it审计和普通审计范文
发布时间：2023-09-24 15:39:54
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一、引言
特殊普通合伙组织形式在我国是一种较为新颖的合伙组织形式。在特殊普通合伙企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或无限连带责任，而其他合伙人仅以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。截至2011年12月19日，中瑞岳华、立信、国富浩华、天健、信用中和、大信、大华、天职国际、京都天华9家会计师事务所得到财政部批复，整体完成转制。本文以我国首家转制的中瑞岳华会计师事务所（以下简称“中瑞岳华”）为例，从审计收费、客户选择、审计意见和资本市场的反应等多个方面，层层揭示转制对中瑞岳华的影响。
二、文献回顾与研究假设
特殊普通合伙制度在我国注册会计师行业方兴未艾，目前，关于会计师事务所转制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的优越性，以及现阶段该制度尚存的缺陷和问题。
1.推行特殊普通合伙制度的意义
推行特殊普通合伙制度是我国为实现会计师事务所“做大做强、走出去”战略目标的重大历史变革，特殊普通合伙制强调“人合”，区别于有限责任中的“资合”，倪元飞（2012）；同时也克服了普通合伙制中的“平均主义”，王菁华（2008）；有利于激发事务所成员的积极性和创造力，促进事务所的快速发展。陈远明（2012）对转制前后的事务所和被审计单位进行博弈模型分析，刘启亮、陈汉文（2012）利用经验数据进行实证研究，其研究结果均表明，事务所转制有利于其审计质量的提升。
2. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷
随着大中型会计师事务所转制的完成，我国特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初见端倪。特殊普通合伙制的实施使合伙人之间承担的责任和风险轻重有别，加剧合伙人之间的矛盾，倪元飞（2012）、于惠（2012）等，经济动因使合伙人倾向于规避风险，使得事务所在原普通合伙制度下的监督机制丧失。王菁华（2008）与倪元飞（2012）一致认为，特殊普通合伙制未充分考虑债权人的利益，新制度下无过错合伙人以投资额为限对债权人承担责任，过错合伙人对债权人承担无限连带责任，使得保障债权人债务责任的财产大大减少。
当前学术界对特殊普通合伙制度优劣的研究大多基于宏观政策角度，本文将从个案的层面，以中瑞岳华转制为例，深入探究其转制的过程、面临的具体问题，并从审计收费、客户变化、审计报告类型、资本市场反应等多个角度分析转制的影响。陈远明、刘启亮、陈汉文等（2012）研究发现，事务所转制有利于审计质量的提高，而审计质量与审计收费成正相关； Defond et al（1999）等对我国审计市场的早期研究发现，审计质量越高，越不容易得到客户的聘用合同；Firth et al.（2012）发现普通合伙事务所比有限责任制事务所审计业务风险意识更高，发表非标准审计意见的概率都更大。因此，我们提出以下假设：
假设1：中瑞岳华转制后审计收费提升；
假设2：中瑞岳华转制后高危客户减少；
假设3：中瑞岳华转制后非标准审计意见增多；
三、中瑞岳华会计师事务所转制案例介绍
1.事务所概况
中瑞岳华会计师事务所拥有30年发展历史，被财政部、证监会授予第一批H股审计资格，也是我国第首家转制的特殊普通合伙制会计师事务所。在中国注册会计师协会的2008—2011年度《会计师事务所综合评价前百家信息》中，中瑞岳华连续四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。
2.中瑞岳华转制前后对审计业务的相关影响
特殊普通合伙制度本身拥有一定的优越性，同时通过上述分析我们发现，中瑞岳华转制后又面临着一些新风险。下面，我们将从审计费用、客户选择、发表审计意见的类型等多个角度探究转制对中瑞岳华的影响。
（1）.客户审计费用
事务所转制意味着有过错的合伙人由承担有限责任到承担无限连带责任，这使得注册会计师在执业过程中更愿意提供高质量的审计服务，以降低自身的潜在风险，因此我们假设转制会增加审计业务的工作量，提高审计收费用。表1是中瑞岳华的客户2008年～2011年境内平均审计费用的数据。为了保证数据可比性，我们剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露审计费用的上市公司。
从表1我们可以看出，中瑞岳华的客户平均审计费用在2008年和2009年基本没有发生变化，处于84万元左右。在2010年有了大幅增长，达到了97万元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客户的平均审计费用仍有增长，比2010年上升了6.02%。这应与2010年底中瑞岳华总所完成转制和2011年底整体完成转制有关。假设1得到验证，即会计师事务所的转制使合伙人更愿意提供高质量的审计服务，为此，中瑞岳华提高了审计业务质量要求，增加了审计工作量，从而带动了审计收费的上升。
（2）.客户的选择
会计师事务所的转制给合伙人带来了一系列新风险。由此我们认为，转制后的中瑞岳华会对客户的选择会更加谨慎，减少对高风险客户的服务。转制第一年，中瑞岳华停止了对下列包括国药股份、兰太实业、南风化工等8家客户的审计服务；转制第二年，终止了长航凤凰、三元股份、宝德股份等12家上市公司的审计服务。同时，这两年还分别引入高德红外、金山股份、涪陵榨菜、晨鸣纸业等30家，和史丹利、爱康科技、华北高速、东方通信等20家新客户。
在调查中发现，2012年发现在中国医药2010年年报中，国药股份的一笔22.02万元欠款由于多年未被核销，有投资者质疑国药股份2010年报表中的巨额净利润作假；另外，国药股份2009年报表中还存在178万关联交易未披露，上述情况均已引起上交所的重视。2012年兰太实业营业收入略降而净利变脸，前期关联交易定价被疑不公。2010年，南风化工的第一、
第二季度连续亏损，公司盈利能力较弱，而市场估值较高，因此公司的风险很大。
假设2也得以验证，即中瑞岳华转制后事务所面临风险更大，审计业务的风险控制增加，注册会计师在执业过程中更加谨慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司倾向于辞聘中瑞岳华；另一方面，中瑞岳华为规避风险也倾向于选择经营状况良好，风险较低的优质客户。
（3）.发表审计意见的类型
会计师事务所转制意味着有过错的合伙人将以其全部财产承担无限责任或无限连带责任。因此我们认为中瑞岳华在转制后，合伙人出于对自身利益的保护，会更加谨慎的发表审计意见，致使发表的审计意见中非标准审计意见数量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳华每年发表的审计意见总数以及其中非标准无保留审计意见的数量、占比。表2：
表2数据可以看出，非标准无保留审计意见的数量在2010年并没有增长，相反占比有所降低。可能是由于2010年中瑞岳华正在积极推进转制，作为国内转制的第一家事务所，合伙人并没有形成与特殊普通合伙制配套的相关风险意识。而对2011年报表发表审计意见时，中瑞岳华已完成了全部的转制，之前的两年转制工作使得中瑞岳华对新制度的基本特性有了很大程度的认识，如责任形态二元化、合伙人利益冲突等，先转制的总所也积累了很多宝贵的经验，因此中瑞岳华加强了审计业务的风险控制，在对2011年年报发表的审计意见中，非标准无保留审计意见的数量及占比都有所提高。
四、总结
特殊普通合伙制作为一种会计师事务所的组织形式，在国际上得到普遍采用，这一新制度的引入，有利于我国注会行业的“做大做强”战略的实现。然而特殊普通合伙制度也给会计师事务所的合伙人带来了新风险，本文通过对中瑞岳华转制案例的考察，研究结果发现转制使得客户平均审计费用更高；发表的审计意见更为谨慎；客户选择上更倾向于风险小的优质客户。
目前，包括中瑞岳华在内我国大中型会计师事务所的转制已经取得了初步的成果，但需要应对的风险也更加复杂。面对这样的局面，我们一方面要坚定不移的推动转制的顺利进行；另一方面，也要充分认识转制给事务所、合伙人带来的问题和风险，借鉴国外的成功经验，不断完善我国特殊普通合伙制度。（作者单位：东南大学经济管理学院）
参考文献
[1]张连起. 特殊普通合伙转制的实践与体会 [J].中国注册会计师，2011（04）
[2]张连起. 特殊普通合伙：以中瑞岳华转制实践为例 [J].财务与会，2010（12）
[3]倪元飞. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善[J].会计研究，2011（03）
篇2
事务所为了减轻责任、降低风险，几乎都选择了责任最低的组织形式———有限责任公司制。从2001年“银广夏”、“麦科特”等一系列的舞弊案件，到目前发现的上市公司审计造假的会计师事务所大多是有限责任制，于是要求改革有限责任制的呼声越来越高。此外，有限责任的组织形式在决策、股东限制和质量保证等方面也显示出其弊端，难以满足会计师事务所做大做强的要求。因此，会计师事务所改革的警钟再次敲响。
（二）合伙制阶段。
立足于我国现实的国情，2006年我国修订后的《合伙企业法》将特殊普通合伙企业纳入法律之中。与普通合伙相比，特殊普通合伙将合伙人的法律责任适度分离，避免了非过失合伙人为过失合伙人的行为“买单”的情况，有利于大型会计师事务所不断做大做强，稳步扩张。而与有限责任制相比，特殊普通合伙打破了50个出资人的限制，并解决了“双重纳税”的问题。因此，特殊普通合伙符合我国注册会计师行业的发展，也是会计师事务所做大做强的很好选择。鉴于此，自2010年7月起，财政部及相关部门陆续出台了一系列推动会计师事务所转制的规定，标志着我国会计师事务所正式进入实质性的合伙制阶段。
二、会计师事务所转制对审计质量的影响
（一）法律责任的转变对审计质量的影响。
有限责任制事务所是注册会计师以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担责任。普通合伙制事务所是所有的合伙人负有无限连带责任的一种合伙制。特殊普通合伙会计师事务所是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任；合伙人因非执业活动造成的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。由此可知，会计师事务所转制的根本改变就是合伙人法律责任的改变。相较于有限责任制下的有限责任，特殊普通合伙制的重心在于强调特殊普通合伙制下合伙人的无限责任或者无限连带责任的责任风险增强，使得注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，更专注于提高专业胜任能力。
