税法的调整方式范文

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篇1

 

在雷达维护工作中,对雷达天线座水平的测试和调整是一项重要工作,是保证雷达系统能够精确工作的前提。天气雷达中的雷达天线座要保持较高的水平度,以确保天气雷达系统对气象目标定位的高精准度,所以雷达维护人员必须按相关规定,定期用水平仪来检测雷达天线座的水平度。下面就天气雷达天线座水平度的测量、天线座水平误差的计算分析和调整方法进行阐述和讨论。 

1天气雷达天线座水平误差的测量 

水平仪是一种测量小角度倾斜程度的仪器[1]。有读数装置供间接读数的气泡式水平仪,称为合像水平仪。它是利用棱镜将水准器中的气泡放大的方法,来提高读数的精确度,利用杠杆、微动螺杆这一套传动机构,提高读数的灵敏度。在合像水平仪中可精确读出倾斜0.01 mm/m时被测件的水平误差,合像水平仪的“精度”用符号“acr”表示,即acr=0.01/1 000为无量纲数。我们使用的合象水平仪2支点的距离为165 mm。水平调整时,旋转盘上的每格刻度为0.01 mm,侧向上的每个刻度为旋转盘上刻度的100倍,即为1 mm。所以合像水平仪读数包括水平仪侧面垂直刻度读数l1和刻度圆盘的读数l2,合像水平仪的实际读数计算公式为h=100 l1+l2。 

利用合像水平仪测量天线座的水平误差,首先将合像水平仪放置在天线俯仰转台顶端的平面上[2],以方位旋转轴为中心向外辐射的方向上。同时保证水平仪与转台平面之间光洁、平整,使其在天线转动过程中,不出现晃动。控制雷达伺服系统,将雷达天线的方位和仰角都调到0°,此时通过转动度盘调节合像水平仪上的气泡位置,直至两气泡重合。记下水平仪刻度圆盘的读数l2和水平仪侧面垂直刻度读数l1,则合像水平仪的实际读数为h=100 l1+l2。此值即为雷达方位角为0°时雷达天线座的倾斜值。控制天线,将方位角增加一固定增量。由于水平误差,水准器中的气泡发生漂移,再旋转刻度盘使气泡重合。记录合像水平仪的实际读数以及该读数所对应的方位角。依此类推,重复以上步骤得到天线座在各个方位上合像水平仪两气泡重合时的实际读数,即雷达天线座各方位的倾斜值。 

2天气雷达天线座水平误差的计算方法 

通过对合像水平仪结构原理和刻度盘、刻度板读数产生过程的深入分析,参考相关资料,得到被测对象倾斜角度α的具体解析计算公式: 

α(弧度)=arctan(h×acr)(1) 

α(角秒)=arctan(h×acr)×3 600×180/π(2) 

式中,h为合像水平仪实际读数,根据合像水平仪的“精度”可得到,acr=0.01/1 000为无量纲数。由天线底座水平度的实际计算公式可以计算出天线底座某一方位上的水平误差β。 

β=(αl-αl+180)/2(3) 

式中,αl表示某一方位上的倾斜角度,αl+180表示与之对应的天线旋转180°后的倾斜角度。根据大量的实际测量和计算结果分析可知,雷达天线底座某一方位上的水平误差β(以角秒为单位)与对应的一条直线上2次合像水平仪实际读数之差近似,即公式(4)成立。 

β(角秒)≈h1-h1+180(4) 

式中,hl表示某一方位上合像水平仪实际读数,hl+180表示与之对应天线旋转180°后合像水平仪实际读数。这样在调整雷达天线座水平时,就不必反复计算。调整完毕后,只需精确计算1次即可得到雷达天线座的水平误差值,方法简便。 

3天气雷达天线座水平误差的调整实例 

天气雷达天线座与安装基础通常是通过多个联结螺栓进行连接并固定[3-4]。另有几个均匀分布在天线座的底面上供水平调整的螺栓。根据测量记录的结果利用(4)式,可以分别粗略地计算天线各个方位角直线上的水平误差,并依此数据进行天线座的水平调整。水平调整时,应先适当松开联结螺栓。针对粗略计算结果,将天线控制到需要调整的对应方位角。轻微拧动此方位对应的2个水平调整螺栓,使合像水平仪读数变化合适的位移量,并记录调整后的读数。天线旋转180°读出合像水平仪读数。再利用(4)式粗略计算此方位水平误差。如此反复直至调整到符合要求为止。所有方位调整完毕后,最后拧紧联结螺栓,然后转动天线按上述的水平测量方法进行再次测量,最后利用(3)式精确计算出天线座的水平误差。 

表1为第1次测量天线座方位间隔45°时,对应的各方位水平仪读数和粗略计算结果。可以看出,雷达天线座在0°方位上和45°方位上水平误差较大,需要调整。根据上述调整方法在0°方位上下调0°对应的水平调整螺栓或上调180°对应的水平调整螺栓即可。在45°方位上方法相同。 

表2为对天线座调整后,对应的各方位水平仪读数、粗略计算结果和精确计算结果。可以看出,调整后雷达天线座的水平误差最大值是在0°方位上为20″(小于30″),符合相关规定。 

4结语 

天气雷达中的雷达天线座要保持较高的水平度,以确保天气雷达系统对气象目标定位的高精准度,所以雷达维护人员应熟练掌握天线座水平误差的测量、调整和计算方法[5-6]。实践证明,以上介绍的测量、调整和计算方法是一种易于理解和方便具体操作的有效方法。 

5参考文献 

[1] 程香.光学合像水平仪简介及使用案例说明[ol].100ye.com/msg/9227348.html. 

[2] 张维全,李洋,李闻生.天气雷达水平仪检测数据误差订正与数学处理方法初探[j].气象与环境学报,2007,23(5):42-45. 

[3]李顺芬.高机动雷达天线座的设计探讨[j].电子机械工程,2005(4):35-37. 

[4] 王霞云.便携式雷达天线座结构分析[j].现代电子技术,2005(14):118-119. 

篇2

关键词天气雷达;天线座水平误差;水平仪;测试;调整方法

在雷达维护工作中，对雷达天线座水平的测试和调整是一项重要工作，是保证雷达系统能够精确工作的前提。天气雷达中的雷达天线座要保持较高的水平度，以确保天气雷达系统对气象目标定位的高精准度，所以雷达维护人员必须按相关规定，定期用水平仪来检测雷达天线座的水平度。下面就天气雷达天线座水平度的测量、天线座水平误差的计算分析和调整方法进行阐述和讨论。

1天气雷达天线座水平误差的测量

水平仪是一种测量小角度倾斜程度的仪器[1]。有读数装置供间接读数的气泡式水平仪，称为合像水平仪。它是利用棱镜将水准器中的气泡放大的方法，来提高读数的精确度，利用杠杆、微动螺杆这一套传动机构，提高读数的灵敏度。在合像水平仪中可精确读出倾斜0.01 mm/m时被测件的水平误差，合像水平仪的“精度”用符号“Acr”表示，即Acr=0.01/1 000为无量纲数。我们使用的合象水平仪2支点的距离为165 mm。水平调整时，旋转盘上的每格刻度为0.01 mm，侧向上的每个刻度为旋转盘上刻度的100倍，即为1 mm。所以合像水平仪读数包括水平仪侧面垂直刻度读数L1和刻度圆盘的读数L2，合像水平仪的实际读数计算公式为H=100 L1+L2。

利用合像水平仪测量天线座的水平误差，首先将合像水平仪放置在天线俯仰转台顶端的平面上[2]，以方位旋转轴为中心向外辐射的方向上。同时保证水平仪与转台平面之间光洁、平整，使其在天线转动过程中，不出现晃动。控制雷达伺服系统，将雷达天线的方位和仰角都调到0°，此时通过转动度盘调节合像水平仪上的气泡位置，直至两气泡重合。记下水平仪刻度圆盘的读数L2和水平仪侧面垂直刻度读数L1，则合像水平仪的实际读数为H=100 L1+L2。此值即为雷达方位角为0°时雷达天线座的倾斜值。控制天线，将方位角增加一固定增量。由于水平误差，水准器中的气泡发生漂移，再旋转刻度盘使气泡重合。记录合像水平仪的实际读数以及该读数所对应的方位角。依此类推，重复以上步骤得到天线座在各个方位上合像水平仪两气泡重合时的实际读数，即雷达天线座各方位的倾斜值。

