企业资产的范围范文

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篇1

备注：本论文属于河南省软科学项目（国有大中型企业人力资源开发与管理研究，编号：005060300）重点研究内容

作者简介：潘马琳，学历：经济学硕士；工商管理博士，职称：副教授，单位：郑州轻工业学院经济管理学院，研究方向：人力资源开发与管理/企业管理。

引言

1980年以来，我国实行了新的发展战略，并相应进行了经济结构的调整、经济管理体制的改革，确定了在21世纪力求达到发达国家水平的目标。这30年以来经济建设和改革取得了显著的进展。但是，中国当前的国有企业还存在较多的问题，特别是高投入低效益的现象，这与我国当前的经济发展与改革的要求是不相适应的。本文在此对其做了较为深入细致的分析和阐述，以求对中国的社会经济发展尽一份绵薄之力。

一、人力资源的内外在要素及其行为的含义和功能

人力资源的开发与管理存在着内在要素和外在要素。内在要素的管理是指对人的心理和行为的管理。人力资源是单个人的组合。就人的个体而言，主观能动性是积极性和创造性的基础，人的思想，心理活动和行为都是人的主观能动性的表现。就人的群体而言，每一个个体的主观能动性，并不一定都能形成群体功能的最佳效应。所以会出现1＋1＜1和1＋1＝0的现象。如果群体在思想观念上一致，感情上融洽，动作上协调，才能使群体的功能等于每一个个体功能的总和。出现1＋1＝2。如能把群体内在的潜力恒定地激发出来，才可能使群体的功能大于每一个个体功能的总和。实现1＋1＞2。

在中国未来的经济增长和发展中，资源和资本的约束很大，而且资源和资本供给状况的改善也较为困难。而人力资源的供给却是过剩的，人力资源是我国经济增长中最丰富的资源。经济的增长与人力资源的投入有关，但人力资源投入对经济增长的推动是一个复杂的经济过程。从理论上分析，人力资源的动因可分为人力资源行为、素质、配置等因素各自对经济增长的影响。在此主要分析人力资源行为对经济增长的影响。

人力资源行为是指劳动者在就业机会、就业职业、报酬、闲暇、劳动条件、劳动要求等方面的反应和动作。人力资源的行为与劳动者自身的道德观念、修养、素质、知识水平，认知、态度、动机等有关。除了对经济条件的反应之外，人力资源行为对事业、人际关系、荣誉、信心等社会性的因素也反应强烈。因此，人力资源行为不仅是劳动者作为“经济人”的反应和动作，也是劳动者作为“社会人”的反应和动作。每个劳动者从事经济活动，无不带有自己的动机和具有自己的行为，一切与劳动者有关的经济现象和成果则是劳动者行为的结果。因此，在人力资源投入与经济增长的关系中，人力资源的劳动行为与经济增长有着密切的关系。

人力资源中劳动力的供给行为与劳动的劳动行为是有区别的。劳动力是劳动者体力和智力的总和，即指具有劳动能力的人。劳动则是劳动力在各种经济活动和与经济有关的各种活动中体力和脑力的消耗，即劳动者体力和智力的耗费。在生产经营等经济活动中，劳动力劳动的实际供给是由劳动力的劳动行为决定的。所以，对于产出和经济增长来说，重要的不是劳动力数量的供给，而是所投入劳动力付出的实际劳动量。

二、中国国有及国有控股企业人力资源的生产劳动行为不规范及其成因

从劳动者个人的角度来讲，劳动者在工作过程中要以最少的劳动消耗（体力和智力消耗）获得最大的收益。从企事业和社会整体经济效益最大化的角度来看，劳动者付给企事业单位的体力和智力与他所得的报酬相适应。所以劳动者片面追求体力和智力消耗的最小化和报酬的最大化，对社会和企事业单位来讲是不规范的劳动行为。当劳动者行为合乎规范时，产出趋于正常水平；而当劳动者行为不规范时，产出水平下降。

在现实的经济生活中，尤其在中国的国营企业中，劳动力没有发挥其应有的效率，所以产出不是最大的。这种现象的产生是由于缺乏刺激或竞争压力，使行为者动力不足造成的。这使劳动者不同程度地产生了出工不出力的现象，即劳动力行为有规范和不规范的程度表现。久而久之，这使得中国的国营大中型企业成了改革中的难点。正如俗语所讲，疮久不愈即成痈。企业经济体制带病运转，积累起许多老大难问题，“像注资不足，巨额未偿债务，大量冗员的存在以及‘企业办社会’的沉重包袱等等，无一不是建立现代企业制度的障碍。 ”[1]在劳动行为极不规范的情况下，劳动者对工作只出工不出力，或者只出一点力，同时对工作不负责，操作失误，浪费严重，拿摸企业财产，工作时间干私活等现象。甚至出现了较严重的贪污浪费、公款吃喝、公款旅游、公款、“大官大贪”、“小官小贪”、“老百姓扫把、铁丝往家里搬”等现象。其结果是企业的损失大于劳动者对单位的劳动供给。因而造成企业产出结果为负。这类企业必定是亏损的。而当劳动力行为超规范时，即劳动者无私奉献之时，企业产出增加，劳动成本降低。这类企业只占极少数。

在中国的国营企业中，由于劳动力行为不规范的存在，为了保证产出不变，只有投入资本替代劳动。劳动行为规范程度越低，资本的投入量越大。如图1所示。

篇2

原国际会计准则委员会（IASC），即现国际会计准则理事会（IASB）在1998年12月的国际会计准则第38号（IAS38）中对无形资产所下的定义为：“无形资产，是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”我国财政部在2006年2月颁布了新《企业会计准则——基本准则》，其中《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产所下的定义是：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”

