财务报表审计的主要特征范文

导语：想要提升您的写作水平，创作出令人难忘的文章？我们精心为您整理的13篇财务报表审计的主要特征范例，将为您的写作提供有力的支持和灵感！

篇1

公司IPO，即“首次公开发行”，指股份公司首次向社会公众公开招股的发行方式。公司IPO财务报表审计，就是为首次公开发行股票的公司进行的财务报表审计。

事务所在承接IPO审计业务时，应当对发行人上市动机、所处行业的基本情况及其行业地位、可能存在的高风险领域、公司治理情况及申报期基本财务指标等进行调查。同时还要注意识别、评价和处理好自身的有关独立性问题、执业能力问题、执业谨慎和职业判断等重要问题。对存在欺诈上市嫌疑或者无法应对重大审计风险的情况，事务所应坚决拒绝接受委托。而对于发行人在IPO过程中曾经更换注册会计师的情况，后任需要就其原因与前任注册会计师进行沟通，以了解发行人管理层的诚信情况。

2　明确公司IPO财务报表审计责任

财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，是公司财务信息质量的源头，分别由公司管理层和会计师事务所承担，两者各司其职。

2.1　管理层和治理层的责任

财务报表是公司管理层在治理层的监督下编制的。法律法规要求管理层和治理层对编制的财务报表承担完全责任，有利于从源头上保证财务信息的质量。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，应对其编制的财务报表承担完全责任。

在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍应对编制的财务报表承担完全责任，并通过签署财务报表确认这一责任。

2.2　注册会计师的责任

按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。即注册会计师应当遵守相关的职业道德要求，按照审计准则规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。并通过签署审计报告确认这一责任。

3　防止发生执业过错

注册会计师要避免法律诉讼，防范法律责任风险，就必须在执行审计业务时尽量减少发生过失行为，更不能故意违规执业出具不实审计报告。这就需要做到：

3.1　增强执业独立性

独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师在执行审计时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公正执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一遵循独立性原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。

3.2　保持应有的职业谨慎

在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在公司IPO财务报表审计中，注册会计师必须了解发行人的内部控制并实施必要的控制测试，对于存在内部控制缺陷的发行人，需要做出相应的评估。在细节测试中应充分关注发行人的经营模式、产销量和营业收入、营业成本、应收账款、期间费用等是否能够相互匹配；发行人的产能、主要原材料及能源耗用是否与产量相匹配等信息。对于发行人存在的盈利异常增长和异常交易，注册会计师应坚持多纬度排查，确保财务报表的真实性。对于公司申报期内毛利率高于同行业水平，而应收账款周转率、存货周转率低于同行业水平，以及经营性现金流量与净利润脱节的情况应追查其合理性，注册会计师应注意识别发行人是否存在利润操纵。

3.3　强化执业质量控制

许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的IPO公司而言，往往要多个注册会计师及助理人员共同配合来完成的。如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的质量控制，就会发生过失。

4　恪守执业的基本要求

4.1　遵守职业道德要求

为更好地实现财务报表审计的总体目标，注册会计师执行财务报表审计必须遵守一系列的前提或一般原则，这些原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。并按“①识别对职业道德基本原则的不得影响。②评价不得影响的严重程度。③必要时采取防范消除不得影响或将其降低至可接受的水平。”思路和方法解决处理职业道德问题。

4.2　保持职业怀疑

职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错误的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑要求对下列情形保持警觉：①评价存在相互矛盾的审计证据。②获取引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息。③获知表明可能存在舞弊的情况。④获知表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。

4.3　合理运用职业判断

注册会计师在计划和执行审计工作时，应当合理运用职业判断。社会公众期望的职业判断是由具有相关的技能、知识和经验能力胜任的注册会计师作出的。注册会计师作出的职业判断是基于其知悉的特定的事实和情况，并中作出有依据的决策。比如作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当应用；是否基于截至审计报告日已知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。对于审计报告日后获知的影响已出具的审计报告的情况和事实是否已按审计准则要求适当处理。

4.4　重视审计证据和审计风险

为了获取合理保证，注册会计师应当客观地获取和评价审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。

注册会计师在IPO公司审计过 程中应高度关注财务信息异常的情况，在了解发行人生产经营情况的基础上，将发行人申报期内的财务数据进行多纬度的对比分析，并分析发行人选用会计政策和会计估计的适当性。同时，还应关注在申报期内会计政策和会计估计的一致性，关注发行人是否存在利用会计政策和会计估计变更，人为改变正常经营活动，以影响申报期各年度利润的行为。

4.5　强调审计的固有限制

由于管理层编制财务报表是依据其会计职业判断作出的；审计程序设计和实施是基于审计职业判断作出的；加之审计追求在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要，以及关联方交易复杂性、违反法规行为的发生、各种舞弊的存在、可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况的隐蔽性，使得注册会计师即使按照审计准则规定适当的计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。但这些限制不能成为注册会计师简化审计程序、弱化审计证据、降低保证程度的理由。

4.6　坚持审计准则

审计准则作为一个整体，规范了注册会计师的一般责任以及在具体方面履行这些责任时的进一步考虑，为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了专业标准。注册会计师在执行审计工作时，除遵守审计准则外，还需要遵守相关法律法规。如果法律法规与审计准则之间存在差异，应注意审计准则的专业要求必须遵守。

5　结语

近期已经有多家拟上市公司因为其财务数据异常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均属此类。针对企业在IPO过程中操控业绩和粉饰报表的行为，注册会计师在执业过程中应当增强执业独立性、保持应有的职业谨慎、强化质量控制和恪守职业要求，进行多维度的对比成为一项必要的工作。

参考文献：

[1]《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》（证监办发[2012]89号）（下称“4号文”）.

[2]侯晓红.上市公司财务报表舞弊的审计对策研究——对以虚构经济交易事实为主要特征的财务报表舞弊行为的识别[J]长春大学学报.2007，（03）.

篇2

1.注册会计师审计制度的优越性分析

注册会计师审计又称独立审计或社会审计，是指注册会计师依法接受委托、进行独立执业、为社会提供专业审计服务的活动。作为重要的审计类型构成，注册会计师审计与政府审计、内部审计共同组成我国三位一体的审计监督体系，并在此基础上建立了各自相应的审计制度。所谓注册会计师审计制度，是指在一定条件下，调节和协调注册会计师独立审计中各种审计关系的规范机制或体系。

注册会计师审计，是市场经济发展的必然产物，产生于财产所有权和管理权分离，在市场经济体制中能够以独立第三者的身份，独立、客观、公正地依据法律法规对相关主体的财务状况、经营成果和现金流量等进行审计，通过获取充分的审计证据，得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，注册会计师的审计报告注重实事求是，具有独立性、准确性与合法性的鉴证作用。

注册会计师审计制度体现了风险导向审计理念，注重依据风险评估结果进行分配审计资源，不受机械审计程序导向思维影响，注重在财务报表审计中强化风险识别、风险评估和风险应对，大大提高了审计的针对性和有效性。

注册会计师审计制度提出了新的审计报告格式，满足了财务报表使用者的信息需求。资本市场的国际化合作与竞争是当代世界经济发展的主要特征，实施注册会计师审计有利于促进现代企业制度的完善，促进对外经济的发展。新的经济体制下，通过注册会计师审计报告，了解相关审计主体财务状况和经营成果，了解国家财经法律、政策落实情况，以便进行宏观调控。注册会计师审计制度有利于维护社会主义市场经济秩序，保护社会公共利益。

2.医院引入注册会计师审计制度的必要性

财务管理是经济主体健康发展的重要环节。当前医疗卫生体制改革前提下，医院引入注册会计师审计制度，有着较为明显的必要性：

当前医院现行审计制度模式基本上是以内部审计为主并实时接受政府审计，受客观因素制约影响，医院内部审计独立性较弱，政府审计效果弱化；很多医院在财务管理方面，医疗成本核算不合理，财务行为不规范，财务监督体制缺失本文由收集整理，账目不全、账实不符、账目造假等现象时有发生、会计信息真实性偏失，资产流失严重；部分医院不能立足于实际，投资决策盲目，经济活动风险较大；在医院引入注册会计师审计制度，有利于加强医院的整体管理，促进医院可持续发展。

财务信息是会计工作的目标和基础，随着当前医疗卫生体制改革的不断深入，深化医院财务管理及会计制度改革，引入注册会计审计制度，通过注册会计师对医院财务报表进行审计，加强医院内部财务预算和成本管理、加强医改资金的使用监督等各项工作，积极防范医院财务风险，有助于提高医院会计信息质量，增强财务状况和经营成果的真实性。

医院财务报表审计在业务流程和内部控制、成本核算、资产管理等诸多方面具有诸多特殊性，将医院财务报表纳入注册会计师审计范围，建立医院年度财务报表注册会计师审计制度，有利于将注册会计师业务拓展到医疗卫生行业，引入注册会计师审计制度，有利于形成科学有效的监督体系，对于进一步加强对政府医疗卫生资金投入与规范安全使用管理，强化医疗机构财政监督具有重要作用。引入从注册会计师审计制度，是创新医院财务监督机制的必然需求。