（二）声誉的提高对审计质量的影响。
声誉是一种信号显示机制，良好的声誉能增加客户对其产品或服务的信任程度，会计师事务所也不例外。相对于有限责任事务所的合伙人承担的有限责任，特殊普通合伙制下合伙人在执业活动中承担无限责任或者无限连带责任，这种注册会计师法律责任和风险的增加带来注册会计师声誉的提高，吸引的专业人才和客户自然也会增加。会计师事务所的声誉越高，就越有动机保持独立性，进而激励自身维持声誉。会计师事务所为了自己的长远发展考虑，不会为了一时之利冒高诉讼风险，降低自己的审计质量，承担审计师声誉毁损的后果。因此，特殊普通合伙制的无限责任可以向证券市场显示一种审计师高风险意识的信号，审计师为了维护自身的声誉，会保持谨慎态度，不断提高专业胜任能力，从而提高自己的审计质量。
（三）独立性增强对审计质量的影响。
审计独立性要求注册会计师能够不受外力的支配与控制，按照审计规则进行审计。相对于有限责任事务所的合伙人以其财产份额为限的有限责任，降低了责任风险对执业行为的高度制约，弱化了审计师的个人责任。而特殊普通合伙制下执业合伙人因故意或者重大过失造成事务所债务时，承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其财产份额为限承担有限责任。所以，不同的事务所组织形式对注册会计师法律风险与责任约束机制的影响不同，也会对审计独立性的影响不同。因此，会计师事务所转制后产生的无限责任的约束机制，将对注册会计师专业胜任能力和独立性提出更高要求，使注册会计师能保持超然的独立性和高度的职业谨慎，从而利于提高审计质量。
三、改进会计师事务所转制对审计质量影响的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建设。
我国只是将特殊普通合伙制的相关法律规定放在《中华人民共和国合伙企业法》中加以论述，并未将其单独立法，这对我国会计师事务所的发展极为不利。正所谓“没有规矩无以成方圆”，首要条件是有法，没有法律的保驾护航，很难收到预期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同时要加强立法建设，完善特殊普通合伙制的相关法律规定，保证在执业的过程中“有法可依”，引导注册会计师和会计师事务所加强法律责任和风险意识，提高执业能力，才能从法律上保证特殊普通合伙制的推行顺利有效，进而提高审计质量。
（二）加强会计师事务所内部控制建设。
审计失败的根源多数是由于会计师事务所内部控制的漏洞造成的，而会计师事务所转制并不能完全改变这一局面。所以，应该在事务所转制的同时加强事务所内部控制，完善合伙人之间“权、责、利”相互制衡的管理制度，完善质量复核制度。通过设立严格的决策程序，严谨的风险管控模式，科学的绩效评价和人才培养制度，完善的质量复核制度等多项内部管理制度，才能真正做好会计师事务所做大做强的根基。同时，加强会计师事务所内部控制建设，有利于注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，从而促进审计质量的提高。
篇3
中图分类号： F239 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）15-61-2
1 研究假设
1.1 事务所的组织形式
特殊普通合伙企业的合伙人在因故意或者重大过失而造成合伙企业债务时，首先以合伙企业的财产承担对外清偿责任，不足时由有过错的合伙人承担无限责任或者无限连带责任，没有过错的合伙人不再承担责任。这样一来审计师的法律风险增大了。转制后审计师为了保护自己利益，风险意识会提高，执行更多的实质性程序，搜集更多的审计证据，导致审计的直接成本显著增加。因此本文提出假设1：事务所从有限责任制转制为特殊普通合伙制后审计收费有显著的提高。
1.2 客户的盈利能力
企业的盈利能力是投资者特别关注的一个方面，从这个能力的分析可以了解到企业的经营状况。投资者在投资时首先会考虑企业获利能力的大小、稳定与持续，以及获利能力变化的趋势，投资者总是将资金投向获利能力强的企业。在此种压力下盈利能力好的企业舞弊的可能性较小。进而事务所进行审计时承担的风险也较少，审计成本较低。由此本文提出假设2：审计收费与客户盈利能力成负相关。
1.3 审计客户业务的复杂程度
已有的研究表明，审计客户的业务复杂程度也会对审计收费产生重要的影响。企业的业务复杂程度越高，审计人员需要实施的审计范围就越大，审计程序就越多，进而审计成本就越高。因此本文提出假设3：审计收费与审计客户业务的复杂程度成正相关。
1.4 客户的规模
企业的规模越大其资产和业务就越多，经营过程中的风险也就越大。这样审计人员在进行审计时就需要扩大审计范围，采用更多的控制测试和实质性测试增加审计时间，进而审计的成本就越大。基于此本文提出假设4：审计收费与客户规模成正相关。
1.5 公司的偿债能力
通过对偿债能力的分析，可以考察企业持续经营的能力和风险，有助于对企业未来收益进行预测。企业的偿债能力越强，财务风险越小，其在偿债能力方面舞弊的可能性就越小。这样审计人员的风险相对较小，审计费用就较低。基于此本文提出假设5：审计收费与成客户的偿债能力负相关。
2 变量定义及模型构建
2.1 被解释变量的选取
LnFEE：审计收费，为了保证实证研究的稳定性本文解释的审计收费采用的审计收费的对数作为研究对象。由于本文在审计收费选择时，既包含对被审计单位的财务审计收费也包括提供的内部审计收费。因此选取的上市公司在财务报表附注中披露的境内审计费用金额和其他相关费用金额的合计。
2.2 解释变量的选取
XS：组织形式本文选用虚拟变量来表示会计师事务所的变更。用1表示特殊普通合伙制事务所：0表示有点责任制事务所。判断事务所的组织形式是否转制按照国泰安数据库中的上市公司财务报告审计意见数据库中披露的事务所的组织形式为准。
2.3 控制变量的选取
SIZE：客户规模，用上市公司年末资产总额的对数表示。
审计客户业务的复杂程度：本文选取应收账款占总资产的比例和存货占资产总额的比例即ARR和INVR。
客户盈利能力的指标选净资产收益率即ROE。
公司偿债能力选取资产负债率即DR。
2.4 模型构建
本文Simunic审计定价模型的基础上，结合我国的具体政策和审计收费的现状，对本文提出的假设进行验证。本文建立如下的回归模型：
ln（fee）=β0+β1XS+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5ROE+β6DR+ε
3 样本选取及数据来源
3.1 样本选取
3.1.1 事务所样本的选取
本文选取中国注册会计师协会的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》的前十名中普华永道、德勤华永等作为事务所研究对象。
3.1.2 事务所的样本选取
由于事务所样本选取的是2012年完成转制的事务所，为了保证转制前后的可比性，本文选取以上六家会计师事务所审计的A股上市公司2011-2013年的数据作为研究的初始样本。并在此基础上剔除以下公司的数据：
①金融保险行业公司，与其他企业行业相比，该行业
的财务数据和会计处理方法都具有特殊性，可比性相对较低；
②2011-1013年变换过事务所的企业；
③未披露审计费用、缺失数据的上市公司。
最终得到339个公司年度数据，其中2011年、2012年、2013年每年113个数据。
3.2 数据来源
①事务所的相关数据从国泰安数据库（CSMAR）中披露的上市公司财务报告审计意见数据库中下载的数据经手工整理后得到，包括事务所的组织形式、审计收费。
②财务数据来自于国泰安数据库（CSMAR）披露的上市公司财务指标分析数据库和上市公司财务报表数据库中下载的数据整理后取得。数据处理主要采用Eviews7.2和Excel 2003
4 实证研究
4.1 描述性统计
由表1描述性统计的结果可以看出，事务所在有限责任制下审计收费对数的均值为13.90793，特殊普通合伙制下审计收费对数的均值为14.00677，转制后审计收费有所提高。
4.2 相关性分析
由表2可以看出，=0.970407，F=94.92862，p=0.0000<0.05说明模型的整体拟合度很好，即说明模型没有遗漏重要的变量。XS、SIZE的p值均小于0.05，可以通过5%显著性
水平的检验。XS的系数为正，支持了假设1；SIZE的系数为正，支持了假设4。其他变量的p值都大于0.05不能通过5%的显著性水平的检验，所以没有支持假设2、假设3、假设5。
5 结论及建议
5.1 研究结论
①组织形式与审计收费成正相关关系，即与有限责任制相比普通合伙制事务所的审计收费要高。
②客户的盈利能力、偿债能力及客户的业务复杂程度和审计收费的关系不是很密切，但是客户的资产规模却和审计收费成正相关关系。
5.2 政策建议
①特殊普通合伙制事务所审计收费有所上升，但是特殊普通合伙制度中存在承担无限责任与有限责任两种合伙人，这种二元责任并存的制度约束着事务所的每个合伙人，每个合伙人都会保持执业谨慎，尽职尽责，遵守执业守则，进行自我风险控制。合伙人自己实现监督，有利于保证执业质量。因此，建议在执业的过程中要保持更高的独立性，实质性测试过程更加谨慎，更加遵守职业道德。
②完善审计定价模式。本文的研究发现只有客户的资产规模和审计收费成显著正相关关系，说明审计师定价时考虑的不全面。客户的盈利能力、偿债能力、客户业务的复杂程度对审计风险有很大的影响，进而对审计收费也有一定的影响，但是本文看来审计收费定价没考虑到这几个因素。因此，建议审计定价时要考虑到影响审计风险的因素来完善审计定价模式。
篇4
一、新疆中小型会计师事务所发展现状
我国自1979年在上海进行会计师事务所试点后，注册会计师行业开始得到发展，注册会计师全国统一考试制度的建立及会计师事务所的脱轨改制更是让行业进入大繁荣、大发展时期，审计准则与国际接轨，大型会计师事务所做大、做强、走出去，中小型会计师事务所做精、做优。
新疆注册会计师行业顺应这种历史的大潮流得到迅速的发展，会计师事务所如雨后春笋般涌出，截至2012年12月31日，新疆地区共有79家本土会计师事务所（不含分所），注册会计师执业会员1184名（包括6名协会代管注册会计师），本土会计师事务所工作共1049名，82.27%在中小型会计师事务所执业（本文以全国百强会计师事务所为大型会计师事务所，中小型会计师事务所不做严格区分），其中新疆驰远天合会计师事务所、新疆宏昌天圆会计师事务所跻身全国百强会计师事务所，进入大型会计师事务所行列。