对比国际和国内对无形资产的定义可以发现，我国关于无形资产的定义与国际会计准则理事会有关无形的定义基本相似，且各机构均强调无形资产“无实物形态”和“可辨认性”的特征。这就将原准则中界定为无形资产的商誉排除在现行无形资产范围外了。根据国际会计准则，无形资产主要包括：1.市场资产。品牌（如企业品牌、服务品牌）；与客户的关系（如长期客户、销售网、分销渠道）；合同（如特许经营权协定、专利使用权协定）等。2.知识产权资产。专利权、计算机软件、互联网上的域名、版权、商标、商业秘密、技术秘密、ISO9000质量体系认证等。3.组织管理资产。领导者能力、企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等。而在我国，无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权。就无形资产范围界定而言，可以看出，国际准则中在无形资产范围处理上更为灵活，覆盖面更广；而我国的无形资产范围界定更为具体，采用了列举式，范围较小。

二、无形资产概念及范围的具体剖析

（一）无形资产定义的表述细节探讨

具体来看，我国准则中关于无形资产的界定，仍存在表述模糊的地方，值得进一步探讨，并且，随着多种经济形式的出现，无形资产的范围界定也值得进一步商榷。

1.“企业拥有或控制”的表述分析

在无形资产所属问题上，国际会计准则理事会（IASB）明确表示无形资产是“企业持有的”，强调了无形资产的归属问题。我国《企业会计准则》亦强调了企业所属权问题，只是在表述上，我国无形资产定义中表述为“企业拥有或者控制”。“拥有”是指企业具有无形资产的所有权；而“控制”，是指企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益；准则中解释为无形资产的使用权。

该表述看似遵照了实质重于形式的原则，强调无形资产为企业所控制时，虽未取得所有权也可进行确认。但就无形资产的特殊性而言，无形资产具有排他性；当企业控制了该项无形资产的使用权，并约束了其他人获得这些经济利益，即该项无形资产就是企业所拥有的一项资产。在这点上，无形资产的拥有与控制并未分离，且涵义是一致的。在此，建议在无形资产权属问题的表述上，可借鉴国际准则中相关的表述，表述为“企业持有”即可。

2.“无实物形态”的标准界定问题

国际会计准则与我国《企业会计准则》在对无形资产定义中都强调了“无实物形态”。但对“无实物形态”的划分标准，国内外会计准则均未作出具体的说明。我国《企业会计准则——无形资产》对此仅进行了简单叙述，即“看不见，摸不着”的资产就是无实物形态的；定义依旧模糊不清。要理解“无实物形态”的涵义，首先得对有形资产与无形资产的划分有明确认识。在我国的资产负债表中，资产是按照资产的流动性进行排列，并没有关于有形资产和无形资产的具体划分。

若仅按准则阐释的“看不见，摸不着”即为“无实物形态”的标准，报表内很多资产项目特别是金融资产都能满足“无实物形态”，可以将其划分为无形资产类。比如：交易性金融资产、可供出售的金融资产以及持有至到期投资的股票、债券；应收票据、应收账款等。而在实际生活中，我国大多数无形资产都属于技术、知识性范畴的“无实物形态”，并未将金融资产等列入范围。因此，在界定无形资产时，可在“无实物形态”的表述前加上相关限制性的表述，以免产生歧义。

3.“非货币性资产”的相关分析

非货币性资产是相对于货币资产而言的。在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中，对非货币性资产进行了以下阐述：“非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最根本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不确定的。”根据非货币性资产的相关阐述，交易性金融资产、可供出售金融资产、可转换债券等没有实物形态的资产由于其带来的货币金额流入和时间是不固定的，均属于非货币性资产范畴。而上述资产又均为企业所拥有，且不具有实物形态，能为企业带来经济利益的流入，并具有可辨认性。以上金融资产均符合无形资产的定义：“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产”。遵照定义理解，则上述金融资产均属于无形资产，这样无形资产涵盖范围无疑是扩大了。

（二）无形资产定义的相关修订

在界定无形资产时，可以考虑将列报无形资产的内容进行具体化并修订其部分概念，以避免误解和歧义。托马斯·A.斯图尔特（1997）曾提出了无形资产“具体化”的修订建议，他认为列报的无形资产等同于智力资本，包括人力资本、结构资本和顾客资本。在我 国，茅宁（2001）基于价值创造对无形资产进行界定：“无形资产是指由企业创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物质形态的价值创造来源，它具体体现在企业的探索能力、组织资本和人力资本等方面。”而樊利平（2008）认为，“现代意义上作为企业主要的价值来源的无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产和其他无形成果。”通过相关的文献分析看出，部分学者对无形资产定义修订主要强调了“非金融性”，这就将金融资产从无形资产中剔除，避免了模糊不清的概念；另外强调“与技术创新”相关，让无形资产的界定更具体；并将“人力资本”、“组织资本”等因素划分为无形资产，无疑是与国际接轨，进一步规范了无形资产的核算，拓宽了无形资产的范围。

在总结国内外学者研究成果的基础上，本文提出无形资产定义的相关修订：“无形资产主要是以知识形态存在的，及企业其他具有优势的经济资源；它是企业所持有的没有实物形态的，可辨认的可带来未来经济利益流入的非货币非金融性资产。”