2天气雷达天线座水平误差的计算方法

通过对合像水平仪结构原理和刻度盘、刻度板读数产生过程的深入分析，参考相关资料，得到被测对象倾斜角度α的具体解析计算公式:

α(弧度)=arctan(H×Acr)(1)

α(角秒)=arctan(H×Acr)×3 600×180/π(2)

式中，H为合像水平仪实际读数，根据合像水平仪的“精度”可得到，Acr=0.01/1 000为无量纲数。由天线底座水平度的实际计算公式可以计算出天线底座某一方位上的水平误差β。

β=(αl-αl+180)/2(3)

式中，αl表示某一方位上的倾斜角度，αl+180表示与之对应的天线旋转180°后的倾斜角度。根据大量的实际测量和计算结果分析可知，雷达天线底座某一方位上的水平误差β(以角秒为单位)与对应的一条直线上2次合像水平仪实际读数之差近似，即公式(4)成立。

β(角秒)≈H1-H1+180(4)

式中，Hl表示某一方位上合像水平仪实际读数，Hl+180表示与之对应天线旋转180°后合像水平仪实际读数。这样在调整雷达天线座水平时，就不必反复计算。调整完毕后，只需精确计算1次即可得到雷达天线座的水平误差值，方法简便。

3天气雷达天线座水平误差的调整实例

天气雷达天线座与安装基础通常是通过多个联结螺栓进行连接并固定[3-4]。另有几个均匀分布在天线座的底面上供水平调整的螺栓。根据测量记录的结果利用(4)式，可以分别粗略地计算天线各个方位角直线上的水平误差，并依此数据进行天线座的水平调整。水平调整时，应先适当松开联结螺栓。针对粗略计算结果，将天线控制到需要调整的对应方位角。轻微拧动此方位对应的2个水平调整螺栓，使合像水平仪读数变化合适的位移量，并记录调整后的读数。天线旋转180°读出合像水平仪读数。再利用(4)式粗略计算此方位水平误差。如此反复直至调整到符合要求为止。所有方位调整完毕后，最后拧紧联结螺栓，然后转动天线按上述的水平测量方法进行再次测量，最后利用(3)式精确计算出天线座的水平误差。

表1为第1次测量天线座方位间隔45°时，对应的各方位水平仪读数和粗略计算结果。可以看出，雷达天线座在0°方位上和45°方位上水平误差较大，需要调整。根据上述调整方法在0°方位上下调0°对应的水平调整螺栓或上调180°对应的水平调整螺栓即可。在45°方位上方法相同。

表2为对天线座调整后，对应的各方位水平仪读数、粗略计算结果和精确计算结果。可以看出，调整后雷达天线座的水平误差最大值是在0°方位上为20″(小于30″)，符合相关规定。

4结语

天气雷达中的雷达天线座要保持较高的水平度，以确保天气雷达系统对气象目标定位的高精准度，所以雷达维护人员应熟练掌握天线座水平误差的测量、调整和计算方法[5-6]。实践证明，以上介绍的测量、调整和计算方法是一种易于理解和方便具体操作的有效方法。

5参考文献

[1] 程香.光学合像水平仪简介及使用案例说明[OL].100ye.com/msg/9227348.html.

[2] 张维全，李洋，李闻生.天气雷达水平仪检测数据误差订正与数学处理方法初探[J].气象与环境学报，2007，23(5):42-45.

[3]李顺芬.高机动雷达天线座的设计探讨[J].电子机械工程，2005(4):35-37.

篇3

中图分类号：F235.19文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）05－0095－02

房地产开发企业的经营，具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业，它是集房地产开发建设、经营、管理和服务为一体的综合产业部门。这种行业特点决定了房地产企业会计处理与所得税处理的复杂性。税法与新企业会计制度是房地产企业开发产品视同销售的会计处理与纳税调整的重要依据，此外在国税发[2003]83号文（《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》）基础上出台的《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），对进行该项业务操作有重要指导作用。

一、视同销售行为的确认

按照会计准则的规定，企业销售商品确认收入的实现,应当同时满足下列条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。税法规定的八种视同销售行为都属于增值税的征税范围，但由于在销售收入确认上的差异，导致所得税的计算方法不一样，可以将其分为应税销售类和会计销售类进行会计处理。应税销售类包括四种视同销售行为：（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（3）将自产、委托加工的货物用于集体福利；（4）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。企业发生以上四种应税销售行为时，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本结转，但按税法规定，视同销售行为应计算并交纳各种税费。会计销售类也包括四种视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）将自产、委托加工的货物用于个人消费。企业发生上述四种会计销售行为时，会计上作销售处理，计算销售收入，并按税法规定交纳增值税。

根据国家税务总局《通知》的规定，房地产开发企业的下列行为应视同销售确认收入：（1）将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；（2）将开发产品转作经营性资产；（3）将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；（4）以开发产品抵偿债务；（5）以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。而开发产品是否转出企业对业务处理有重要影响，根据这个标准上述五种情况可以分为两类视同销售行为：将开发产品转出企业的视同销售行为与开发产品不转出企业的视同销售行为。对于第一类视同销售行为，企业按开发产品的账面成本作为取得资产的入账价值，或用于清偿债务、或列入有关成本费用及其他项目支出，并将其视同销售，按确认的收入扣减开发产品账面成本后的余额并入应纳税所得额。但对开发产品不转出企业的行为，按确定的收入进行所得税处理。

二 视是销售行为收入的确认

按照《通知》的规定，视同销售行为收入确认的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（2）由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；（3）按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%（含15%），具体由主管税务机关确定。

对于房地产行业，自用开发产品视同销售占有重要地位，特别是在当前行业发展上升势头强劲的背景下，对于开发产品的独立运作是很多开发商的选择。按照规定，如果房地产企业不对视同销售行为早作处理，势必会在未来给企业带了更大的税负。

三、自用开发产品视同销售的折旧问题

对于自用开发产品视同销售的行为有一个值得注意的问题。根据《企业会计制度》的规定，房地产开发企业将开发产品用于自用，按开发成本入账，形成会计成本，但其远低于计税成本，如果会计上未把会计成本小于计税成本的金额计入自用开发成本，就会出现对自用产品的折旧额小于从外部购入同样固定资产的折旧额。可以参考的方法是，先把自用开发成本的入账价值假设成按计税成本入账，再将计税成本大于会计成本的差额在开发成本移送自用的当年一次性以折旧费用形式将差额转销（因视同销售无现金流入，税法确认的收入理应有相应的费用抵减），由此，既抵减了开发产品的入账价值，又抵减了视同销售形成的差价收入，从而使产品自用的现金流量变为零，这与开发产品自用的现实情况相吻合。在形成时间性差异时，按此时间性差异乘以适用所得税税率计算的所得税税额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金―应交所得税”科目。对于这一可抵减时间性差异的转回，不论开发产品移送自用与对外销售的时间间隔是否能够事先确定，企业对可抵减时间性差异，均随自用开发产品的折旧过程逐年转回。按时间性差异乘以年折旧率再乘以适用所得税税率计算的所得税税额，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。待间隔期满实际对外销售时，将尚未转回的时间性差异一次性作转回处理，会计分录与上述相同。

四、案例

某房地产开发公司2007年度决定将其开发产品――A商业广场，转为对外租赁的资产，该广场开发成本5 000万元，市场公允价8 000万元，公司按照上述规定缴纳了所得税990万元，该房产按20年计提折旧，5%残值率。

按照上述分析，2007年会计处理：

Dr：固定资产8000Dr：递延税款990

Cr：累计折旧3000 Cr：应交税金―应交所得税990

开发产品5000

以后年度会计按净值计提折旧，年折旧额=5000*（1-5%）/20=237.5；税务申报按公允价可税前抵扣折旧额=8000*（1-5%）/20=380，每年可递减应纳税所得额142.5万元。

递延税款按折旧年限20年分期平均转回，当年应纳税所得额大于0借计“所得税”；当年应纳税所得额小于0借计“利润分配―未分配利润”

