it审计和普通审计范文

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一、引言

特殊普通合伙组织形式在我国是一种较为新颖的合伙组织形式。在特殊普通合伙企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或无限连带责任，而其他合伙人仅以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。

2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。截至2011年12月19日，中瑞岳华、立信、国富浩华、天健、信用中和、大信、大华、天职国际、京都天华9家会计师事务所得到财政部批复，整体完成转制。本文以我国首家转制的中瑞岳华会计师事务所（以下简称“中瑞岳华”）为例，从审计收费、客户选择、审计意见和资本市场的反应等多个方面，层层揭示转制对中瑞岳华的影响。

二、文献回顾与研究假设

特殊普通合伙制度在我国注册会计师行业方兴未艾，目前，关于会计师事务所转制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的优越性，以及现阶段该制度尚存的缺陷和问题。

1.推行特殊普通合伙制度的意义

推行特殊普通合伙制度是我国为实现会计师事务所“做大做强、走出去”战略目标的重大历史变革，特殊普通合伙制强调“人合”，区别于有限责任中的“资合”，倪元飞（2012）；同时也克服了普通合伙制中的“平均主义”，王菁华（2008）；有利于激发事务所成员的积极性和创造力，促进事务所的快速发展。陈远明（2012）对转制前后的事务所和被审计单位进行博弈模型分析，刘启亮、陈汉文（2012）利用经验数据进行实证研究，其研究结果均表明，事务所转制有利于其审计质量的提升。

2. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷

随着大中型会计师事务所转制的完成，我国特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初见端倪。特殊普通合伙制的实施使合伙人之间承担的责任和风险轻重有别，加剧合伙人之间的矛盾，倪元飞（2012）、于惠（2012）等，经济动因使合伙人倾向于规避风险，使得事务所在原普通合伙制度下的监督机制丧失。王菁华（2008）与倪元飞（2012）一致认为，特殊普通合伙制未充分考虑债权人的利益，新制度下无过错合伙人以投资额为限对债权人承担责任，过错合伙人对债权人承担无限连带责任，使得保障债权人债务责任的财产大大减少。

当前学术界对特殊普通合伙制度优劣的研究大多基于宏观政策角度，本文将从个案的层面，以中瑞岳华转制为例，深入探究其转制的过程、面临的具体问题，并从审计收费、客户变化、审计报告类型、资本市场反应等多个角度分析转制的影响。陈远明、刘启亮、陈汉文等（2012）研究发现，事务所转制有利于审计质量的提高，而审计质量与审计收费成正相关； Defond et al（1999）等对我国审计市场的早期研究发现，审计质量越高，越不容易得到客户的聘用合同；Firth et al.（2012）发现普通合伙事务所比有限责任制事务所审计业务风险意识更高，发表非标准审计意见的概率都更大。因此，我们提出以下假设：

假设1：中瑞岳华转制后审计收费提升；

假设2：中瑞岳华转制后高危客户减少；

假设3：中瑞岳华转制后非标准审计意见增多；

三、中瑞岳华会计师事务所转制案例介绍

1.事务所概况

中瑞岳华会计师事务所拥有30年发展历史，被财政部、证监会授予第一批H股审计资格，也是我国第首家转制的特殊普通合伙制会计师事务所。在中国注册会计师协会的2008—2011年度《会计师事务所综合评价前百家信息》中，中瑞岳华连续四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。

2.中瑞岳华转制前后对审计业务的相关影响

特殊普通合伙制度本身拥有一定的优越性，同时通过上述分析我们发现，中瑞岳华转制后又面临着一些新风险。下面，我们将从审计费用、客户选择、发表审计意见的类型等多个角度探究转制对中瑞岳华的影响。

（1）.客户审计费用

事务所转制意味着有过错的合伙人由承担有限责任到承担无限连带责任，这使得注册会计师在执业过程中更愿意提供高质量的审计服务，以降低自身的潜在风险，因此我们假设转制会增加审计业务的工作量，提高审计收费用。表1是中瑞岳华的客户2008年～2011年境内平均审计费用的数据。为了保证数据可比性，我们剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露审计费用的上市公司。

从表1我们可以看出，中瑞岳华的客户平均审计费用在2008年和2009年基本没有发生变化，处于84万元左右。在2010年有了大幅增长，达到了97万元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客户的平均审计费用仍有增长，比2010年上升了6.02%。这应与2010年底中瑞岳华总所完成转制和2011年底整体完成转制有关。假设1得到验证，即会计师事务所的转制使合伙人更愿意提供高质量的审计服务，为此，中瑞岳华提高了审计业务质量要求，增加了审计工作量，从而带动了审计收费的上升。