（三）无形资产范围界定的实施问题

根据当前经济的发展趋势，国际上无形资产的界定范围已有所扩大，美国已将“常年客户”等经济优势资源作为企业一项重要的无形资产予以确认和计量。由于经济发展程度不同，我国目前对无形资产范围界定过分关注交易本身，而对与企业竞争有关资源缺乏规范指导，这将致使我国企业无法在报表上反映经营过程中所形成的经济竞争优势。

而在我国可纳入无形资产范畴的较成熟的经济资源有哪些，又怎样进行确认和计量，我国都没有相应的机构予以调查并列示公布。若以列举的方式将可纳入无形资产范畴的成熟经济资源明示并成立专门的评估机构，将更具操作性，同时也减少会计信息不真实的程度，从而进一步做到国际趋同。

三、完善无形资产定义及其范围界定的相关建议

（一）注重无形资产的实质与内涵，为其范围的界定提供专业指导

对比国内外会计准则对无形资产的界定，可以发现，国际准则中对无形资产的界定范围覆盖更广；而我国会计准则对无形资产定义则采用了列举法，使无形资产的范围仅停留在专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等项目，而我国在无形资产的披露方面无法体现企业发展过程中的一系列优势资源。借鉴国际会计准则，我国有关机构在界定无形资产时，应重视对无形资产实质内涵的考虑，将知识创新、管理优势资产、人力资本等纳入无形资产项目进行考虑并予以披露。而对于企业，更要重视对无形资产的挖掘、形成与披露，重视对无形资产的管理。

（二）顺应经济的发展需要，完善市场调查评估体系

我国的经济发展起步较晚，较美国等西方发达国家而言仍有发展不够成熟、不够完善之处。比如：对企业的一系列优势资源还无法有效进行评估继而无法对此进行可靠辨认与计量。而国外有成熟的市场信息系统，有相应的机构每个月相关信息，对企业的相关评估指标容易取得。我国要扩大无形资产的界定范围，就要对企业相关成熟的经济优势资源取得专业评估。为此，我国应该建立起与经济发展相适应的企业评估体系与信息披露的网络，使各类企业在对无形资产界定和计量时有标准可参照，有体系可对比。面对专业性较强和较复杂的无形资产时，应利用专家工作，使无形资产披露信息更加具有公信力。

（三）加强无形资产理论研究，进一步完善无形资产准则和运用指南

随着经济发展以及无形资产在企业中的地位越来越重要，无形资产的确认和计量在企业会计核算中将会更加广泛，这也为无形资产的理论研究提出了更高要求。国际会计准则理事会（IASB）于2004年对国际会计准则（IAS）38号无形资产会计准则再次进行了修订，在无形资产初始计量方面，在计量及摊销上都作了有关调整，更加考虑“未来”的经济利益，这无疑更突出了资产的特性。而我国企业会计准则关于无形资产界定的相关规定，仅散落在第6号准则中，很多细节问题仍无法通过准则与指南找到解决途径。因此，为了顺应经济的发展，突出无形资产在经济中日益重要的作用，应建立更完善的无形资产应用指南，对无形资产的定义进行进一步修订与完善，并重新规范其界定、计量方法、披露形式等；对其确认及价格评估等方面提供更加具体的解释与阐述。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S].北京：经济科学出版社，2006（2）.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南2006[S].北京：中国财政经济出版社，2006（10）.

[3] 国际财务会计准则应用指南[M].北京国家会计学院组织，译.北京：中国财政经济出版社，2006.

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引言：从当前知识、技术发展态势来看，国内外各会计机构对无形资产越来越重视。我国在借鉴国外先进经验及研究成果的基础上，结合自身特点于2006年2月颁布了《企业会计准则——基本准则》及38项具体准则。其中，在《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产的有关定义进行了重新修订，并在无形资产确认、计量、列报等方面都做了细微的变动；很多方面都力求保持国际趋同。但就无形资产具体的内涵和范围界定在表述过程和实际操作中仍存在很多模糊不清的细节性问题，还需进一步完善无形资产定义及范围的相关修订。

一、无形资产涵义综述及比较分析

原国际会计准则委员会（IASC），即现国际会计准则理事会（IASB）在1998年12月的国际会计准则第38号（IAS38）中对无形资产所下的定义为：“无形资产，是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”我国财政部在2006年2月颁布了新《企业会计准则——基本准则》，其中《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产所下的定义是：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”

对比国际和国内对无形资产的定义可以发现，我国关于无形资产的定义与国际会计准则理事会有关无形的定义基本相似，且各机构均强调无形资产“无实物形态”和“可辨认性”的特征。这就将原准则中界定为无形资产的商誉排除在现行无形资产范围外了。根据国际会计准则，无形资产主要包括：1.市场资产。品牌（如企业品牌、服务品牌）；与客户的关系（如长期客户、销售网、分销渠道）；合同（如特许经营权协定、专利使用权协定）等。2.知识产权资产。专利权、计算机软件、互联网上的域名、版权、商标、商业秘密、技术秘密、ISO9000质量体系认证等。3.组织管理资产。领导者能力、企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等。而在我国，无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权。就无形资产范围界定而言，可以看出，国际准则中在无形资产范围处理上更为灵活，覆盖面更广；而我国的无形资产范围界定更为具体，采用了列举式，范围较小。