会计处理

篇4

企业销售商品收入的确认不但影响到会计利润，影响到企业的会计信息质量，而且同时影响到企业流转税和企业所得税的缴纳，因此销售商品收入必将成为税务征管人员关注和稽查的重点。特别是会计上自2013年1月1日起执行《小企业会计准则》，《企业会计准则》和《小企业会计准则》的并存，以及营业税改征增值税工作的持续进行，财税人员更加关注收入在会计、增值税、企业所得税中确认的差异问题以及出现差异的调整对策。

一、会计与税法对销售商品收入确认的基本政策

根据《企业会计准则》，满足收入确认的条件必须同时符合5个条件，即：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据《小企业会计准则》，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。根据《企业所得税法》及国税函〔2008〕875号，企业所得税满足收入的确认需要同时符合4个条件，即：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售成本能够可靠地核算。

通过比较可以看出，《企业会计准则》比企业所得税对收入确认的条件要严格，在满足4个条件的基础上，必须要满足与收入相关的经济利益很可能流入企业，企业所得税不考虑经济利益的流入；而《小企业会计准则》为了减少财务人员的职业判断，直接用一个明显的标准即“发货”作为判断的前提条件，因为在通常条件下，发货后就会满足所得税法判断收入实现的4个条件，这是考虑小企业财务人员职业判断水平后的现实选择。

增值税纳税义务发生的时间为纳税人销售货物或者应税劳务，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

为了更好地帮助财务人员进行销售商品收入的财税判断，会计和税法对于不同的销售方式都明确了收入确认的依据，财务人员首先要明确合同中规定的销售方式所体现的财税差异及需要纳税调整的方法。

二、不同销售方式下收入确认的财税差异及调整

会计和税法上都明确了预收货款、委托代销、分期收款方式下对收入的确认，下面从这三种销售方式进行财税差异比较与调整。

（一）预收货款方式销售货物

对于预收货款方式销售货物，会计和税法都强调企业发出商品时确认收入的实现，差异主要体现在两个方面：一方面是企业收到预收款时先开具了增值税发票，由于企业开了发票就必须要缴纳增值税，但这时企业没有发货，所以会计和所得税不需要确认收入；另一方面的差异体现在企业销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，增值税纳税义务发生的时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，但会计和所得税法确认收入的依据为完工百分比法。这两个方面会造成增值税纳税义务时间和会计、所得税确认收入时间的差异。

两种情况下，企业在开出发票或者预收货款时，做如下账务处理：

借：银行存款

贷：预收账款

应交税费――应交增值税（销项税额）

企业发货或根据完工进度确认会计和税法上的收入时：

借：预收账款

贷：主营业务收入

（二）委托代销方式销售货物

委托代销方式销售货物实践中有两种具体的操作方式：视同买断和收取手续费方式，但不论采用哪种方式，对于委托方来说，会计、增值税、所得税都在收到代销清单时确认收入。但增值税有一个例外情况，即虽然未收到代销清单及货款，但发出货物已经满180天，则缴纳增值税的时间为发出代销货物满180天的当天。也就是说，企业虽然没有收到代销清单，但货物已经发出满180天，委托方应该给对方开出发票缴纳增值税，会计上应做如下账务处理：

借：应收账款

贷：应交税费――应交增值税（销项税额）

在委托方收到代销清单时，会计上确认收入，所得税法确认收入缴纳企业所得税，也就是说，在该特殊情况下，增值税纳税义务的时间和会计、企业所得税法确认收入的时间不一致。

（三）分期收款方式销售货物

对于分期收款方式销售货物，增值税和所得税都在合同约定的收款日期确认收入，但两个会计准则对收入的确认不同。《小企业会计准则》规定在合同约定的收款日期确认收入，可以看出在《小企业会计准则》下，企业会计上和税法上确认计量收入的金额相同，不会产生会计与税法的差异。但在《企业会计准则》下，如果分期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。在《企业会计准则》下，企业在发出商品时会计上确认收入，但所得税上不确认收入；进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调减；在合同约定的收款日期，会计上把应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内，作为财务费用的抵减处理，但所得税法上应按照合同约定的收款金额确认收入，进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调增。

（四）多种销售方式结合应用销售货物

企业在实践中，往往是多种方式结合应用销售货物。例如企业在销售货物时，先预收10%的货款，企业发货时收取50%的货款，发货三个月后收取30%的货款，剩余的10%是企业的质保金，在商品发货一年后，如果没有质量问题就收取货款。这是预收货款方式和分期收款方式的结合运用。企业应根据税法和会计的政策分别进行判断，确认收入。例如企业执行的是《小企业会计准则》，则预收货款时，企业不开发票，不缴纳税收；在企业发货时，企业开出60%的销售发票，缴纳60%的增值税，会计上确认60%的收入，所得税确认60%的收入，三者之间没有差异；在发货三个月后，由于质保金在增值税和所得税上都需要缴纳，企业应开出40%的销售发票，缴纳40%的增值税，会计上确认40%的收入，所得税确认40%的收入，三者之间没有差异。如果企业执行的是《企业会计准则》，则会计上不是分期确认收入，而是在发货时确认收入，增值税和企业所得税确认收入的时间不变，会计与所得税法确认收入的时间和金额不同，就需要对差异进行纳税调整。

三、视同销售方式下收入确认的财税差异及调整

会计上没有视同销售的概念，强调符合收入确认条件就确认收入，不符合收入确认条件则不能确认收入，但增值税和所得税都有视同销售的规定。

（一）税收政策对视同销售的主要规定

增值税规定了八项视同销售行为，即：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

国税函〔2008〕828号和国税函〔2010〕148号规定了企业所得税视同销售的条件。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。所得税法由于企业法人才需要缴纳，视同销售判断的基本依据在于货物的所有权是否发生转移，如果在不同的法人单位之间进行了转移，则在所得税上视同销售；如果没有转移，则不需要视同销售。同时对特殊情况下的视同销售价格进行了规定：外购货物对外赠送可以按照买价作为销售收入。但需要明确企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。

（二）增值税视同销售，会计、所得税不视同销售的财税处理

如果符合增值税的视同销售条件，需要缴纳增值税，会计上应相应确认负债，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，如果不符合会计和所得税确认收入的条件，则会计和所得税不确认收入。

在实际工作中，财务人员应根据相应的政策进行判断，例如企业将自产的中央空调用于本单位的厂房，中央空调的成本80 000元，售价100 000元。根据增值税的政策，该项业务属于将自产的货物用于非增值税应税行为，应根据售价视同销售缴纳增值税；根据所得税的政策，该项业务没有造成产品所有权的转移，不应视同销售；根据会计的规定不确认收入。在明晰政策的基础上，该项业务的账务处理如下：

借：在建工程 97 000

贷：库存商品 80 000

应交税费――应交增值税（销项税额）17 000

（三）会计与所得税差异的调整

对于所得税的视同销售行为，会出现会计上没有确认收入，所得税需要视同销售的情况，对此应在会计利润的基础上进行纳税调整，以便正确地进行所得税的汇算清缴工作。例如企业将自产的产品送给企业的潜在客户，商品成本10 000元，售价20 000元，财务人员在进行账务处理时，通常的账务处理如下：

借：销售费用 13 400

贷：库存商品 10 000

应交税费――应交增值税（销项税额）3 400

由于该商品的所有权已经转移，会计上没有确认收入，但符合所得税法确认收入的条件，则在企业汇算清缴时应在利润总额的基础上作如下的纳税调整：视同销售收入纳税调增20 000元，视同销售成本纳税调减10 000元，即在会计利润总额的基础上纳税调增10 000元得出企业的应纳税所得额。

在实践中财务人员认为该项经济业务应作进一步调整。因为这项经济业务可以分解成两件事情：第一步，把自产的产品销售出去，产品的价值增值得以实现；第二步，把产品销售出去获得的经济利益送给潜在的客户。那么销售费用就应该增加10 000元，即在会计利润的基础上进一步纳税调减10 000元。虽然在利润总额的基础上作出如上调整后，调增和调减的金额相等，并没有影响到当期应纳税所得额，但并不能不进行纳税调整。因为不影响到当期应纳税所得额在此有一个前提条件，即企业当期的广告费和业务宣传费没有超过收入的15%，另外进行纳税调整可以增加企业的视同销售收入，可以增加企业广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数，给企业带来更多的扣除。财务人员的这种做法有一定的道理，但由于这样做缺乏税法的明确依据，会给企业带来一定的税收风险，因此对于该项经济业务的进一步调整要做好企业和税务机关的沟通工作。

