的统一，这也是未来出口企业提高财务管理水平的努力反向。

作者:甘轶华 单位:中国烟草四川进出口有限责任公司财务部

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合同能源管理是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。合同能源管理是一种基于市场的、全新的节能机制，其对节能产业的带动作用，对我国完成“十二五”节能减排任务、实现可持续发展具有十分重要的意义。本文拟从合同能源管理的发展及主要特征谈起，结合节能服务公司及用能单位的具体实践，对合同能源管理的相关会计理论及实务问题进行探讨，以期能为我国合同能源管理的发展作出一定的贡献。

一、合同能源管理在节能核算中的推广及特征

（一）合同能源管理在国内能源管理中的推广

20世纪70年代，“世界能源危机”爆发，合同能源管理在此次危机中应运而生。作为一种基于市场的、全新的节能机制，自出现以来，合同能源管理因其显著的节能效果和极低的风险，获得了长足发展，尤其是在欧盟、美国、加拿大等发达国家，已发展成为一种新兴的节能产业。据美国国家节能服务公司协会（NAESCO）的《美国合同能源管理产业调查：2008至2011年市场增长及发展》报告显示，2008年美国节能服务产业的产值约为41亿美元，较之于2000年的20亿美元产值显著增加。NAESCO根据众多节能服务公司的收入增长预期估计，2011年美国节能服务业的产值将达到71—73亿美元，也就是从2009年到2011的3年间，美国节能服务市场将保持每年26%的增长率。

我国的合同能源管理起始于20世纪90年代初，在与世界银行的反复研究和讨论过程中，我国政府与世界银行一直认为：在建立和完善节能标准、激励政策和法规的同时，有必要引进和推广一种市场化运作的、节能投资服务管理的新机制，即合同能源管理；与此同时，以盈利为目的的节能服务公司，应当发展成为节能服务产业的大军。1996年，由原国家经贸委、世界银行和全球环境基金共同开发和实施的“世行/GEF中国节能促进项目”，一期在北京、辽宁、山东成立了三家示范性的合同能源管理公司。我国的合同能源管理正式起步。经过多年的发展，我国的节能服务公司从单一依靠世界银行和全球环境基金中国节能促进项目的担保基金来获得商业银行的贷款，发展到现在已经成为众多风险投资公司竞相追逐的对象，并且海内外资本市场也有了节能服务公司的足迹。特别是2010年以来，随着我国节能减排深入，一系列鼓励合同能源管理发展的政策不断出台。2010年6月和12月，财政部、国家发改委等有关部门先后下发了《合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法》、《关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知》。自2010年8月以来，两部委已公布了四批节能服务公司备案名单。各种优惠政策的不断出台，使我国的节能服务产业不断发展壮大，节能服务公司形成了一个庞大而多极的群体，不但数量有所增加，而且在核心竞争力和资源配置等方面也各具特色，形成了细分的差异和天然的互补性，出现了业内合作共赢的良好局面。

（二）合同能源管理的特征

在实务中，依照具体的业务开展方式，合同能源管理可以分为节能效益分享型、节能量保证型、能源费用托管型、融资租赁型、混合型等。其中，相对而言，节能效益分享型业务最为复杂，开展也最为广泛。本文主要研究该类业务的会计核算问题。所谓节能效益分享型合同能源管理业务，是指节能服务公司提供项目资金和全过程的专业技术服务，合同期内节能服务公司与用能单位按照合同约定的比例分享节能效益，合同期满后节能效益和节能项目所有权归用能单位所有。其特征主要体现在以下几个方面：

1.项目资金主要由节能服务公司筹措

合同能源管理本身属于一种信用形式，节能服务公司需提供或出让节能项目的资产，而取得该项目资产所需的资金，则主要由节能服务公司承担（节能服务公司投资应在70%以上），节能服务公司可采取自筹、向银行借款等多种方式进行资金的筹措。用能单位可以借助于节能服务公司实施的合同能源管理项目，改善自身现金流，把有限的资金投资在其他更优先的投资领域。

2.项目所有权与使用权相分离

合同签订后，在整个合同期限内，用能单位所取得的只是合同能源管理项目资产的使用权，而其所有权（与项目有关的投入，如土建、原材料、设备、技术等）仍归属于节能服务公司，节能服务公司按照与用能单位的约定分享节能收益；合同期结束后，节能服务公司所投入的项目资金、运行成本、承担的风险及合理利润得到补偿后，合同能源管理项目资产的所有权和节能效益全部归属于用能单位。在整个合同存续期和项目使用期，用能单位的现金流始终是正值。

3.项目的全过程服务由节能服务公司提供

节能服务公司背后拥有国内外最新、最先进的节能技术和产品作支持，是专门从事节能促进项目的专业化公司。在整个合同期，节能服务公司需向用能单位提供能效分析、项目设计和可行性研究、设备选购、施工、验收、运行人员培训、节能量监测和确认等一系列服务。合同期满后，节能服务公司也可应用能单位要求，继续提供技术支持，但已不属于节能服务公司的强制义务。

二、合同能源管理中会计处理的应用和不足

合同能源管理项目具有自身特征，与传统节能项目所发生的费用与损益，有着本质的区别，集中体现为明显的“融资租赁”特征，即具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一的特点。因此，从根本上来说，合同能源管理实质是一种特殊的融资租赁。

在融资租赁的五条确认标准中，合同能源管理项目至少符合其中的三条：1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。合同能源管理项目的资产，在合同期满后，即全部无偿转移给用能单位。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.租赁资产性质特殊，如果不进行较大改造，只有承租人才能使用。合同能源管理项目均以用能单位原有的用能设备为依托进行节能技术改造，只能服务于特定的用能单位，如针对某台锅炉进行的气封改造、针对某台电机进行的变频调速改造等。这些改造具有专有性，一般来说，无法拆除后再供其他用能单位的用能设备使用。

此外，合同能源管理项目还可能满足其中的一条：租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。节能服务公司不是公益机构，其经营的根本目的在于盈利。节能服务公司合同能源管理项目的收益主要来源于合同存续期间从用能单位分得的节能效益，一般来说，合同期越长，所分得的节能效益也越多。为了在扣减融资成本、运行成本等费用后获取合理的利润，节能服务公司更愿意有较长的合同期（即租赁期），但是要满足此条标准，和设备的使用寿命有直接关联。某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命很长，因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较小，如工业窑炉改造；而某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命较短，因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较大，如灯具的绿色照明改造。

虽然根据会计理论可以将合同能源管理项目认定为融资租赁，但是在具体的会计核算中，还存在以下问题：

1.节能收益存在不确定性

合同能源管理项目的合同签订于项目改造之前，由于项目尚未实际运行，合同中所约定的节能收益只是一个理论上的预测值，每期的实际收益只能在项目运行后通过节能量监测予以确认，而不能在事先签订的合同中予以明确，正因如此，也无法规定一个具体的利率。但在融资租赁的会计核算中，则需要事先确定租赁的内含利率以及最低租赁收款额、付款额，以便确认资产及融资费用或融资收益的入账价值。