行业在迅速发展的同时也彰显出许多问题，新疆中小型会计师事务所（以下简称中小事务所）数量众多，共77家，其中72家为公司制，良莠不齐，各会计师事务所执业人员明显偏低（见表1）。
表1 新疆中小型会计师事务所分布表
数据来源：新疆注册会计师协会官方网站（截至2012年12月31日）
二、新疆中小型会计师事务所审计质量存在的问题
审计质量是指审计业务过程及其审计意见的可靠程度，分为审计过程质量和审计结果质量。前者要求审计活动的开展应当按照规定的审计流程，符合审计质量的标准；后者要求审计报告对被审单位财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。经调查发现，中小事务所审计质量问题主要体现为：
（一）风险导向审计程序未得到有效实施
中小事务所未有效按现代风险导向审计方法实行审计程序主要表现为：
1.未有效实施风险评估程序。中小事务所普遍存在未与被审单位管理层沟通，不了解被审单位的内部控制制度而直接将整体重要性水平定为销售收入的1%，各类交易、账户余额、列报等认定层次的重要性水平确定为财务报表期末未监定余额的5%，对于零余额账户，在审查直接确认为无错报。
2.新承接客户未进行分析性测试。大部分中小事务所承接到新客户后存在被审单位不愿提供以前年度相关会计资料，审计业务约定书中的约定只是一种形式。此外，也存在审计人员没有意愿进行分析性测试。
3.部分样本量选取不合理。由于未有效实施风险评估程序，整体错报风险和财务报表具体认定层次错报风险不确定，抽样随机性大，相应的造成审计资源配置不合理，审计效果与审计效率难以兼顾。在进行细节性测试时，存在事务所直接按每个科目抽查3～5张凭证，规模较小的公司则抽查1～3张凭证。
4.未有效进行控制测试。被审单位与财务报表审计相关的内部控制制度是否有效直接影响到财务报表的质量，现代风险导向审计方法也明确要求注册会计师对被审单位进行内部控制测试，但在实际过程中由于中小事务所地域性较强，往往认为对本地区的客户的相关内部控制制度有所了解，即使有意愿进行控制测试，被审单位也不愿配合。比如笔者所在项目组对一家国有中型建筑企业审计，询问内部控制制度时，对方财务科科长和项目部部长未给予过多的告知。审查一家保安公司时，抽查到保安公司法定代表人和保卫科科长以个人名义从单位借款160万元，保安公司会计给予解释是这种现象在单位很普遍，只要年终能归还就行，长期负责此项目的注册会计师对此已经习以为常了，没有对保安公司的内部控制提出异议。
（二）部分重要的科目未实施实质性程序
中小事务所在细节性测试方面工作有所欠缺，其主要表现为：
1.对应收账款未进行函证，而是采取替代程序。中小事务所为节约审计成本，经常未按照审计执业准则的规定对应收账款进行函证，部分国企以财政局规定辖区内中小型国有企业一般情况下不计提坏账准备为由对账龄达2年及2年以上应收账款均未计提坏账准备，民营企业以计提坏账准备涉及递延所得税调整账务处理复杂、纳税申报程序繁琐为由也未计提坏账准备，中小事务所对此均没有提出异议。
2.库存现金未进行现场监盘。在进行审计活动时，项目组成员往往不进行库存现金现场监盘，直接借用被审计单位出纳制作的库存现金监盘表，因此对于是否存在大额白条抵库，库存现金实存数与现金日记账是否相符，库存现金管理是否规范等也就无从得知。
（三）三级复核制度未得到彻底执行
三级复核制度要求注册会计师出具审计报告前经过项目经理、项目合伙人和主任会计师或事务所高级管理员三层复核。中小事务所由于人力资源有限，往往没有设置项目经理而由项目合伙人兼任，这就导致审计助理人员在进行具体现场审计工作时缺乏有效的指导，往往会导致审计证据不充分，审计工作底稿不规范，项目合伙人进行二级复核时，虽能发现大部分问题，但迫于重新执行部分程序会加大时间成本和人力成本，一般选择替代程序弥补前面的缺陷，造成审计证据说服力下降。在进行第三级复核时，通常主任会计师和其他高层管理人员忙于外出推介业务，只有极少数经验丰富的注册会计师负责全部审计业务的复核，工作量大，时常会出现差错，导致检查和监督不到位，差错拦截率下降。
（四）部分审计意见不恰当
中小事务所由于其规模小、生存压力大，审计过程中独立性相应受到影响。在出具审计报告时，难免会存在审计意见购买现象，出具不恰当审计意见类型。在审查中小国有企业时，甚至会受到政府部门的不正当行政干预。
三、提高中小型会计师事务所审计质量的对策
（一）加强政府对企业的监管，缓解中小事务所外部压力
当前我国现代企业制度仍处于建设中，公司治理机制依然不健全，政府应监督和指导企业建立健全内部控制结构，并有效执行。被审单位治理机制越完善，注册会计师受到来自被审单位的压力就越小，对提高审计质量的帮助就越大。
（二）鼓励中小事务所合变，进一步做精做优
根据DeAngelo的研究结论：会计师事务所规模是决定审计质量的关键要素。虽然国内很多学者对规模与质量的正相关效应存在一定的质疑，但大都是以大型会计师事务所尤其是“国际四大”和“国内十大”为研究对象。笔者认为，中小事务所与大型会计师事务所存在较大的不同，中小事务所组织结构简单，层次少，冲突不明显，政府干预强度低，“人合、事合、心合、志合”治理理念更加明显，注册会计师人数是其核心竞争力，扩大规模在中小事务所层面上的审计质量改善效用十分明显。新疆地区各会计师事务所注册会计师人数明显偏低，63.63%会计师事务所注册会计师人数在10人以下，执业人员少、专业水平低、审计业务量少，为生存必须开拓其他相关服务领域，审计业务资源分配量相应减少，审计质量因此受到很大的影响，难以做精做优，因此，应鼓励中小事务所合并，扩大规模、提高审计质量。
（三）适当提高中小事务所审计收费标准，规范外部审计市场
中小事务所的服务对象主要是中小企业，对于大多数中小企业而言，其审计需求主要来自于工商部门和税务部门，这种需求是一种被动需求，这就造成中小企业将审计收费作为选择会计师事务所的重要参考指标，再加上中小型会计师事务所数量众多，行业竞争强度大，违规成本低，外部约束力弱，“低价揽客”便成为其重要的竞争手段。为降低审计成本，只能减少一些成本较高的审计程序如函证、实地盘点等，审计质量因此急剧下降。为提高审计质量，政府应规范审计市场收费标准，引导中小事务所适当提供审计收费，遏止不正当低价竞争，同时注册会计师协会应加大执业质量检查的力度，以监管质量的提高促进事务所服务质量的提高。
（四）逐步推行中小事务所普通合伙制，约束事务所执业行为
自财政部、工商总局联合《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织行式的暂行规定》以来，国内专家学者经过广泛的研究后基本取得了共识：大型会计师事务所应当采用特殊普通合伙制。而对于中小会计师事务所也有部分学者提议应取消主流的有限责任制，也采用特殊普通合伙制。笔者认为，有限责任制弊端已经很明显，阻碍了行业的健康发展，但对于新疆地区中小事务所实行特殊普通合伙条件还不成熟。新疆毕竟地处西北边陲，受各种客观条件限制，与内地经济发展还存在一定的差距，中小事务所规模小，难以达到特殊普通合伙的要求。结合新疆实际情况，笔者认为应逐步取消新疆中小事务所公司制，采用普通合伙，同时要注意新疆地区93.51%中小事务所为公司制，改革很难一蹴而就，需逐步推行。事务所属于典型的“人合”中介机构，提供的是专业服务，发展初期对资本的投入要求不高，推行普通合伙，有助于督促合伙人之间相互监督和制衡，并且新疆地区平均一家中小事务所合伙人为3人左右，形成制衡机制比较容易。因此，实施普通合伙制，合伙人因无限连带责任的作用会积极监督其他合伙人和下属的执业行为，对提高审计质量有很大的帮助。当然，事务所理想的组织行式是特殊普通合伙，这是一种大趋势，新疆地区也在朝这趋势发展，只是目前条件不成熟。
（五）完善中小事务所质量控制机制，树立“质量至上”的文化理念
执业质量是会计师事务所的使命，中小事务所应当按照质量控制准则的要求，严格实施风险导向审计程序，配备专职人员对事务所质量进行监控和把关，严格三级复核制度，定期进行执业质量检查。同时，中小事务所领导层应营造“质量至上”的文化氛围，建立以质量为导向的业绩评价、薪金及升迁的政策和程序。
参考文献：
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[2]翟华云，廖洪.我国中小型会计师事务所执业环境研究[J].财会月刊.2009（5）.
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根据中国注册会计师协会（以下简称中注协）的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》，可以发现我国本土的会计师事务所与“四大”差距正在逐步缩小，认可度逐步提高。而随着我国经济的不断发展，我国会计师事务所将发挥越来越重要的作用，其组织形式也受到了广泛的关注。
一、会计师事务所组织形式的选择
目前，我国的会计师事务所大部分采用的是有限责任制，而无论理论上的探讨还是国内外实践，都推崇合伙制，主要基于两个方面的考虑。
（一）审计产品的特殊性
审计服务作为一种产品而言，有着不同于一般产品的特殊性。
1.产品使用对象的广泛性和不确定性。审计服务虽然建立在与被审计单位业务约定的基础上，但其产品的最终使用对象却不仅限于被审计单位，还包括投资者、政府，乃至整个社会公众。相对于一般产品或服务提供者而言，注册会计师所承担的产品责任更加广泛（郭莉莉、徐卫兰，2012）。
2.产品制造的复杂性和不可修复性。审计服务主要依靠注册会计师的专业知识进行职业判断，由于客体（被审计单位财务报告等）自身的复杂性导致审计服务的复杂性。而基于财务信息的时效性和不可逆性，审计服务在提供过程中具有“一次性”特点，即无法像一般产品那样进行修复。
3.产品质量难以衡量。一般产品的质量标准都可以做一些定量或者定性的描述，但审计服务由于本身的复杂性和各种不确定性因素，注册会计师只能提供“合理保证”，对其质量的鉴定和标准的制定存在一定的困难。
审计产品的特殊性导致产品使用对象风险的客观存在，于是要求会计师事务所在提供这种产品时必须提供更多的保证。而合伙制无限责任的承担，实际上就是对该种风险的一种保证。
（二）注册会计师的责任
注册会计师最初的产生源自掌权的公司管理当局欺诈公众投资者――南海泡沫事件。后来发展到团体执业，到如今的大型中介服务机构。这些发展一方面是经济发展的需要，另一方面也是对注册会计师公信力的肯定。
1.双重身份。会计师事务所在接受被审单位委托时，与被审计单位所有者形成委托关系。这是合同约定，是显性的关系，被审计单位所有者可以据此了解经营者的管理情况和经营业绩。另一层关系则是隐性的关系：会计师事务所与社会公众的委托。这种委托虽然没有成文的约定，但是注册会计师却需要为此承担相应的责任。合伙制下无限连带责任能促进注册会计师更谨慎的职业行为和更专业的职业服务。