（2）.客户的选择

会计师事务所的转制给合伙人带来了一系列新风险。由此我们认为，转制后的中瑞岳华会对客户的选择会更加谨慎，减少对高风险客户的服务。转制第一年，中瑞岳华停止了对下列包括国药股份、兰太实业、南风化工等8家客户的审计服务；转制第二年，终止了长航凤凰、三元股份、宝德股份等12家上市公司的审计服务。同时，这两年还分别引入高德红外、金山股份、涪陵榨菜、晨鸣纸业等30家，和史丹利、爱康科技、华北高速、东方通信等20家新客户。

在调查中发现，2012年发现在中国医药2010年年报中，国药股份的一笔22.02万元欠款由于多年未被核销，有投资者质疑国药股份2010年报表中的巨额净利润作假；另外，国药股份2009年报表中还存在178万关联交易未披露，上述情况均已引起上交所的重视。2012年兰太实业营业收入略降而净利变脸，前期关联交易定价被疑不公。2010年，南风化工的第一、

第二季度连续亏损，公司盈利能力较弱，而市场估值较高，因此公司的风险很大。

假设2也得以验证，即中瑞岳华转制后事务所面临风险更大，审计业务的风险控制增加，注册会计师在执业过程中更加谨慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司倾向于辞聘中瑞岳华；另一方面，中瑞岳华为规避风险也倾向于选择经营状况良好，风险较低的优质客户。

（3）.发表审计意见的类型

会计师事务所转制意味着有过错的合伙人将以其全部财产承担无限责任或无限连带责任。因此我们认为中瑞岳华在转制后，合伙人出于对自身利益的保护，会更加谨慎的发表审计意见，致使发表的审计意见中非标准审计意见数量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳华每年发表的审计意见总数以及其中非标准无保留审计意见的数量、占比。表2：

表2数据可以看出，非标准无保留审计意见的数量在2010年并没有增长，相反占比有所降低。可能是由于2010年中瑞岳华正在积极推进转制，作为国内转制的第一家事务所，合伙人并没有形成与特殊普通合伙制配套的相关风险意识。而对2011年报表发表审计意见时，中瑞岳华已完成了全部的转制，之前的两年转制工作使得中瑞岳华对新制度的基本特性有了很大程度的认识，如责任形态二元化、合伙人利益冲突等，先转制的总所也积累了很多宝贵的经验，因此中瑞岳华加强了审计业务的风险控制，在对2011年年报发表的审计意见中，非标准无保留审计意见的数量及占比都有所提高。

四、总结

特殊普通合伙制作为一种会计师事务所的组织形式，在国际上得到普遍采用，这一新制度的引入，有利于我国注会行业的“做大做强”战略的实现。然而特殊普通合伙制度也给会计师事务所的合伙人带来了新风险，本文通过对中瑞岳华转制案例的考察，研究结果发现转制使得客户平均审计费用更高；发表的审计意见更为谨慎；客户选择上更倾向于风险小的优质客户。

目前，包括中瑞岳华在内我国大中型会计师事务所的转制已经取得了初步的成果，但需要应对的风险也更加复杂。面对这样的局面，我们一方面要坚定不移的推动转制的顺利进行；另一方面，也要充分认识转制给事务所、合伙人带来的问题和风险，借鉴国外的成功经验，不断完善我国特殊普通合伙制度。（作者单位：东南大学经济管理学院）

参考文献

[1]张连起. 特殊普通合伙转制的实践与体会 [J].中国注册会计师，2011（04）

[2]张连起. 特殊普通合伙：以中瑞岳华转制实践为例 [J].财务与会，2010（12）

[3]倪元飞. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善[J].会计研究，2011（03）

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事务所为了减轻责任、降低风险，几乎都选择了责任最低的组织形式———有限责任公司制。从2001年“银广夏”、“麦科特”等一系列的舞弊案件，到目前发现的上市公司审计造假的会计师事务所大多是有限责任制，于是要求改革有限责任制的呼声越来越高。此外，有限责任的组织形式在决策、股东限制和质量保证等方面也显示出其弊端，难以满足会计师事务所做大做强的要求。因此，会计师事务所改革的警钟再次敲响。