3.医院引入注册会计师审计制度应注意的问题

当前医疗卫生体制改革形势下，医院引入注册会计师审计制度，需要立足于实际，科学合理的处理好如下相关问题：

3.1 强化审计意识，保障注册会计师审计职能的独立性

独立审计是注册会计师依法独立执行审计业务、出具审计报告和发表审计意见的专业规范需求，医院引入注册会计师审计制度，应高度重视注册会计师审计的功能作用，将注册会计师审计合理融入医院日常财务管理活动，强化医院财务内控制度，在委托关系确立后医院应积极主动的提供各种相关财会资料和必要条件，营造和谐委托关系，配合注册会计师独立执行业务，以适应市场竞争需要。

3.2 优化执业环境，保障注册会计师审计业务的合法性

整体上说，医院的经营和发展相对复杂，由于注册会计师在我国起步较晚，医院引入注册会计师审计制度还处于起始阶段，相关卫生行政、财政审计等部门应努力创造良好合理的执业环境，减少行政干预，积极完善关于医院引入注册会计师审计的法律法规保障体系，搭建医院注册会计师审计的平台，优化医院与注册会计师委托关系，加强注册会计师审计业务管理，促进医院注册会计师审计制度立足于健全法制基础上健康有序地发展。

3.3 加强继续教育，保障注册会计师职业素质的全面性

医院引入注册会计师审计业务，要求注册会计师在财务、会计、审计等方面面必须具备高深的综合知识以及丰富的实践经验，还必须针对医疗卫生行业的相关政策制度以及医院运营管理等情况理解深刻，因此，必须加强注册会计师的继续教育培训力度，注重注册会计师的医院业务知识学习，同时注重加强注册会计师的职业道德建设，加强诚信教育，进一步规范注册会计师执业行为，提高注册会计师在医院财务领域的审计职能效率，以适应时展需要。

3.4 加强审计监督，保障注册会计师审计质量的高效性

篇3

要圆满地完成内部审计职责，客观需要设有独立的审计机构，拥有良好的组织环境，内部审计应向隶属董事会和审计委员会的环境模式化方向发展。这种模式的主要特征是独立性，内部审计负责人直接对高级管理层的董事长负责，并向董事长、董事会、内部审计委员会报告工作，其它各部门和个人不得干涉内审工作，内部审计部门的审计计划是独立的企业计划，并由董事会批准实施，可以对企业各部门、有关人员进行审计；能够直接与董事会交流信息；对审计意见，被审计者要在限期内予以落实并向审计部门反馈实施情况；内审部门负责人的任免，由董事会办公会议确定。

二、内审职能价值化

内部审计主要是管理控制。未来的内审发展方向是风险导向型审计，以风险评估为主，主要是为组织贡献附加价值。内市职能定位转向价值化，也就是内审必须考虑组织的风险和内审的风险防范，降低成本，提高组织的经济效益，使内审接近单位经营活动的价值键，不断提供附加服务。

首先，职能价值化带来一系列的审计理念。内部审计是适应公司治理、风险管理。内部控制之需要，正如国际内部审计师协会现任主席杰奎琳·瓦格娜指出：环境的变化给内部审计师带来增加价值的机会最多的领域是风险管理和公司治理。至于风险导向审计就是要改变内部审计人员对于控制与风险的思考，使内部审计人员关心组织的目标和风险，使审计的重点前移到目前和未来的规划，把目前的经营管理控制同计划、策略和风险的评估结合起来，内部审计的工作重点也随着转向经济效益审计和风险管理审计。

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我在大学学的是会计专业，毕业后一直在会计事务所从事审计工作，因而对审计工作的人才培养感触颇深。从审计对象看，既有领导干部离任经济责任审计，上市公司财务报表审计，还有对大型企业集团年度经营状况的审计：从审计企业类型看，既有工业交通企业，流通企业，还有金融企业和新闻单位。多年的审计工作实践，使我感到审计工作是门综合性、应用性、政策性很强的科学。要搞好审计工作，必须加强对审计人才的培养。要从学校做起和在工作实践中刻苦的不断努力，培养既具有较强的专业知识，又要有较高思想道德素质的人才；培养既精通国内业务知识，又要具有通晓国际业务的审计人才；培养既精通业务的行家里手，又要懂的政策、讲究方法的人才。总之，只有在工作实践中不断地提高自我，才能成长为德才兼备的高素质的审计专业人才。

一、应培养高素质的审计人才

培养高素质审计人才，应包括审计人员所应具备的两项基本素质：一个是专业知识素质，另一个是思想道德素质，即通常所说的“德才兼备”。在美国，注册会计师协会(AICPA)针对进入会计职业界的新人就提出了三项核心素质能力要求：一是专业，即建立决策模型，评价风险，撰写报告、研究等方面的能力。二是人格，即适合会计职业的个人特质，解决问题和作出决策的能力，与人合作、沟通的能力，领导和项目管理的能力等。三是广阔的商业视角，即战略思维、市场导向、资源管理、法律观念等方面的能力。这些要求在我国的经济、政治和社会环境中也同样适用。因而，我们应该特别注意对各种能力素质的培养，其中具体包括记忆能力、观察能力、思维能力(指分析综合能力、归纳推理能力、逻辑判断能力)、应变能力、创新能力、自学并不断优化知识结构的能力、语言文字表达能力、人际交往能力、团结协作能力、组织协调能力和科研能力等。

以上诸种能力的培养，在现实生活中十分缺乏，涉及有关能力培养的教科书也寥寥无几，往往从学校毕业后很难适应审计工作的需要。实践证明，一个审计人士的成功或者说一个台格的审计工作者，专业技术能力只占全部积极影响因素的很小一部分，更多的则要靠上述诸种能力的综合运用。这在一些发达国家已经引起了相当的重视，并采取了一些有效措施。而我们大学教育缺乏接受这类培养的机会，导致学生毕业后，在相当长的一段时间里，要去适应审计环境的变化，在学校里学的知识大部分用不上，而要用的知识学校里没学到，需要在工作实践中去积累提高。如审计人员开展审计工作，需要与有关部门的行政领导和管理人员打交道，需要检查和评价他们的工作，并将审计发现的问题和改进建议报告给他们及其上级有关部门。正是由于审计人员会发现被审计单位和人工作中的错误、无效或效率不高的情况，所以也就会存在着潜在的各种矛盾，人际冲突，也就必然需要熟练的协调能力，适应的表达和应变的能力。因此，在学校除了学习基本审计理论和方法外，还有必要结合审计实践中的案例，组织行为学中有关人际冲突、人际沟通的方法理论来解决问题，有意识地培养他们在各方面的综合素质，才能适应工作的需要，才能胜任审计工作。

二、应培养国际化审计人才

经济全球化和区域经济一体化是大势所趋。外界环境已经和正在发生变化，我国已经加入了世界贸易组织，当今世界知识经济风起云涌，以计算机技术、通讯技术和网络技术为主要特征的信息化浪潮，正在改变经济、政治和社会生活的方方面面。知识经济环境下的会计市场也必定是开放的市场，经济贸易的全球一体化必然要求审计人才培养的国际化，要求培养通晓各种国际会计、审计、国际经贸，金融知识和其他相关国际知识的高层次人才。为此，我们的教育和学习应瞄准国际国内经济发展的大趋势，积极培养能够参与国际竞争的高级审计人才，这才是具有前瞻性的举措。

目前，一些国家为若干专业设有国际通行的专业资格，为各自的领域设定准入标准。这种专业资格代表了各个专业的国际水平，审计职业也不例外。我们的教育要直接瞄准国际标准，全中国的国情和行业特点，既要采用国际流行的专业教材，掌握最新的教学内容，又要借鉴国际流行的教育模式：既要改进专业设置，革新教材内容，也要进行国际学术交流，这样就能使审计人员及时掌握世界上最新的理论和方法。只有这样，我国的审计人才才能在国际会计市场上有立足之地。

三、应培养具有高科技电算化审计人才

电子计算机的使用是科技现代化主要特征，审计工作也不能例外。要培养国际化审计人才。一方面要通过教学管理的科学化、教学模式的科学化和教学方法的科学化，培养高素质、国际化审计人才；另一方面，要在工作实践中，自觉学习会计电算化知识，熟练掌握和使用现代科学技术。

我国经济、政治和社会生活的信息化已成为不可抗拒的历史潮流。加入世界贸易组织后，国民经济、电子政务和社会管理的信息化建设速度进一步加快，有力地促进了经济、政治和社会生活的发展。这种变化既是对审计工作的挑战，也是对审计人才培养的挑战。这种挑战源于包括财务在内的各种管理活动的信息化环境日益完善，信息化手段的运用日益普及，信息化建设的水平不断提高。在这种情况下，管理信息的记录介质、存取方式、处理方式正在实现电子化，从而导致了各种业务和财务数据的迅速电子化。在这种条件下，传统的审计方式、方法和手段已经远远不能满足要求，甚至开始被废弃，全新的审计方式、方法和手段必将取而代之。我们必须进行改革，创新应用科学化的方法和手段，培养和造就一大批具有掌握科学技术的高素质审计人才。新晨