2.风险转移存在不确定性

虽然从租赁确认的两个因素（依赖某特定资产、转移了资产的使用权）来看，合同能源管理项目可以确定满足《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，但合同期内的节能效益由节能服务公司和用能单位双方共享，从这个角度来说，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上并没有全部转移给用能单位。因此，在确认为融资租赁会计处理方面存在一些值得商榷的地方。

三、合同能源管理中会计处理的具体核算

由于合同能源管理项目的融资租赁性质，在会计实务中，用能单位用节能收益支付的节能合同费用应予以资本化，并形成节能项目的投资成本。节能服务公司在处理这一问题时，明显与公司规模及性质有一定关联。一般非上市的规模较小的节能服务公司绝大部分将节能设备投资作为待摊销的费用处理，在合同期内进行摊销；个别上市的或纳入上市公司报表合并范围的或规模较大的节能服务公司则把合同能源管理项目的相关设备作为固定资产核算，按直线法以合同期为限计提折旧；销售自产节能产品的同时提供节能改造服务的生产型节能服务公司则将节能设备作为存货核算。本文以资本化处理方式，通过举例将用能单位的会计实务处理予以说明。

（一）用能单位的会计实务处理

例1：某公司2010年电机系统共耗电1 200万千瓦时，支付电费720万元。2011年10月，该用能单位与某节能服务公司同意按照“合同能源管理”模式就电机系统变频改造项目进行专项节能服务，双方签订了节能效益分享型合同，约定由节能服务公司全部出资，进行项目设计、变频器购买、安装调试、维修保养等，预计的节能效果为每月节约电耗20万千瓦时，节约电费12万元。效益分享期为1年，节能服务公司的分享比例为100%，以后不再分享。变频器的使用寿命为10年，无残值。

1.接受变频器。

借：固定资产——视同自有资产 1 440 000

贷：长期应付款——应付节能项目款1 440 000

2.每月月末，支付变频器使用费。

借：长期应付款——应付节能项目款 120 000

贷：银行存款 120 000

3.月末，按变频器的使用寿命计提折旧额，并计入成本。

借：长期待摊费用——节能项目使用费 120 000

贷：累计折旧 120 000

借：制造费用——节能项目折旧 10 000

贷：长期待摊费用——节能项目使用费 10 000

4.用能单位变频器实现的节能收益，不需做会计处理，自然体现在相关的账户里，如电费支出减少等。

5.一年后，节能合同期满，注销变频器的账面价值及累计折旧额。登记“固定资产备查账簿”或制作“变频器卡片”采用卡片式进行管理，为节能服务公司日后进行维护保养等服务提供管理上的便利，用能单位按期将变频器的折旧额计入相关成本。

（二）节能服务公司的会计实务处理

例2：续例1，上述节能服务公司从银行取得项目融资贷款120万元，购置变频器等出让给用能单位。期间共发生项目设计费、安装调试费、人员培训费以及预计的运行维修保养等24万元。

1.为购置变频器取得银行的项目融资贷款

借：银行存款 1 200 000

贷：长期借款 1 200 000

2.购置变频器，并出让给用能单位

借：节能项目资产——变频器 1 200 000

贷：银行存款 1 200 000

借：应收节能项目款——某公司 1 440 000

贷：节能项目资产——变频器1 200 000

递延收益——未实现节能项目收益240 000

3.每月收到变频器产生的节能收益

借：银行存款 120 000

贷：应收节能项目款——某公司 120 000

借：递延收益——未实现节能项目收益 20 000

贷：主营业务收入 20 000

（三）实务处理方式分析

参照融资租赁进行会计处理，符合会计确认的权责发生制基础，考虑了货币的时间价值，不论是节能服务公司还是用能单位，节能项目所带来的收益和发生的相关费用都能比较均衡地进行配比，但不利之处是与《关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕110号文）中规定的税务处理方法不尽一致，需要进行相应的纳税调整。

【参考文献】

[1] 中国国家标准化管理委员会.合同能源管理技术通则（GB/T 24915-2010）[S].2010-08-09.

[2] Andrew Satchwell，Charles Goldman， Peter Larsen， Donald Gilligan，and Terry Singer. A Survey of the U.S. ESCO Industry：Market Growth and Development from 2008 to 2011.

[3] 李英，戴萍萍. 中国合同能源管理的兴起与发展[J].华北电力大学学报（社会科学版），2012（4）.

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一、企业合并方式

所谓企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业。根据我国现行法律、法规的规定，企业合并的方式概括起来无外乎有三种：即吸收合并、新设合并和控股合并。

（一）吸收合并

吸收合并，是指两个或两个以上的公司合并后，其中一个公司吸收其他公司而继续存在，在吸收各公司主体资格同时消灭的公司合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

（二）新设合并

新设合并，是指两个或两个以上的公司合并后，成立一个新的公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。

（三）控股合并

控股合并指的是合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资的合并行为。

二、企业合并的会计处理方法

目前，我国企业合并会计处理方法的规定，主要表现在《企业会计准则--投资》、《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》以及即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则--企业合并》和《企业会计准则--长期股权投资》，而企业合并实践中又采用了不同于上述规定的其他方法，概括起来，有以下两种方法：

（一）购买法

购买法，即一个企业购买另一个企业净资产行为，是一方购买另一方资产并承担其负债。购买法认为，对所获资产和负债均按公允价值入账，购买价高于所获净资产公允价值的部份确认为商誉，如果购买价低于所获净资产公允价值的部分，则可先调整长期资产公允市价，调整后如果还有差额确认为负商誉。在购买法下，合并当年利润包括企业合并利润和被合并企业自合并日后产生的利润。合并前经营成果不需追溯调整，因此，合并前后的会计报表不具有可比性。

(二)权益结合法

权益结合法，是原企业所有者风险和利益的联合。权益结合法认为，当一个企业完全以自身的普通股去换另一个企业几乎所有的普通股时，其实质不应该是购买，而是参与合并的各方企业所有者联合起来控制他们的全部净资产和经营，以继续共同分担合并企业实体的风险和利益，不存在购买，也不存在改变会计计价基础，合并日资产负债表按账面价值合并，合并当年利润包括了合并各方全年实现的利润，对合并前的会计报表需追溯重编。

（三）权益结合法与购买法的比较

权益结合法与购买法比较，各有利弊。权益结合法对实施合并的企业财务报表产生较有利的影响，它避免了较高的资产折旧和商誉的出现，给报表使用者以企业增长的感觉，因此采用权益结合法通常对公司股票价格的走势是有利的。但同时，采用权益结合法给利润的操作空间增大了，相关成本也会增加。

三、目前我国企业合并会计处理方法存在的问题

（一）购买法下被合并企业公允价值难以确定

目前我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场股票价格是对流通股的定价，即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此，在合并中，被并公司的非流通股也难以计量，同样主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股。因此，被并企业的公允价值难以确定。

（二）权益结合法导致企业价值低估

权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象。由于使用权益结合法时，是以账面价值为主要计量手段，在许多案例中这使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下，甚至可能导致出现折价发行的现象。