二、无形资产概念及范围的具体剖析

（一）无形资产定义的表述细节探讨

具体来看，我国准则中关于无形资产的界定，仍存在表述模糊的地方，值得进一步探讨，并且，随着多种经济形式的出现，无形资产的范围界定也值得进一步商榷。

1.“企业拥有或控制”的表述分析

在无形资产所属问题上，国际会计准则理事会（IASB）明确表示无形资产是“企业持有的”，强调了无形资产的归属问题。我国《企业会计准则》亦强调了企业所属权问题，只是在表述上，我国无形资产定义中表述为“企业拥有或者控制”。“拥有”是指企业具有无形资产的所有权；而“控制”，是指企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益；准则中解释为无形资产的使用权。

该表述看似遵照了实质重于形式的原则，强调无形资产为企业所控制时，虽未取得所有权也可进行确认。但就无形资产的特殊性而言，无形资产具有排他性；当企业控制了该项无形资产的使用权，并约束了其他人获得这些经济利益，即该项无形资产就是企业所拥有的一项资产。在这点上，无形资产的拥有与控制并未分离，且涵义是一致的。在此，建议在无形资产权属问题的表述上，可借鉴国际准则中相关的表述，表述为“企业持有”即可。

2.“无实物形态”的标准界定问题

国际会计准则与我国《企业会计准则》在对无形资产定义中都强调了“无实物形态”。但对“无实物形态”的划分标准，国内外会计准则均未作出具体的说明。我国《企业会计准则——无形资产》对此仅进行了简单叙述，即“看不见，摸不着”的资产就是无实物形态的；定义依旧模糊不清。要理解“无实物形态”的涵义，首先得对有形资产与无形资产的划分有明确认识。在我国的资产负债表中，资产是按照资产的流动性进行排列，并没有关于有形资产和无形资产的具体划分。

若仅按准则阐释的“看不见，摸不着”即为“无实物形态”的标准，报表内很多资产项目特别是金融资产都能满足“无实物形态”，可以将其划分为无形资产类。比如：交易性金融资产、可供出售的金融资产以及持有至到期投资的股票、债券；应收票据、应收账款等。而在实际生活中，我国大多数无形资产都属于技术、知识性范畴的“无实物形态”，并未将金融资产等列入范围。因此，在界定无形资产时，可在“无实物形态”的表述前加上相关限制性的表述，以免产生歧义。

3.“非货币性资产”的相关分析

非货币性资产是相对于货币资产而言的。在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中，对非货币性资产进行了以下阐述：“非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最根本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不确定的。”根据非货币性资产的相关阐述，交易性金融资产、可供出售金融资产、可转换债券等没有实物形态的资产由于其带来的货币金额流入和时间是不固定的，均属于非货币性资产范畴。而上述资产又均为企业所拥有，且不具有实物形态，能为企业带来经济利益的流入，并具有可辨认性。以上金融资产均符合无形资产的定义：“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产”。遵照定义理解，则上述金融资产均属于无形资产，这样无形资产涵盖范围无疑是扩大了。

（二）无形资产定义的相关修订

在界定无形资产时，可以考虑将列报无形资产的内容进行具体化并修订其部分概念，以避免误解和歧义。托马斯·A.斯图尔特（1997）曾提出了无形资产“具体化”的修订建议，他认为列报的无形资产等同于智力资本，包括人力资本、结构资本和顾客资本。在我国，茅宁（2001）基于价值创造对无形资产进行界定：“无形资产是指由企业创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物质形态的价值创造来源，它具体体现在企业的探索能力、组织资本和人力资本等方面。”而樊利平（2008）认为，“现代意义上作为企业主要的价值来源的无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产和其他无形成果。”通过相关的文献分析看出，部分学者对无形资产定义修订主要强调了“非金融性”，这就将金融资产从无形资产中剔除，避免了模糊不清的概念；另外强调“与技术创新”相关，让无形资产的界定更具体；并将“人力资本”、“组织资本”等因素划分为无形资产，无疑是与国际接轨，进一步规范了无形资产的核算，拓宽了无形资产的范围。

在总结国内外学者研究成果的基础上，本文提出无形资产定义的相关修订：“无形资产主要是以知识形态存在的，及企业其他具有优势的经济资源；它是企业所持有的没有实物形态的，可辨认的可带来未来经济利益流入的非货币非金融性资产。”

（三）无形资产范围界定的实施问题

根据当前经济的发展趋势，国际上无形资产的界定范围已有所扩大，美国已将“常年客户”等经济优势资源作为企业一项重要的无形资产予以确认和计量。由于经济发展程度不同，我国目前对无形资产范围界定过分关注交易本身，而对与企业竞争有关资源缺乏规范指导，这将致使我国企业无法在报表上反映经营过程中所形成的经济竞争优势。

而在我国可纳入无形资产范畴的较成熟的经济资源有哪些，又怎样进行确认和计量，我国都没有相应的机构予以调查并列示公布。若以列举的方式将可纳入无形资产范畴的成熟经济资源明示并成立专门的评估机构，将更具操作性，同时也减少会计信息不真实的程度，从而进一步做到国际趋同。

三、完善无形资产定义及其范围界定的相关建议

（一）注重无形资产的实质与内涵，为其范围的界定提供专业指导

对比国内外会计准则对无形资产的界定，可以发现，国际准则中对无形资产的界定范围覆盖更广；而我国会计准则对无形资产定义则采用了列举法，使无形资产的范围仅停留在专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等项目，而我国在无形资产的披露方面无法体现企业发展过程中的一系列优势资源。借鉴国际会计准则，我国有关机构在界定无形资产时，应重视对无形资产实质内涵的考虑，将知识创新、管理优势资产、人力资本等纳入无形资产项目进行考虑并予以披露。而对于企业，更要重视对无形资产的挖掘、形成与披露，重视对无形资产的管理。