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我在大学学的是会计专业，毕业后一直在会计事务所从事审计工作，因而对审计工作的人才培养感触颇深。从审计对象看，既有领导干部离任经济责任审计，上市公司财务报表审计，还有对大型企业集团年度经营状况的审计：从审计企业类型看，既有工业交通企业，流通企业，还有金融企业和新闻单位。多年的审计工作实践，使我感到审计工作是门综合性、应用性、政策性很强的科学。要搞好审计工作，必须加强对审计人才的培养。要从学校做起和在工作实践中刻苦的不断努力，培养既具有较强的专业知识，又要有较高思想道德素质的人才；培养既精通国内业务知识，又要具有通晓国际业务的审计人才；培养既精通业务的行家里手，又要懂的政策、讲究方法的人才。总之，只有在工作实践中不断地提高自我，才能成长为德才兼备的高素质的审计专业人才。

一、应培养高素质的审计人才

培养高素质审计人才，应包括审计人员所应具备的两项基本素质：一个是专业知识素质，另一个是思想道德素质，即通常所说的“德才兼备”。在美国，注册会计师协会(AICPA)针对进入会计职业界的新人就提出了三项核心素质能力要求：一是专业，即建立决策模型，评价风险，撰写报告、研究等方面的能力。二是人格，即适合会计职业的个人特质，解决问题和作出决策的能力，与人合作、沟通的能力，领导和项目管理的能力等。三是广阔的商业视角，即战略思维、市场导向、资源管理、法律观念等方面的能力。这些要求在我国的经济、政治和社会环境中也同样适用。因而，我们应该特别注意对各种能力素质的培养，其中具体包括记忆能力、观察能力、思维能力(指分析综合能力、归纳推理能力、逻辑判断能力)、应变能力、创新能力、自学并不断优化知识结构的能力、语言文字表达能力、人际交往能力、团结协作能力、组织协调能力和科研能力等。

以上诸种能力的培养，在现实生活中十分缺乏，涉及有关能力培养的教科书也寥寥无几，往往从学校毕业后很难适应审计工作的需要。实践证明，一个审计人士的成功或者说一个台格的审计工作者，专业技术能力只占全部积极影响因素的很小一部分，更多的则要靠上述诸种能力的综合运用。这在一些发达国家已经引起了相当的重视，并采取了一些有效措施。而我们大学教育缺乏接受这类培养的机会，导致学生毕业后，在相当长的一段时间里，要去适应审计环境的变化，在学校里学的知识大部分用不上，而要用的知识学校里没学到，需要在工作实践中去积累提高。如审计人员开展审计工作，需要与有关部门的行政领导和管理人员打交道，需要检查和评价他们的工作，并将审计发现的问题和改进建议报告给他们及其上级有关部门。正是由于审计人员会发现被审计单位和人工作中的错误、无效或效率不高的情况，所以也就会存在着潜在的各种矛盾，人际冲突，也就必然需要熟练的协调能力，适应的表达和应变的能力。因此，在学校除了学习基本审计理论和方法外，还有必要结合审计实践中的案例，组织行为学中有关人际冲突、人际沟通的方法理论来解决问题，有意识地培养他们在各方面的综合素质，才能适应工作的需要，才能胜任审计工作。

二、应培养国际化审计人才

经济全球化和区域经济一体化是大势所趋。外界环境已经和正在发生变化，我国已经加入了世界贸易组织，当今世界知识经济风起云涌，以计算机技术、通讯技术和网络技术为主要特征的信息化浪潮，正在改变经济、政治和社会生活的方方面面。知识经济环境下的会计市场也必定是开放的市场，经济贸易的全球一体化必然要求审计人才培养的国际化，要求培养通晓各种国际会计、审计、国际经贸，金融知识和其他相关国际知识的高层次人才。为此，我们的教育和学习应瞄准国际国内经济发展的大趋势，积极培养能够参与国际竞争的高级审计人才，这才是具有前瞻性的举措。

目前，一些国家为若干专业设有国际通行的专业资格，为各自的领域设定准入标准。这种专业资格代表了各个专业的国际水平，审计职业也不例外。我们的教育要直接瞄准国际标准，全中国的国情和行业特点，既要采用国际流行的专业教材，掌握最新的教学内容，又要借鉴国际流行的教育模式：既要改进专业设置，革新教材内容，也要进行国际学术交流，这样就能使审计人员及时掌握世界上最新的理论和方法。只有这样，我国的审计人才才能在国际会计市场上有立足之地。

三、应培养具有高科技电算化审计人才

电子计算机的使用是科技现代化主要特征，审计工作也不能例外。要培养国际化审计人才。一方面要通过教学管理的科学化、教学模式的科学化和教学方法的科学化，培养高素质、国际化审计人才；另一方面，要在工作实践中，自觉学习会计电算化知识，熟练掌握和使用现代科学技术。

我国经济、政治和社会生活的信息化已成为不可抗拒的历史潮流。加入世界贸易组织后，国民经济、电子政务和社会管理的信息化建设速度进一步加快，有力地促进了经济、政治和社会生活的发展。这种变化既是对审计工作的挑战，也是对审计人才培养的挑战。这种挑战源于包括财务在内的各种管理活动的信息化环境日益完善，信息化手段的运用日益普及，信息化建设的水平不断提高。在这种情况下，管理信息的记录介质、存取方式、处理方式正在实现电子化，从而导致了各种业务和财务数据的迅速电子化。在这种条件下，传统的审计方式、方法和手段已经远远不能满足要求，甚至开始被废弃，全新的审计方式、方法和手段必将取而代之。我们必须进行改革，创新应用科学化的方法和手段，培养和造就一大批具有掌握科学技术的高素质审计人才。

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在通过率极低的形势下, 考生只有系统、全面地改善自身的知识体系和能力结构, 才能顺利通过考试。

及时掌握考试动态

经财政部注册会计师考试委员会2007 年度第一次会议审议通过,《2007 年度注册会计师全国统一考试〈考试大纲〉》正式。2007 年度注册会计师全国统一考试《考试大纲》, 在2006 年《考试大纲》的基础上, 根据截至2006 年12 月31 日已生效的相关准则、法律、法规进行了修订。其中,《会计》、《审计》两个科目考试大纲根据2006 年的会计、审计准则体系重新编订。各科目大纲的调整情况如下:

一、会计

2007 年度会计科目考试大纲, 按照2006 年2 月15 日财政部的包括基本准则和38 项具体准则在内的企业会计准则体系, 在2006 年度大纲的基础上作了较大调整, 从2006 年度的24章调整为28 章。主要变化有:

( 1) 新增了“ 投资性房地产”、“ 股份支付”、“ 企业合并”、“每股收益”、“金融工具列报”、“职工薪酬”、“政府补助”等相关内容;

( 2) 调整了资产减值、金融资产、长期股权投资和财务报告等相关内容;

( 3) “( 十七) 政府补助”、“( 十九) 股份支付”、“( 二十七) 每股收益”和“( 二十八) 金融工具列报”仅作一般了解要求。

二、审计

2007 年度审计科目考试大纲, 按照2006 年2 月15 日的注册会计师执业准则体系, 在2006 年度大纲的基础上作了较大调整, 从2006 年度的16 章调整为22 章。主要变化有:

( 1) 新增了“风险评估”、“风险应对”、“财务报表审计中对舞弊的考虑”、“相关服务业务”等内容;

( 2) 调整了“职业道德准则”、“审计抽样”、“审阅业务和其他鉴证业务”、“预测性财务信息的审核”等相关内容;

( 3) 调整了审计各业务循环内部结构;

( 4) “( 二十) 特殊审计领域”、“( 二十一) 审阅业务和其他鉴证业务”、“( 二十二) 相关服务业务”仅作一般了解要求。

三、财务成本管理

2007 年度财务成本管理科目考试大纲在2006 年度大纲的基础上作了以下修改:

( 1) 新增了“期权”、“成本性态分析”、“变动成本计算”和“作业成本计算”等内容;

( 2) 对“租赁”、“财务报表分析”、“产品成本计算”等内容做了较大修改;

( 3) 调整了“财务预测和计划”、“投资”、“筹资管理”等相关内容。

四、经济法

2007 年度经济法科目考试大纲在2006 年度大纲的基础上作了以下修改:

( 1) 根据新颁布的《企业破产法》, 重新就企业破产法部分作了修订;

( 2) 根据新修订的《合伙企业法》, 就企业法中合伙企业法的相关内容作了修订;

( 3) 根据现行有关行政法规、部门规章等, 对国有资产管理法律制度、外商投资企业法、支付结算制度、票据法、知识产权法等相关内容作了相应的增删。

五、税法

2007 年度税法科目考试大纲与2006 年相比变化不大, 主要修改内容有:

( 1) 消费税的征税范围由原来的11 个税目增加为14 个税目, 部分税目的税率有所调整;

( 2) 城镇土地使用税出台了新的暂行条例, 主要变化内容是扩大了纳税人的范围和单位定额的提高;