（三）合并商誉处理不够清晰

我国新准则第20号《企业合并》中规定："购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。"广泛的适用性并不说明商誉的差额式间接计量法就没有缺陷。

（四）我国现行法规规定以及实务操作同国际准则不一致

我国现行法规规定的会计处理方法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。

四、进一步完善我国企业合并会计处理方法的措施

（一）必须尽快普遍实施《企业会计准则--企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件，修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章，形成统一的完善的配套实施的企业合并规范性文件体系。

（二）在建立和完善企业合并规范性文件时，特别是在制定企业合并会计准则及其实施指南时，应该对包括企业合并、购买法和权益结合法等做出严格的定义，对不同合并方式下的具体会计处理方法的运用做出具体的规定。

（三）为了使购买法得到恰当的运用，要完善我国的资产评估行业。

（四）在参考国际准则的情况下，结合我国国情，具体问题具体分析。

（五）采用购买法面临被并企业资产公允价值的合理确定，应予以修正。

（六）采用账面价值代替公允价值的这种修正后的购买法，与国际惯例不完全一致，这就要求我国出台相应的衔接政策。

参考文献：

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在实务中，记录企业合并的会计通常有购买法、权益结合法和新实体法。

购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求对购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上。即与购买一般资产一样，买方应按购买成本记账。如果购买方支付的是现金，则其购买成本为实际付款额；如果购买方支付的是本公司债券性证券，则购买成本为未来金额的现值（债券的现值），购买成本还包括企业合并过程中发生的直接费用，如会计与咨询费用；如果企业以发行股票的方式取得资产，应按所发行股票或所取得资产的公允市价记账，视二者哪个更为客观而定。在确定了所购买企业的总成本后，必须将其分配到所取得的可辨认资产和所承担的负债中，资产和负债都按购买日的公允价值记账。如果支付的总成本高于资产和负债的总市价净额（净资产的公允市价），则其差额确认为商誉，并应在一定期限内摊销。如果资产和负债的总市价净额大于所支付的成本，则其差额是“负商誉”。负商誉的处理方法一般是按公允市价比例冲减非流动资产（长期股票投资与长期债券投资除外），以确定它们的分配金额。如果这种差额的总金额大于非流动资产的公允市价，而使非流动资产减为零，则剩余差额列为递延贷项，并按一定期限分摊计入各期损益。

权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。在吸收合并和新设合并方式下采用权益结合法，也需要在合并公司净资产的市价基础上，谈判协商确定应支付的股票数量。当股票的总价值小于被合并公司的投入资本时，虽然双方的谈判以被合并公司净资产的市价为基础，但市价并不在账面中反映。如果被合并公司原来账面上有商誉和可以向前结转的纳税亏损，则发行股票公司的账上也应反映这些项目的账面价值。当股票的总价值大于被合并公司的投入资本时，由于发行的股票必须按面值贷记股本账户，因此总面值超过被合并公司投入资本的差额，需要区分不同情况进行适当财务处理。如果发行股票的公司有足够的股票溢价（资本公积）可以冲减，则冲减股票发行公司的股票溢价；如果发行股票的公司没有足够的股票溢价（资本公积）可以冲减，则冲减被合并公司的留存利润；如果被合并公司的留存利润仍不够冲减，则冲减股票发行公司的留存利润。

新实体法是将企业合并视为完全新建一个企业，因而要求将参加合并的各企业的资产与负债项目均调整为公允价值，然后再合并相应的账户或编制合并会计报表。

在过去的会计实务中，较多使用购买法和权益结合法，而新实体法较少采用。随着对会计信息质量要求的提高，权益结合法的弊端越来越多地显示出来，从而被美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）禁止使用，而购买法和新实体法则被提倡使用。

二、美国取消权益结合法的原因

1999年4月21日，美国财务会计准则委员会（FASB）消息：全体委员一直投票表决取消权益结合法——联营法。美国取消权益结合法的原因，归结起来主要有以下几个方面：

1.权益结合法名不副实。权益结合法的反对者认为，一般情况下，如果企业合并涉及的双（多）方之间的资产与权益之间或权益与权益之间交换，原则上不存在“权益结合”的概念。而且合并中谈判的主体是参与企业的管理者而非股东，合并企业的股东在企业合并前后因频繁的股票交易而不断更替，“权益结合法”与事实不符，且权益结合法没有反映合并谈判中讨价还价的交易结果。美国会计准则委员会第16号意见书（APB Opinion No.16）虽然对权益结合法的使用界定了12个条件，但放弃了合并企业相对规模的要求，而不管合并后主体被谁控制。《国际会计准则第22号——企业合并（1998年修订）》规定，仅当合并交易中无法辨认哪一方为购买方时，才能采用权益结合法。国际会计准则委员会（IASC）认为，在几乎所有的企业合并中，总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，从而能够辨认出哪一个是购买企业。

2.合并会计方法的选择决定合并企业的价值。从上讲，商誉费用（包括商誉摊销费用和商誉的减值费用）是一种非现金费用，合并企业采用权益结合法时，其合并后的会计利润通常高于购买法的会计利润，但只要所得税不受，二者并不导致现金流量的差异。因此在有效市场下，合并会计方法的选择不影响合并企业的价值。但是即使美国的证券市场，也没有达到强式有效。但实际表明采用权益结合法的企业比采用购买法的企业具有权益估价优势，而做为财务报告的使用者，很难辨别不同的合并会计方法所产生的会计差异，这样就使权益结合法的使用对资源的配置产生了负面的影响。

3.权益结合法减少了主并企业股东的财富。由于权益结合法能带来较高的会计利润，在证券市场没有达到强式有效的情况下，主并企业的管理者为了提高主并企业的经营业绩，会与被并企业的管理层合作，支付比成本法更高的购买溢价，从而，减少了主并企业股东的财富。

三、国际会计准则改革趋势之一——取消权益结合法

2001年4月新成立的IASB，在主要围绕企业合并等有关方面进行了讨论。对于企业合并的准则，已于2002年4月末形成了初步结论——所有的企业合并均按购买法核算。虽然来自日本的IASB委员多次表达反对意见，认为在日本的许多企业合并中根本无法确定购买方和被购买方，强烈主张将权益结合法做为一种被选方法予以保留。IASB的其他成员也承认在特定情况下，确实无法辨认购买方和被购买方，但坚持在这种情况下应当采用的是“全新开始法”（Fresh-start Method，将纳入合并主体的合并各方看成是一个全新设立的主体，并按公允价值对合并各方的资产、负债和净资产进行计量的一种方法），而不是权益结合法。

四、我国合并的处理现状

在FASB和IASB行将取消权益结合法之际，1998年10月，清华同方与鲁颖宣布换股合并，拉开上市公司换股合并的序幕。之后，新潮实业、华光陶瓷、青岛双星等9家上市公司陆续宣布与另外9家非上市公司换股合并，并且这些合并均采用权益结合法。

我国市场起步较晚，真正意义上的企业合并是近几年才发生的。财政部的《合并会计报表暂行规定》（1995年）、《企业兼并有关会计处理暂行规定》（1997年）等会计规定从未提及“权益结合法”和“购买法”，但从现有的会计规范来看，我国允许企业采用的合并会计处理实质上是购买法。但是采用购买法的首要条件是具有被并企业的公允价值，但是现阶段我国换股合并不具备这个条件。