（二）顺应经济的发展需要，完善市场调查评估体系

我国的经济发展起步较晚，较美国等西方发达国家而言仍有发展不够成熟、不够完善之处。比如：对企业的一系列优势资源还无法有效进行评估继而无法对此进行可靠辨认与计量。而国外有成熟的市场信息系统，有相应的机构每个月相关信息，对企业的相关评估指标容易取得。我国要扩大无形资产的界定范围，就要对企业相关成熟的经济优势资源取得专业评估。为此，我国应该建立起与经济发展相适应的企业评估体系与信息披露的网络，使各类企业在对无形资产界定和计量时有标准可参照，有体系可对比。面对专业性较强和较复杂的无形资产时，应利用专家工作，使无形资产披露信息更加具有公信力。

（三）加强无形资产理论研究，进一步完善无形资产准则和运用指南

随着经济发展以及无形资产在企业中的地位越来越重要，无形资产的确认和计量在企业会计核算中将会更加广泛，这也为无形资产的理论研究提出了更高要求。国际会计准则理事会（IASB）于2004年对国际会计准则（IAS）38号无形资产会计准则再次进行了修订，在无形资产初始计量方面，在计量及摊销上都作了有关调整，更加考虑“未来”的经济利益，这无疑更突出了资产的特性。而我国企业会计准则关于无形资产界定的相关规定，仅散落在第6号准则中，很多细节问题仍无法通过准则与指南找到解决途径。因此，为了顺应经济的发展，突出无形资产在经济中日益重要的作用，应建立更完善的无形资产应用指南，对无形资产的定义进行进一步修订与完善，并重新规范其界定、计量方法、披露形式等；对其确认及价格评估等方面提供更加具体的解释与阐述。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S].北京：经济科学出版社，2006（2）.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南2006[S].北京：中国财政经济出版社，2006（10）.

[3] 国际财务会计准则应用指南[M].北京国家会计学院组织，译.北京：中国财政经济出版社，2006.

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一、企业价值及其决定

企业价值可以从不同的角度来定义。从政治经济学的角度,企业的价值是指凝结在其中的社会必要劳动时间;从会计核算的角度,企业的价值是指建造或取得企业的全部支出或全部耗费;从财务管理的角度,企业的价值是企业未来现金流的折现值,即所谓的企业内在价值;从市场交换的角度,企业的价值是企业在市场上的货币表现。如果从资产评估的角度,企业的价值需要从两个方面考虑:第一,资产评估揭示的是评估对象在交易假设前提下的公允价值,企业作为一类特殊资产,在评估中其价值也应该是在交易假设前提下的公允价值,即企业在市场上的公允货币表现。第二,由企业特点所决定,企业在市场上的货币表现实际上是企业所具有的获得能力可实现部分的货币化和资本化。这不仅是由企业作为资产评估的对象所决定的,而且是由对企业进行价值评估的目的所决定的。在企业价值评估中,企业的价值及其决定显然要从企业评估的目的这一个大前提来考虑。企业评估从根本上讲是服从或服务于企业的产权转让或产权交易。在企业产权转让或产权交易中需要的是企业的交换价值或市场上的公允价值。企业作为一种特殊的商品这所以能在市场中进行转让的交易,不仅因为企业也是劳动产品,有社会必要劳动时间在其中,更重要的是企业具有持续获得能力,这种持续获得能力是企业具有交换价值的根本所在。当然,企业具有持续获利能力所代表的价值,只能说是企业的潜在价值或内在价值,还不一定就是企业在评估基准日可实现的交换价值。资产评估强调的是企业内在价值的可实现部分,是企业内在价值在评估基准日条件下的可实现部分。由于资产评估中的企业价值是一种持续经营条件下的价值,并且其价值由企业获利能力决定的,所以评估人员在企业持续经营价值评估过程中要把握企业价值评估的关键,即企业的获利能力。

二、企业价值评估的对象

什么是企业价值评估,目前还没有一个权威的定义。按照中国资产评估协会颁布的《企业价值评估指导意见(试行)》第三条定义的企业价值评估,即注册资产评估师对评估基准日特定目的下企业整体价值、股东全部权益价值或权益价值进行分析、估算并发表专业意见的行为的过程来看,企业价值评估的对象是企业的整体价值、股东全部权益价值或部分权益价值。

三、企业价值评估的范围界定

企业价值评估范围是指为评估企业价值所涉及的被评估企业的具体资产范围及其资产边界。企业价值评估范围的界定,情况相对复杂。一般包括以下两个层次: 一是企业产权资产范围的界定,二是企业有效资产的界定。

从产权的角度界定,企业价值评估的范围应该是企业的全部资产。包括企业产权主体自身占用及经营的部分、产权主体能够控制的部分以及投资部分,如全资子公司、控股子公司,以及非控股公司中的投资部分。这部分工作可以从企业价值评估申请报告及上级主管部门批复文件、企业有关产权转让或产权变动的协议、合同、章程等有关资料中获得,处于评估师角度易于完成,但是否能将所界定的产权资产范围直接作为企业价值评估中的具体资产范围对待,当然不能。企业价值是基于企业整体盈利能力,企业是由各类单项资产组成的资产综合体,这些单项资产对于企业盈利能力的形成具有不同贡献,其中,对企业盈利作出贡献、发挥作用的资产就是有效资产,反之,则为无效资产。因此,要正确揭示企业价值,就要将企业资产范围内的有效资产和无效资产进行区分,只有企业的有效资产才是评估企业的具体资产范围。