( 3) 车船使用税暂行条例更名为车船税暂行条例, 相关内容也有些变化;

( 4) 企业所得税的扣除项目( 如工资费用、公益救济捐赠)有所调整, 纳税申报表及附表的填列方法有较大变化;

( 5) 个人所得税中对转让房产补充了部分规定, 年收入达12万元的个人应自行申报。考生应及时根据大纲内容调整复习计划及重点, 达到事半功倍的效果。

系统规划备考进程

运筹帷幄, 方能决胜于千里之外。

CPA 考试考的是一种心态, 一种对知识体系的领悟, 从根本上说是对考生知识学习能力、记忆能力、运用能力的全面检验。系统地规划整个备考进程, 是考试成功的关键。

一、步步为营, 夯实基础阶段

这一阶段的工作事实上贯穿于整个备考阶段, 尤其是在备考前期, 所耗时间应占整个复习时间的50%以上。首先, 辅导教材是考生应对考试的根本, 因此, 一定要购买指定的辅导教材。在2006年新准则颁布的情况下, 更应以2007 年出版的新教材为准。同时,再选定一本同步辅导的参考书, 有助于考生迅速把握教材的概念框架和逻辑体系。其次, 仔细阅读教材每一章、每一节, 理解每一段、每一句所讲授的知识点, 要做到在看完每一章节后, 能在脑海里勾画出本章节的知识结构体系以及重难点。最后, 辅以必要的基础性练习, 以加深对该章节知识点的理解。笔者建议, 这一阶段先不要急于攻克综合性的大题。当然, 还要“温故而知新”, 每看完一章节, 应适时回顾一下前面的章节, 粗略地浏览一下即可。

二、融会贯通, 精读勤练阶段

这一阶段应占整个复习时间的30%以上。前一阶段是以章、节为单位, 掌握的知识是局部的、零散的, 这一阶段则应将所有的知识点连成线、组成块。但是, 任何一门考试科目的知识体系都是庞大而繁杂的, 要在规定时间内掌握整个知识体系十分困难。此时, 考生应站在应试者的角度, 揣测出题者的思路来把握知识脉络。历年的CPA 考试真题是考生揣摩考点、熟悉命题方法的最好教材。在对综合题的研读和练习过程中, 考生应熟悉典型案例, 归纳典型解题方法, 做到看其题即能知其源, 形成快速的“ 条件反射”。另外, 解题的熟练度、计算的准确度和思维的敏捷度是考生必须注重强化的三大必备应试能力要素。“业精于勤, 荒于嬉; 学成于思, 毁于随。”多问、多想、多练是这一阶段的主要特征。

三、画龙点睛, 模拟冲刺阶段

有效利用最后20%左右的时间, 是决定考生备考成败的重要一环。经过以上两个阶段, 考生已经具备较强的基本能力和基本素质, 此时切忌患得患失, 要“有所为有所不为”。这一阶段, 考生应该锻炼自己临场经验发挥和综合作战能力, 应再次以近五年的CPA 考试真题为蓝本, 模拟考试现场, 营造考试氛围, 要求自己在规定的时间内完成考试, 锻炼自身心理素质和承受能力。完成模拟考试后, 应及时对照标准答案进行分析, 发现和改善在时间分配和考试节奏把握方面的不足, 积累考试经验。

( 文/赵中治西南财经大学)

税法: 流转税和所得税仍是重点

税法考试具有试题履盖面广, 重点突出的特点, 注重基础知识考查与应用能力考核。

命题规律预测及针对性策略税法考试命题的总趋势是全面涉及、章章有题、考点交错、综合性强、突出实际应用。

( 一) 题型、题量预测从以往考试情况看, 单选、多选、判断、计算、综合这五种题型是税法考试的传统题型, 但不同年份在各题型题目的数量上有所变化, 如2005 年增加了答案明确的单选题,同时减少了容易产生歧义的判断题。以往考试中, 主观题内部的计算和综合题也有过细微的比例变化, 但整体主观题( 50 道题) 与客观题( 7～8 道题) 各占50%的分值比例是近几年的常规, 预计在2007 年考试命题中, 题型、题量依然会遵循常规。

( 二) 试题难度预测鉴于2006 年税法通过率第一次超过了经济法而居各科目之首, 预测今年税法考试的难度会略有增加。但试题综合性、应用性等整体难度应该与前两年情况相仿, 不会有太大变化。

( 三) 重点、难点、考点预测各税种在实际应用中的地位决定了税法考试的重点目标。我国实行双主体的税制体系, 决定了流转税和所得税是各方面对税法关注的焦点。因此, 流转税中的三个主要税种和所得税中的三个税种在考试中必然分值较高, 这些税种的相关规定和相互联系, 是计算题、综合题的基本源泉。

( 1) 跨章节对税法规定的应用依然突出, 要求考生跨章节掌握同一经营活动涉及多税种的相互关系和应纳税额的计算方法。考生要在对各个税种全面复习时关注考点链接。各章节中知识点的联系是考试的难点内容, 也是重点内容。

( 2) 新增知识点和新修订的知识点一直都是考试的重点内容,考生必须充分给予关注。尤其是跨章节新增的知识点要尤为注意。如收购烟叶的增值税抵扣与进一步生产卷烟产品间的计算问题; 上年增加但不曾考过的兼营免税、不得抵扣进项税项目相关的不得抵扣进项税分摊公式的运用; 查补所得或收入不能享受税收优惠等规定; 个人所得税自行申报的纳税人范围和申报口径、期限、地点等规定。

( 3) 今年的税法考试大纲要求考生“准确无误地填列各主要税种的纳税申报表。”这是以往大纲没有特别强调的内容。由于增值税、消费税等报表比较简单, 考生复习时难度不大, 多加注意即可。主要税种申报表的掌握关键是所得税申报表的各行内容、计算中的顺序和相互关系。对于所得税申报表各项内容计算顺序的掌握是考生需要重点关注的问题。

基于以上内容, 考生应及时采取针对性策略。

( 1) 复习时观察以前年度考题, 以适应考试出题方式和解题思路。能够作为考题出现的均为比较经典的命题, 有独到的考点设置和一定的难度, 了解考题真题的命题、答案和解析, 一方面可以了解考试出题方式, 适应考试难度和经典考点, 另一方面可掌握解题思路。这里要注意: 以往考过的考点不一定这次或以后不考, 经典考点会变换形式在多年的考试中重复出现, 考生应注意灵活掌握。一些政策法规随时间的变化已有所改变, 所以在学习以往考试真题时不能照搬答案, 而要以拓展视野、思路为目的。从2004 年开始, 考题中主观题的提问方式出现了明显的不同, 每道题都把对考生的要求细化, 突出了给分点, 明晰了解题过程。

( 2) 注意复习的思路。教材的内容排序不一定适合复习思路, 考生复习时应注意将一些共性的内容联系起来; 一些特别内容特别地记忆。如将企业所得税中业务招待费、广告费、业务宣传费放在一起对比分析; 通过代付个人所得税与代扣个人所得税的差异比较, 了解代付税款的特殊含义。考生在复习时还要把一些各章散乱的内容串联起来对比记忆, 特别注意各章节有联系的内容, 这往往是综合题的考点。如个人出租用于居住的住房, 营业税有减按3%征税的规定, 房产税有减按4%征税的规定, 个人所得税有减按10%征税的规定, 该行为取得收入, 除涉及上述三个税种外, 还涉及城建税、教育费附加和租赁合同印花税。一个行为涉及如此多的税种和优惠, 应联系起来理解记忆。

( 3) 重视小税种的复习。近几年小税种在税法考试中地位日益提高, 主要表现为由过去比较单纯地出现在客观题中, 转换为更多出现在综合题、计算题中。小税种相对于大税种来说内容简单, 容易拿分, 往往大税种经过复杂计算才得到1 分, 而小税种经过简单计算就能得到1 分。在近几年的考题中, 较多出现小税种与大税种相混合的计算题或综合题, 小税种若解答错误, 后续步骤的大税种也无法得分。所以, 一些考生认为“掌握增值税和三个所得税就能通过税法考试”是不正确的。

( 4) 考前多做习题, 通过练习发现复习死角, 加深理解和掌握, 摒弃死记硬背, 学会举一反三。习题演练是适应考试的必要步骤。近三年在考试之后, 许多考生都反映题目简单, 但时间不够,难以完成, 这和平时习题演练不够是有一定关系的。习题不是考题, 但可以让考生见多识广, 以增加考试的适应性, 而且习题中贯穿着大量的考点, 也可让考生通过练习发现复习死角。笔者建议考生做练习题时不要只做一遍, 隔一段时间后再做一遍或数遍, 能够深化考点印象, 增强熟练度; 无论练习时做得是否顺利, 考生都要看答案后的解析, 熟悉其中蕴涵的考点意图和政策规则, 加强对税法规定的认识深度, 提高应变能力。