1.我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场（特别是A股）股票价格是对流通股的定价。即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。在换股合并中，被并公司的非流通股难以计量，同样主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国的上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股，因此，换股合并中难以确定完善的公允价值。

2.股票价格泡沫过高估计企业资产。中国证券市场起步较晚，但迅速，股市上股票价格泡沫一直存在，在换股合并中，主并企业换出的股票因市场估价错误而被高估的部分，并非资产而是一种损失，而在购买法下，被高估的部分计入合并商誉，当价格高估到相当程度时，商誉会计难以反映真实性。

3.购买法在实际操作中，尚不具备完善的环境。我国的资产评估业只经历了十年的发展，注册资产评估师业务素质较差，资产评估机构管理不完善，因而资产评估结果的公允性难以保证。且我国的资产评估业务只限于评估单项资产，而对公司整体价值的评估，由于具有很高的难度，在我国尚属陌生领域，因而现有情况下，我国上市公司的换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。所以，购买法在实际操作中我国尚不具备完善的环境。

4.权益结合法得到了管理部门的默认。由于购买法实际上目前在中国行不通，而在实际业务中，换股合并对主并上市公司合并基准日所在年度每股收益和净资产的很小，而且由于主并企业都是绩优股，合并前的净资产收益率均满足配股资格线的要求，因而不存在明显的利润操纵动机；从有关实际数据看，换股合并权益结合法也未改善主并企业的财务状况（资产负债率、流动比率）。因而，权益结合法得到了管理部门的默认，我国目前已有十几家企业采用了权益结合法，在实践中也暴露出许多问题，归纳如下：

（1）从实际业务来看我国参与合并的企业实际均能辨认出购买方，而这时使用的合并方法应该是购买法，而不是权益结合法。因而，权益结合法在我国换股合并中的运用名不副实。

（2）换股合并对主并公司的财务产生影响——主并公司的管理者利用权益结合法可以操纵利润。从实证看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法无视这些增（减）值的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后的利润操纵提供了相当的空间。如其中流动资产的增值部分，正常情况下，合并后一年即可转为利润；为达到既定利润，主并企业也可以出售或处置部分固定资产、无形资产获得即时利润。此外，换股合并后被并企业的整体性出售将可能为主并企业带来巨额的即时利润。

5.现行会计准则有待完善。由于我国尚未出台会计准则规范合并后上市公司对被并企业或资产的处置行为，权益结合法的使用为上市公司合并后的利润操纵提供了很大的空间，特别是在被并企业大幅度增值的情况下，主并企业仅通过处置资产就可以获得一次性增值收益。这对经济资源的合理配置产生了不利影响。

随着市场经济的不断完善，中国会计应及早真正地与国际接轨，权益结合法的弊端在我国会越来越明显露出来，而购买法则是较为长久、的方法。

「

[1]阎达五，耿建新，戴德明。高级会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1997.

[2]课题组。我国上市公司换股合并的会计方法选择：案例与现实思考[J].会计，2001，（5）。

篇9

一、应收票据的取得

应收票据取得时，不论是否带息，也不论承兑人是谁，或是否带有追索权，账务处理基本相同，都是按应收票据的面值，借记“应收票据”，按实现的收入，贷记“主营业务收入”，按增值税专用发票上注明的增值税，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”。带息应收票据，企业应于中期期末和年度终了，按规定的票面利率计算利息，在增加应收票据账面价值的同时，冲减财务费用。

案例一：某企业2012年10月1日销售产品100000元，增值税17000元，收到一张期限6个月的商业汇票，面值117000元，利率8%，其会计处理为：

借：应收票据 117000

贷：主营业务收入 100000

应交税费-应交增值税（销项税额） 17000

若上例票据为带息票据，票面利率8%，其会计处理为：

2012年12月31日年度终了，计提票据利息时：利息=117000* 8%/12*3=2340（元）

二、应收票据到期兑付

到期兑付的票据如果是不带息的，会计处理相对简单，按票据面值借记“银行存款”，贷记“应收票据”即可，若到期兑付的应收票据是带息的，则按应收回的本息和，借记“银行存款”，按应收票据的账面金额，贷记“应收票据”（票据面值+已计提的利息部分），按其差额（尚未计提的利息部分），贷记“财务费用”。

比如上述案例带息，票据到期后，收回货款

应收回的本息和=117000+117000*8%/12*6=117000+4680= 121680（元）

应收票据账面值=117000+2340=119340（元）

2013年应提利息=117000*8%/12*3=2340（元）

借：银行存款 121680

贷：应收票据 119340

财务费用 2340

三、应收票据到期不能兑现

应收票据到期后付款人无力承付时，按应收票据的账面余额，计入“应收账款”账户，期末不再计提利息，这部分利息在备查账簿中登记，待实际收到时再冲减当期的财务费用。

如上述案例带息，票据到期收不回货款，则会计处理为：

借：应收账款 119340

贷：应收票据 119340

四、应收票据贴现

贴现就是票据持有人将未到期的票据在背书后转让给银行，银行从票据到期值中扣除按银行贴现率计算的贴现利息后，将余额付给持票人。

1.票据贴现额的计算

贴现金额=票据到期值-贴现息

贴现息=票据到期值×贴现率×贴现期

在以上公式计算中，除贴现期需要计算外，其他指标都比较容易获得，贴现期是指从贴现日至到期日这段时间，可用月表示，也可用日表示，贴现期的计算方法与前面介绍的“应收票据期末利息的计提”中所涉及的月数和日数的计算方法相同。承兑人在异地的，贴现利息的计算应另加3天的划款日期。

案例二：2012年6月1日，A企业持一张出票日为4月23日，期限为6个月，面值为50000元，利率6%的商业汇票到银行贴现，贴现率10%，银行和贴现企业在同一票据交换区。

到期值=50000+50000×6%÷12×6=51500元

贴现息=51500×10%÷360×144=2060元

贴现金额=51500-2060=49440元

2.票据贴现的会计处理

贴现票据若为不带息票据，按收到的贴现金额，借记“银行存款”，按贴现息，借记“财务费用”，按应收票据的面值，贷记“应收票据”；贴现票据若为带息票据，按收到的贴现金额，借记“银行存款”，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”，其差额借记或贷记“财务费用”。

案例二，贴现会计处理如下：

借：银行存款 49440

财务费用 810

贷：应收票据 50250

3.贴现票据到期，承兑人账户存款不足支付

目前，我国应收票据的贴现一般都带有追索权，贴现票据到期，承兑人账户存款不足支付，申请贴现的企业就要负连带责任，按应收票据的本息和，借记“应收账款”，贷记“银行存款”，若贴现企业的存款账户也不足以支付票据本息，期差额作为逾期贷款处理，记入“短期借款”账户。