2.“人合”特性。审计业务的专业性使得会计师事务所必须由专业的执业人员组成，注册会计师最基本的要求就是职业谨慎和专业胜任能力，从而导致会计师事务所对人的要求极高。也正是这种高要求导致会计师事务所成为人力资本密集型行业，更多的是人的结合，而不是靠资本的积累和运作。“人合”的特性更多强调的是人与人之间关系的建立，责任的共担，更适合采用合伙制。
二、特殊普通合伙制的特点
特殊普通合伙从属于合伙，除了具有普通合伙制契约结合，日常经营管理法律限制较少，合伙人的灵活进入与退出，利益共享和风险共担，避免重复征税等特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制还有以下三个方面的不同：
1.设立要求不同。《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）第一章第六节第五十五条：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”即特殊普通合伙制首先限定在会计师事务所、律师事务所等专业服务机构。而“提供有偿服务”则将这些专业服务机构与非营利性组织区分开来，定性为盈利性。
2.责任承担。这是对普通合伙制的极大创新，同时，又不同于有限合伙。《合伙企业法》第一章第五十七条：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。
3.设立后的要求不同。《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。同时，解释了执业风险基金是指用于偿付合伙人执业活动造成的债务的基金。强调执业风险基金应当单独立户管理。尽管财政部未对特殊普通合伙会计师事务所的执业风险基金另作强调或者规定，但对特殊普通合伙设立后的要求显然要比普通合伙或者有限合伙的要求高的多。
三、会计师事务所在特殊普通合伙制下的风险
（一）外部风险
该风险主要是指会计师事务所外部客观存在的，不受会计师事务所控制的风险。主要体现在：我国资本市场不够完善、体制机制不健全、审计客户财务舞弊风险。
（二）内部风险
该风险主要来自会计师事务所自身，是由特殊普通合伙制或者在有限责任制转变成特殊普通合伙制的过程中产生的，可以通过事务所的内部建设与完善来降低的风险。主要体现在：合伙人权责利的分配、事务所合伙关系、事务所合伙文化、事务所人员风险。
四、特殊普通合伙会计师事务所风险防范
通过特殊普通合伙会计师事务所内外部的风险分析，笔者认为，在现阶段特殊普通合伙制虽然是会计师事务所的趋势，但是必须做好转制前、转制过程中和转制后的衔接问题，除了依靠政策的扶持，事务所做强做大必须以质量为前提。为此，做好风险防范至关重要。但做好风险防范，不仅是会计师事务所自身的建设，还需要政府、企业和社会各界人士的共同努力。主要有：完善立法，创造条件，加强宣传，建立与特殊普通合伙相关的法规和配套机制；加大对财务舞弊的处罚力度，规范市场行为；会计师事务所自身建设。
参考文献：
1.马永强.X理论与改善合伙所内部关系.中国注册会计师.2002（4）
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一、问题的提出
我国“银广夏”事件、美国“安然事件”、韩国“大宇公司破产”等一系列事件的发生，在严重侵害广大投资者利益的同时，注册会计师也被推上了风口浪尖，公众对注册会计师的职业质量产生了极大的怀疑。公众不得不考虑注册会计师能否提供高质量的审计服务？不同规模的事务所提供的审计质量是否不同？何种组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性和审计质量？不同规模的事务所能否通过组织形式的转变来提高审计质量？
为探讨以上问题，本文以我国证券市场2007―2012年的上市公司为样本，利用OLS模型考察了事务所的组织形式与审计质量之间的关系。研究发现：（1）在控制了公司规模、公司经营活动现金流、长期负债、公司盈亏后，事务所组织形式与审计质量呈显著负相关，具体来说：相对于有限责任制的事务所而言，当事务所的组织形式为特殊的普通合伙或合伙制时，上市公司操纵性应计利润的绝对值越小。（2）按照事物所的规模将全样本分为两个子样本并控制相关变量后，发现综合排名前八位的会计师事务所的组织形式与审计质量之间没有显著关系，而非会计师事务所的组织形式与操纵性应计利润绝对值显著负相关，即对非事务所而言，当事务所组织形式为特殊普通合伙制企业时，公司异常应计越小，审计质量越高。
二、文献综述与研究假设
（一）文献综述
DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerman（1983）指出，审计质量是指注册会计师发现并报告财务报告错误的联合概率。审计质量的高低不仅与审计师的专业胜任能力有关，还与审计师的独立性有关。对于审计质量受哪些因素的影响以及如何提高审计质量，审计学者们从不同的方面对此进行了探讨。
1.审计规模与审计质量。DeAngelo（1981）以客户数量来衡量事务所规模，其研究发现会计师事务所规模越大，审计质量越高；Choi、Wong（2007）以是否为“五大”来衡量事务所规模，认为无论是过失法律责任制度还是严格的法律责任制度，“五大”的审计质量都要高于“非五大”，并且认为法律环境越严格，“五大”事务所收取的风险溢价将越高。在我国，也有学者通过将事务所进行划分来研究事务所规模与审计质量的关系。吴水渗、李奇凤（2006）研究了事务所规模与盈余管理的关系，将事务所区分为国际“四大”、国内“十大”，其结果表明，国际“四大”的审计质量高于国内“十大”；王艳艳、陈汉文（2006）研究了事务所规模对会计信息透明度的影响。在如何度量会计信息透明度的问题上，他们用会计信息及时性、稳健性和盈余激进的程度进行了度量。也有学者从法律风险的角度、会计稳健性等角度研究事务所规模与审计质量之间的关系，其结果表明事务所规模与审计质量的相关性并不明显。
2.组织形式与审计质量。从国外文献来看，国外学者更多的是从法律责任的角度考察事务所的组织形式。Dopuch和King（1992）考察过失法律责任制度、严格的法律责任制度以及无法律责任制度对审计市场的影响；Narayanan（1994）则直接通过模型研究了审计质量与审计法律责任之间的关系，其研究结果表明当审计师承担连带法律责任或单独承担法律责任时，审计质量会提高。
在我国，一些学者也专门针对会计师事务所的组织形式进行了研究：原红旗、李海建（2003）研究了会计师事务所的组织形式和会计师事务所规模与审计意见之间的关系。其结果表明，会计师事务所的组织形式和规模对审计意见都没有显著影响；王朝阳、余玉苗等（2012）对会计师事务所组织形式的研究成果进行了全面总结和归纳，并提出了我国会计师事务所组织形式的理论及应用前景和方向。
（二）研究假设的提出
1.事务所组织形式。审计需求的保险理论认为，审计降低信息风险的两种机制是鉴证机制和保险机制，前者是通过审计师对财务会信息进行鉴证，看其是否符合既定的标准，从而降低财务信息的信息风险；后者是指在财务信息质量一定的情况下，通过增加注册会计师的审计责任（民事赔偿责任）来降低信息使用者的信息风险。
在考虑如何衡量会计师事务所（注册会计师）的审计责任时，本文借鉴了国内外学者的做法，即利用事务所的组织形式进行衡量。目前会计师事务所主要有个人独资、普通合伙制、有限责任公司制、特殊普通合伙制四种组织形式，其最大的不同点在于承担的责任不同。由于个人独资的事务所责任巨大，因而事务所在选择其组织形式时很少考虑。其他三种组织形式的具体特点如表1所示。本文的研究对象仅是合伙制、特殊普通合伙、有限责任制这三类。
所以本文的第一个假设为：
H1：当事务所的组织形式为合伙制或特殊的普通合伙时，上市公司的操纵性应计利润的绝对值越小。
2.不同规模事务所组织形式。若审计师由于发生审计失败而承担法律责任，则对事务所而言直接影响是其声誉受损，导致的结果是事务所不仅要遭受审计收入的减少，还将面临现有客户和潜在客户的流失，因此为了获得最大化的收益，事务所（注册会计师）有动机维护其声誉，即经济学理论中提出的事务所可以利用其声誉赚取“超额利润”。
与小型事务所相比，一方面大型会计师事务所拥有较多的内部资源、规模经济以及实践经验，大型事务所的超额利润较高，一旦其声誉受损，对大型事务所的机会成本影响较大；另一方面从“深口袋”理论的角度，由于在既定的诉讼环境下，财富越多的会计师事务所发生审计失败时，遭受诉讼风险的可能性越大，所以本文认为，无论何种组织形式的大型事务所，其要综合考虑事务所声誉的潜在影响以及发生审计失败时所要承担的巨额赔偿责任，因此大型事务所有足够的动力去尽量维持较高的审计质量，即事务所的组织形式与审计质量不相关；而对小型事务所而言，在如此激烈的审计市场，其考虑更多的是如何最大化地获取现有收益，因此能直接约束其行为的就是其实实在在的责任，所以对小型事务所而言，事务所的组织形式与审计质量显著相关。所以本文的另外两个假设为：
H2a：大型事务所的组织形式与审计质量不相关。
H2b：小型事务所的组织形式与审计质量显著相关。具体而言当事务所的组织形式为合伙制或特殊普通合伙时，操纵性应计利润的绝对值越小。
三、研究方法
（一）被解释变量、解释变量与控制变量
企业的应计利润（Accrual）可以进一步划分为正常应计利润（NDA）和操纵性应计利润（DA）。国内外早有文献表明，修正的琼斯模型估计出的操纵性应计盈余能较好地揭示公司的盈余管理，注册会计师审计出的异常应计利润绝对值越大，f明注册会计师在审计时付出了努力，审计质量高。所以本文借鉴大部分学者的做法，如Meyers（2003）等利用操纵性应计利润绝对值来衡量审计质量。
根据Meyers（2003）和Kenneth J. Reichelt、Dechun Wang（2012）等学者的研究表明，公司规模（SIZE）、公司现金流量（CFO）、公司的非流动负债（LEV）、公司当年是否发生亏损（LOSS）都会影响盈余管理的程度，所以本文将这些变量设为控制变量。相关变量定义如表2所示。
（二） 检验模型
实证方法上，本文利用多变量OLS模型，在控制其他变量的基础上，分析事务所组织形式对操纵性应计利润的影响；进一步根据事务所的综合排名将全样本分为事务所以及非事务所两个子样本，分别考察事务所的组织形式对操纵性应计利润的影响。
具体实证模型如下：
针对假设1：控制了行业和年度变量后：
|DA|=β0+β1Dum_form+β2Dum_form1
+β3SIZE+β4CFO+β5LEV+β6LOSS+β7MB+YEAR+ Sic2*+εit
针对假设2：将全样本分为“”和“非”后，分别进行假设1的回归。
四、样本选择与描述性统计
（一）样本选择