( 5) 考试中认真审题, 看清条件、发现隐蔽考点, 答题时不要纠缠难解的难点, 尽可能先易后难。由于税法考试题量大, 考生不可能有检查复核的时间, 故答案填写要力求稳、准、快。审题要仔细, 看清题目要求, 例如2003 年考题要求是“ 出口货物海关估价”, 许多考生都错看成“进口货物海关估价”。在答题时, 注意分配好时间进度, 客观题解题时间一般安排在30 分钟到40 分钟比较适宜, 在做主观题答题时, 可先选自己熟悉或容易得分的题目、步骤答。如果出现前面步骤计算出来的数字是后面步骤计算要采用的条件, 则计算、解答这类考点时, 前一步骤的错误会导致后一步骤答案的肯定错误。因此, 考生在遇到这类考点时, 对每一步骤都要追求100%的完整性和正确性。而有些考点之间没有延续性和关

联性, 可称之为非关联性考点, 考生可以放心跨越顺序解答。例如一些小税种及个人所得税( 除个体、承包、个人独资合资外) 一般分步给分, 往往前步骤的答案不是计算后步骤答案的前提, 得分容易。此外, 近两年的计算、综合题型, 都列明了考生必要的解题步骤和给分点, 考试时可针对自己熟悉的步骤和给分点作答, 避免在难题上耗时太多, 而没时间答简单题。考生还要避免只写公式不计算结果的现象出现。CPA 考试对完美度的要求很高, 考生对步骤知识点掌握99%和0 的给分结果是一样的, 只有步骤和结果都正确的, 才能得到此步骤的分。

( 文/刘颖东奥会计在线)

重点解析: 企业所得税纳税申报表

企业所得税是税法考试中的重中之重, 历年考试总有一道大的综合题出现。从2005 年起, 考试更加注重CPA 执业能力的测试, 企业所得税申报表正能满足这一考察要求。2006 年7 月1 日起, 全国统一使用新的企业所得税纳税申报表, 原来申报表同时停止使用。申报表主表由原来的83 行简化到35 行, 包括了9 张附表和4 张附表的明细表。笔者认为, 考生正确理解企业所得税纳税申报表确有必要。

一是广告费、业务宣传费和业务招待费的扣除计算基数问题。新企业所得税纳税申报表中, 广告费、业务宣传费和业务招待费等项扣除的计算基数为申报表主表第1 行“销售( 营业) 收入”。销售( 营业) 收入除包含主营业务收入和其他业务收入外, 还应包括视同销售收入( 附表一第12 行) 。考生应特别注意, 房地产业的房屋出租收入、施工企业设备租赁收入计入主营业务收入, 而其他固定资产的租赁行为一律计入其他业务收入。

二是无形资产转让的填列问题。让渡无形资产使用权( 如商标权、专利权等) 而取得的使用费收入计入附表一的第5 行。处置无形资产( 所有权的让渡) 属于营业外收入在附表一的第21 行反映。

三是税收上应确认的其他收入的填列问题。附表一的第24～29 行填报会计核算不作收入处理而税收规定应该确认收入的除了视同销售收入以外的其他收入, 包括在“资本公积”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值等。

四是扣除项目的填列问题。纳税申报主表第7- 12 行扣除项目都是实际发生额, 一般与会计核算相一致, 应特别关注以下内容:

( 1) “工资薪金”和三项经费: 计算允许税前扣除的工会经费等三项经费的基数为允许税前扣除的工资总额。未提供缴纳工会经费专用缴款收据的, 计提的工会经费全额纳税调增。

( 2) 主营业务税金及附加: 申报表主表第8 行列示销售税金, 包括消费税、营业税、资源税、城建税、土地增值税和教育费附加等。而计入管理费用的税金, 包括车船使用税、房产税、土地使用税和印花税等。

( 3) 技术开发费支出符合税收规定, 允许按技术开发费实际发生额的150%扣除, 但是不得使纳税申报表第16- 17- 18+19- 20行的余额为负数。当年不足抵扣部分, 可在5 年内的企业所得税应纳税额中扣除。

五是计算允许税前扣除的公益性捐赠的计算基数问题。允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16 行“纳税调整后所得”。

考试中容易出错的是以下方面内容:

( 1) 国债利息收入和免税的补贴收入。这两项都是免税的, 在计算公益性捐赠支出限额时免税的补贴收入先计入主表第4 行,国债利息收入计入主表的第2 行( 附表三) , 成为计算公益性捐赠性限额的基础, 然后在第18 行( 附表七) 进行纳税调整。

( 2) 境外分回企业的投资收益或联营企业的投资收益不再需要还原成税前的投资收益处理。第19 行“应补税投资收益已缴纳所得税额”相当于还原处理了, 在第25 行和27 行把已缴纳税额扣除。

( 3) 查补的应纳税所得额, 应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额, 但不得弥补以前年度亏损, 不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。

( 4) 营业外支出中是已经剔除捐赠以后的金额。最后, 考生应注意以下细节: 超标准超范围的项目都要进行调整, 这些项目明细都在附表四和附表五中体现; 第16 行、第17 行、第21 行明确了纳税调整后先弥补亏损再捐赠最后加扣的顺序。

篇7

目前我国会计理论界主要讨论循环经济下的会计确认、计量、记录和报告，还没有真正运用循环经济理论从管理会计角度对企业进行全方位的管理。本文主要以循环经济理论为指导思想，把企业作为主体，以保护自然环境、生态环境与企业可持续发展及长远经济效益为目标，从战略高度去谋划，通过预测、决策、协调、控制等多重职能手段为企业投资立项、技术研发与产品开发与设计、生产、销售等方面进行全方位的监控与考评，从而达到企业与自然生态和谐共存，实现企业可持续发展的目标。

一、循环经济管理会计研究现状及意义

（一）循环经济的出现及其会计研究现状 循环经济（Circular economy）概念最早由美国经济学家肯尼思 波尔丁在20世纪60年代提出循环经济问题得到了全世界广泛关注。1968年，罗马俱乐部提出人类经济增长的极限问题；1972年，罗马俱乐部发表了《增长的极限》研究报告中专门写了资源循环问题；20世纪80年代在联合国世界环境与发展委员会撰写的总报告《我们共同的未来》中专门探讨了通过管理来实现资源的高效利用再生和循环问题。美国财务会计准则委员会（FASB）从1989年起为配合循环经济发展的宏观环境，指定工作小组专门研究各项会计处理；美会计学会（AAA）建议采用改变个别会计科目的办法来反映环境责任；美国的证券委员会要求上市公司从环境会计的角度对自身的环境表现进行实质性报告；英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW），1996年提出一份《财务报告中的环境问题》讨论文件，详细述及环境成本核算、环境负债核算、或有环境负债、资源损害复原、信息批露等问题。国际会计师联合会（IFAC），1997年颁布了一份《财务报表审计中的环境事项之考虑》征求意见稿，主要针对环境法规企业的环境风险评估和相关内部控制等内容。我国循环经济会计研究起步较晚，但还是取得了许多重要成果。主要表现为：一是政府相关部门大力支持，2001年中国会计学会专门设立了一个环境会计专业委员会，负责规划环境会计领域的研究方向，召开全国性学术讨论会，编辑出版了相关研究成果；二是专家学者出版了许多相关的理论专著。如徐泓的《环境会计理论与实务研究》（1998），孟凡利的《环境会计研究》（1999），郭晓梅的《环境管理会计研究》（2003）。在中国社会科学引文索引（CSSCI）来源期刊中的管理学和经济学类92种学术期刊上发表的相关论文达2000多篇。但以往的研究重点是在财务报表披露上，即财务会计的问题。实际上作出决策的是管理当局而不是会计人员，应该从管理与决策的角度出发建立循环经济管理系统来将循环经济思想与企业相结合。这时循环经济会计进入循环经济管理会计的研究阶段就十分必要。

（二）循环经济管理会计研究的意义 循环经济是将经济与环境融为一体的新的经济发展模式，以资源的高效和循环利用为核心，以“减量化，再利用，再循环”为原则，以低消耗，低排放，高效率为基本特征，把经济活动组成一个“资源-产品-再生资源”的低开采高利用，低排放的反馈式流程，也即以尽可能少的资源和尽可能小的环境代价实现最大的经济效益和社会效益。在循环经济理论指导下，运用管理会计的基本方法，结合企业生产经营活动，为企业可持续发展，长期效益最大化服务。运用循环经济管理会计可为企业经营决策提供相关信息；运用循环经济管理会计可为企业投资决策提供相关依据；运用循环经济管理会计可为企业可持续发展奠定管理方面基础；运用循环经济管理会计可为生态、环境的保护、资源的充分利用、企业长期效益最大化服务。