（二）合伙制阶段。

立足于我国现实的国情，2006年我国修订后的《合伙企业法》将特殊普通合伙企业纳入法律之中。与普通合伙相比，特殊普通合伙将合伙人的法律责任适度分离，避免了非过失合伙人为过失合伙人的行为“买单”的情况，有利于大型会计师事务所不断做大做强，稳步扩张。而与有限责任制相比，特殊普通合伙打破了50个出资人的限制，并解决了“双重纳税”的问题。因此，特殊普通合伙符合我国注册会计师行业的发展，也是会计师事务所做大做强的很好选择。鉴于此，自2010年7月起，财政部及相关部门陆续出台了一系列推动会计师事务所转制的规定，标志着我国会计师事务所正式进入实质性的合伙制阶段。

二、会计师事务所转制对审计质量的影响

（一）法律责任的转变对审计质量的影响。

有限责任制事务所是注册会计师以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担责任。普通合伙制事务所是所有的合伙人负有无限连带责任的一种合伙制。特殊普通合伙会计师事务所是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任；合伙人因非执业活动造成的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。由此可知，会计师事务所转制的根本改变就是合伙人法律责任的改变。相较于有限责任制下的有限责任，特殊普通合伙制的重心在于强调特殊普通合伙制下合伙人的无限责任或者无限连带责任的责任风险增强，使得注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，更专注于提高专业胜任能力。

（二）声誉的提高对审计质量的影响。

声誉是一种信号显示机制，良好的声誉能增加客户对其产品或服务的信任程度，会计师事务所也不例外。相对于有限责任事务所的合伙人承担的有限责任，特殊普通合伙制下合伙人在执业活动中承担无限责任或者无限连带责任，这种注册会计师法律责任和风险的增加带来注册会计师声誉的提高，吸引的专业人才和客户自然也会增加。会计师事务所的声誉越高，就越有动机保持独立性，进而激励自身维持声誉。会计师事务所为了自己的长远发展考虑，不会为了一时之利冒高诉讼风险，降低自己的审计质量，承担审计师声誉毁损的后果。因此，特殊普通合伙制的无限责任可以向证券市场显示一种审计师高风险意识的信号，审计师为了维护自身的声誉，会保持谨慎态度，不断提高专业胜任能力，从而提高自己的审计质量。

（三）独立性增强对审计质量的影响。

审计独立性要求注册会计师能够不受外力的支配与控制，按照审计规则进行审计。相对于有限责任事务所的合伙人以其财产份额为限的有限责任，降低了责任风险对执业行为的高度制约，弱化了审计师的个人责任。而特殊普通合伙制下执业合伙人因故意或者重大过失造成事务所债务时，承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其财产份额为限承担有限责任。所以，不同的事务所组织形式对注册会计师法律风险与责任约束机制的影响不同，也会对审计独立性的影响不同。因此，会计师事务所转制后产生的无限责任的约束机制，将对注册会计师专业胜任能力和独立性提出更高要求，使注册会计师能保持超然的独立性和高度的职业谨慎，从而利于提高审计质量。

三、改进会计师事务所转制对审计质量影响的措施

（一）建立健全特殊普通合伙制立法建设。

我国只是将特殊普通合伙制的相关法律规定放在《中华人民共和国合伙企业法》中加以论述，并未将其单独立法，这对我国会计师事务所的发展极为不利。正所谓“没有规矩无以成方圆”，首要条件是有法，没有法律的保驾护航，很难收到预期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同时要加强立法建设，完善特殊普通合伙制的相关法律规定，保证在执业的过程中“有法可依”，引导注册会计师和会计师事务所加强法律责任和风险意识，提高执业能力，才能从法律上保证特殊普通合伙制的推行顺利有效，进而提高审计质量。

（二）加强会计师事务所内部控制建设。

审计失败的根源多数是由于会计师事务所内部控制的漏洞造成的，而会计师事务所转制并不能完全改变这一局面。所以，应该在事务所转制的同时加强事务所内部控制，完善合伙人之间“权、责、利”相互制衡的管理制度，完善质量复核制度。通过设立严格的决策程序，严谨的风险管控模式，科学的绩效评价和人才培养制度，完善的质量复核制度等多项内部管理制度，才能真正做好会计师事务所做大做强的根基。同时，加强会计师事务所内部控制建设，有利于注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，从而促进审计质量的提高。

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中图分类号： F239 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）15-61-2 