本文以2007―2012年上市公司为研究对象，具体数据来源于国泰安数据库，通过stata 12.0对数据进行处理。在选择样本时，由于金融类上市公司业务有其特殊性，所以剔除了这类公司；由于上市公司IPO行为对盈余管理有严重影响，所以剔除了在样本期间IPO的公司；剔除了在样本期间ST、*ST的公司，共取得6 320个年度样本，称其为全样本；按照事务所是否是前，将全样本分为两个子样本，分别称其为“”“非”，样本规模分别为2 761和3 559。
（二）描述性统计及变量的相关性检验
表3给出了相关变量的描述性统计，总体来看，操纵性应计利润的均值为-0.369，这一现象与国内外一些关于盈余管理的相关文献类似（刘启亮，2008等），存在这一现象的原因可能是当期业绩已达到既定目标，因而选择向下的盈余管理行为。
下页表4列示的是变量之间的相关系数，从单变量分析结果我们可以看出异常应计的绝对值与公司的规模负相关，与公司经营活动现金流量、长期负债程度、托宾Q值呈正相关关系，而与事务所的组织形式呈负相关关系。
五、实证分析结果
（一）事务所组织形式与操纵性应计利润绝对值的多变量回归结果
从表5（a栏）中可以看出，在控制了事务所的规模、经营活动现金流、长期负债、企业的盈利状况（是否亏损）以及托宾Q后，事务所的组织形式与操纵性应计利润的绝对值显著负相关。具体来说，相对于组织形式为有限制的事务所而言，当事务所的组织形式为合伙制时，上市公司操纵性应计利润的绝对值越小，审计质量越高，其结果在10%的水平上显著；相对于组织形式为有限制的事务所而言，当事务所的组织形式为特殊的普通合伙，上市公司操纵性应计利润绝对值越低，审计质量越高，并且其结果在1%的水平上显著。文章的假设1得到了验证，说明在我国现在的审计市场上，组织形式为合伙制或者特殊普通合伙事务所的审计质量要高。
（二）不同规模下事务所的组织形式与操纵性应计利润的多变量回归结果
表5（b栏）分析的是对大型事务所而言，事务所的组织形式能否影响其审计质量。从数据上来看，大型事务所的组织形式与操纵性应计利润的绝对值的相关性不强。本文的实证结果表明，对大型事务所而言，事务所的组织形式并不是影响其审计质量的因素之一。这类现象的可能原因是对大型事务所而言，事务所的声誉是项重要的无形资产，声誉受损可能给事务所带来巨大的影响。因而对大型事务所而言，虽然事务所的组织形式代表了不同的责任，但是大型事务所并不特别看重组织形式所带来的好处，更多的是注重其声誉，注重事务所的品牌效应。表5（c栏）分析的是对小型事务所而言，事务所的组织形式与审计质量的关系。从数据来看，小型事务所的组织形式与异常应计的绝对值呈负相关关系，具体来说，相对于组织形式为有限的事务所而言，当小规模的事务所的组织形式为特殊的普通合伙时，事务所的异常应计的绝对值越小，这一结果在10%的水平上显著；而合伙制的事务所的审计质量相对于有限制的事务所，并没有通过统计上的显著性水平，但结果还是负相关的。这一结果在一定程度上支持了文章的假设2，即在竞争非常激烈的审计市场，规模较小的事务所会考虑事务所组织形式给他们带来的责任，更害怕审计失败所带来的损失。
六、研究结论与不足
本文的两大假设基本得到验证，即事务所的组织形式与审计质量呈负相关关系；当按照事务所的综合排名，将事务所分为“”和“非”后，分别考察组织形式与审计质量的关系，发现大型事务所的组织形式与审计质量没有显著关系，甚至都不呈负相关关系；而当小型事务所的组织形式为特殊的普通合伙时，发现与异常应计呈显著负相关关系；当小型事务所的组织形式为合伙制时，发现与异常应计呈负相关关系，但没通过统计意义上的显著性水平。
本文的研究对提高事务所的审计质量，构建事务所组织形式有一定的意义。结合本文的研究结果可以考虑是否在转换事务所组织形式时将事务所的规模作为分割指标。另外，为规范事务所的职业行为，对不同组织形式的事务所进行监督，相关部门应制定良好的法律规范。
文章的不足之处在于，在考虑控制变量时，文章更多地选择了公司特征的变量，没有选择一些公司治理变量或者影响审计质量的一些变量，如事务所的任期等。在选择审计质量的衡量指标时，本文选取的是盈余管理程度，还应该选择审计收费或者审计意见类型进行稳健性检验。X
参考文献：
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一、逆向选择的由来
阿克劳夫（Akerlof，1970）的旧车市场模型（lemonsmodel）开创了逆向选择理论的先河。在旧车市场上，逆向选择来自买者和卖者有关车的质量信息的不对称性。卖者知道车的真实质量，买者不知道，只知道车的平均质量，因而只愿意根据平均质量支付价格，但这样一来，质量高于平均水平的车因为卖不出去就会退出交易，只有质量低劣的车不断进入市场。结果是，市场上出售的旧车的质量在下降，买者愿意支付的价格进一步下降，更多的较高质量的车退出市场，只剩下下价格低廉且劣质的车。
二、我国审计市场中的逆向选择问题
审计市场在本质上仍是一个买卖审计服务的产品市场，与一般的产品市场类似。在审计市场中，供给者是由专业审计人员组成的机构——会计师事务所。而会计师事务所的核心是人力资本。则审计供给质量即会计师事务所的执业水平一般包括独立性和专业胜任能力两方面。由于审计技术的专业性，审计过程的不易观察性，审计质量难以评价。审计市场的需求者上市公司更是难以判别会计师事务所的执业水平。而执业水平差的会计师事务通过压低审计收费取得审计业务。由于信息的不对称性，上市公司一般只愿意支付不高于审计市场的平均收费，从而迫使执业水平好的会计师事务所降低收费。若执业水平好的会计师事务所保证审计质量不变，则将无利可图，只能选择退出审计市场。审计市场与旧车市场一样出现“逆向选择”效应。
（一）、审计市场恢复重建阶段（20世纪七十年代末到八十年代中期）
1980年12 月23 日， 财政部颁发《关于成立会计顾问的暂行规定》，正式允许恢复注册会计师制度。在经过30 年的停顿后， 中国注册会计师制度又重新出现在中国经济生活中。由于处于改革开放初期，这一阶段的审计需求内容相对单一，主要是根据法律法规的要求，对三资企业相关会计信息进行鉴证。强制性的审计需求促进了审计供给市场的复苏。从1980年注册会计师制度开始起步重建到1986年9月， 中国注册会计师有500人， 会计师事务所有80家。审计市场供不应求，因此，逆向选择现象并不明显。
（二）、市场发展和规范阶段（20世纪八十年代中期到二十世纪末）
1985年以来企业产权改革、股份制企业改革以及资本市场的建立为审计服务提供了广阔的市场。在一系列政策法规的推动下，审计需求者由先前单一的以三资企业为主向国内市场的民营企业和上市公司多元化扩展。同时，审计需求也随着市场经济的深入不断增长。在此期间，国务院的《企业法人登记管理条例》规定， 企业必须要取得主管部门或审批机关的批准才能向工商部门提出公司设立登记的申请。这条政策在企业法人登记实践中逐步演变为一个约定俗成的程序， 叫“挂靠”。各方利益主体都看到了审计市场广阔的发展前景，从党委政府到各类行政机关、从公安检察院到各类国企都积极创办“挂靠”会计师事务所和审计师事务所，事务所数量迅速增加，因而审计供给也在大量增加。但是，这一阶段资本市场还未成熟，并没有形成真正理性的投资者群体，企业两权分离的程度也不高，很多情况下管理层只是为了满足有关政策法规的要求而进行审计。显然，审计市场并不需要高质量的审计服务，只需要“听话”的注册会计师。而执业水平高的会计师事务所却可能由于保持自身独立性而失去市场份额，从而出现逆向选择中的“劣币驱逐良币”的现象。
（三）、市场独立发展阶段（20世纪末至今）
20世纪末，审计市场出现深圳原野、长城机电和海南新华的“老三案”以及证券市场中琼民源、四川红光和东方锅炉的“新三案”财务舞弊事件， 注册会计师执业质量问题引起社会广泛关注。财政部门和审计部门进行了一系列的脱钩改制清理整顿工作。 1999 年底，全国6045家事务所完成脱钩改制工作。脱钩改制后，审计市场中存在会计师事务所“小、散，乱”现象，供给者出现过度竞争状况。而此时，我国经济继续迅猛发展，一方面大型企业发展崛起，中小型企业迅速增加，而金融行业也日益发展壮大。另一方面，外资企业进一步深入中国市场。审计市场的需求者队伍日渐庞大。由于审计质量难以评价，容易造成供给者和需求者信息不对称，因此，审计市场存在普遍的逆向选择问题。我国加入WTO后，会计服务市场也随之不断开放，国际“四大”凭借其较高的声誉、丰富的人力资源和先进的管理技术迅速扩张市场份额，几乎垄断了我国大型优质客户的审计业务，而本土会计师事务所则只能在小企业的审计市场上展开激烈竞争，经营风险愈来愈大。从这个角度看，小企业审计市场的逆向选择问题则更严重。
为了应对审计市场的逆向选择问题以及国际“四大”的强烈冲击，审计市场掀起了会计师事务所的产权合并浪潮，许多事务所通过合并强强联合，聚集和吸收了一大批的注册会计师，注册资产评估师，注册税务师等专业人才，形成人力资源和客户资源的综合优势。到2002年底，全国有300多家事务所合并，初步形成一批较具规模的事务所。2007年，中注协了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》。这一规定为本土会计师事务所的发展壮大提供了机遇。2010年，为实现会计师事务所“做大做强、走出国门”的战略目标，财政部、工商总局联合颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所应于2010年12月前转制为特殊普通合伙组织形式，同时鼓励中型会计师事务所在2011年12月前转制为特殊普通合伙组织形式。特殊普通合伙会计师事务所就是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成会计师事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人也要承担有限责任。这种制度既保留普通合伙制下的额外担保机制的优点，又通过强化执业合伙人的法律责任较好地控制了执业风险，为事务所留下了一定的发展空间，从而成为会计师事务所“做大做强”的必备条件之一。
三、结论
美国经济学家迈克尔·斯宾塞曾提出：市场中具有信息优势的个体为了避免与逆向选择相关的一些问题发生，可以将其信息“信号”可信地传递给在信息上具有劣势的个体。我国审计市场的不同阶段都会出现不同程度的逆向选择问题。审计市场要演变成“优胜劣汰”的良性市场的途径是本土会计师事务所做大做强形成一定的规模，并建立自身的品牌。拥有良好品牌形象的会计师事务所向上市公司传递一种信号，即本会计师事务所具有良好的信誉，市场承认度高。上市公司在接受这样的信号后趋向于选择拥有品牌的事务所，而收费低，知名度不高的事务所就会因缺乏顾客而退出市场，从而审计市场可以有效的避免逆向选择问题。我国提倡会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式，这一措施可以使本土会计师事务所更具有竞争力，有利于解决审计市场的逆向选择问题。（作者单位：贵州财经大学会计学院）