二、循环经济管理会计内容设计

（一）循环经济管理会计产生的背景 循环经济管理会计是适应经济可持续发展需要而产生的新兴会计分支，是循环经济管理体系中的一个子系统，是在循环经济思想和理论的指导下，以自然资源效率、生态环境效率和经济效率三者最大化（均衡）为目标，以企业与自然资源和生态环境有关的经济活动为对象，运用管理会计的基本原理和方法对其进行规划、控制和管理的一门新兴会计分支。随着经济的快速发展，传统工业经济由原来的资本制约型向资源制约型方向发展，这种以高耗能、低产出、高排放的单循环生产模式，势必会导致经济发展过程中面临着“增长的极限”问题。目前世界各国都不同程度地存在着资源枯竭、环境污染和生态破坏等问题，人类开始思考未来的发展道路，发展循环经济已成为世界各国的共识。在新的形势下，我国政府提出了要走可持续发展道路，将循环经济纳入了国家经济发展的战略构想。循环经济理论的出现有着深刻的客观现实基础，它给企业生产经营活动带来了一场革命，同时也对会计工作提出了新的挑战。随着传统工业向循环经济模式的转化，势必对会计提供的信息内涵提出更高的要求，客观上要求会计模式（尤指基本内涵）也要发生变革，以适应环境的要求，在循环经济发展的要求下，企业必须站住战略高度去谋划、设计生产经营以便更好的发展循环经济，因此研究循环经济管理会计十分必要。

（二）循环经济管理会计的目标 以往企业是以核心经济价值来衡量企业的业绩，传统管理会计也是以此为目标来设计的，它存在许多缺陷。因为，经济发展与生态的调整可能是冲突的，以核心经济价值为目标的企业实际上将自己与整个外部环境隔离开来，并阻碍了可持续发展目标的实现。从长远的观点看，经济效率不一定等于生态效率，根据联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）的《企业环境管理与财务业绩指标的结合》的有关规定，生态效率=环境业绩指标/财务业绩指标，以循环经济为指导思想的企业必须转变其目标。在循环经济条件下，企业赖以生存的经营环境发生了重大的变化，企业必须按生态经济发展规律组织生产经营，其“受托责任”是以“3R”为原则，着重于源头污染的治理，从而达到人与自然的和谐生存与经济可持续发展。而作为循环经济管理会计在为企业决策者提供相关信息的基础上，其目标又分为三类：（1）最终目标是谋求企业的可持续发展和长远价值最大化，实现经济效益、环境效益和社会效益的协调统一；（2）基本目标是在终极目标的指导下，为企业管理决策提供各种与循环经济相关的财务信息和非财务信息。（3）具体目标是提供给不同的利益相关者执行性的指导信息。一般而言，这些利益相关者包括：投资者、企业债权人（主要指银行和保险公司）、政府管理部门（如环保机构）、社会公众（如消费者、企业职工）、企业管理当局等。

（三）循环经济管理会计的职能 与管理会计的职能一样，循环经济管理会计也具有预测、决策、计划、组织、协调、监督评价与分析控制等职能，但所体现的具体内容不同，目的也不尽相同。主要是为企业高层提供适应循环经济发展的相关信息，以帮助管理当局进行计划、控制、决策和进行业绩评价。依据循环经济的减量化，再利用和再循环原则，循环经济管理会计职能所体现的具体内容表现为：（1）在减量化方面。首先要研究产品设计等，应考虑环保成本，即应考虑到在引入环境要素对产品的影响，对产品设计进行调整或对产品生产进行选择；其次在原材料选择时，要求在经济中应尽可能地运用可回收的，能再生的以及高效低耗特征的材料，减少或避免对可能产生污染的材料的选用；再次在产品包装方面尽可能要减少资源的浪费和废弃物排放。（2）在再利用方面。循环经济再利用原则要求管理会计重视对资源寿命周期与使用方式。尽可能提高产品的利用效率，尽量多次或多种方式使用产品，防止其过早成为垃圾。（3）在再循环方面。如何使废弃物最大限度变成资源，变废为宝，化害为利，减少自然资源的消耗和废弃物的排放。（4）循环经济的减量化，再利用和再循环，每一个原则的贯彻都离不开先进的处理和转化技术，也离不开这些先进的载体――设施、设备的开发和更新。可见，科学技术是建设循环经济的决定因素。因为节约能耗和物耗，选用污染轻或无污染的工艺，包括清洁生产工艺，提高材料的使用寿命，开发新材料以替代有毒材料和污染材料；开发资源再生技术，提高资源使用效率等都离不开科学技术这个核心因素。因此相关技术的研发（或引进）应成为发展循环经济的关键因素而技术开发（或引进）成本与相应的企业和社会收益亦是循环经济管理会计的内涵之一。在循环经济理论下，作为与之相适应的管理会计主要提供的信息有：企业所处的行业，生产经营活动与生态环境关系信息。因为企业的环境问题会对企业财务状况和经营成果产生影响，企业要披露与环境有关的财务信息为环境成本、环境资产、环境负债及环境收益信息；企业生产的产品与3R（减量化、再利用、再循环）关系信息；与3R相关的技术研发、利用投入与产出信息；企业投资立项、产品研发与设计、生产、销售全方位监控信息等。

（四）循环经济管理会计绩效评价体系 由于业绩评价的导向性作用，循环经营业绩的评价是促进企业按循环经济发展模式的要求组织生产管理的一项重要制度安排。循环经营业绩评价体系设置的科学性直接影响着企业循环经营业绩的正确评价，因此，循环经营业绩评价的关键是合理地设置评价体系，以充分评价企业循环战略经营业绩。（1）设计循环经济业绩评价体系应遵循的原则。循环经济下企业业绩的评价应突出核心竞争力的形成与保持的关键因素――生态化技术创新能力的评价，而不单是原来的技术创新能力的评价。评价体系作为一个整体，应比较全面地反映循环经济系统的发展特征，即既要有反映社会、经济、资源、环境等各子系统发展的主要特征和状态的指标，又要有反映以上各子系统相互协调的动态变化和发展趋势的指标。循环经济下的企业业绩评价的重点是以“3R”为原则的资源循环利用与治理效率。无论何种性质的社会，也无论何种经济发展模式，企业对财务业绩的追求始终是推动社会经济向前发展的重要动力，这也就决定了循环经济下企业业绩的评价仍需以财务业绩为根本。而循环经济下企业业绩评价应将两种目的不尽相同的业绩评价方法综合运用，既要有利于业绩的评价，又要有利于对业绩形成过程的管理。（2）循环经济业绩评价体系的建立。依据以上原则，业绩评价体系的建立可以从经济绩效，绿色效果，资源和能源利用，销售和消费属性，发展潜力五方面来设计。具体来讲，经济绩效包括财务效益，资产运营，偿债能力，市场能力，资本积累；绿色效果包括环保意识，污染物回收利用，产品的绿色设计，绿色工艺的实施程度；资源和能源利用包括绿色能源使用，能源节省，绿色材料使用，材料节省；销售和消费属性包括产品回收，包装物回收，售后服务，绿色使用；发展潜力包括管理人员与员工素质，企业决策与执行能力，发展战略，社会责任。当然在实际应用时企业可以根据自身的情况对各个指标进行选择并对其具体内容进行不同的界定。

三、循环经济管理会计在企业中运用

（一）循环经济理念下江淮汽车公司的投资决策和产品设计 企业在新产品的投资开发，环境项目的投入和产品战略经营等长期决策中需要进行投资决策，而投资决策恰当与否，对企业具有长远的影响。在循环经济模式下，企业所面临的将不仅仅是财务上压力，还将面临环保压力和社会责任，更要考虑企业可持续发展等环境因素的影响。在循环经济思想的指导下，江汽改进了传统管理会计的投资决策，建立适当的投资决策框架，对所有的投资项目从财务、经营和环境等方面进行评价。江汽站在社会经济发展的宏观角度，充分考虑产品本身的安全、生产工艺的污染性、产品末端的废物利用及资源化等因素，从原先考察微观利润标准转化到以经济可持续发展为基础的宏观获利能力。在项目选出后，江汽首先要考虑的是企业的技术能力。从技术角度看，一项投资决策可能对企业的价值链的各个方面产生影响，如物质的供应、生产流程、售后服务，特别要对环境因素进行全面的分析，确认并计量与项目有关的全部的环境成本和效益。江汽在选择投资决策时充分考虑环境因素，改变其分析模型。首先，决策目标应多元化。决策分析不再以单纯的经济参数为标准，应考虑社会、环境等多种目标。其次，环境因素纳入了决策分析指标。在进行决策分析时，充分考虑环境因素的影响，减少投资风险。最后，江汽在投资决策中还加强环境适应性分析，在对投资机会评估时，除参照规定的财务目标外，还需要参照循环经济理念下的目标，并深入评估，对该项目决策可能对环境所造成的损害作出详尽准确的评价，使企业投资决策做到真正和全面的合理化和科学化。江汽坚持科学发展观，转变经济增长方式，将循环经济理念融合到管理会计中取得了巨大的成就。他们把研发的重点放在车身轻量化和节能环保上，传动系的优化匹配，以及零部件的通用化、系列化、标准化、模板化上。目前，江汽已累计开发64个环保节能型系列产品，汽车尾气排放均达到欧Ⅱ或欧Ⅲ标准的要求。其中混合动力电动城市客车处于国际先进、国内领先水平，被建设部城市专家委员会评定为“大型城市高级客车”；而纯电动新型新型公交车被列入国家“863”项目和北京奥运会项目。