案例二，如已贴现的商业汇票到期后，承兑人无力偿还票款，贴现企业的存款账户只有20000元。会计处理为：

借：应收账款 51500

贷：银行存款 20000

短期借款 31500

篇10

现存的会计处理方式，可在一定条件下防止公司利用关联方交易进行虚增利润，一定程度上使利润所得表中的数据具有合理性和可行性。关联方交易中的这个环节中的非公允价值也需要在利润表进行核实以及反映。所以，在利润表中的“净利润”环节之前设立“捐赠收益”环节，除此之外增加“捐赠收益―关联方捐赠”这个科目。期末，正常的经营净收益应转到未分配利润当中，捐赠收益则转到“资本公积―关联方交易差价”。

一、关联方交易中出售资产的会计处理

（一）正常的商品销售

企业对关联方进行正常商品销售的，应根据以下情况进行处理：

1.对于某些商品本期对非关联方的销售量占总销售量比例大于20%的，使关联方的销售量把非关联方销售量的平均价格作为加权计量的奠基，使其认定为收入。而实际成交价格超过确认为收入的费用纳入“捐赠收益―关联方捐赠”这个科目当中，等到期末后再结转变成“资本公积―关联方交易差价”这个科目。

实例探讨1：甲公司2010年销售8000台设备给联营企业B每台设备的售价为30万元（不含增值税额）。当年度甲公司销售给非关联企业的设备分别为：按每台25万元价格出售3000台，按每台28万元价格出售2000台。假定符合收入确认条件，销售设备的款项尚未收到，甲公司销售设备的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

甲公司的会计分录为：

借：应收账款―B公司280800万

贷：主营业务收入209600万

应交税费―应交增值税（销项税额）40800万

捐赠收益―关联方捐赠30400万

借：捐赠收益―关联方捐赠30400万

贷：资本公积―关联方交易差价30400万

2.如果因为商品销售成交量不足，与非关联方之间的成交价格不能显现出价格的公允性，应采取如下举措：（1）实际成交价格小于或等于商品账面价格120%的，按实际成交价格认定是收入。（2）实际成交价格大于商品账面价格120%的，将超过商品账面价格的120%认定是收入，实际成交价格大于部分产生时纳入“捐赠收益―关联方捐赠”，期末再结转变成“资本公积―关联方交易差价”这一科目。

（二）非正常商品销售及其他销售

1.非正常商品销售

企业的关联方进行非正常商品销售的，倘若无法呈现证据显示成交价格为公允的，作为收入认定环节的基础下，需要依据出售商品的账面价格确认为收入，现实成交价格大于出售商品账面价格的余额纳入“捐赠收益―关联方捐赠”这个科目，期末再结转变成“资本公积-关联方交易差价”这一科目。

2. 其他销售

企业把应收债权转变为关联方的，应按现实成交价格大于应收债权账面价格的价值，纳入“捐赠收益―关联方捐赠”，期末再结转变成“资本公积―关联方交易差价”。

实例探讨2：a上市公司，于2013年对A单位账款的账面余额为600万元，已提坏账准备500万元。2013年11月11日，a公司的总公司以600万元购入a公司的应收债权，款项已支付。

解析：依据《企业会计制度》法律制定，企业把应收债权转变成关联方的，已计提的坏账准备不能转回，而应按实际转移价格超过应收债权账面价值的差额，作为关联方对上市公司的捐赠，纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，期末再结转成为“资本公积―关联方交易差价”。

a公司会计分录如下：

借：银行存款600万

坏账准备500万

贷：应收账款―A单位600万

捐赠收益―关联方捐赠500万

借：捐赠收益―关联方捐赠500万

贷：资本公积―关联方交易差价500万

二、关联方之间承担债务或费用（除了债务重组）的会计处理

如果关联方由企业承担债务或费用的，将其看作是关联方给予的捐赠。如果关联方一边为另一边承当债务的，承担方应按所承当的债务，纳入营业外支出;被承担方需依据承担方实际承担的债务，作为关联方的捐赠纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，月末再结转纳入“资本公积―关联方交易差价”这个科目当中。

实例探讨3：2013年11月11日，A公司的总公司帮它还款已超期的长期银行借款400000元。则A公司的总公司应作的会计分录为：

借：营业外支出―承担关联方债务400000

贷：银行存款400000

A公司的会计分录应为：

借：长期借款400000

贷：捐赠收益―关联方捐赠400000

借：捐赠收益―关联方捐赠400000

贷：资本公积―关联方交易差价400000

如果债权人对债务人进行债务豁免，依据会计制度的债务重组有关法律法规进行分析处置。

三、关联方之间委托及受托经营的会计处理

（一）企业接受关联方委托，受托经营管理关联方提供的资产或企业，企业按照托管协议可获得相应的必得报酬

1.受托经营资产

许多企业中接受关联方委托时，受经营关联方委托的资产，上市公司将获得的受托经营收益，认定为其他业务收入，产生的受托经营费用需要企业自己承担的，成为其他业务成本进行处理。

2.受托经营企业

企业接受关联方委托经营关联方企业，应依据以下准则中较低者认定为其他业务收入：（1）受托经营协议确定的收益;（2）受托经营企业实现的净利润;（3）如果受托经营企业净资产收益占净利润大于10%的，需要依据净资产的10%纳入总额。获得的受托经营收益大于收入环节金额的，纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，期末再结转纳入“资本公积―关联方交易差价”科目当中。

案例探讨4：2013年A公司接受关联方B公司的委托，管理B公司的合资子公司C公司，C公司账面净资产是200万元。依据相关的托管经营协议中的制度设定，A公司受托经营C公司六年，每年可获得40万元的固定收益。假定C公司2013年实现净利润24万元（无需考虑其他因素）。A公司已收到当年度的委托经营收益。

解析：A公司按受托经营规定每年可获得固定收益40万元，C公司2013年实现的净利润为24万元，净资产收益率为12%超过10%，A公司2013年度可确认的受托经营收益为200×10%即20万元，依据认定的准则和原则需要把20万确认为“其他业务收入”，实际收到的2013年度的委托经营收益40万元与应确认收入的差额20万元应纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，期末再结转纳入“资本公积-关联方交易差价”中。

2013年度A公司的会计分录为：

借：银行存款40万

贷：其他业务收入20万

捐赠收益―关联方捐赠20万

借：捐赠收益―关联方捐赠20万

贷：资本公积―关联方交易差价20万

（二）企业委托关联方经营管理资产或者运营企业或把自身的子公司或其他企业交由关联方经营

企业支付的委托经营管理费用，直接纳入当期“管理费用（托管费用）”。倘若依据托管规定，企业委托其他单位运营其部分资产或企业的，可以获得定额的利润，或按其实现利润的定额比例等收取委托经营收益。

四、总结

经过上述正文中的一些关键的关联方交易会计处理问题和措施，提高了会计处理的实际操作能力，将其存在会计处理的缺陷尽力补全了。尤为关键的是，关联方交易中的非公允价值环节通过所计算的利润表进行了核实反映，让其不再成为企业管理层虚增利润中的手段，增加了会计信息的可行性和合理性，使广泛的信息使用者对信息需求大大提高了，有利于投资者真实的了解公司财务情况，保障投资者的投资利益，为债权人以及财务报表使用者提供了合法的权益，推动了企业的迅速发展，增加了企业的生产效率，提高了企业的经济效益，从而促进了我国市场经济健康稳定的发展。

参考文献：

[1]贾江东.上市公司关联交易中的利润转移及防范对策[J].商业会计，2008，（4）：36-37.