1 研究假设 

1.1 事务所的组织形式 

特殊普通合伙企业的合伙人在因故意或者重大过失而造成合伙企业债务时，首先以合伙企业的财产承担对外清偿责任，不足时由有过错的合伙人承担无限责任或者无限连带责任，没有过错的合伙人不再承担责任。这样一来审计师的法律风险增大了。转制后审计师为了保护自己利益，风险意识会提高，执行更多的实质性程序，搜集更多的审计证据，导致审计的直接成本显著增加。因此本文提出假设1：事务所从有限责任制转制为特殊普通合伙制后审计收费有显著的提高。 

1.2 客户的盈利能力 

企业的盈利能力是投资者特别关注的一个方面，从这个能力的分析可以了解到企业的经营状况。投资者在投资时首先会考虑企业获利能力的大小、稳定与持续，以及获利能力变化的趋势，投资者总是将资金投向获利能力强的企业。在此种压力下盈利能力好的企业舞弊的可能性较小。进而事务所进行审计时承担的风险也较少，审计成本较低。由此本文提出假设2：审计收费与客户盈利能力成负相关。 

1.3 审计客户业务的复杂程度 

已有的研究表明，审计客户的业务复杂程度也会对审计收费产生重要的影响。企业的业务复杂程度越高，审计人员需要实施的审计范围就越大，审计程序就越多，进而审计成本就越高。因此本文提出假设3：审计收费与审计客户业务的复杂程度成正相关。 

1.4 客户的规模 

企业的规模越大其资产和业务就越多，经营过程中的风险也就越大。这样审计人员在进行审计时就需要扩大审计范围，采用更多的控制测试和实质性测试增加审计时间，进而审计的成本就越大。基于此本文提出假设4：审计收费与客户规模成正相关。 

1.5 公司的偿债能力 

通过对偿债能力的分析，可以考察企业持续经营的能力和风险，有助于对企业未来收益进行预测。企业的偿债能力越强，财务风险越小，其在偿债能力方面舞弊的可能性就越小。这样审计人员的风险相对较小，审计费用就较低。基于此本文提出假设5：审计收费与成客户的偿债能力负相关。 

2 变量定义及模型构建 

2.1 被解释变量的选取 

LnFEE：审计收费，为了保证实证研究的稳定性本文解释的审计收费采用的审计收费的对数作为研究对象。由于本文在审计收费选择时，既包含对被审计单位的财务审计收费也包括提供的内部审计收费。因此选取的上市公司在财务报表附注中披露的境内审计费用金额和其他相关费用金额的合计。 

2.2 解释变量的选取 

XS：组织形式本文选用虚拟变量来表示会计师事务所的变更。用1表示特殊普通合伙制事务所：0表示有点责任制事务所。判断事务所的组织形式是否转制按照国泰安数据库中的上市公司财务报告审计意见数据库中披露的事务所的组织形式为准。 

2.3 控制变量的选取 

SIZE：客户规模，用上市公司年末资产总额的对数表示。 

审计客户业务的复杂程度：本文选取应收账款占总资产的比例和存货占资产总额的比例即ARR和INVR。 

客户盈利能力的指标选净资产收益率即ROE。 

公司偿债能力选取资产负债率即DR。 

2.4 模型构建 

本文Simunic审计定价模型的基础上，结合我国的具体政策和审计收费的现状，对本文提出的假设进行验证。本文建立如下的回归模型： 

ln（fee）=β0+β1XS+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5ROE+β6DR+ε 

3 样本选取及数据来源 

3.1 样本选取 

3.1.1 事务所样本的选取 

本文选取中国注册会计师协会的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》的前十名中普华永道、德勤华永等作为事务所研究对象。 

3.1.2 事务所的样本选取 

由于事务所样本选取的是2012年完成转制的事务所，为了保证转制前后的可比性，本文选取以上六家会计师事务所审计的A股上市公司2011-2013年的数据作为研究的初始样本。并在此基础上剔除以下公司的数据： 

①金融保险行业公司，与其他企业行业相比，该行业 

的财务数据和会计处理方法都具有特殊性，可比性相对较低； 

②2011-1013年变换过事务所的企业； 

③未披露审计费用、缺失数据的上市公司。 

最终得到339个公司年度数据，其中2011年、2012年、2013年每年113个数据。 

3.2 数据来源 

①事务所的相关数据从国泰安数据库（CSMAR）中披露的上市公司财务报告审计意见数据库中下载的数据经手工整理后得到，包括事务所的组织形式、审计收费。 

②财务数据来自于国泰安数据库（CSMAR）披露的上市公司财务指标分析数据库和上市公司财务报表数据库中下载的数据整理后取得。数据处理主要采用Eviews7.2和Excel 2003 