企业有效资产的界定,应以资产对企业盈利能力的贡献原则为前提,对于不能为企业盈利做出贡献的一律不列入企业价值评估的资产范围。当然,有效资产贡献形成的盈利能力,应是企业正常的盈利能力,客观上讲,对于企业收益的预测,应以企业有效资产为出发点,可以考虑对有效资产的合理改进乃至合理重组,任何新产权主体的超常行为等因素对企业收益的影响都不应考虑。在企业评估中,对于无效资产的处理,一种是将其进行“资产剥离”,就是在进行企业价值评估前剥离出去,不列入资产范围。 另一种是在不影响企业盈利能力的前提下,对其采用适当方法进行单独评估,最后加总到结果之中。

四、企业价值评估的特点

与单项资产评估不同,企业价值评估的对象是由多个或多种单项资产组成的资产综合体,决定企业价值高低的因素,是企业的整体获利能力。

企业评估是一种整体性评估,它与构成企业的各个单项资产的简单评估值加和是有区别的:企业价值评估的对象是按特定生产工艺或经营目标有机结合的资产综合体,而将构成企业的各个单项资产的评估加和,则是先就各个单项资产作为独立的评估对象进行评估,然后加总。 企业价值评估是以企业的获利能力为核心,综合考虑影响企业获得能力的各种因素以及企业面临的各种风险进行评估。而将企业单项资产的评估值加和,是在评估时针对影响各个单项资产价值的各种因素展开的。由于企业价值评估与构成企业的单项资产的评估值加和在评估对象、影响因素等方面存在差异,两种评估的结果亦会有所不同。其不同之处主要表现在企业价值评估的评估值中包含了不可确指的无形资产――商誉的价值或企业整体资产的经济性贬值。

五、企业价值评估的基本方法

目前,较公认的企业价值评估方法有收益法、市场法和成本法。

1.成本法

企业价值评估中的成本法也称资产基础法、成本加和法,是指在合理评估企业各项资产价值和负债的基础上确定企业价值的各种评估具体技术方法的总称。成本法的理论基础是“替代原则”,即任何一个精明的潜在投资者,在购置一项资产时愿意支付的价格都不会超过建造一项与所购资产具有相同用途的替代品所需的成本。

成本法的基本思路是将构成企业的各种要素资产的评估值加总求得企业价值。企业重建并不是对被评估企业的简单复制,而是对企业生产能力和盈利能力的重建,因此,企业价值评估的成本法是紧紧围绕企业的盈利能力进行的,所得出的企业价值就是企业有形资产和无形资产的总和减去负债。但是成本法以企业单项资产的再建成本为出发点,有忽视企业的获利能力的可能性,在评估中很难考虑那些未在财务报表上出现的项目,因此,成本法适用于不以营利为目的的非营利组织的评估。

在进行成本法评估之前,应对企业的盈利能力以及相匹配的单项资产进行认定,以便在委托方委托的评估范围基础上,进一步界定纳入企业盈利能力范围内的资产和闲置资产的界限,明确评估对象的作用空间和评估前提。作为―项原则,评估人员在对构成企业的各个单项资产进行评估时,应该首先明确各项资产的评估前提,即持续经营假设前提和非持续经营假设前提。在不同的假设前提下,运用成本法评估出的企业价值是有区别的。对于持续经营假设前提下的各个单项资产的评估,应按贡献原则评估其价值;对于非持续经营假设前提下的单项资产的评估,则按变现原则进行。

在持续经营假设前提下,一般不宜运用成本法对企业价值进行评估。因为运用成本法评估企业价值,是通过分别估测构成企业的所有可确指资产后加和而成。此种方法无法把握持续经营企业价值的整体性,亦难以把握各个单项资产对企业的贡献。对企业各单项资产间的工艺匹配和有机组合因素产生出的整合效应即不可确指的无形资产,无法进行有效衡量。因此,在一般情况下,不宜单独运用成本上升法评估一个在持续经营假设前提下的企业价值。在特殊情况下,评估人员采用成本法对持续经营企业价值进行评估,应予以充分的说明。

2.收益法

收益法通常又被称作收益现值法,是指通过估算被评估资产在未来尚可使用年限内的预期收益,并采用适当的折现率折现成现值,然后累加求和,得出被评估资产的评估值的一种评估方法。在运用收益法对企业价值进行评估时,一个必要的前提是判断企业是否具有持续的盈利能力。只有当企业具有持续的盈利能力时,运用收益法对企业进行价值评估才有意义。运用收益法对企业进行价值评估,关键在于对以下三个问题的解决:

首先,要对企业的收益予以界定。企业的收益能以多种形式出现,包括净利润、净现金流、息前净利润和息前净现金流。选择以何种形式的收益作为收益法中的企业收益,直接影响对企业价值的最终判断。

其次,要对企业的收益进行合理的预测。要求评估人员对企业的将来收益进行精确预测是不现实的。但是,由于企业收益的预测直接影响对企业盈利能力的判断,是决定企业最终评估值的关键因素,所以,在评估中应全面考虑影响企业盈利能力的因素,客观、公正地对企业的收益作出合理的预测。

最后,在对企业的收益作出合理的预测后,要选择合适的折现率。合适的折现率的选择直接关系到对企业未来收益风险的判断。由于不确定性的客观存在,对企业未来收益的风险进行判断至关重要。能否对企业未来收益的风险作出恰当的判断,从而选择合适的折现率,对企业的最终评估值具有较大影响。