[2]周新玲.上市公司非公允关联交易成因及治理对策[J].社会科学辑刊，2005，（2）：92-95

[3]李晓慧.对上市公司显失公平之关联交易的会计处理问题探讨[J].金融经济，2008，（5）：75-76

篇11

一、加强对企业会计财务管理

(1)管理层作为企业发展的领头羊，其思想观念对企业的各项工作有着直接影响。所以，要想加强对企业的管理，就应先采取有效可行的措施来提高管理层的综合素质。一方面可以采取成立行业协会，通过开展有关活动来交流经验，通过行业的自律来管理规范管理者的经营手段；另一方面可通过相关管理部门(中小企业局、财政局、工商局、税务局)有计划地组织培训工作。诚信作为市场经济的重要基础，因此,规范企业财务管理的最有效的方法就是加强企业诚信建设,一是相关部门应积极推进民营企业信用制度的建立和完善，二是强化中介机构对民营企业的社会监督，让会计师事务所成为企业外部监督的主导力量。

(2)在新 《会计法》的基础上，国家立法机关应该通过修订《审计法》、《统计法》、《企业会计准则》、《企业财务通则》等财务法规，借鉴其他发达国家的经验，尽早的制定出专门适用于我国企业统一会计行为的法律依据，严格的落实企业法人会计资料真实性、合法性对应的法律责任，从而降低会计行为的随意性。在进行会计制度设计时应充分考虑操作上的简便易行，同时要求与现在实行的会计制度相一致。

(3)财务管理信息化是改善和提高企业财务管理水平的必然要求。所以，在企业中推广统一的财务管理软件势在必行。因为统一的财务管理软件不仅能促进会计管理职能的发挥，提高财会工作的效率，更为重要的是它有效规范会计资料，避免手工核算上的不一致性和随意性，从而保证会计资料和会计信息符合会计制度的相关规定。

(4)一方面加强会计档案管理，完善会计工作交接手续；另一方面加强单位内部会计管理的制度建设，建立健全单位内部会计管理制度是贯彻执行会计法规、保证单位会计工作有序进行的重要措施，也是加强会计工作的重要手段。

(5)引导企业在组织形式上，从以个人、家族企业为主，向多元化投资主体的公司制企业发展，科学的组织结构才有利于引进科学的管理模式，才能为加强企业财务会计基础工作创造良好的环境。

二、建立健全各项财务管理制度并实施法治管理

企业的财务管理制度，是结合企业的实际情况，根据国家相关政策的规定，经专业人员审议，相关人员讨论，领导层核准而制定的。实行“制度”管理企业经济活动，约束员工工作，从而发挥法治的威力。我们企业主要建立了以下几种管理制度：

(1)建立财会机构内部互相督促的“股内财务收支予审制度”。每笔经济业务的收、支情况都必须经过二人以上的审核，加强内部牵制。防止感情用事：另方面、利于减少差错，提高核算质量，增强“反映和监督的职能作用”，保障依法理财。财会机构内设兼职审计一人，负责对重大经济事项的内审工作，协助经济和财会人员做好依法合理理财工作。

(2)建立“物资、财产管理制度”。从办公用品，生产经营物资到购销的商品。从采购、验收、调拨、报废、盘存、升损处理、都依据有关经济政策及财务制度规定，发动群众讨论建立制度进行管理，确保国家资金的安全完整，提高资金利用率，对降低费用成本起到了积极作用。

(3)建立“财务人员岗位责任制”。联系职称职责，定期考核，奖惩同工作效果挂勾，从而有效的落实会计人员岗位工作责任。

(4)建立“财务收支管理制度”，从公司资金多渠道的实际出发。突出了“资金渠道不变，收支两条线”和“专款专用，计划申报，审批使用”的原则。严格实行资金预算管理，年初编制资金计划。用前有报告，经理审批办理经济事项，责任到人，实行谁把钱用出去，谁要负责结算清楚，负责收回应收款项的经济责任制。

三、强化企业会计内部控制

(1)建立健全组织和机构，从组织机制上保证内部会计得以实施。任何控制活动都会有控制主题和被控制对象。合理的组织与分工是保证经济业务按照企业方针执行、提高经营效率、保护资产和增强会计数据可靠性的重要基础条件。为了达到有效的内部控制，要健全组织机构，形成内部控制发挥作用的硬件条件。如按公司法的有关规定，形成股东大会、监事会、董事会、经理层四个相互制约的机构。

(2)实行全面预算管理，加强预算控制。全面预算管理包括预算的编制、执行、分析、考核等一系列环节，其实质就是对企业所有的经济活动进行控制，经过批准的预算就是硬性指标，企业内部的各个职能部门和单位都必须履行。

(3)加强财务内部稽核和内部审计。财务部门应加强内部稽核，通过内部稽核能及时发现已发生但尚未造成影响或损失的错误和舞弊，发挥内部会计控制的预警作用；要发挥企业内部审计的作用，蒋内部审计人员从财务人员中分离出来，直接对董事会负责，这样才能真正发挥内审人员的作用。

(4)不相容职务分离控制。按照不相容职务相互分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。必须做到授权批准职务与执行职务相分离，执行业务与监督审核职务相分离，不相容职务间实行分离的核心是内部牵制。

(5)推行电子信息技术控制。市场经济条件下，企业内部控制将发生明显变化，内部控制需要不断创新、电子信息技术控制要求运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统，减少和消除人为操作因素，确保内部会计控制有效的实施。

四、结束语

总之，社会各界应该高度重视，采取相关策略，制定合理的财务会计制度，加强和完善企业内部控制，建立良好的内部控制环境，尽可能减少企业财务风险和经营风险，为企业经济的发展提供指导与服务。

篇12

一、合并商誉的确认

国际会计准则《企业合并》规定,交易发生时,购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价值这种股权份额的部分为计量依据,应作为商誉并确认为一项资产。

美国《企业合并和无形资产》准则规定,商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量,同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产。

我国《企业合并》准则中规定:“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。”

在实务中,合并商誉通常按间接法进行计量,即:合并商誉=合并成本-被并购企业可辨认净资产公允价值。

二、合并商誉会计处理的回顾

(一)国外对合并商誉会计处理规定的回顾

对于商誉的后续计量,长期以来在理论上一直存在着以下三大观点:

1.立即冲销法,即在取得时绕过利润表直接、一次性冲减股东权益。

持这一观点的理由是:企业在并购后,商誉是否继续存在令人质疑,将其确认为并购后企业的一项资产,不符合谨慎原则,而直接冲销。

2.系统摊销法,即将购买商誉资本化为一项资产,单独入账,并在其预计的有效年限内分期摊销,计入当期损益。

持这一观点的理由是:合并商誉是被并购企业预期的获利能力超过可辨认净资产正常获利能力的资本化价值。它是并购企业为未来若干年获得超额利润预先支付的代价。因此,按照配比原则,并购企业为取得商誉所发生的费用,应该与以后各期产生的超额利润相配比。