参考文献
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1.1我国会计师事务所组织形式的影响。按照我国现行的《注册会计师法》规定，只批准设立有限责任会计师事务所、合伙会计师事务所，不准设立独资会计师事务所，虽然2010年财政部等三部委联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》即特殊普通合伙会计师事务所，但此模式只适合于大中型会计师事务所采用，目前由于国际“四大”会计师事务所进入国内市场，发挥其专业优势承接大量业务，相对本国会计师事务所规模小、业务量少很少采用该模式。因此，当前事务所组织形式不利于其业务的发展。
1.2会计师事务所的业务质量控制不够完善。健全的审计业务质量控制制度是会计师事务所提高审计质量，降低审计风险的重要因素。我国目前的会计师事务所审计质量的控制准则即《中国注册会计师质量控制基本准则》，该准则只是从总体上要求会计师事务所制定全面质量控制和项目质量控制程序，并没有涉及到具体的控制措施。一些会计师事务所的执业质量管理制度和质量控制办法形同虚设，在实际的操作过程中，并没有真正得到落实。尤其是一些中小型事务所，对审计风险重视远远不够。为了降低审计成本，刻意减少工作量，三级复核制度并未真正地得以执行，未实施必要的审计程序，以至于出现审计取证不足，发表不恰当审计意见等等问题，甚至在在利益的驱使下极个别事务所出具虚假的审计报告。
2.从注册会计师的角度分析。注册会计师审计既要强调其专业技能更重要的强调从业人员的职业品德和执业纪律，要求审计人员必须德才兼备。从业人员除了要具备扎实的会计、审计等专业基本技能、还必须具有高尚的职业道德。从我国目前的现状来看,会计师事务所缺乏对员工专业技能的培训，对员工职业道德的后续教育也不够重视,审计人员普遍存在着职业道德水平不高的现象。在审计执业过程中往往存在侥幸心理，风险意识比较淡薄，只求效率，不求质量，任意出具无保留意见审计报告。这不仅不利于审计人员自身素质的提高,还直接影响了会计师事务所的审计形象,而这必将成为会计师事务所的审计风险隐患。
3.从外部环境的角度分析。会计师事务所的外部环境包括法律环境、经济环境、行业环境等。首先我国与注册会计师行业相关法律、法规是审计工作的重要依据，若相关法律体系不完善，注册会计师就失去统一的判断标准，从而会加大审计风险。由于我国注册会计师行业起步比较晚，一些法律法规还不是很健全，条文规定不很明确，缺少对民事责任承担办法、损失赔偿问题等的具体规定,使得具体的工作不能够顺利地开展。其次从经济环境来看，随着市场经济的迅速发展以及企业经营方式和内容的日益复杂化，企业的经营活动存在着很多不确定的因素，这使得注册会计师对被审计单位的情况难以全面地了解，从而加大了其判断正确审计结论的难度，增加了审计风险。再次从行业环境来看，目前我国有多个部门具有对会计师事务所监管的权利，如财政部、审计署、证监会、注册会计师协会和税务部门等，虽然能形成多方面监管的局面，但各监管部门之间的职责划分不清，这样既容易出现监督空白，又会加大审计监督成本，从而不能对会计师事务所的审计行为进行严格的监督。另一方面行业监管力度也不够，还缺乏有效的监督检查方式。总之，目前我国的相关法律法规尚不配套，需要加大力度完善相应的法律制度。
二、我国会计师事务所如何规避审计风险
1.改革目前我国会计师事务所的组织形式。目前我国会计师事务所采取的组织形式主要是普通合伙制、有限责任公司制，虽有特殊普通合伙制但由于此形式在我国起步较晚且只适合于大中型会计事务所，普遍应用性较弱。普通合伙制的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，合伙人利益与事务所的命运密切相关，因此合伙人的风险意识较强，更有压力和动力促进事务所的发展，但其最大的缺点是不利于扩大规模。有限责任公司制能扩大规模但此形式降低了注册会计师个人的责任，加大了审计风险，因此，特殊普通合伙制既融入了上述两种的优点，又弥补了它们的缺点，是目前我国会计师事务所的最理想的形式。大力推广有限责任合伙制，既能与国际“四大”会计师事务所竞争业务，更重要的是可以较好地控制和防范会计事务所的审计风险。
2.加强会计师事务所的质量控制。首先完善的质量控制制度是会计师事务所调高业务质量，降低风险的重要保障。会计师事务所应根据《会计师事务所质量控制准则第5101号———业务质量控制》规定，结合自身实际情况，制定合适的质量控制制度。其次要加强会计师事务所的业务质量控制。其中，在业务承接阶段，要正确评价自身的业务胜任能力，不能为了扩大审计收入而盲目承接自己不能胜任的业务。在选择客户是要持慎重态度，对于内部控制制度不完善、财务管理不利的的客户应格外注意。在审计计划阶段，要选派熟悉客户行业生产经营特点和流程且与客户无利害关系的审计小组成员执行审计项目，并且做好计划审计工作，从源头上保障审计质量。在审计实施阶段，要在对被审单位的内控制度进行检查和评价的基础上确定下一步工作的范围和重点。在实施实质性程序中，审计人员要不怕苦、不怕累，认真履行函证、存货监盘等程序，以搜集充分的、有力的审计证据，保证审计质量。在审计报告阶段，注册会计师要恪守职业道德，如实披露，发表适当的审计意见并撰写审计报告。另外，事务所还要严格执行项目负责人、部门经理和事务所负责人的三级复核制度，以保证审计工作质量。
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自1980年我国恢复注册会计师制度以来，我国的注册会计师审计已发展三十余年。这期间，伴随着我国经济的长足稳定发展，注册会计师审计日臻成熟，已经成为我国审计工作不可或缺的重要组成部分。但随之而来的却是越来越多的审计失败案件被逐步曝光。独立性，这一审计工作灵魂的缺失，导致了众多审计工作的失败。只有确保审计工作的独立性，提高财务信息的可信度，为财务报告使用者提供真实可靠的财务信息的目的才有可能达到。
一、我国注册会计师审计独立性的现状
独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是指不依赖外部力量，且不受外界约束。《中国注册会计师职业道德基本准则》第四、五条指出：注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则；在执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。实质上的独立性体现的是一种内心状态，使得注册会计师在提出审计意见时不受损于职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持应有的职业怀疑态度。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实后，认为会计师事务所或鉴证小组成员没有损害公正性、客观性，职业谨慎性没有受到威胁。
现如今，社会公众对注册会计师的“期望值”越来越大，注册会计师的法律责任呈扩张趋势，特别是上市公司的审计报告，不仅要求对审计客户负责，对公司的股东债权人负责，还要对广大潜在的投资人负责。如果审计失败，就可能导致责任产生，承担巨额赔偿，甚至遭受毁灭性打击。注册会计师审计是受托经济责任审计，委托人、受托人、被审计单位应当三方独立。而在我国，审计委托人往往就是被审计单位。又加之注册会计师自身职业道德的缺失，使得注册会计师在执行鉴证业务时独立性受到威胁的情况时有发生。
二、影响注册会计师审计独立性的因素分析
（一）注册会计师自身的职业道德水平
注册会计师职业道德建设对于注册会计师道德行为的规范、职业水平的提高和职业良好形象的维持都有重要意义。为了行业的发展，注册会计师应当遵守其基本原则。在注册会计师行业中导致不遵守原则的因素有许多，主要有自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。不能否认，在我国注册会计师执业队伍中，的确存在着一小部分人为利益所诱惑，不能够遵守基本的职业道德规范，破坏审计行业原则。注册会计师忽略自身道德素养的建设和提高，进而在执业中影响其独立性，已经成为审计行业不可忽视的重要问题。
（二）同时提供鉴证业务和非鉴证业务
为了适应经济的迅猛发展，同时也为了满足被审计单位各方面发展的要求，会计师事务所目前涉及的工作不仅是单纯的审计工作，而是逐步延伸到其他相关领域中，如企业管理、投资咨询等，以期全方位、复合型发展。不仅是我国，全世界的会计师事务所为了实现利益最大化，都会承接被审计单位的投资咨询、会计账务处理、报税处理等一些非审计业务的工作，并且这些工作已经是成为其获取收益的主要途径。此时注册会计师和客户接触紧密，联系广泛，有时候会出现影响自我评价的现象，进而会对审计独立性产生极大影响。
（三）会计师事务所组织形式的缺陷
我国会计师事务所的组织形式主要有普通合伙制和有限责任制。在有限责任制下，股东是以其出资额承担有限责任；而普通合伙制下，合伙人以个人财产承担债务并承担连带责任。因为有限责任制对出资人的约束力相对较小，而且对会计师事务所而言承担的风险也相对较低，因此我国会计师事务所大多采用有限责任制。会计师事务所使用有限责任制的发展模式，必然会导致：因其在审计过程中出现差错而增加社会公众的利益损失，与其应当负有的责任不对等，降低了事务所成员的约束力，这也间接使得注册会计师在执业时更加无所顾忌。
（四）外部监管力度不够
外部监管模式的不合理会影响审计的独立性，对违规的会计事务所和注册会计师的处罚力度不够也直接影响到注册会计师在执行审计业务时的独立性。注册会计师的公信力除了自身的人格素养以外很大程度上会受所处环境的影响，我国注册会计师行业发展的时间较短，监督的机制正在逐步健全，追究责任的时效不强，处罚的力度也不大。
三、加强我国注册会计师审计独立性的对策
（一）提高注册会计师自身的职业道德水平
注册会计师应当认识到缺乏职业道德会对审计独立性产生严重影响，从而在执业时避免产生影响其独立性的职业道德问题，提高注册会计师审计时的独立性。注册会计师可以根据不利影响的严重程度来决定如何处理不利影响。注册会计师审计的独立性可以采取以下措施来增强：
1.法律、法规方面的约束。提高注册会计师自身职业道德需要依靠一定的法律约束。只有用法律来约束注册会计师，在执业时，注册会计师才能严以律己。在国家层面，法律法规要清晰；在行业协会层面，条令条例要细致；在事务所层面，制度要符合法律法规规定，执行要严格。
2.定期的继续教育和不定期的考核相结合。近年来，我国注册会计师行业的准入门槛逐渐提高，考试难度逐步加大，使得大多数人在考取证书时更多的只是从考试的角度单纯理解职业道德要素。但当执业时，职业道德问题却又被很多注册会计师忽视。因此，定期对注册会计师进行继续教育，并且缩短现行的继续教育间隔时间，以及不定期的对执业人员进行考核，才能提高注册会计师审计水平，保持其独立性。