四、特殊销售方式下收入确认的财税差异及调整

随着企业经营方式、销售方式的不断创新，企业出现了新的交易形式，财务人员需要根据政策研究不同方式下的增值税、会计与所得税的处理，研究会计与所得税是否出现差异，是否需要进行纳税调整。

（一）售后回购方式销售货物

增值税政策规定，企业售后回购方式销售货物，应该看作企业销售货物缴纳增值税，同时企业购买货物，如果取得增值税专用发票可以抵扣进项税额两项业务进行处理。会计和所得税规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。因此对于售后回购方式销售货物，会计和所得税有两种处理方式：第一种，会计和所得税按照确认收入和同时购买商品进行处理，会计和所得税不会出现差异；第二种，会计和所得税都不确认收入，但增值税应该视同销售，缴纳增值税。

（二）买一赠一方式销售货物

买一赠一即顾客在购买商品时同时给予客户赠品，例如顾客购买一台不含增值税价格5 000元的冰箱，赠送客户一台不含增值税价格1 000元的微波炉，增值税税率17%，企业共收取5 850元。在增值税上，由于不属于企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，因为是买了冰箱才赠送微波炉，所以不视同销售，不需要缴纳增值税，在企业会计和所得税上，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。所以会计和所得税上的收入总计5 000元，增值税850元。

商品销售收入在税收上主要涉及增值税和所得税，会计上的确认与税法上的确认存在一定差距。会计上企业执行的准则不同，所体现的财税差异有时也不同，由于视同销售方式和特殊销售方式的存在，使商品销售收入的财税处理更加复杂，财务人员在处理商品销售收入时，要从以下几个方面加强管理：一是财务人员要加强对合同的管理，因为合同中所规定的销售方式不同，所适用的财税政策就不同，财务人员进行财税处理的依据应根据销售合同；二是财务人员要改变过去的传统思维，认为增值税的确认依据和会计上的收入确认二者之间没有差异，财务人员要重视二者之间出现差异的情况，不能认为二者之间必须一致；三是财务人员要加强对会计和税收政策的学习，会计和税收政策变化快，只有掌握最新的财税政策，才能准确地寻找差异，进行准确的调整。

【参考文献】

[1] 司茹.小企业会计准则制定思路之选择[J].财会月刊，2010（34）.

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四个统一

第一个统一，是所有内资企业和外资企业都实行统一的所得税法。这一条看起来很简单，但是在中国，我们差不多走过了30年的历程。所以，这次通过的新《企业所得税法》是一个根本性、历史性的转变。

第二是统一了企业所得税税率。

截至目前，中国的企业所得税税率有近10种。据我估计，世界上任何一个国家都没有过这种情况。现在，我们把它统一了，不管是内资还是外资，基准税率都是25%。当然，为了鼓励高新技术企业的发展，我们也制订了一个优惠制度，对所有高新技术企业实行15%的税率；但这个高新技术企业并不是仅指现行税法规定的在国家53个高新技术开发区内的高新技术企业，而是所有的高新技术企业。另外还有一档20%的税率，这是针对小型微利企业的。小型企业，特别是小型微利企业风险大、盈利能力低、抵御风险的能力比较弱，但是它却吸纳了大量的就业，而且也是潜在的创业投资发起者。在任何一个国家，对小型微利企业几乎都给予了优惠，我们当然也不例外。

这样，新《企业所得税法》实施以后，存在着三档税率：一是25%的基准税率；二是15%的适用于高新技术企业的税率；三是20%的适用于小型微利企业的税率。当然，对高新技术企业和小型微利企业的界定标准，我们在所得税法实施条例里都要有明确规定。我们现在正在制订这个标准，需要对企业进行一些甄别和认定。

第三是统一了税前扣除标准。

税前扣除标准是计算企业所得税的最基础、最根本，也是非常关键的一个税收要素。在内外资企业两套税法下，我们企业的税前扣除标准和税前扣除项目是不统一的。举两个最简单的例子。

第一个例子是，所有外资企业实行的都是税前扣除的工资制度，也就是说，只要企业对职工发放工资，完全都能在计算应纳税所得额前得到全额扣除，这是一种完全的成本。但是对内资企业来讲就不一样了。到目前为止，内资企业实行的是计税工资制和工效挂钩办法，也就是说，企业向职工发放的工资要按照一定的标准在计算应纳税所得额前扣除；超过了这个标准，既使已经发放给职工了，也要做纳税调整，作为企业的税基来计算。显然，这个扣除项目和扣除标准就不统一了。

第二个例子是捐赠。现在外资企业对公益事业的捐赠全部可以在税前扣除。而内资企业，到目前为止，税法规定在不超过应纳税所得额3%以内的部分是可以扣除的，超过部分也要做纳税调整。另外，业务招待费、广告费的扣除标准，内外资企业也是有区别的。

所以，我们这次统一了企业所得税扣除项目。首先，所有企业全部实行工资税前扣除制度；其次，比照国际惯例，只要捐赠不超过企业利润总额12%都是可以扣除的，超过部分当然也要做纳税调整。实际上，利润总额的12%，数额是相当可观的，很少会有企业把利润总额的12%捐赠出去。所以，我们认为12%的捐赠标准已经很高了。应该说，新的企业所得税法体现了以人为本、和谐社会、促进慈善公益事业的发展要求。

第四是统一了税收优惠政策。

现行企业所得税有很多优惠，对象不同，优惠方式、优惠力度、优惠项目都不一样，优惠的年限与期间也不同，非常繁琐。在优惠方式上，更多使用的是直接优惠方式，而不是间接优惠方式，并且主要侧重于区域优惠。为促进区域协调发展，同时也促进产业结构的升级，新《企业所得税法》统一了优惠政策，即统一实行以产业优惠为主、区域优惠为辅的政策。今后，优惠的对象主要是国家重点鼓励扶持的产业，区域优惠是辅的。也就是说，我们淡化了区域性优惠，强化了产业性优惠。在优惠方式上，我们主要使用间接优惠方式，比如投资抵免、加速折旧等，尽量少使用直接的减税和免税方式。现在，所得税法实施条例正在制订。在实施条例里，我们会把这些法律原则一一具体化，比如有对农业的优惠、对环保的优惠、对节能节水的优惠、对新材料的优惠等；当然，还有对高科技、技术创新特别是自主创新的优惠。

两个过渡

两个过渡中，第一个过渡是指对新税法公布之前已经注册成立的企业。为了做到新旧税法之间的平稳过渡，特别是考虑到企业原来进行投资决策时对投资回报率的预测，我们制定了一个过渡措施。在新税法实施后，对于这些企业，我们把它称之为老企业，可以在一定时期内逐渐过渡到新税率；享受定期减免税优惠的，可以继续享受完毕；还没有开始享受的，可以从2008年1月1日起按照原定期限享受完毕。

第二个过渡是，为了体现经济特区的窗口作用，特别是在科技发展方面的作用，经济特区怎样在现有的发展基础上，更好地发挥其独特作用，也有一个过渡措施。就是在五加一经济特区的高新技术企业、国家重点扶持的高新技术企业可以继续享受“两免三减半”的优惠政策。另外，对西部大开发的优惠政策，新税法实施后也要继续执行。但这是一个过渡，到什么时候过渡完毕，则要由国家根据发展情况适时决定。

焦点问题

对于企业来讲，最关心的问题可能就是新税法的优惠政策能不能享受到，怎样才能享受到。对于这个问题，现在我们已经制定了具体的优惠方式，我们会根据优惠政策的成熟程度，制订相应的标准，适时颁布出来。比如高科技企业、环境保护、节能节水、小型微利企业等，我们都会有具体的标准和认定办法。

第二个问题是，新税法公布以后，对企业来讲，既是一个公平的机遇，实际上也是一种挑战。为什么这样讲呢？公平，大家都是一样的，税率公平、税前扣除项目公平、税收优惠政策也公平。但是，企业在现行税法下享受的优惠政策或者财务处理办法，在新税法实施后可能会有不一致的地方。我认为，企业现在就应该开始着手制定执行现行税法的工作程序和新旧税法的衔接。尽管老企业有过渡措施，但它毕竟还要按照新税法的规定来计算税基，所以，现在就要进行一些衔接。