3.永久保留法,即将购买商誉作为一项永久性资产入账,并且以后不予以摊销。

持这一观点的理由是:外购商誉的价值一般不会下跌,因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形资产;另一方面,被并购企业生产经营过程中形成的商誉,已将其自创商誉的有关费用计入被并购企业损益;如果再将外购商誉予以摊销,不免重复。

对于上述三种处理方法,在相当长的一段时间内,美国财务会计准则、国际财务报告准则以及其他绝大多数国家均主将合并商誉作为一项可损耗资产在一定期间内运用直线法进行摊销,也就是采用系统摊销法,但随着全球企业合并和并购的热潮兴起,近年来国际上不断对以上三种做法进行了修正,系统摊销法逐渐被减值测试法所代替。

2001年,美国财务会计准则委员会(FASB)了《财务会计准则公告第142号――商誉和其他无形资产》(SFAS142),提出新观点,不再要求对商誉进行摊销,而是定期进行减值测试。

随后,2004年国际会计准则委员

会(IASC)颁布《国际财务报告准则第3号――企业合并》(IFRS3),也禁止了将商誉分期摊销,取而代之要求对商誉进行减值测试,若有事项或环境的变化显示其可能发生减值,则应进行减值测试。

很显然,无论是美国会计准则还是国际会计准则均放弃了之前对合并商誉进行摊销的处理方法,以减值测试法来代替。

(二)我国合并商誉会计处理规定的回顾

我国对合并商誉会计处理的规定经历了以下几个阶段:

1.《合并会计报表暂行规定》中的规定

1995年2月财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定,母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额,作为合并价差。合并时产生的商誉就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一,因此也是合并价差中的一项内容。可知,当时没有对合并商誉单独确认,也没有对合并价差是否摊销或进行减值测试作出明确规定。

2.具体会计准则(征求意见稿)中的规定

1996年财政部印发的具体会计准则(征求意见稿)中“企业合并”规定:“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定:“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销,并记入各期费用”。

3.《企业会计准则――投资》中的规定

1998年6月财政部《企业会计准则――投资》。合并价差实际上是长期投资的调整项目,应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则――投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定:合同规定了投资期限的,按投资的期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销。笔者认为,既然合并商誉作为合并价差的一部分,且合并价差又是长期投资的调整项目,则也应按这一规定进行摊销,即合并商誉一般按不超过10年的期限摊销。

4.新《企业会计准则》中的规定

2006年2月15日颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》第十三条规定:“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。”《企业会计准则第8号――资产减值》第四条规定:“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。” 由于商誉自身性质的特殊性,不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量,因此商誉应当结合与其他相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

新企业会计准则采用了与国际会计准则趋同的做法,明确规定企业合并商誉不进行摊销,而是要进行减值测试,即只有在合并商誉实际发生减值时才减少其账面价值。

三、合并商誉减值测试的利弊分析

我国新企业会计准则对合并商誉问题的处理,体现了与国际会计准则趋同的趋势,有利于我国会计理论及实务与国际的等效。合并商誉减值测试的会计处理,有其积极的一面,也还存在不足,具体表现如下:

(一)合并商誉减值测试有利的方面

1.体现合并商誉资产的本质特征

减值测试法将合并商誉作为永久性资产体现了商誉的本质特点。该方法将商誉价值的决定权交给市场,市场环境变化降低了企业的盈利能力,则商誉价值减少;企业获利能力不变,则商誉价值不变。但若将并购商誉按期摊销,无疑是否定了商誉的长期存在价值,也否认了商誉的长期超额收益能力,从而背离了商誉的本质属性。因此,在考虑谨慎性原则而不确认资产增值的情况下,定期对合并商誉进行减值测试体现了合并商誉作为一项特殊资产的性质。

2.缩小了权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异

目前,对权益结合法和购买法的使用是否具有不同经济后果还存在争议,但是两者不同会计后果却是显而易见的。采用权益结合法时,合并方只按资产的账面价值入账,并且在合并当年将被合并方的利润全部纳入合并方利润表中。在改用减值测试后,采用购买法的企业合并后的资产价值会由于商誉的减值测试而降低,并要进行摊销,因此不同合并方法对其利润等指标产生的影响会减小,使两种方法的不同会计后果间的差异缩小。

(二)合并商誉减值测试不利的方面

1.合并商誉减值测试成本高、难度大

新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉,无论是否存在减值迹象,企业每年都应当进行减值测试,而且须分摊到相关资产组上进行。如果每年至少进行一次减值测试,与原来的直接定期摊销相比,无疑将会大大加重企业的负担,而且还可能违背成本效益原则。要对合并商誉进行减值测试,就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。虽然新准则规定要在资产或资产组组合的基础上进行减值测试,但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况,很难对资产组作出准确的划分和估价,从而影响到合并商誉减值金额的准确性。

2.合并商誉减值测试缺乏可靠性

商誉减值测试强调会计信息的相关性。计量侧重于未来,能真实地反映商誉的经济价值,因而,有助于信息使用者评价企业的盈利能力和未来现金流量。在初始计量中,企业通过购买价格与可辨认净资产公允价值的差额“倒轧”出商誉的价值。而购买价格不仅取决于企业的“内在价值”,而且还受到买卖双方谈判能力的影响。如果买卖双方处于不对等的谈判地位,那么通过购买价格“倒轧”出的商誉价值,就必然含有非商誉的因素,而这些不属于商誉的部分是不应该挂账而应该直接计入损益或在以后期间摊销的。同时,商誉的各个组成部分的特性不同,有的部分适宜摊销(如聘任期内的高级管理人员等),将其忽略当作不需要摊销的商誉一样处理,会直接导致商誉计价的不准确性。

四、对合并商誉后续计量的思考

综合以上论述,笔者认为我国商誉的会计处理应借鉴国际会计准则,并结合我国现阶段状况,对合并商誉后续计量宜采取逐步向国际会计准则靠拢的做法,不适宜从开始完善商誉会计处理就直接选用减值测试法。

第一步:采取系统摊销与减值测试相结合的方式来进行商誉的后续处理。

采取此方式主要是考虑到,目前我国会计人员综合业务素质、职业判断能力参差不齐,以及我国信息和价格市场还不够完善透明,资产减值程度难以处理和确定,所有企业都直接采用减值测试法,实务操作难度较大。建议准则允许企业根据不同情况选择会计处理方法。对于能够进行减值测试的企业,直接采用减值测试法,每年至少进行一次减值测试。对于其他企业,将合并商誉在一定的期限内摊销(摊销期限可以根据各行业的特点综合考虑而定),并定期(至少每年一次)对商誉是否存在减值迹象进行检查,在存在减值迹象时才进行减值测试;同时要在会计报表附注中披露本年是否进行了减值测试以及未进行减值测试的理由和依据。这种做法符合成本效益原则,便于操作,更符合我国现行情况。

第二步:完全与国际会计准则趋同,直接选用减值测试法。

吸收积累第一步经验,并做好如下工作,逐步过渡到直接“减值测试法”。

1.提高公允价值的测评质量

合并商誉相关准则中运用了公允价值进行计量,因此要想提供准确可靠的会计信息,合理地确定公允价值是前提条件。为此,我们应制定严格的可遵循的测定方法,在实际操作中,建立估计公允价值的恰当政策和程序,提高公允价值测定的准确性。

2.加强信息监管的力度

合并商誉相关准则,对于公允价值的应用,存在一定人为可控因素。因此需要进一步规范准则监督体系,完善企业的内部控制,加强注册会计师、评估师的执业能力,同时,完善相应的法律法规,保证会计信息的真实可靠。

3.提高会计人员的综合素质

由于商誉的特殊性,其确认、计量的内容有别于其他资产,这对会计人员提出了更高的要求。为此,我们要不断加大教育的投入,培养具有公允价值观念,懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员,全面提高会计人员的综合素质。

【参考文献】

[1] 企业会计准则(2006)[M].经济科学出版社,2006.