（二）循环经济理念下德力玻璃器皿公司的“3R”生产 在减量化方面，德力公司首先改进了管理会计系统下所提供的信息，将如何节约和高效利用资源，以及怎样减少污染物的排放等循环经济思想融入管理会计所提供的信息中，根据德力实际情况选择正确的方法计算出环境成本，并将环境成本予以内部化。德力把与3R相关的技术研发、利用投入与产出信息在给高层报告书中予以披露，使管理者更清楚地认识技术创新的成本和效益，根据自身的实际情况确定合理可行的技术创新方针，降低对环境的负面影响，提高综合效益。利用循环经济管理会计提供的信息还可将循环经济目标量化，以便制定出合法规又符合自身实际情况的目标并将此目标进一步分解、落实到具体的执行部门，作为开展日常工作的标准和业绩评价的依据。在这些信息的指导下，德力高层组织技术力量对外国先进设备H28进行反复研究，经过几十次试验，花400万元建成了新的生产线。这种新的生产线不但节能，而且每条生产线可年增加附加值70万元。德力公司又投资1200万元把一条生产线变烧煤为烧天然气，既降低了能耗，又避免了二氧化硫的污染，改善了车间工作环境，还减轻了工人的劳动强度。在再利用方面，再利用原则属于过程性控制的方法，要求提高资源的利用效率，尽量多次或多种方式使用资源，防止其过早成为垃圾。德力内部管理会计提供企业投资立项、产品研发与设计、生产、销售全方位监控信息，在实施生产过程中的每个环节进行监控和评价。德力公司管理层对循环经济管理会计提供的相关数据并结合绩效评价体系进行财务分析，分析进行再利用的成本效益及环境效益，并提出相应的改进建议，使企业的循环经营处于持续改进的状态，不断提高企业的经济效益和环境业绩。德力公司在生产过程中每年要产生1.2万吨的玻璃废液，根据管理会计提供的信息及相关建议，得力公司高层决定把这些玻璃废液重新回炉利用，增加了产值4200万元，而且减少了污染。而对于生产中的余热他们就增设烟道热水锅炉，把水加热，用于职工洗热水澡，提高了资源的利用效率。在再循环方面，循环经济再循环原则要求尽可能多地再生利用或资源化，把废物再次变成资源以减少末端处理负荷。尽可能多地再生利用垃圾，将垃圾资源化。这样既节约了新资源的开采，又使废弃物数量减少，降低了末端治理的费用。德力内部管理会计提供企业所处的行业，生产经营活动与生态环境关系信息，尤其是外部环境成本，即由企业的生产经营中对环境有影响的行为所引起的，企业外部其他个人和组织成本的增加。例如由于企业生产经营活动污染了环境而造成的居民健康损害、动植物物种灭绝等等。在循环经济框架下，外部环境成本不可能永远都是外部的。即使企业不能自愿承担这些外部成本，政府将会通过制定相关的税收和法规来影响企业和个人的行为。所以为了企业的可持续发展，应该考虑到这些外部环境成本，在降低这些成本的同时增加环境效益。德力公司的管理会计在经营生产的投资决策上反映出不同决策间的环境管理方面的差异，不会因为产品废弃物的回收导致大量的前期投资不能及时收回，而被视为延长了资金回收时间，成为不经济方案不被采纳，从而能够做出符合循环经济理念的决策。德力公司在烧锅炉时要产生大量污染环境的烟尘，为了降低这些外部环境成本，增设烟尘处理装置，烟尘通过水的过滤和处理，然后再卖给制砖厂制砖。同时烟尘被净化后，已不含污染物，不再污染环境。该厂这项环保成果被收入国家环保总局的“年鉴”。发展循环经济使德力找到了建设资源节约型和环境友好型企业的新途径，企业的综合效益和整体实力快速提升，并真正实现循环经济管理会计的最终目标--实现经济效益、环境效益和社会效益的协调统一。

随着社会经济的快速发展资源短缺，发展循环经济21世纪社会发展趋势。近年来我国也开始关注循环经济在企业管理中的应用，而传统管理会计在处理企业经营生产的预测与决策、全面预算、存货与成本控制、绩效考评、战略策略等方面没有很好的融入循环经济的理念，以循环经济思想为指导对管理会计进行创新十分必要。要积极开展循环经济管理会计的研究，将理论与实际相结合。循环经济管理会计实务的推广应以理论的不断完善为前提；企业要转变观念，树立节约环保意识、更新知识，从而适应新的形势要求；要加快相关法规制度的制定和完善，能够尽快在企业中实施循环经济管理会计以更好的发展循环经济，以建设资源节约型、环境友好型、和谐型社会。

参考文献：

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纵观会计发展的历史，可以得知会计控制理论与实践是随着时代的变革、社会经济环境的变化、企业间竞争的加剧，企业内部管理不断提出新的需要而丰富、完善和发展起来的。

1.会计控制思想的萌芽——内部牵制观

会计控制作为一个完整的概念被认识并接受的时间并不长，但其萌芽——内部牵制思想则早就已经随着"人类社会经济活动的产生出现了。 在我国，内部牵制制度到西周时"期已基本形成，后来西汉的上计制度、宋太祖时期的职差分离、主库史三年一易制度都是内部牵制的具体表现形 式。15世纪末，在资本主义经济发展 较快的国家，许多企业都不同程度地 建立了内部牵制制度。1912年R.H蒙 哥马利提出了内部牵制理论。通过职 务分离、定期核对账面记录与实存资 产等控制手段，以有效减少错误和舞 弊行为。实践证明，作为会计控制起源 的内部牵制思想是合理的。但这种思 想仅局限于会计系统一个方面，未能 突出会计控制与企业管理之间的联系。

2.会计控制思想的形成和丰富20世纪以来，随着社会经济的进一步发展、企业经济活动的复杂化以 及企业内部加强管理的需要，人们在 内部牵制基础上使企业内部会计控制有了更大更深刻的发展。1958年美国注册会计师协会 了《审计程序公告第29号》，将内部控 制分为内部会计控制和内部管理控制两类。即将与保护资产安全和保证会计信息正确可靠这两个目标有关的控制划为内部会计控制。其主要目的是防弊纠错，属于防护性控制。公告的标志着会计控制思想的形成，明确了会计控制成为内部控制的一种重要方式，会计控制是企业管理中的一项重要管理工作，为以后会计控制问题的深入研究和不断发展奠定了基础。

20世纪六七十年代，随着时代的变革，企业内部管理日趋复杂，人们对会计控制的认识进一步加深，认为会计控制应从防护性控制进一步拓展到指导性控制，从而推动了会计控制研究与实践的纵深发展。

20世纪70年代以来，信息技术得到了迅速发展和广泛应用，信息技术对人类社会经济发展产生了深远影响。作为管理科学理论重要组成部分的会计控制理论也得到不断发展，人们在利用会计控制实现内部牵制控制、防护性控制、指导性控制的同时，开始利用会计控制探讨对企业经营效率和经济效益的影响，以促进企业经营效率和效益目标的实现。会计控制从指导性控制扩展到追求效率与效益的控制。也正因为如此，国外理论界20世纪80年代以后已不再将内部会计控制与内部管理控制区分开来，使会计控制的研究出现了创新的新局面。

进入20世纪90年代以后，变化是当今世界经济环境的主要特征。竞争环境变化迅速而难以预测，企业间竞争加剧，培育、提升核心竞争力成为企业发展的根本目标。同时，激烈的市场竞争也要求企业建立健全与培育和提升核心竞争力相适应的企业内部控制体系，有效的企业内部控制体系成为企业持续发展的原动力，成为企业保持长期竞争优势的重要平台。会计控制作为企业内部控制的重要组成部分，在其中发挥着十分重要的作用。作为新的管理理念，核心竞争力可以视为核心技术、企业管理能力和集体学习的集合，涉及到企业实物支持系统、独特的知识与技能、企业管理体制和员工价值理念等诸多因素。因此，会计控制从追求效率与效益的控制拓展到培植企业核心竞争力的控制。

二、基于企业核心竞争力的内部会计控制理论框架及核心论点

我国会计理论界对内部会计控制的性质、目标、要素及要素之间相互关系的认识还没有达到统一，内部会计控制的理论框架还没有形成。本文从企业核心竞争力层面着手对内部会计控制的性质、目标、内涵、要素作深入探讨。

1.基于企业核心竞争力的内部会计控制的性质

人们对内部会计控制性质的认识不一致，差异较大，目前，还没有统一的被大家所接受的观点。归纳起来，对内部会计控制性质的认识大体上有以下几种：一是结构说。1988年4月，美国注册会计师协会了《审计准则公告第55号》，这份公告以财务报表审计对内部控制结构的考虑为题，首次用内部控制结构一词取代原有的内部控制一词，提出了内部控制结构的概念。二是框架说。1995年，美国注册会计师协会了《审计准则公告第78号》，该公告全面接受了美国反对虚!假财务报告委员会所属的发起组织委员会（简称COSO委员会）的《内部控制——整体框架》报告（也称COSO报告）的内容，提出了内部控制整体框架的概念，认为内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项组成。