4 实证研究 

4.1 描述性统计 

由表1描述性统计的结果可以看出，事务所在有限责任制下审计收费对数的均值为13.90793，特殊普通合伙制下审计收费对数的均值为14.00677，转制后审计收费有所提高。

4.2 相关性分析 

由表2可以看出，=0.970407，F=94.92862，p=0.0000<0.05说明模型的整体拟合度很好，即说明模型没有遗漏重要的变量。XS、SIZE的p值均小于0.05，可以通过5%显著性 

水平的检验。XS的系数为正，支持了假设1；SIZE的系数为正，支持了假设4。其他变量的p值都大于0.05不能通过5%的显著性水平的检验，所以没有支持假设2、假设3、假设5。 

5 结论及建议 

5.1 研究结论 

①组织形式与审计收费成正相关关系，即与有限责任制相比普通合伙制事务所的审计收费要高。 

②客户的盈利能力、偿债能力及客户的业务复杂程度和审计收费的关系不是很密切，但是客户的资产规模却和审计收费成正相关关系。 

5.2 政策建议 

①特殊普通合伙制事务所审计收费有所上升，但是特殊普通合伙制度中存在承担无限责任与有限责任两种合伙人，这种二元责任并存的制度约束着事务所的每个合伙人，每个合伙人都会保持执业谨慎，尽职尽责，遵守执业守则，进行自我风险控制。合伙人自己实现监督，有利于保证执业质量。因此，建议在执业的过程中要保持更高的独立性，实质性测试过程更加谨慎，更加遵守职业道德。 

②完善审计定价模式。本文的研究发现只有客户的资产规模和审计收费成显著正相关关系，说明审计师定价时考虑的不全面。客户的盈利能力、偿债能力、客户业务的复杂程度对审计风险有很大的影响，进而对审计收费也有一定的影响，但是本文看来审计收费定价没考虑到这几个因素。因此，建议审计定价时要考虑到影响审计风险的因素来完善审计定价模式。 

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一、新疆中小型会计师事务所发展现状

我国自1979年在上海进行会计师事务所试点后，注册会计师行业开始得到发展，注册会计师全国统一考试制度的建立及会计师事务所的脱轨改制更是让行业进入大繁荣、大发展时期，审计准则与国际接轨，大型会计师事务所做大、做强、走出去，中小型会计师事务所做精、做优。

新疆注册会计师行业顺应这种历史的大潮流得到迅速的发展，会计师事务所如雨后春笋般涌出，截至2012年12月31日，新疆地区共有79家本土会计师事务所（不含分所），注册会计师执业会员1184名（包括6名协会代管注册会计师），本土会计师事务所工作共1049名，82.27%在中小型会计师事务所执业（本文以全国百强会计师事务所为大型会计师事务所，中小型会计师事务所不做严格区分），其中新疆驰远天合会计师事务所、新疆宏昌天圆会计师事务所跻身全国百强会计师事务所，进入大型会计师事务所行列。

行业在迅速发展的同时也彰显出许多问题，新疆中小型会计师事务所（以下简称中小事务所）数量众多，共77家，其中72家为公司制，良莠不齐，各会计师事务所执业人员明显偏低（见表1）。

表1 新疆中小型会计师事务所分布表

数据来源：新疆注册会计师协会官方网站（截至2012年12月31日）

二、新疆中小型会计师事务所审计质量存在的问题

审计质量是指审计业务过程及其审计意见的可靠程度，分为审计过程质量和审计结果质量。前者要求审计活动的开展应当按照规定的审计流程，符合审计质量的标准；后者要求审计报告对被审单位财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。经调查发现，中小事务所审计质量问题主要体现为：

（一）风险导向审计程序未得到有效实施

中小事务所未有效按现代风险导向审计方法实行审计程序主要表现为：

1.未有效实施风险评估程序。中小事务所普遍存在未与被审单位管理层沟通，不了解被审单位的内部控制制度而直接将整体重要性水平定为销售收入的1%，各类交易、账户余额、列报等认定层次的重要性水平确定为财务报表期末未监定余额的5%，对于零余额账户，在审查直接确认为无错报。