篇13

因此，现在实务当中，确认存货跌价准备的思路一般是这样的：当预计总成本大于总收入时，将预计损失提取存货跌价准备同时确认为当期费用而当合同预计损失减少时(也就是总成本和总收入的差额变小时)，在原计提的减值准备金额内，做相反分录。合同完工时，将“存货跌价准备――合同预计损失准备”余额结转到“主营业务成本”科目。那么按照以上思维，这就会出现如下两种情形：

(1)当预计总成本和总收入不变或者说预计总成本和总收入差额不变的话，存货跌价准备是不是不用进行业务处理了?

(2)当预计总成本和总收入的差额比上期还要大了，是不是就要增加计提减值准备金额?

[案例试析]根据以上两种推论，试举例深入剖析：

案例：假定某施工企业2006年中标某一总金额为10000万元的固定造价土建工程，承建一条二级公路。工程于2006年1月开工，预计2008年完工，由于材料价格上涨等因素，2006年年底累计发生合同费用3000万元，预计工程总成本为12000万元。该项目于2008年12月完工。该项工程的其他有关资料如表1所示：

第一种情形：总成本及总收入不变情形(或者说二者差额不变)

根据准则第二十三条规定，2006年建造合同各项内容计算过程为：

当期确认合同收入=合同总收入×完工进度以前会计期间累计已确认的收入

=10000×(3000+12000×100％)-0=2500(万元)

当期确认合同费用=合同预计总成本×完工进度以前会计期间累计已确认的费用

=12000×(3000+12000×100％)-0=3000(万元)

当期确认合同毛利=当期确认合同收入-当期确认的合同费用=-500(万元)

由于预计总成本大于总收入，将预计损失立即确认为当期费用：

当期应计提的合同预计损失准备=(预计合同总成本-预计合同总收入)×(1-完工进度百分比)-以前预计损失准备=(12000-10000)×(1-3000+12000×100％)-0=1500(万元)

2006年会计处理为：

借：主营业务成本

3000

贷：主营业务收入

2500

工程施工――合同毛利

500

借：资产减值损失

1500

贷：存货跌价准备

――合同预计损失准备1500

2007年假设合同费用仍为3000万元，会计处理为：

会计处理同上，总收入及总成本不变，存货跌价准备不冲减或者预提损失。

2008年会计处理为：

当期确认合同收入=1000×(12000÷12000×100％)-5000=5000(万元)

当期确认合同毛利=(10000-12000)×100％-(-500-500)=-1000(万元)

注解：通常情况下，2008年确认合同费用=合同预计总成本×完工进度一以前会计期间累计已确认的费用=6000(万元)，由于2008年合同完工，按《会计科目和主要账务处理》要求存货跌价准备和主营业务成本冲转，因此2008实际确认当期合同费用=6000-1500=4500(万元)

借：主营业务成本

4500

存货跌价准备

――合同预计损失准备　1500

贷：主营业务收入

5000

工程施工――合同毛利

1000

显然，以上就是一个涉及减值损失的建造合同业务处理过程，2006、2007、2008三年合计确认合同毛利=(-500)+(-500)+(-1000)=2000(万元)，合同收入累计确认10000万元，合同费用10500万元，资产减值损失1500万元，累计确认合同收入累计确认合同费用一资产减值损失=-2000(万元)。工程施工――合同毛利确认金额=利润表的营业利润(不考虑税金、期间费用等)。

[提出问题]结合以上分析，仍有三个疑惑无法明晰：

(1)在2007年底，累计确认的营业利润(不考虑税金、期间费用等)=累计确认合同收入-累计确认合同费用-累计确认资产减值损失=5000-6000-1500=-2500(万元)。显然这是不符合该项目的实际财务状况和经营成果的，因为整个项目才亏损2000万元，到2007年底，怎么可以确认2500万元亏损呢?

(2)在2008年利润表上，毛利=主营业务收入-主营业务成本=50004500=500(万元)，而2008年确认工程施工――合同毛利是(-1000)万元，利润表和资产负债表的毛利不一致；另外也不符合项目实际情况，该项目为亏损项目，怎么可以报盈利500万元(不考虑税金、期间费用等)呢?明显客观上出现在不同时期操纵报表利润的状况。

(3)最后一年确认的合同费用与建造合同准则第二十三条规定相矛盾。按照准则计算的2008年应当确认当期合同费用=12000×100％-3000-3000=6000(万元)，可是上面2008年确认的合同费用为4500万元。

[自我思考]为何会出现上述问题呢?本人认为主要在于存货跌价准备的计提公式：

当期应计提的合同预计损失准备=(预计合同总成本-预计合同总收入)×(1-完工进度百分比)-以前预计损失准备

由于完工进度“与时俱进”，因此在2007年底，即使总收入总成本没有变化，我们假设总成本和总收入的差额增加了0，在2007年底计提存货跌价准备。

2007年底计提的合同预计损失准备

=(12000-10000)×(16000+12000×100％)-1500=-500(万元)

因此，2007年底应当补提(-500)万元的存货跌价准备，而不是一成不变等到2008年合同完工把存货跌价准备余额结转到主营业务成本。

2007年底应作如下分录：

借：资产减值损失

500

贷：存货跌价准备

――合同预计损失准备

500

或者，

借：存货跌价准备

――合同预计损失准备

500

贷：资产减值损失

500

而后，把计提(冲减)损失金额(资产减值损失)计人当期费用。

同理，在2008年底，也要计提(冲减)预计损失进入当期费用而不是和营业成本结转。2008计提的合同预计损失准备=(12000-10000)×0-1000=-1000(万元)，做分录如下：

借：存货跌价准备

――合同预计损失准备　1000

贷：资产减值损失

1000

重新计算的表格如表2所示：

这是总收入和总成本不变情形下的业务处理。

第二种情形：在总成本增大总收入不变或者说总成本与总收入的差额增大，是不是就一定要补提预计损失呢?不一定!

仍以上题为例，假如2007年总成本增加400万元，变为12400万元，总收入不变。

那么2007年底计提的合同预计损失准备