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一、视同销售行为含义的界定

视同销售，是一种税收术语。它不同于一般的销售，是一种特殊的销售行为，是相对于有偿转让货物所有权的销售货物行为而言的。视同销售并没有给企业带来经济利益的流入，但是为了保证增值税税款抵扣制度的实施，以及避免造成货物销售税收负担不平衡的矛盾和防止逃避纳税的现象，在税收的角度上把它当作是一种销售。

税收中的视同销售有流转税与所得税之分，两者对视同销售的规定不完全一致。增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。所得税视同销售货物行为，是指资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产行为，或虽属于内部处置资产的行为但资产被转移至境外了，就应视同销售，确认收入，缴纳企业所得税。

但是，会计上的视同销售与税法的定义是有差异的。会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。这里出现了两个分支：一是确认销售收入，结转成本；二是直接按成本结转，不确认销售收入。

二、视同销售会计与税法处理的差异分析

1、将货物交付他人代销

（1）视同买断方式下。视同买断方式下，委托方按协议价格收取代销商品款，实际售价由受托方自定，差价是受托方取得的相关利益，符合销售收入确认条件。委托方则应在收到代销清单时确认销售收入，计算缴纳销项税额；对于所得税，无论是委托代销，还是受托代销货物的视同销售业务均通过正常营业收入核算，其会计处理与税法的规定一致，不会影响到企业所得税。

例：华远公司以视同买断方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的协议价格为300元，成本240元。兴业公司实际对外销售的价格350元／件。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。即当委托方华远公司收到受托方兴业公司开来的代销清单时，华远公司确认收入：

借：应收账款 35100

贷：主营业务收入 30000

应交税费――应交增值税（销项税额）5100

结转成本：

借：主营业务成本 24000

贷：发出商品 24000

（2）收取手续费方式下。在收取手续费方式下，将货物交付代销方时，委托方应借记“发出商品”，贷记“库存商品”，不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时，根据代销清单列的已售商品金额确认收入，并计算缴纳增值税销项税额，其会计处理与税法一致，所得税不用做纳税调整。

例：华远公司以收取手续费方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的成本240元。合同约定兴业公司应按每件300元对外销售，华远公司按售价的5％向兴业公司支付手续费。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。即当委托方华远公司收到受托方兴业公司开来的代销清单时，华远公司确认收入：

借：应收账款 35100

贷：主营业务收入 30000

应交税费――应交增值税（销项税额）5100

结转成本：

借：主营业务成本 24000

贷：发出商品 24000

计算手续费：

借：销售费用 1500

贷：应收账款 1500

2、销售代销货物

（1）视同买断方式下。此类业务，会计处理与税法一致，增值税计算缴纳销项税额，所得税不用做纳税调整。

例：华远公司以视同买断方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的协议价格为300元，成本240元。兴业公司实际对外销售的价格350元／件。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。兴业公司售出代销商品时：

借：银行存款 40950

贷：主营业务收入 35000

应交税费――应交增值税（销项税额）5950

结转成本：

借：主营业务成本30000

贷：受托代销商品 30000

（2）收取手续费方式下。此类业务，对受托方来说，销售商品的相关利益并没有流入企业，不能确认为销售收入，其会计处理方法与税法的规定一致，不会影响到企业所得税，增值税按正常计算销项税额。

例：华远公司以收取手续费方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的成本240元。合同约定兴业公司应按每件300元对外销售，华远公司按售价的5％向兴业公司支付手续费。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。则兴业公司实际销售商品时作分录：

借：银行存款35100

贷：应付账款30000

应交税费――应交增值税（销项税额） 5100

同时：

借：受托代销商品款30000

贷：受托代销商品30000

3、非同一县（市）将货物移送其他机构用于销售

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。在两个机构统一核算的情况下，是否视同销售关键在于是否“用于销售”，“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如未发生上述两项情形的，移送产品不属于“用于销售”，移货方不用视同销售计算缴纳增值税，而受货方只做货物进、销、存仓库保管账，不做涉税的会计处理。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生上例处置资产的情形，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不确认收入，会计上一般不做处理。

例：某总厂在甲市，有一个独立核算的生产分厂在丙县，现将丙县生产的产品调拨到甲市销售，销售发生时，丙县生产分厂开出增值税专用发票，销售额11万元，增值税1.87万元。生产分厂作会计分录如下：

借：应收账款――总公司128700

贷：主营业务收入110000

应交税费――应交增值税（销项税额） 18700

结转成本：

借：主营业务成本110000

贷：库存商品110000

4、将自产、委托加工或购买货物作为投资

如果交换具有商业实质，企业应按公允价值确认销售收入并结转销售成本，这与所得税处理一致，不需要做纳税调整。但如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，在年终进行汇算清缴时需做纳税调整。在增值税上，以货物对外投资与进行非货币性资产交换都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的。

例：宏生公司以其生产的一批库存商品对瑞发公司进行投资（具有商业实质），投资比例为10％，该批商品的成本100000元，计税价格130000元，且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％。则宏生公司确认收入时：

借：长期股权投资152100

贷：主营业务收入130000

应交税费――应交增值税（销项税额）22100

结转成本：

借：主营业务成本 100000

贷：库存商品 100000

5、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

这种行为实际上与货币资产分配给股东或投资者没有实质的区别。按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的还是外购的货物，在增值税上都视同销售做销项税额处理；在会计处理上也是要确认收入的。这种情况在所得税上不需要进行纳税调整。

例：宏生公司以其生产的一批库存商品作为股利对其股东进行发放，该批商品的成本为50000元，计税价格为80000元。且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％。则宏生公司确认收入时：

借：应付股利 93600

贷：主营业务收入 80000

应交税费――应交增值税（销项税额）13600

结转成本：

借：主营业务成本 50000

贷：库存商品 50000

6、将自产或委托加工的货物分配给职工个人

将自产或委托加工的货物作为非货币利直接分配给职工个人。《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南中指出：企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，视同销售货物，在货物移送时，须计算交纳增值税。根据企业所得税法相关规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售，确认收入，交纳所得税。

例：宏生公司以其生产的一批库存商品作为福利对其员工进行发放，该批商品的成本为100000元，计税价格为120000元。且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％，则宏生公司确认收入时：

借：应付职工薪酬 140400

贷：主营业务收入 120000

应交税费――应交增值税（销项税额）20400

结转成本：

借：主营业务成本 100000

贷：库存商品 100000

7、将自产或委托加工的货物用于非应税项目

税法规定货物移送当天即作为销售收入。会计上，货物的所有权仍在企业并未发生转移，只是资产实物的表现形式发生了变化，因此并非销售业务，不能确认收入，在处理上按成本结转。但应在货物移送时，视同销售计算缴纳增值税。新的企业所得税法采用的是法人所得税的模式，规定对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。因此在建工程领用本企业产品，不确认为所得税中的视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。

例：某钢厂将自制产品（钢材）一批用于扩建厂房。该批钢材实际成本60万元，售价金额（不含增值税）80万元。会计处理：

借：在建工程――厂房扩建工程 736000

贷：库存商品――钢材 600000

应交税费――应交增值税（销项税额） 136000

8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

按企业所得税实施条例和增值税暂行条例的规定，对企业用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的还是外购的货物在增值税上都视同销售做销项税额处理和缴纳企业所得税；在会计处理上，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，会计核算只记录库存商品，不体现收入。企业所得税在年终汇算清缴时要进行纳税调整。

例：某公司将自产商品用于公益性捐赠，该产品成本50000元，实际售价为55000元。会计处理：

借：营业外支出59350

贷：库存商品50000

应交税费――应交增值税（销项税额） 9350

企业所得税在年终进行汇算时，要进行纳税调整，确认视同销售收入55000元，视同销售成本50000元。另一方面，用于对外捐赠的视同销售业务包括公益性捐赠和非公益性捐赠、赞助支出。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除。并看其是否超过年度利润总额的12％。如果没有超过，可以在税前扣除。此时会计和税收处理一致，不再做纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，还需做纳税调整。

三、差异的协调

对会计和增值税处理不同形成的差异，可以在账上直接进行调整，即视同销售业务形成增值税销项税额在“应交税费――应交增值税（销项税额）”直接反映，对会计和所得税处理不同形成的差异，企业应设置台账序时登记，以备企业所得税汇算清缴时填报所得税纳税时使用。二者协调是双向性的，既体现在会计制度对税法的尊重，也体现在税法对会计制度准则的借鉴。协调二者的差异还应从以下几方面进行。