（二）区分鉴证业务与非鉴证业务
事务必须正确区分鉴证业务和非鉴证业务，为被审计单位提供管理咨询、会计服务等工作的应分配专门人员。注册会计师与客户之间的关系越小，其独立、公正的原则就体现的越明显。会计师事务所将审计工作和管理咨询等其他工作相互独立，就避免了同时提供审计服务和非审计服务的问题，确保了审计独立性并且提高了审计工作信息质量。
（三）推动会计师事务所组织形式的转变
大力推动我国会计师事务所采用特殊普通合伙制的组织形式。目前，“四大”已经完成了本土化转制，即采用特殊普通合伙制的形式。大中型会计师事务所也在积极完成转制。特殊普通合伙制摒弃了普通合伙制和有限责任制的缺点，集中了各自的优势，执业合伙人对其因故意或重大过失所造成的债务承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人则以其出资额承担有限责任。转制后可以使合伙人及事务所加强风险控制，责任、质量及品牌的意识，从而提高了审计工作独立性。
（四）加强外部监管
加大行业监管力度是十分重要的，它可以让行业规范并形成良好行业环境。如果没有对整个行业进行大力的监管，保证从业人员恪守法律法规和职业道德，再完善的行业制度体系也是不够的。因此，必须切实采取多种方式保证注册会计师的独立性。
在工作中自身监督机制或内部控制在整个监管中作用是有限的，经常性的外界监督检查也是提高独立性主要途径。在管理中，政府的干预是必要的，政府与社会公众的利益一致，可以保证重大问题能被及时发现并处理，以防影响到整个行业。但国家和社会监督毕竟是宏观层面，针对我国注册会计师行业多方面监管的现状，应该实行有效的行业自律机制，认清注册会计师协会、证监会、财政部、审计署在注册会计师行业监督中各自具有的职能，明确分工，建立一个分工合理、全面的监管体系。只有国家、社会和各级监管机构从宏观和微观两层面分别入手，才能够有效的提高审计工作的独立性。
独立性是审计的灵魂，没有独立性就没有所谓的公平及公正，审计质量也就无从谈起了。独立性是不可或缺的条件，也会随着时代和经济的发展而变化。要把审计质量提高，就必须认真地以发展地眼光看待注册会计师的独立性问题。只有通过社会各界各行业的努力，我国注册会计师审计的独立性才能更强，审计工作的结果才能得到社会更广泛的信任。
参考文献
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现阶段，国内的《注册会计师法》中严格规定，会计师事务所主要有：合伙制、有限责任制两种法定组织形式。合伙制会计师事务所主要指，由两个或是超过两个的注册会计师所组成一个合伙组织，各个合伙人应根据出资的比例，并以个人的财产来承担整个会计师事务所债务，各个合伙人对于会计师事务所债务承担相应的连带责任。而在合伙制会计师事务所承担风险制约与共同利益背景下，可使事务所朝着更加专业化的发现管理，从而较好地规避风险。
要想建设一个大中型会计事务所，需花费较长的时间且发展过程较长，且其中一个合伙人在执业过程中，出现任何过失或是欺诈行为，对事务所的发展都会造成很大影响。有限责任制会计师事务所主要指，由一定数量股东共同出资所组成，各个合伙人以个人认缴出资额为限，针对整个会计师事务所承担相应的责任，而事务所以其全部财产对整个事务所债务承担相应的责任。在该种事务所组织形式之下的会计师事务所，能够经公司制的形式快速地聚集注册会计师，从而构建一个大规模的会计师事务所，进一步提升整个会计师事务所在市场上的竞争力，但它会大大降低风险责任对于会计师职业行为所形成的约束力，会弱化整个会计师所要承担的个人责任，而针对注册会计师有关的执业行为并不会形成任何的威慑力。当前，会计师事务所转制和特殊的普通合伙制会计师事务所组织形式相比，具有以下优势：
（一）和有限责任制比较
1、能够扩大事务所规模
我国对会计师事务所转制之后，和有限责任制比较，能够更好地突破有限责任制对于会计师事务所限制股东人数。近年来，随着国内注册会计师的法律制度不断完善，注册会计师事务所的发展也越来越迅速，这就使得经营规模慢慢扩大，合伙人也变得越来越多。并且，在有限责任制会计师事务所下，公司法对于合伙人数量最高为50人的限定，使得出资人不会无限加大，这就造成部分事务常常会采用“暗股”等方式，绕过对股东数量法律的局限，但此种做法具有一定的潜在风险，难以促进事务所长时间发展。并且，特殊普通合伙能打破有限责任制对于事务所合伙人的局限，在很大程度上，能够扩大会计师事务所的规模。
2、能充分调动会计师事务所人员的积极性
会计师事务所在发展过程中，与人才有很大联系，其想要扩大发展，就需不断提升会计人员的专业技能与专业知识，而在有限责任制下，受到《公司法》事务所合伙人数不能超出50人的局限，一些大中型会计师事务所员工工作积极性受到严重地削弱。而且，事务所中一些专业技能较强、专业知识较硬且工作能力较强的员工，由于在长时间的工作过程中能够，缺乏上升的空间，这就大大降低员工的工作积极性，个别员工甚至会选择转行，经过长时间的发展，造成会计师事务所的人才流失非常严重，这就对事务所以后的稳定发展造成很大影响。
在国际方面，因以上相同或是相似因素，美国的注册会计师行业大部分都是应用有限责任组织形式，据相关资料显示，在美国的前十大会计事务所当中，有九家都是应用特殊普通合伙制；而英国的注册会计师行业中，常有限责任制度存在，然而在实务当中，只有大约1%的事务所会愿意应用有限责任组织形式，据英国职业监督理事会所出的资料证实，在前二十家大型的会计事务所当中，大约有十三家属于特殊普通合伙制，四家属于普通合伙制，只有三家属于公司制，但这三家公司制的会计师事务所在实际的运营过程中，也是采合伙制的模式发展。因此，会计师事务所在发展过程中，需多吸取国内外的注册会计师行业在发展中的相关经验教训，并积极发挥各会计人员的积极作用，使得事务所发展变得更加层次分明，同时为构建一批专业化的会计队伍而努力。
3、更好地适应会计师事务行业的发展需求
按照《注册会计师法》中的相关规定，在设立会计师事务所时，需由与资质条件相符的自然人来出资，如果出资人与资质条件不相符，需退出或者是将出资全转让出去，不然该会计师事务所就和法定设立的条件相悖。但又由于公司法中明确规定，具有限责任的公司股东不可退股，只可将股份转让，因此，一旦会计师事务所内的合伙人（股东）由于经营不善、管理理念不合等因素，而离所或是在合伙人并不满足资质的情况下，就会因难以达成股权转让协议，使得矛盾不断激化，严重的会导致事务所倒闭，由此可见，在有限责任制之下，事务所中也存在一定的安全隐患。若应用特殊的普通合伙制组织形式，则需按照目前合伙企业的相关法律、法规，在股东不再符合资质条件的情况下，股东当然退伙，同时对退伙结算的原则做相应的规定。总之，会计师事务所需充分考虑和有关专业化的服务机构，协调各管理机制，使事务所内的出资人进退自由，这样有助于稳定事务所团结，并在慢慢的发展过程中，扩大事务所的发展规模。
（二）和普通合伙制会计师事务所比较
1、较好地控制发展过程中的潜在风险
虽然普通合伙未受合伙人数的局限，但在普通合伙制下，因大中型会计师事务所执业的区域越来越大，且各模块的服务分工逐渐细化，很多事务所内的合伙人需花费更多的时间和精力在其所承办业务上，在这种发展情况下，就使各合伙人在沟通、交流方面受到很大的局限，且合伙人的无限连带责任风险会渐渐扩大，这对于会计师事务所要想长时间的发展及扩大发展规模等方面受很大影响。而特殊的普通合伙制经有条件地确定事务所股东的有限责任，可允许多数合伙人针对一个或者是数个的合伙人，由于故意或是严重过失导致合伙债务不承担无限连带责任，在很大程度上，可保护无辜的合伙人，从而较好地规避风险，同时还能提升会计师事务所合伙人扩大业务规模的自信心及积极性。因此，进一步推动特殊的普通合伙制度，使得很多大中型的会计师事务所内的股东得到有限责任保护，尽可能地控制发展风险，以便实现会计师事务所的稳定、健康发展。
2、提高会计师事务所的办事效率
在普通合伙制下，各合伙人均具有一定的约束力，主要约束合伙事务能力。根据合伙制组织形式中的有关法律规定，各合伙人均可被认为合伙制。因此，从表面或是形式上看，可拥有代表普通合伙制的结构组织签订相关法律协议的权利。而随着当前事务所的规模慢慢扩大，事务所内的合伙人逐渐增多，合伙人间难以完成互相管理及监督，甚至是很难互相了解，以往无限责任制基础慢慢消失，这就为会计师事务所进行管理及执行有关事务造成很大影响。一般来说，在特殊的普通合伙制之下，会计师事务所内因合伙人间存在利益纠纷，很难割断互相之间存在的连带责任，并不需和普通合伙制会计师事务所一直直接由全体股东经商量之后做出相应的决议。在这种情况下，尽管特殊的普通合伙制会计师事务所已经实行一人一票制，还可在各合伙人间来选择决策层的管理人员，除了重大事情应由全体的合伙人共同决策之外，通常由决策层的管理人员完成决策，进而大大提高会计师事务所的办事效率。
二、分析会计师事务所转制对审计质量带来的影响
（一）会计师事务所内的法律责任转变形成影响
目前，有限责任制事务所通常都是由所内的注册会计师以其所认购的股份，对整个事务所承担相关的有限责任，会计师事务所以其全部的资产对其债务承担相关责任。但是普通的合伙制会计师事务的合伙机制主要是，全部合伙人来共同担负无限连带责任，特殊的普通合伙会计师事务所主要和合伙人在执业一些日常的活动中，由于故意或是过失而增加会计师事务所中的债务，这就要承担无限责任或者是无限连带责任。而且，事务所内的其他合伙人以在事务所内的财产份额为限，来承担相应的责任。而合伙人因在非执业期间所形成的相关债务，需由事务所中的全部合伙人共同来承担无限连带责任。所以，事务所的转制从根本上来说是，改变了合伙人的法律责任，而和有限责任制之下的有限责任相对比，特殊的普通合伙制需要重点地强调出特殊的普通合伙制之下合伙人需要承担无限责任，或者是逐渐加大无限连带责任的风险，在这种情况下，会使合伙人所承担的责任风险加大，使注册会计师在日常工作中变得更加独立、谨慎，将更多重心放在提升事务所人员的工作能力及专业技能方面。
（二）会计师事务所声誉产生影响
无论任何一个行业在经营及发展过程中，其声誉欢好坏会造成很大影响。一个较好的声誉能够大大提升客户对于所购买产品的信任度，会计师事务所同样也存在这一问题。针对有限责任事务所中的合伙人所需承担的有限责任，特殊的普通合伙制之下，合伙人在执行有关业务的过程中，所能承担的无限责任或是无限连带责任，在该种发展状况下，注册会计师所承担的法律责任以及风险也会渐渐增加，这在很大程度上可提升注册会计师的声誉，进而吸引更多的客户以及专业技能较强、专业知识扎实的会计人才。并且，一个会计师事务所在社会上的声誉越高，则对于事务所以后的发展会更加有利，以很好地激励事务所发展，在事务所之后的长期发展中，为促进其健康、稳定及可持续发展，不会为当下利益而加大诉讼风险性，这会大大降低其审计质量，使得审计师声誉受相应的毁损。因此，特殊的普通合伙制无限责任能够从证券市场的发展中，显示出审计师所存在的一些隐性风险信号，而审计师为更好地维护其声誉，会一直保持严谨态度，进一步提升自身的专业能力及专业知识，从而不断提升其审计质量。