2.新承接客户未进行分析性测试。大部分中小事务所承接到新客户后存在被审单位不愿提供以前年度相关会计资料，审计业务约定书中的约定只是一种形式。此外，也存在审计人员没有意愿进行分析性测试。

3.部分样本量选取不合理。由于未有效实施风险评估程序，整体错报风险和财务报表具体认定层次错报风险不确定，抽样随机性大，相应的造成审计资源配置不合理，审计效果与审计效率难以兼顾。在进行细节性测试时，存在事务所直接按每个科目抽查3～5张凭证，规模较小的公司则抽查1～3张凭证。

4.未有效进行控制测试。被审单位与财务报表审计相关的内部控制制度是否有效直接影响到财务报表的质量，现代风险导向审计方法也明确要求注册会计师对被审单位进行内部控制测试，但在实际过程中由于中小事务所地域性较强，往往认为对本地区的客户的相关内部控制制度有所了解，即使有意愿进行控制测试，被审单位也不愿配合。比如笔者所在项目组对一家国有中型建筑企业审计，询问内部控制制度时，对方财务科科长和项目部部长未给予过多的告知。审查一家保安公司时，抽查到保安公司法定代表人和保卫科科长以个人名义从单位借款160万元，保安公司会计给予解释是这种现象在单位很普遍，只要年终能归还就行，长期负责此项目的注册会计师对此已经习以为常了，没有对保安公司的内部控制提出异议。

（二）部分重要的科目未实施实质性程序

中小事务所在细节性测试方面工作有所欠缺，其主要表现为：

1.对应收账款未进行函证，而是采取替代程序。中小事务所为节约审计成本，经常未按照审计执业准则的规定对应收账款进行函证，部分国企以财政局规定辖区内中小型国有企业一般情况下不计提坏账准备为由对账龄达2年及2年以上应收账款均未计提坏账准备，民营企业以计提坏账准备涉及递延所得税调整账务处理复杂、纳税申报程序繁琐为由也未计提坏账准备，中小事务所对此均没有提出异议。

2.库存现金未进行现场监盘。在进行审计活动时，项目组成员往往不进行库存现金现场监盘，直接借用被审计单位出纳制作的库存现金监盘表，因此对于是否存在大额白条抵库，库存现金实存数与现金日记账是否相符，库存现金管理是否规范等也就无从得知。

（三）三级复核制度未得到彻底执行

三级复核制度要求注册会计师出具审计报告前经过项目经理、项目合伙人和主任会计师或事务所高级管理员三层复核。中小事务所由于人力资源有限，往往没有设置项目经理而由项目合伙人兼任，这就导致审计助理人员在进行具体现场审计工作时缺乏有效的指导，往往会导致审计证据不充分，审计工作底稿不规范，项目合伙人进行二级复核时，虽能发现大部分问题，但迫于重新执行部分程序会加大时间成本和人力成本，一般选择替代程序弥补前面的缺陷，造成审计证据说服力下降。在进行第三级复核时，通常主任会计师和其他高层管理人员忙于外出推介业务，只有极少数经验丰富的注册会计师负责全部审计业务的复核，工作量大，时常会出现差错，导致检查和监督不到位，差错拦截率下降。

（四）部分审计意见不恰当

中小事务所由于其规模小、生存压力大，审计过程中独立性相应受到影响。在出具审计报告时，难免会存在审计意见购买现象，出具不恰当审计意见类型。在审查中小国有企业时，甚至会受到政府部门的不正当行政干预。

三、提高中小型会计师事务所审计质量的对策

（一）加强政府对企业的监管，缓解中小事务所外部压力

当前我国现代企业制度仍处于建设中，公司治理机制依然不健全，政府应监督和指导企业建立健全内部控制结构，并有效执行。被审单位治理机制越完善，注册会计师受到来自被审单位的压力就越小，对提高审计质量的帮助就越大。

（二）鼓励中小事务所合变，进一步做精做优

根据DeAngelo的研究结论：会计师事务所规模是决定审计质量的关键要素。虽然国内很多学者对规模与质量的正相关效应存在一定的质疑，但大都是以大型会计师事务所尤其是“国际四大”和“国内十大”为研究对象。笔者认为，中小事务所与大型会计师事务所存在较大的不同，中小事务所组织结构简单，层次少，冲突不明显，政府干预强度低，“人合、事合、心合、志合”治理理念更加明显，注册会计师人数是其核心竞争力，扩大规模在中小事务所层面上的审计质量改善效用十分明显。新疆地区各会计师事务所注册会计师人数明显偏低，63.63%会计师事务所注册会计师人数在10人以下，执业人员少、专业水平低、审计业务量少，为生存必须开拓其他相关服务领域，审计业务资源分配量相应减少，审计质量因此受到很大的影响，难以做精做优，因此，应鼓励中小事务所合并，扩大规模、提高审计质量。