收益法通常被认为比成本法和市场法更适用于企业价值评估,特别是在涉及为企业并购服务时。收购者投资于目标企业是预期能获取未来收益,但是这种预期的未来收益因具有不确定性而蕴含着风险。收益法为量化影响企业价值的这些关键变量提供了路径。但是,并非所有的企业价值评估均适用收益法。在运用收益法对企业价值进行评估时,必要的前提是判断企业是否具有持续的盈利能力且能够被合理的计量。只有当企业具有持续的盈利能力且能够被合理的计量且能够被合理的计量时,运用收益法对企业进行价值评估才具有意义。

3.市场法

企业价值评估的市场法就是在市场上找出一个或几个与被评估企业相同或相似的参照企业,分析、比较被评估企业和参照物企业的重要指标,在此基础上,修正、调整参照企业的市场价值,最后确定被评估企业的价值。其理论根据是替代原则。经济理论和生活常识告诉我们,类似的资产应该有类似的价格,一个理性的投资者,在一个公开透明的市场上,购买一项资产的价格,不会高于有相同效用的替代品的价格。我们对一个企业的价值进行评估,通过比较市场上相似或相近的可比企业公允交易价格,经过类比分析,适当修正后得到目标企业的价值,这就是市场法。在市场经济发达的国家,企业交易市场活跃,人们对企业价值的判断更信赖于市场的眼光。市场交易的价格更具有说服力,它是被交易企业对于购买者的内在经济价值,投资者购买了它,说明它能够为购买者带来现金流量。而用现金流量折现法计算企业的价值,当这个企业一直亏损时,无法预测其现金流量,但假若这个企业有很大的改造潜力,或其自身存在多年已具有一定知名度,有一定的客户资源和销售市场,投资人购买这个企业后进行重整,完全可以使其变为盈利企业,为投资者带来滚滚财源。所以用市场法可以评估企业的真实内在价值,因基于市场导向,接近现实,故容易为当事各方所接受和理解。但运用市场法评估企业价值需要满足两个基本前提条件:一是要有一个活跃的公开市场。公开市场是一个有多个自愿的买者和卖者,他们之间进行平等交易的市场。在这个市场上成交价格基本上反映市场买卖双方的行情,因此可以排除个别交易的偶然性;二是在这个公开市场上要有可比的企业及其交易活动。企业及其交易的可比性,是指选择的可比企业及其交易活动是在近期公开市场上已经发生过的,且与待评估的目标企业及即将发生的业务活动相似。运用市场法时应注意以下的问题:第一,企业价值评估的市场法是基于类似资产应该具有类似交易价格的理论推断;第二,运用市场法评估企业价值存在两个障碍:一是企业的个体差异,二是企业交易案例的差异;第三,用相关因素间接比较的方法评估企业价值的关键在于两点:对可比企业的选择和对可比指标的选择。

参考文献:

篇5

1992年5月，财政部对固定资产准则立项研究；1995年4月，财政部发出了《企业会计准则——固定资产》（征求意见稿）；2001年11月9日，财政部以财会〔2001〕57号了《企业会计准则——固定资产》（下文中的旧准则），2002年1月1日起在暂在股份有限公司执行，鼓励其他企业先行执行。2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕3号了《企业会计准则第4号——固定资产》（下文中的新准则），于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

一、固定资产会计准则的新旧比较

新旧准则在范围、定义、确认等方面有着直观差异，如新准则所指固定资产范围排除了旧准则所涵盖的投资性房地产与生产性生物资产；在定义中将旧准则的使用寿命超过一年的限定变为超过一个会计年度，同时取消了旧准则中的“单位价值较高”限定；同时新准则新增了固定资产确认条件和统一固定资产发生后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则标准。归纳起来看，新的固定资产准则较2002年1月1日起施行的准则主要存在以下四个方面的差异。

1、重新界定了固定资产预计净残值

新固定资产准则中对预计净残值进行了重新界定：是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义较之于原准则的相关界定显然强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。

2、增加了特殊行业弃置费的会计处理

新的固定资产准则规定，对于一些特殊行业，如核电站核设施、石油天然气等，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。弃置费用通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等，由企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。弃置费用的金额通常较大。按照新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及。由于弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

3、取消了后续支出的确认原则

新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。没有再出现原准则对后续支出的不同确认规定。

4、取消了固定资产减值的转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，固定资产减值损失不允许转回，将计提的固定资产减值额计入“资产减值损失”，原准则则是计入“营业外支出”。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。

二、目前固定资产会计处理的几点问题

1、不同规模企业固定资产价值标准判断不清

新准则改变了我国会计制度的一贯做法，不再给出固定资产具体的价值判断标准，这样虽然符合国际惯例，也符合我国会计改革的基本思路，但在实际执行中容易出现两方面问题：一是不利于实务操作，对会计人员的职业判断水平依赖性较大；二是人为调控行为更具隐蔽性，一些企业出于操控损益的目的将本来用于商品生产、劳务提供或经营管理方面的低值易耗品列入了固定资产核算，或将本应作为固定资产的实物资产列为低值易耗品进行核算，这样既不利于企业实物资产的管理和核算，也影响了企业之间会计信息的可比性。