1、政策制定者方面

我国会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局，因此两个部门的主动沟通与协调是会计与税法协调的重要前提。另外，在准则和税法的制定过程中，制定者应当多倾听作为会计主体的纳税人的意见。对实务操作中遇到的问题予以高度重视，不能只顾理论上的完善，不注意解决实践中的问题。尤其在一些细节问题上应保持与准则的一致。如，应强调基本会计准则中与税法要求一致的内容，出台有关税收法规时，如可能影响到企业会计处理，则应当明确相应的会计处理方法，要尽量缩小行为主体对会计方法的选择范围等；其次，需对现行的会计核算制度和税法进行审视，找出相互不适应的方面，并加以研究，以便协调，而不是单纯满足某一方面的需要。

2、企业方面

在企业内部要建立完善的专业技术和职业道德教育制度，切实提高会计人员的专业素质和职业素养。通过这些方式，使从业人员形成良好的道德风尚，最大限度地减少会计行为风险。其次，企业还应当配备专职的税务会计人员，其不仅要熟练掌握会计准则，还要精通税收法规。另外，企业要坚持纳税调整原则，即日常业务要按照会计准则操作，但涉税事项必须按税法规定执行，进行纳税调整，使会计与税法能协调的发展。

3、税务机关方面

税务机关要加强监管。一方面要加强宣传税法，进行税法普及教育，及时为纳税人解答税法方面的问题；另一方面税务人员也要加强对会计准则的学习，深入了解新准则与新税法的具体差异，对纳税人做好指导帮助。

4、具体实务方面

在具体实务上，会计制度和税收法规的协作要根据不同的情况采取不同的处理方法。在收入范围的确定上，税法应尽量向会计制度靠拢。现行企业所得税法对收入范围确定的基本规定与会计制度基本一致，但相关税收法规又采取列举的方法确定了有关视同销售和其他与会计制度不一致的业务范围，但由这种不一致造成的永久性差异过大，在实践中往往难以调整。另外，由这种不一致造成的时间性差异也太过繁杂，对当期税款组织意义不大。所以，建议新的税收制度设计中对此类业务的处理，应尽量承认会计标准，向会计制度靠拢。

对于“视同销售业务”的处理办法涉及到税种之间的协调问题。笔者认为，最可行的方法是增值税对该类行为的处理应该和企业所得税的处理统一起来，增值税中不应再规定该行为为视同销售，不再按货物的售价或者是组成计税价格乘以增值税税率确定销项税额。对该类行为的协调处理可以很好地消除不同税种之间的差异，同时也使得税法和会计准则的规定相一致，从而也就减少了纳税人和税务机关在应对该类业务时带来不必要的分歧和混乱。

【参考文献】

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中图分类号：F810.42　文献标识码：A　文章编号：1009-8631(2010)05-0168-02

《企业会计准则第9号》中对职工薪筹有着严格的规定，明确指出职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，并确定和列举应该计入该科目列支范围。在实务操作中会计上增加了“应付职工薪酬”会计科目，用以核算准则中规定的“各种形式的报酬以及其他相关支出”。新准则不仅包括过去的“应付工资”“应付福利费”的内容，而且还包括工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金等，共列支范围和核算内容从会计意义上已经发生了明显的变化。那自然从税务角度上对费用的方式和范围也就随之变化。

国家税务总局颁布的新《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》从2008年1月1日开始执行，上述法律法规对工资薪金、福利赞均采取了据实列支的做法，相应的在会计核算上费用的列支方式及税务调整范围也就随之发生了变化。而在2009年11月12日，财政部印发了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)又重新界定工资与福利费的列支范围，从而为会计及税务处理提供了较为明确的处理方法和法规依据。

细细研读和比较各类政策及法规，不难看出，福利费的列支在会计准则、新《企业财务通则》以及新的所得税法等方面的列支范围和核算方式与以前的制度法律法规的规定都大不相同，主要反映在以下几方面：

一、职工福利费制度改革前后差异

在新会计制度执行以前，国内企业对职工福利费的列支一直是按照工资总额的14％计提核算的，全额计人当期费用，在实际列支时，通过“应付福利费”一级核算科目核算企业职工福利费，计入应付福利费借方冲减前期计提数。而在修订后的《企业财务通则》(财企2007148号)改变了这一历史格局，规定企业不在按照工资总额的14％计提福利费。与之对应配套的新《企业会计准则》中，指出应付福利费作为职工薪酬的一个组成部分，确定了职工福利是没有明确计提标准的职工薪酬形式，不再按照工资总额14％计提计提福利费，取消应付福利费一级会计科目。对符合福利费用支出条件和范围的，通过应付职工薪酬的二级明细应付福利费科目归集提取计入成本费用，在实际支付和发生时直接冲销该科目。这种形式的规定也就是对职工福利采取据实列支总额控制的原则。同时，在《企业会计准则第38号》也规定了企业对首次执行日新制度时福利费的核算原则和会计处理方式。即首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则规定。将企业实际列支福利费金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。

二、会计准则对应付福利费会计核算的具体规定

关于职工福利费的核算内容，在2008年《企业会计准则讲解》一书中，解释为：主要包括职工因公负伤赴外地就医费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。这一规定没有明确其他福利支出的范围或明细，在实际业务中会计人员不能很好的理解和掌握政策，执行起来具有一定的局限性。为了明确了职工福利费在职工总收入中的比重，避免无序增长的福利性收入扭曲社会劳动力真实成本和市场价格，通过市场化途径解决职工福利待遇问题。逐步推进内设集体福利部门的分离改革。财政部下发了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企242号，以下简称《通知》)，明确规定将职工福利纳入工资总额管理，结合企业薪酬制度改革，逐步建立完整的人工成本管理制度，将职工福利纳入职工薪酬总额管理。《通知》规定的职工福利费，不仅包括包括发放给职工或为职工支付的现金及现金补贴，还包括非货币性集体福利支出。如职工因公外地就医费用、职工疗养费用、自办食堂经费补贴或者统一供应午餐支出、符合国家有关规定的供暖费补贴、防暑降温费等；企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施折旧、维护和工作人员的人工费用；职工困难补助。或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出；离退休人员统筹外费用：按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费。

三、税收法规对应付福利费列支范畴的规定

我国新颁布的《企业所得税法》及与之配套的实施条例中，对税法可以扣除的福利费列支范围也作了明确的扣除规定，与前期的税收法律法规也存在较大差异。

1.扣除基数存在不同：新《企业所得税法》第40条明确指出，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14％的部分，准予扣除。而原税收法律规定，职工福利费在税前列支是按计税工资总额的14％计算扣除。在新旧制度下。工资薪金总额与计税工资本身就存在差异。从而以此为基数计算的福利费的标准和扣除金额也就不同。

2.税前扣除限额不同：新的税收法律规定职工福利费支出，以不超过工资薪金总额的14％为限额，超过的部分，应作为税前调整项目。而旧税收制度规定其在扣除时只要计提基数和比例符合规定，即使计提了但未实际列支而形成的余额也可以扣除。在新税法下，税前扣除比例虽然也为14％，但计提的基数为工资薪金总额，取消了计税工资总额概念，如果企业工资薪金总额增长，可税前扣除的福利费也随之增长，而在旧制度下，可税前扣除的福利费是受计税工资总额限制。若支付的薪金超过了计税工资总额，那么税前调整项目就应同时调整超支工资及按比例计提的福利费。

3.税前扣除方式不同：新税法规定税前扣除的必须是实际发生的职工福利费支出，而不再采用按比例提取扣除的扣除方法。对企业发生的福利费在税前扣除时应以实际发生为原则，对提取的福利费即使其列支总额未超过税法规定的工资薪金总额的14％的部分，但没有实际发生。税法也是不允许税前扣除的。

四、会计准则与税收法规执行中产生的差异分析

对于新会计准则中规定的应付福利费列支范围。属于财务管理的范畴，而不属于税收范畴，在企业所得税方面，企业应遵循国家税法的有关规定进行处理，即按照《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》的要求，核实自身费用的列支项目和调整范围，税法允许税前扣除的职工福利费才可以按规定在税前扣除，否则，不能在税前扣除。由此。在会计上和税法上必将产生纳税调整差异。笔者对可能涉及的差异调整项目归纳如下：