（三）适当提高中小事务所审计收费标准，规范外部审计市场

中小事务所的服务对象主要是中小企业，对于大多数中小企业而言，其审计需求主要来自于工商部门和税务部门，这种需求是一种被动需求，这就造成中小企业将审计收费作为选择会计师事务所的重要参考指标，再加上中小型会计师事务所数量众多，行业竞争强度大，违规成本低，外部约束力弱，“低价揽客”便成为其重要的竞争手段。为降低审计成本，只能减少一些成本较高的审计程序如函证、实地盘点等，审计质量因此急剧下降。为提高审计质量，政府应规范审计市场收费标准，引导中小事务所适当提供审计收费，遏止不正当低价竞争，同时注册会计师协会应加大执业质量检查的力度，以监管质量的提高促进事务所服务质量的提高。

（四）逐步推行中小事务所普通合伙制，约束事务所执业行为

自财政部、工商总局联合《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织行式的暂行规定》以来，国内专家学者经过广泛的研究后基本取得了共识：大型会计师事务所应当采用特殊普通合伙制。而对于中小会计师事务所也有部分学者提议应取消主流的有限责任制，也采用特殊普通合伙制。笔者认为，有限责任制弊端已经很明显，阻碍了行业的健康发展，但对于新疆地区中小事务所实行特殊普通合伙条件还不成熟。新疆毕竟地处西北边陲，受各种客观条件限制，与内地经济发展还存在一定的差距，中小事务所规模小，难以达到特殊普通合伙的要求。结合新疆实际情况，笔者认为应逐步取消新疆中小事务所公司制，采用普通合伙，同时要注意新疆地区93.51%中小事务所为公司制，改革很难一蹴而就，需逐步推行。事务所属于典型的“人合”中介机构，提供的是专业服务，发展初期对资本的投入要求不高，推行普通合伙，有助于督促合伙人之间相互监督和制衡，并且新疆地区平均一家中小事务所合伙人为3人左右，形成制衡机制比较容易。因此，实施普通合伙制，合伙人因无限连带责任的作用会积极监督其他合伙人和下属的执业行为，对提高审计质量有很大的帮助。当然，事务所理想的组织行式是特殊普通合伙，这是一种大趋势，新疆地区也在朝这趋势发展，只是目前条件不成熟。

（五）完善中小事务所质量控制机制，树立“质量至上”的文化理念

执业质量是会计师事务所的使命，中小事务所应当按照质量控制准则的要求，严格实施风险导向审计程序，配备专职人员对事务所质量进行监控和把关，严格三级复核制度，定期进行执业质量检查。同时，中小事务所领导层应营造“质量至上”的文化氛围，建立以质量为导向的业绩评价、薪金及升迁的政策和程序。

参考文献：

[1]刘胜良.论中小型会计师事务所审计质量改善[J].财会月刊.2009（9）.

[2]翟华云，廖洪.我国中小型会计师事务所执业环境研究[J].财会月刊.2009（5）.

篇5

根据中国注册会计师协会（以下简称中注协）的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》，可以发现我国本土的会计师事务所与“四大”差距正在逐步缩小，认可度逐步提高。而随着我国经济的不断发展，我国会计师事务所将发挥越来越重要的作用，其组织形式也受到了广泛的关注。

一、会计师事务所组织形式的选择

目前，我国的会计师事务所大部分采用的是有限责任制，而无论理论上的探讨还是国内外实践，都推崇合伙制，主要基于两个方面的考虑。

（一）审计产品的特殊性

审计服务作为一种产品而言，有着不同于一般产品的特殊性。

1.产品使用对象的广泛性和不确定性。审计服务虽然建立在与被审计单位业务约定的基础上，但其产品的最终使用对象却不仅限于被审计单位，还包括投资者、政府，乃至整个社会公众。相对于一般产品或服务提供者而言，注册会计师所承担的产品责任更加广泛（郭莉莉、徐卫兰，2012）。