（三）会计师事务所增强独立性的影响
会计师事务所若实现审计的独立性，那么注册会计师就很不容易受外力支配以及控制，根据审计的相关规则做好审计工作。针对有限责任的事务所合伙人，以其财产份额为限所承担的有限责任来大大降低责任风险对各项活动在执行期间受到的制约，从而严重弱化审计师需要承担的责任。在特殊的普通合伙制之下，各项业务执业合伙人由于故意或者是重大过失，而导致事务所债务的时候，承担的无限责任，其他合伙人主要以其财产的份额为限承担有限责任。因而，针对存在差异的会计师事务所组织形式，对会计师法律风险以及责任约束等方面，均会产生影响，且影响范围存在差异，同时对审计的独立性造成的影响也较大。在这种背景下，会计师事务所转制之后所产生的各种无限责任约束机制，这就对注册会计师的专业技能、专业知识及独立性等方面具有更高的要求，使得注册会计师可以保持较强的独立性与职业谨慎，进而提升审计质量。
三、会计师事务所转制对审计质量影响的具体对策
（一）构建特殊的普通合伙制立法机制
国内当前只把特殊的普通合伙制有关法律、法规中所规定的内容放于《中华人民共和国合伙企业法》当中进行相应的论述，未单独立法，这对于国内会计师事务所发展的影响较大。鉴于此，大中型会计师事务所在提倡特殊的普通合伙制的情况下，还应增强对立法方面的建设，不断健全特殊的普通合伙制有关法律、法规，从而确保在执行各项任务时有法可依，并进一步提升各注册会计师的法律责任以及风险意识，进而从法律上确保特殊的普通合伙制能够顺利推行。
（二）大力加强对会计师事务所内部控制的建设
在审计各项业务的过程中，造成审计失败的因素较多，而大部分是因会计师事务所的内部控制建设及管理方面出现问题，而事务所转制对此种局面不会完成改变。因此，会计师事务所在管理及建设过程中，需加强对内部控制的监管，健全质量复核的管理制度。并经设立内部控制决策程序，采用安全、高效地风险管理措施，较好地完善相关的质量复核机制等，进而强化会计师事务所的发展根基，为之后扩大会计师事务所的发展规模打下坚实的基础。除此之外，不断加强对会计师事务所内部控制的建设，可进一步提升注册会计师处理问题的独立性，为进一步提升审计质量做准备。
（三）严加管理会计师事务所的制衡机制
在会计师事务所的内部管理过程中，建立制衡机制起到非常重要的作用。因此，各大中型会计师事务所在发展过程中，需经设立各专门委员会，以较好地发挥事务所的制衡作用。例如，利用独立的薪酬考核委员会以及技术委员会，对各合伙人与各项目质量进行较好地控制，并在相关执行程序设计过程中，由相关部门严加审核设计过程中出现的一些专业问题，并不是由负责项目的合伙人来决定，这样能较好地避免个人在判断问题的过程中，出现不必要的失误。除此之外，会计师事务所可进一步扩大整个事务所转制的范围，加大转制的力度。
一方面，事务所在转制之后，在执行业务的过程中会面临较多的风险，在这种情况下，审计师需时刻保持独立性以及职业谨慎性，提升其审计执业能力，以便提升其审计质量。另外一方面，由于会计师事务所转制以后，其内部治理会发生很大改变，从某种程度上看，能够提高事务所的审计质量。尽管当前有较多政策都鼓励中型会计师事务所组织形式转制成特殊的普通合伙制，但因转制政策的落实、贯彻不够迅速，因而，会计师事务所需不断扩大其转制区域，同时加大事务所的转制力度，进一步提升整个事务所审计质量。
（四）完善会计师事务所制定的相关章程
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实地监督抽查
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中图分类号：G64 文献标识码：A
1999年开始，随着教育部《面向21世纪教育振兴行动计划》的出台，中国高校开始长达13年的扩招。随着高校办学规模的不断扩大，高校的建设项目越来越多，招标投标工作也越发频繁。国内高校的运作经费主要是财政性资金，尽管高校根据《中华人民共和国招标投标法》、《中华人民共和国政府采购法》等一系列法律法规成立了招投标管理机构，并制定了相应的管理制度，对于规范招投标工作起到了一定的作用，但由于缺乏健全的监督机制，在招投标环节中仍然存在大量的违法、违规现象，在此背景下需要进一步加强高校建设项目的招标投标审计，尽量避免财政资金不必要的损失和浪费。
一、高校建设项目招标投标工作存在的主要问题
高校建设项目与普通房地产开发项目相比，具有其特殊性。首先，高校建设项目的投资资金以政府投资为主，并不像普通房地产开发项目一样主要利用自有资金及社会资金运营；其次，高校建设项目并不像普通房地产开发项目一样以盈利为目的，而是以服务为宗旨。基于高校建设项目的上述特性，在高校建设项目的招投标过程中，虽然有国家相关法律及高校的相应管理制度进行制约，但是在流程及规范等方面仍然存在很多问题。
（一）缺乏健全的机构设置及专业的人员配备
高校人员配备主要以教师及教育科研人员队伍为主，对于建设项目招标投标工作的人员编制极少，且大多缺乏建设管理及招投标管理经验，部分高校委托中介机构开展招投标工作，但由于高校无法对中介机构进行专业的指导和监督，因此在招投标工作中往往存在很多问题，具体体现在有下几个方面：
一是合同条款未体现项目的具体要求及特点，较空泛，如对于具体的标准及规范仅简单描述为“按照国家相关标准及规范”，而不具体阐述依据哪一条标准及规范，在合同履行及结算时容易产生争议及纠纷。二是评标标准及评标办法的制定较为随意，如在评标标准中将非实质性内容偏离作为废标的标准，起不到获得最优中标人的效果。同时，高校受自身能力的限制，评标委员会评委的素质参差不一，难以适应项目全方位评审的需要，可能出现只看总价，而不能对各分项的报价进行仔细核查，对于技术标无法专业审查等情况，如此很难保证评标工作的公平性和合理性。三是在招投标的流程中有很多不规范，如不在规定时间开标，开标截止日后仍然接受投标文件等，导致无法体现公平性。
（二）部分高校规避招标
部分高校认为招标投标程序复杂，周期长，采取种种办法规避招标，如通过肢解项目将原本应公开招标的项目改为邀请招标，将原本应邀请招标的项目改为竞争性谈判等，更有甚者采用虚假招标的形式，在已内定承包人的情况下，通过虚假的招标投标资料完善流程以应付审计及监管。
（三）违法违规招标
在经济利益的驱动下，投标单位采用围标、串标的形式或者违法分包等方式损害国家利益，通常体现在如下几种形式：
一是投标单位与招标单位勾结，排挤潜在竞争对手。招标单位相关人员在开标前，泄露其他投标单位的投标内容，并协助投标单位修改标书，或者向投标单位泄露标底，或在评标标准制定上拟定更多有利于投标单位的条款，以此达到中标的目的。二是投标单位与投标单位串通，商定由某一家投标单位中标，其他投标单位陪标，在中标后由中标方给予陪标方一定比例或数额的利润。三是中标单位将所承包的全部项目转包他人或者将项目肢解后以分包的名义转包他人。
二、高校建设项目招标投标审计中存在的主要问题
当前高校建设项目招标投标审计从审计理念、制度建设、人员配备等方面均存在着一些问题。
（一）高校建设项目审计普遍存在“九轻九重”现象
高校建设项目审计当前普遍存在“九轻九重”的现象，即重预算、结算，轻前期策划决策与后续评价；重建设资金审计，轻管理活动监督；重静态事后监督，轻动态过程控制；重审计形式合规合法，轻审计事项真实有效；重传统审计方法传承，轻现代审计理论创新；重审计内部程序操作，轻审计外部环境影响；重审计局部问题处理，轻审计的观念转变和哲学思考；重审计知识理论推导，轻审计理论与实践结合；重审计不能参与管理过程、提出决策意见的定位，轻项目、工程审计参与管理发挥监督作用的定位[1]。体现在招标投标审计工作上，目前的招标投标审计主要集中在定标及评标阶段，且重点在于招投标流程是否按照规定进行，而对于评标标准或办法的合理性，招投标内容的合规性等深层次的问题并未给予关注。
（二）审计工作流于形式
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1、采购管理。进一步规范采购行为，加强内部控制，在中心内网OA开设“采购信息公告”专栏，内设采购意向公告、采购公告、机构抽取结果公告、采购结果公告共4项子栏目。目前正在启动的项目在按采购进度在相对应栏目公开相关信息。2020年11月，组织中心采购机构比选工作，确定了中心2021年度采购项目招标机构。12月，会同党建政工处完成2021年2月前需实施的10个部门，共27个预算项目采购机构抽取工作。2021年1月，组织了27个项目的招标文件审查会，涉及金额4701.89万元。 2月1日，会同党建政工处完成2021年度102个采购项目机构的确定，涉及金额8995.91万元。全过程公开、透明，全流程电子化操作、数字化留痕、事后可追溯。在杭州市政府采购监管平台和政采云系统做好管理中心采购业务的审核与上报工作，并及时与市财政局采监处、市交通局计财处和中心各业务部门沟通对接，做好政策的上传下达，做到政策及时掌握，执行宣贯到位，确保采购项目开展合法合规，采购进度安排科学合理。2020年度共完成6896.08万元政府采购项目。
2、审计工作。承担交通公共基础设施养护的审计工作。结合省、市相关审计政策要求和各区、县（市）实际，完成2018年度普通国省道大中修竣工决算审计11项，涉及金额11141.05万元。针对项目竣工验收不及时、竣工财务决算编制不规范、基本建设程序履行不到位、合同执行管理不严格、财务管理及会计核算不规范等问题，梳理汇总形成问题清单，督促责任主体整改到位。加强审计监督的深度和广度，全面适应审计工作的需要。丰富审计手段，创新审计方法，挖掘审计技巧和审计沟通等专业潜力，使审计在内部控制和监督管理方面发挥应有的作用。2019年度普通国省道大中修项目审计工作准备启动，涉及8个区、县（市），共16个项目，项目金额总计6150.54万元。建立健全与省厅、省中心、各区、县（市）交通局、公路段沟通协作机制，建立微信、QQ群，收集整理基本工程项目建设、养护专项工程竣工决算等行业内部审计政策、规章制度，并转发各区、县（市）交通局、公路段，提高系统审计工作规范化管理水平。
3、推进中心内控信息系统建设。系统用于规范单位的预算、收支、采购、合同等各项业务，实现内控管理制度化，制度流程化，流程信息化。所有审批线上进行，审批表格一键式生成，节省层层签字审批时间，进一步提升管理效率。下一步，我们将继续利用系统信息共享化、文件无纸化、环节标准化和全程零接触等优势，提高采购效率，降低采购成本。同时，逐步扩大业务覆盖面，向交通运输行业管理延伸，开辟一条具有杭州交通特色的智慧政采之路。