1.工资薪金总额形成的差异。税法规定。职工福利税前列支的额度不得超过工资薪金总额的14％。超过的部分构成纳税调整，形成永

久性差异。为此，企业应高度关注福利费列支额度是否超过税法规定的比例标准。同时留意企业所列支的其他费用是否属于我国税收法律中规定的福利费的列支范围，对这类费用。应按照税法规定的口径，应及时进行纳税调整，避免企业的涉税风险。同时还应关注企业支付的费用是否属于税法规定的工资薪金支出。若是也应及时调整该费用，以增加职工福利税前列支额度。在实际操作中，对以过节费，现金补贴，组织员工旅游等按照税法规定应计入工资薪金所得。应及时调整工资薪金总额，从而调整增加了职工福利税前列支额度。

2.按国税函[2009]3号文件规定的将生活、住房、交通等所发放的各项补贴纳入福利费中列支，在纳税处理时应示情况而定。笔者认为，若已现金形式，并存在差别待遇，则无论怎么列支，都应纳人工资薪金总额核算，并扣缴个人所得税。其次，若企业为全体员工提供的无差别福利待遇，如上下班为职工定额报销的交通月票，为异地任职员工提供的住房租金等应纳入福利费中列支，但企业针对个别员工所支付的费用，则应判断其是否进行上述纳税调整。

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在基本准则规定上，我国的《企业会计准则》规定，企业的会计核算要以权责发生制为基础，即企业当期已经实现的收入和已经发生的费用，无论款项是否收付，都应该作为当期的收入和费用处理。然而，税法的规定却不完全承认权责发生制的适用性，其在企业的收入确认上倾向于权责发生制，而在费用的确认上却更倾向于采用收付实现制。例如，在企业增值税的账户处理时，企业在明细科目上还必须设置“应交增值税——进项税额”、“应交增值税——已交税金”、“应交增值税——进项税额转出”等子项目，由此可见，其会计处理并不完全是按照权责发生制确认核算的，是按照收付实现制原则进行的。这正是会计制度和税法在原则规定上的差异体现。

(二)会计制度与新税法已消除的差异

新税法的施行，加上新会计准则明年的更大范围内执行，这两者的同时实行不可避免地要加大企业会计处理与税法处理的难度。因此，有必要了解新税法实行前后与会计制度已经消除的差异，这将有利于企业更加明确以往存在的税法与会计制度差异的影响。新税法和新会计准则的实施消除了原先的差异有20多项，比较典型的有：向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，原企业所得税法视同销售、原会计准则制度不视同销售，而按新准则应该视同销售，从而使税法与会计的差异被消除。

(三)新税法实施后会计制度与税法新增的差异以及其在资产要素等项目处理上的差异

新税法施行后在企业所得税核算问题上也产生了新的差异，如新企业会计准则规定企业的期末资产计量应该应用公允价值的方式核算计量，并将公允价值与相关资产的账面价值之间的差异计入当期损益或者所有者权益账户，但是在新的税法当中并没有对这方面做出规定，也就是这种核算方式在税法上还未得到认可。此外，在资产要素核算上，会计制度和税法也存在一定的差异，这些差异的存在会影响资产要素的会计核算。例如，会计制度对于固定资产等资产要素的处理强调加速折旧与提前摊销资产，而税法则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定，而税法上却明确规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整；又如待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益，而税法则强调要按规定期限如实摊销等。这些规定细节上的差异会直接影响企业的会计核算和会计处理方法的选择。

(四)会计制度和新税法在权益、负债、收入等各要素规定方面表现的主要差异

由于会计制度和税法在原则规定上的区别，进而使得两者在权益、负债、收入等各个具体会计项目上的定义、确认方法以及核算方式都存在一定程度上的差别。例如：会计制度上对于收入的确认就明显和税法上收入的确认标准不同，使得会计期末企业要针对收入项目作一系列的纳税调整；又如在接受资产捐赠、转增资本等权益核算上，税法和会计规定的核算方式和确认标准也存在细节上的差别。

二、

随着我国市场经济体制改革的深入发展及会计体制改革的不断深入，我国会计制度与税法的差异表现得越来越明显。这种差异的存在与我国不同时期的经济体制变革有较大的联系。我们知道会计制度是会计工作所要遵循的规则和程序的总称，而税法则是国家法律调整税收关系的法律规范，因而这两者在会计实务工作中必然存在一定的差异。尤其是新的所得税实行以来，这种差异就更明显了，据不完全统计，新的所得税法与会计制度的差异，相比以前增加了20多处。对于这种差异的存在我们应该客观地分析并加以协调，以下将详细分析这两者之间差异的表现形式、原因以及协调的具体措施。

三、我国会计制度与税法存在差异的原因

(一)会计制度和税法各自制定目的的不同是两者存在差异的直接原因

我国制定的会计制度是为了能够准确地反映企业经营状况以及财务情况，为企业管理者、投资人以及相关信息使用者提供真实和可靠地财务信息作保障；而税法制定的目的是保证国家财政收入的稳定和效率，利用税收杠杆进行宏观调控，调节收入分配。同时，两者之间又有一定的联系，会计制度约束下的企业会计信息是企业核算纳税的主要参照依据，税法对于会计制度的规定具有约束和控制作用。

(二)所依据原则的不同是会计制度和税法差异存在的前提条件

会计制度所遵循的原则有：谨慎性、实质重于形式等，这些会计核算的原则在税法核算中也是认可的。然而，新税法在此基础上又具有一些自身的原则：收入平衡原则、公平原则、客观原则、行政管理原则等，这些与会计制度核算的基本原则是完全不同的，甚至有时候是相背离的。因此，这些基本原则的差异导致了会计制度和税法在会计业务和会计方法选择上不可避免地要存在差异。

(三)经济发展状况是会计制度和税法产生差异的主要原因

在我国随着改革开放的不断发展，市场经济体制建设的不断深入，与企业会计制度相关的会计准则不断地得到修改和完善，税法也是如此。从前，在传统的计划经济体制下，企业属于全民所有，本质上是国家的，会计制度体现的也就是国家的财政需要，因而当时的会计制度和税法的目标是完全一致的。当前多种经济成分的存在和发展，企业代表的不再仅仅是国家的需要了，企业和国家之间的利益目标存在差异，这是经济水平发展的结果，也是导致会计制度和税法出现差异的主要原因。

四、我国会计制度与税法差异的协调

由前面的原因分析可知，当前我国会计制度和新税法存在差异是由经济发展水平所决定的，是一种必然的现象。经济发展中在制定会计制度时考虑给予企业更多自主理财权的同时，也应该考虑国家财政收入的需要。所以，当前正确协调好新企业会计制度和新税法之间的差异对于企业和国家来说都具有重要的意义。

(一)加强部门间的沟通，明确会计制度和新税法法规各自调整的范围

我国的会计制度制定部门为财政部，而税法的制定部门为国家税务总局。因而在各个制定法规时两个部门间应该加强沟通，尽量使得财政部门制定出来的会计制度不仅能够满足企业会计核算的正常要求，同时，也能够满足纳税调整的需要；同样的税务总局制定出来的税法制度也应该尽量在会计制度的合理范围内，尽量使得企业的纳税调整工作降到最低。同时，在具体施行制定工作时两个部门要加强调查研究。在密切联系企业实际的基础上制定会计制度和税法法规。在出台每一个政策法规前都要充分地思考和准备，经过充分论证并且结合实际现实情况。

(二)强化会计制度建设，严格会计要素的确认、计量、报告以及处理方法的选择

企业会计信息所披露的质量受到多重原则的限制，如相关性、实质性等，所以绝对可靠又准确的会计信息不太现实。因而在实际会计制度规定中应该综合考虑多方面的需求，强化会计制度建设时要考虑使得会计信息能够尽量满足多方面信息使用者的要求。明确会计制度相关信息一方面可以通过简化年度会计报表、利用英特网实现财务报告的实时监控、提高会计信息披露的透明性来着手；另一方面，企业在做会计要素的确认、计量、报告以及会计处理方法的选择时，应该严格按照会计制度及相关准则的规定，不能因为临时的纳税核算而擅自调整会计处理方法。