2.产品制造的复杂性和不可修复性。审计服务主要依靠注册会计师的专业知识进行职业判断，由于客体（被审计单位财务报告等）自身的复杂性导致审计服务的复杂性。而基于财务信息的时效性和不可逆性，审计服务在提供过程中具有“一次性”特点，即无法像一般产品那样进行修复。

3.产品质量难以衡量。一般产品的质量标准都可以做一些定量或者定性的描述，但审计服务由于本身的复杂性和各种不确定性因素，注册会计师只能提供“合理保证”，对其质量的鉴定和标准的制定存在一定的困难。

审计产品的特殊性导致产品使用对象风险的客观存在，于是要求会计师事务所在提供这种产品时必须提供更多的保证。而合伙制无限责任的承担，实际上就是对该种风险的一种保证。

（二）注册会计师的责任

注册会计师最初的产生源自掌权的公司管理当局欺诈公众投资者――南海泡沫事件。后来发展到团体执业，到如今的大型中介服务机构。这些发展一方面是经济发展的需要，另一方面也是对注册会计师公信力的肯定。

1.双重身份。会计师事务所在接受被审单位委托时，与被审计单位所有者形成委托关系。这是合同约定，是显性的关系，被审计单位所有者可以据此了解经营者的管理情况和经营业绩。另一层关系则是隐性的关系：会计师事务所与社会公众的委托。这种委托虽然没有成文的约定，但是注册会计师却需要为此承担相应的责任。合伙制下无限连带责任能促进注册会计师更谨慎的职业行为和更专业的职业服务。

2.“人合”特性。审计业务的专业性使得会计师事务所必须由专业的执业人员组成，注册会计师最基本的要求就是职业谨慎和专业胜任能力，从而导致会计师事务所对人的要求极高。也正是这种高要求导致会计师事务所成为人力资本密集型行业，更多的是人的结合，而不是靠资本的积累和运作。“人合”的特性更多强调的是人与人之间关系的建立，责任的共担，更适合采用合伙制。

二、特殊普通合伙制的特点

特殊普通合伙从属于合伙，除了具有普通合伙制契约结合，日常经营管理法律限制较少，合伙人的灵活进入与退出，利益共享和风险共担，避免重复征税等特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制还有以下三个方面的不同：

1.设立要求不同。《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）第一章第六节第五十五条：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”即特殊普通合伙制首先限定在会计师事务所、律师事务所等专业服务机构。而“提供有偿服务”则将这些专业服务机构与非营利性组织区分开来，定性为盈利性。

2.责任承担。这是对普通合伙制的极大创新，同时，又不同于有限合伙。《合伙企业法》第一章第五十七条：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。

3.设立后的要求不同。《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。同时，解释了执业风险基金是指用于偿付合伙人执业活动造成的债务的基金。强调执业风险基金应当单独立户管理。尽管财政部未对特殊普通合伙会计师事务所的执业风险基金另作强调或者规定，但对特殊普通合伙设立后的要求显然要比普通合伙或者有限合伙的要求高的多。

三、会计师事务所在特殊普通合伙制下的风险

（一）外部风险

该风险主要是指会计师事务所外部客观存在的，不受会计师事务所控制的风险。主要体现在：我国资本市场不够完善、体制机制不健全、审计客户财务舞弊风险。

（二）内部风险

该风险主要来自会计师事务所自身，是由特殊普通合伙制或者在有限责任制转变成特殊普通合伙制的过程中产生的，可以通过事务所的内部建设与完善来降低的风险。主要体现在：合伙人权责利的分配、事务所合伙关系、事务所合伙文化、事务所人员风险。

四、特殊普通合伙会计师事务所风险防范

通过特殊普通合伙会计师事务所内外部的风险分析，笔者认为，在现阶段特殊普通合伙制虽然是会计师事务所的趋势，但是必须做好转制前、转制过程中和转制后的衔接问题，除了依靠政策的扶持，事务所做强做大必须以质量为前提。为此，做好风险防范至关重要。但做好风险防范，不仅是会计师事务所自身的建设，还需要政府、企业和社会各界人士的共同努力。主要有：完善立法，创造条件，加强宣传，建立与特殊普通合伙相关的法规和配套机制；加大对财务舞弊的处罚力度，规范市场行为；会计师事务所自身建设。

参考文献：

1.马永强.X理论与改善合伙所内部关系.中国注册会计师.2002（4）