三是制度说。中国证监会2001年1月的《证券公司内部控制指弓I》认为，公司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。四是方法、措施、程序说。财政部2001年6月的《内部会计控制规范——基本规范(试行)的通知》中，将内部会计控制制度定性为一系列控制方法、措施和程序。

本文认为，结构、框架强调的是内部会计控制的要素组成，制度、方法、措施、程序强调的是内部会计控制的形式。上述观点并没有准确概括出内部会计控制的性质。本文认为，基于企业核心竞争力的内部会计控制是指企业在一定时期内保持竞争优势的内在的、协同的、开放的、动态平衡系统。这种定性能反映出基于企业核心竞争力的内部会计控制的特性。首先，企业内部会计控制是一个系统。即企业内部会计控制是由若干要素构成的，且各核心竞争力的三个层次，即产品层、制度层、核心层，其中技术力处于表层，管理力处于中层，文化力处于深层。基于企业核心竞争力的内部会计控制是由这三种力量组合而成的有机体，三种力量相互推进，相互平衡，且这个系统不易模仿，不能替代。

2.基于企业核心竞争力的内部会计控制目标

内部会计控制的目标是指内部会计控制对象应达到的目标。内部会计控制目标构成内部会计控制理论框架的研究起点，是企业内部会计控制工作运行的导向，决定了企业内部会计控制的组织、原则、方法和评价体系。从我国现有规范看，专门就内部会计控制目标作出规定的只有财政部的《内部会计控制规范——基本规范(试行）（以下简称《基本规范》），《基本规范》第六条规定，内部会计控制应当达到以下目标：一是规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；二是堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整;三是确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。廖洪等认为，完善内部控制规范应与企业目标结合起来考虑。张俊民认为，应在确立企业内部会计控制基本目标的基础上，按照公司治理结构中的权责关系及内部会计控制目标的内容分层设计企业内部会计控制的具体目标。而促使经济效益不断提高是整个经济管理的基本目标，也是企业内部会计控制的目标，这是实施企业内部会计控制、确保单位经营管理目标实现的总体要求，也是企业内部会计控制好坏的最终标准。

    本文赞同廖洪等将内部会计控制目标与企业目标相结合的观点，也赞同张俊民将内部会计控制目标进行细分的观点，但同时认为，在不同的社会经济环境和企业内部管理条件下会存在不同的会计控制目标，会计控制目标应随着社会经济环境和企业内部管理需要的变化而发展。如前文所述，会计控制以单一的内部牵制启蒙，逐步向防护性控制、指导性控制、效率与效益性控制、企业核心竞争力培植等多样化方面发展。因此，当今企业内部会计控制在保证会计信息质量的同时，又通过研究治理结构控制、管理控制、文化控制、信息技术控制等内容，满足培植企业核心竞争力目标、经营效率与效益目标、会计报表可靠性目标、遵循相关法律与规则目标等多元化目标的要求。遗憾的是，我国《基本规范》中却没有与有利于培植、提升企业核心竞争力企业目标相关的词语。

3.基于企业核心竞争力的内部会计控制的内涵及特点

(1) 基于企业核心竞争力的内部会计控制的内涵。本文是从企业核心竞争力的高度研究内部会计控制的，因此，将内部会计控制仅理解成为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律和规章制度的贯彻执行，提高经营效率与效益是不全面的。当今企业所面对的是国际化、金融化、知识化的宏观经济环境，从微观上说，人类社会正从工业社会转入信息社会，企业的经营环境发生了巨大变化。面对这样的宏观与微观环境，在企业发展过程中，比利润、市场份额更重要的是具有根本意义的企业竞争优势和可持续发展优势，比企业竞争优势和可持续发展优势更具有深远影响的是企业核心竞争力。因此，基于企业核心竞争力的内部会计控制，不仅要求起到保护企业资产安全完整、保证会计信息真实可靠以及有利于提高企业经营效率和效益的作用，同时还要更加有效地服务于企业的内部管理和长远发展，从根本意义上说就是有利于培植企业核心竞争力。

基于上述认识，本文认为，站在现代企业立场，从企业核心竞争力视角来看，基于企业核心竞争力的内部会计控制是指通过企业会计工作和会计信息对企业经济活动进行约束、指导、调节和促进等活动，为使企业实现增强核心竞争力的根本目标而由全体员工共同实施的开放性监控体系。

(2) 基于企业核心竞争力的内部会计控制的特点。基于企业核心竞争力的会计控制不仅是信息时代的需要，也是企业当今所面对的宏观与微观环境的需要，拓展了会计控制理论研究的空间。基于企业核心竞争力的会计控制是一种更高层次的会计控制。主要表现为：

一是会计控制客体的高层次。传统的会计控制对象注重权力制衡，比较关注岗位分设、组织设计、管理程序与手续、监督检查方式等内容，并通过这些工作实现控制目标。强调纠偏，要求行为的循规蹈矩，追究责任而非改善现状。以此建立的会计控制评价指!!标体系构成了会计控制客体的基本层次，充其量只能反映出一个企业实际运作的需要，而不能反映出其核心竞争力。基于企业核心竞争力的会计控制更应关注和研究企业资源整合、动态发展、公司治理、员工价值理念、企业独特知识与技能等高层次问题。不仅强调纠偏，还要强调引导，要求行为的持续优化。

二是会计控制主体的高层次。基!!于企业核心竞争力的会计控制客体的高层次决定了会计控制主体的高层次。换言之，从事核心竞争力会计控制的组织与人员必须有学习、研究与创新的素质和能力，必须跳出传统会计控制的层次，从服务于企业可持续发展和企业竞争优势的更高的角度，判断审视与其核心竞争力有关的方方面面的问题，从而得出有关企业发展前景的结论。

4.基于企业核心竞争力的内部会计控制的要素

内部会计控制要素是指构成内部会计控制的必要成分或因素，内部会计控制的有效性取决于各控制要素的适当性及有机结合的状况。内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展，已经相当成熟了，COSO报告中内部控制包含五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。杨有红等将内部会计控制分为控制环境、风险识别、内部控制措施、信息传递与反馈、监督与纠编机制五大要素，而财政部的现行《内部会计控制规范》没有明确内部会计控制的要素，只是直接列出了内部会计控制的九项内容。本文认为，COSO报告将责任授权与划分、人力资源政策与实务等作为环境因素，将作为控制过程的风险评估、控制活动和监督三个部分分别与控制环境同等对待等问题值得探讨，杨有红等的划分也有类似需要探讨的 问题，而《内部会计控制规范》中的九}项内容则需要进一步高度概括。本文}认为，基于企业核心竞争力的内部会计控制整体上主要由四大要素组成，即环境要素、技术要素、管理要素、文化要素。

     其中环境要素是对企业内部会计控制系统建立和实施具有重大影}响的各种因素的总称，是其他控制要素的基础。控制环境包括企业外部环}境和企业内部环境两部分。外部环境}包括政府会计监管方式、供应商及顾客状况、市场环境等；内部环境主要涉}及企业管理体制（结构）、企业经营方式等，对于企业内部会计控制来说，控制环境则仅从内部环境视角考虑。技术要素是指利用信息技术构建信息系统，建立有效的信息技术平台，以使进入企业内部会计控制系统的各类信息的传递反馈更快捷、更准确，实现企业}管理现代化。一个真正的信息系统，不仅仅是利用IT技术简化劳动量，而应是利用科学的管理理论、决策科学和计算机技术为管理提供辅助决策。管理要素主要是指通过企业会计工作并利用会计信息对企业经济活动所进行的约束、指导、调节与促进。管理控制反映的是对企业经济活动的直接控}制，直接影响会计控制目标的实现，其内容主要应包括COSO报告控制环境}中的责任授权与划分、人力资源管理!!和风险评估、控制活动、信息与沟通、监督以及会计业务流程重组等。文化要素主要是指营造包含企业文化的内部会计控制氛围，树立正确的会计控制价值观，涉及企业精神、企业哲学、企业道德、企业观念等，强调企业内部的“软控制”作用，从而内化为企业核心价值，形成企业独具特色、不可模仿}的核心竞争力。COSO报告控制环境中}的管理哲学、经营风格以及正直与价值观等内容都包括在这个要素中。基于企业核心竞争力的内部会计控制理论框架的四个部分之间存在着有机联系，其中环境要素是企业内部会计控}制的基础和前提，技术要素是企业内部会计控制的实施依据和通道，管理要素是企业内部会计控制的具体实施，文化要素所包含的企业文化乃企业内部会计控制之魂，其塑造的核心是企业价值观和能力，一旦内化为企业核心价值，不易模仿且能形成独具特色、在一定时期内保持竞争优势的企业内部会计控制系统。

三、结论

可以预见，围绕企业内部会计控制主题进行的拓展，将使会计控制研究的视野、领域、方法和信息提供的层面发生变化。

第一，进一步开阔了企业内部会计控制研究的视野。企业内部会计控制研究将超越单纯“就会计论会计”的局限，充分利用多重理论开展跨学科研究。