2、固定资产折旧计提范围笼统

与《企业会计制度》相比，新准则扩大了固定资产计提折旧的范围，将以前不计提折旧的“未使用、不需用的固定资产”也纳入了折旧计提范围，这样表面上看是有利于促使企业充分利用固定资产，及时处置不需用固定资产，但是其不合理性也暴露无遗，因为在市场经济下能否合理利用、调度、处置资产，提高资产的使用效益，是企业内部管理方面的问题，就如同产品成本总的来说越低越好，但如果为了促使企业降低成本，我们用制度来规定一个标准，合理吗？而且新准则中折旧范围的扩大，还会影响企业产品成本及利润的真实水平，影响企业之间相关会计利息的可比性。

3、固定资产使用寿命不统一

新准则对固定资产使用寿命的确定依赖于以下三方面因素：预计生产能力或实物产量；预计有形损耗和无形损耗；法律或者类似规定对资产使用的限制。即就是说，新准则要求企业根据自身的具体情况，合理确定固定资产的使用寿命，并在固定资产使用过程中根据其所处的经济环境、技术环境以及其他环境的变化进行复核，适时调整其预计的使用寿命。这样与财务制度对固定资产预计使用寿命的规定发生了很大的变化，在实际工作中出现了同固定资产价值标准方面相似的两方面问题：一是不利于实务操作，对会计人员职业判断水平依赖性大，二是部分企业可以根据自身利益的需要，缩短或延长固定资产的使用寿命，人为调控企业利润和产品成本水平，影响会计信息的真实性、可比性。

4、固定资产减值准备不利于夯实资产质量

新准则中新增了对固定资产减值准备的考虑，其目的是与国际接轨，遏制企业计提秘密准备，但在实际工作中部分企业却变相利用准则中相关规定，将原来计提秘密准备变为公开多提或少提减值准备，同时折旧会减少或增加，“税收档板”的作用也会相应降低，不利于夯实资产质量，提高会计信息质量。

5、增加了税收征管的难度及灵活度

新准则要求企业对固定资产计提减值准备，规定固定资产的价值判断标准和使用寿命及折旧方法由企业自主确定，但在实际工作中税务部门在税收征管环节，尤其是汇算清缴时，仍按现行的税收征管法执行，对企业按固定资产准则操作的上述事项多数要重新计算并调整应纳税所得额，还要进行必要的账务处理，这样由于新准则与税收征管方面的不衔接，无形中加大了企业会计人员的负担，挫伤了企业执行新准则的积极性，影响新准则的贯彻实施。

三、完善固定资产会计处理的设想

1、明确不同规模企业抑或行业固定资产价值标准

作为新准则应用指南中的细则内容，应该明确在不同规模企业中对固定资产价值判断的标准，这样一方面不影响新准则的连贯性，同时也便于实务中财务人员的具体操作，更可以防止企业出于操纵损益的目的将本来用于商品生产、劳务提供或经营管理方面的低值易耗品列入了固定资产核算，或将本应作为固定资产的实物资产列为低值易耗品进行核算，有利于企业实物资产的管理和核算。

2、严格界定“未使用、不需用的固定资产”的折旧计提范围

新准则中对固定资产中“未使用、不需用的固定资产”也纳入折旧计提范围，但没有具体规定“未使用、不需用的固定资产”在处于何种状态时应该计提折旧，而对其之外的“未使用、不需用的固定资产”不应计提折旧。如一些老企业中大量存在的技术落后，根本无法使用或使用反而会产生负效应的“未使用、不需用的固定资产”显然就不应对其计提折旧，否则只能增加成本或扩大亏损。所以，应当严格界定“未使用、不需用的固定资产”的折旧计提范围。

3、明确制定同类固定资产的使用寿命范围，协调于财务制度

为了防止执行中人为缩短或延长固定资产的使用寿命，人为调控企业利润和产品成本水平，影响会计信息的真实性、可比性，同时也便于实务操作及与现行财务制度相协调，应当在后续应用指南补充中追加制定不同类固定资产的使用寿命范围。

4、制订严格的固定资产减值发生判断标准，并且加大专项审计力度

虽然新准则要求企业对固定资产计提减值准备，规定固定资产的价值判断标准和使用寿命及折旧方法由企业自主确定，可以从一定程度上遏制企业计提秘密准备，达到与国际惯例相接轨的作用，但这无形中使得部分企业变相利用准则中相关规定，将原来计提秘密准备变为公开多提或少提减值准备，同时折旧会减少或增加，“税收档板”的作用也会相应降低，不利于夯实资产质量，提高会计信息质量。因此，应当严格固定资产发生减值的判断标准，同时加大专项审计力度。

5、提高会计准则、制度的权威性，进一步促成与相关法规的协调

会计发展史告诉我们，会计的演进进程几乎相当于人类社会的发展历程。作为一门科学在学科体系中有着悠久的历史地位。会计准则及会计制度作为体现这种成熟性与权威性的实践指导性规范，理应具有其必然的权威性，更何况在我们国家此类规范是以法规的形式出现，本应受到实务工作者的贯彻和其他相关法规的借鉴与呼应。但在实际工作中，就如税务部门在税收征管环节，尤其是汇算清缴时，按现行的税收征管法执行，对企业按固定资产准则操作的事项多数要重新计算并调整应纳税所得额，还要进行必要的账务处理，这样由于新准则与税收征管方面的不衔接，无形中加大了企业会计人员的负担，挫伤了企业执行新准则的积极性，影响了新准则的贯彻实施。甚至存在相当多会计人员的此类会计事项的处理完全依照税法的相关规定，而漠视会计准则与制度的相关规范，这不能不说是有着悠久发展历史的会计的悲哀。鉴于此，应当在相关法规的制定中促成其与会计法规的协调性，提高会计准则、制度的权威性。

【参考文献】