(三)完善新税法相关内容，鼓励企业进行合理的纳税筹划

随着我国新企业会计准则的顺利施行，我国的企业会计制度已经越来越国际化了。因此，在这个基础上税法相关内容应该及时跟上，对于会计制度中规定的新内容，税法应该及时加以规范，争取借鉴国际上的先进做法和法规。在此基础上，国家应该鼓励企业积极展开合理的税务筹划，争取达到企业里面会计制度和税收法规应用的共同发展，在实务中实现两者的合理统一、平衡发展。

(四)具体会计业务操作选择恰当的会计处理方法以协调新会计制度与新税法

由上面的差异表现分析我们知道，会计制度和税法在实际会计核算中必然存在一定的差异。所以，各会计要素的确认、计量以及报告等各个环节的工作都要严格依据规定操作，尽可能针对不同企业的类型选择不同的处理措施。对于有条件的大企业可以在会计核算之外增设税务会计核算，以保证经济业务正确核算的前提下应纳税款核算的效率和准确性。对于小企业则可以灵活会计核算，同时严格纳税核算，如可以取消八项减值准备和预计负债，实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据实入账的方法，这样可以消除时间性差异。另外，在制定准则和税法时应该倾听多方面的意见，争取两者都能够在实务操作中日趋完善。

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关键词 折旧范围 折旧年限 折旧方法 差异 纳税调整

在固定资产的折旧方面，会计与税法之间存在一系列差异，需要进行纳税调整。

一、折旧范围不同

企业会计准则规定，企业应对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价入账的土地除外。

企业所得税法规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）以融资租赁方式租出的固定资产；（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（4）与经营活动无关的固定资产；（6）单独估价作为固定资产入账的土地；（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

以上两者之间的差异主要表现在：企业会计准则规定，企业应当对已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价入账的土地外所有固定资产计提折旧。。而税法规定，纳税人的部分固定资产不得提取折旧。

二、计提折旧的总额不同

企业会计准则规定，企业固定资产应计折旧的总额，为应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

企业所得税法实施条例规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

二者之间的差异主要表现在：企业会计准则规定，固定资产应计折旧总额是应当计提折旧的固定资产的入账价值扣除预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。而税法规定固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本。

三、折旧年限不同

企业会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况。合理确定固定资产的使用寿命。虽然会计准则没有规定具体的折旧年限，但是，企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗和无形损耗；（3）法律或类似规定对资产使用的限制。企业至少应当于每年年度终了。对固定资产的使用寿命进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

企业所得税法实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。

二者之间的差异主要表现在：企业会计准则规定固定资产折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。而税法对不同类型固定资产的最短折旧年限有原则性规定。

四、折旧方法

企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括平均年限法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

企业所得税法实施条例规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业所得税法又规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

二者的差异主要表现在：企业会计准则规定企业可以在规定范围内自行选择固定资产折旧方法：而税法规定，固定资产折旧的计算原则上采用直线法。

五、预计净残值

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一径确定，不得随意变更。企业至少应当于每年，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

企业所得税法实施条例规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一径确定，不得变更。

二者的差异主要表现在：企业会计准则规定预计净残值一径确定，不得随意变更，如果年度终了复核预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。税法规定预计净残值一径确定，不得变更。

参考文献：

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中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）018-000-01

最新颁布的《企业所得税法》及《企业会计准则》具有一定的不同，其中《企业所得税法》将内外资企业所得税实施了统一，《企业会计准则》则逐渐趋近于国际化和规范化。但是目前税收法定原则和会计职业的主观判断也出现变化，因此必须要尽快处理税收征管工作和会计间的问题。

一、企业所得税和会计准则存在的差异

（一）原则性差异

首先企业所得税法和会计准则的制定目的存在差异，本身原则也具有差异，也就导致两者之间出现了原则性差异。在相同业务判断上，不管是判断依据还是处理方式，会计和所得税法均具有一定的差异，这也就是原则性差异最直接的表现。会计核算能够对企业经济状况有真实反映，这是会计原则最基本的要求。其中企业锁色税法在对企业税额确定的时候，会计核算仅是其一个参考依据。经济业务的记录依据是进行税务征收的依据，税法在应用中具有一定的严肃性，因此也就决定计税依据一定要具有客观性和唯一性，会计原则则具有极强的主观性，从而导致所得税法及会计原则具有一定的冲突，会计原则也只能够作为是所得税法实施的参考资料，而并不是重要依据。在应用中则也就是“有利则用，不利则弃”。

（二）目标导向差异

税收在经济发展中具有一定的杠杆作用，主要是因为国家能够借助于税收政策对当前经济现状实施宏观调控，另外税收在政府参与国民收入分配中也具有重要作用。在企业所得税法中专门针对企业经济活动有制定的限制及鼓励规定。企业所得税还能够对收入分配起到一定的调节作用，税率不同，税负不同，借助于不同的税率设计从而实现收入分配的公平性。

（三）税基保全差异

在企业所得税法中基本目标也就是确保及时获取财政收入，所以需要保全税基，以免出现税款流失。企业所得税法对企业经营管理制定了详细及具体的标准，而会计准则知识针对企业经营决策提供一定的会计信息，从原则上来看，实施判断的基本标准也就是会计准则的确认特点，经济业务类型具有差异核算方式自然也不同。

二、 企业所得税和会计准则差异的协调机制

（一）会计准则对涉税信息进行公开

财政部和税务总计之间也要相互尊重，强化沟通交流。公开会计所得涉税信息是新企业所得税法的基本目标。将涉税信息充分公开及应用，能够有效保障税收工作的开展。对于会计所不想要公开的涉税信息，税务部门可以依照相应的制度强制要求其公开，以此对税收征管效力进一步提升。会计涉税信息公开具有一定复杂性，会受到多种因素的影响。会计涉税信息公开工作也具有一定的综合性，因此也需要对其相关人员综合素质显著提升。例如可以组织实施会计和税收知识学习，提高会计人员及税务人员的综合素质及专业水平，只有这样才能够不断促进新会计准则及新企业所得税差异的良好协调。强化会计事务所相关人员的专业培训，提高会计人员综合素质，将涉税信息公开原积极贯彻实施，并满足不同政府税务部门的实际需求。

（二）增加税务会计核算

在会计中可以将其分成财务会计和税务会计，首先财务会计也就是基于会计原则实施企业资金等核算及监督管理，税务会计则是基于财务会计基础结合税务知识，为国家税务机关提供相应的税务处理信息。其实两者均属于是企业会计体系，不管是会计主体，还是记账基础均存在一定相同，具有联系。财务会计属于是税务会计的基础，在税务会计处理中资料几乎上均来自财务会计，依照是纳税标准实施相应的调整和计算，并对其实施纳税调整，之后将其记录在财务会计账簿及财务会计报表；税务会计则严格依照税法制定，是针对财务会计的进一步加工及补充。

（三）适当缩小税法与会计准则差异的处理方法

在对税收工作稳定性确保的情况下，可以在不对正管工作产生影响的基础上，适当的在细节上将其和会计准则差异进一步缩小。主要的处理方法如下。

1.纳税调整。流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。所得税：企业所得税和个人所得税（指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得）实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过申报表的明细项目反映。

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    企业会计制度和税法在定义固定资产时是基本一致的，但是在实际应用时却仍存在差异。例如，在增值税法规定中的固定资产与企业会计法则中的固定资产内涵不同等。会计制度与税法之间存在的差异主要是其最终目的的不同，其所遵守的原则也有所区别。这些差异必然会导致二者在处理问题中存在的差异。了解企业会计制度及税法对固定资产的差异，利于企业金融工作的开展，本文将对这些差异产生的原因及内容进行分析与阐述。

一、企业会计制度与税收制度在固定资产中存在差异的原因

1、会计制度的谨慎性原则和税法据实扣除的原则差异

金融企业在处理不确定因素时，应具备职业判断精神，具有一定的谨慎性，充分考虑到各种风险与损失。既不高估资产收益，也不低估费用或者负债情况。主要体现在对各种不是资产所作的计提减值准备，企业根据会计制度中计提的资产来减少准备金，减少了企业的收益，而会计根据其谨慎性的原则所提取的减值准备金，在税法的原则中是不能再税前扣除的。因为税法中遵循“据实扣除”的原则，也就是任何费用或者损失的产生除非确实是真是发生的，如果在无法确认的情况下申报扣除有可能被认为是偷税。企业各种计提减值的准备，主要是根据其职业判断所作的估计，而这种估计并不是真实发生的，因此税法中是不允许扣除的。

2、会计的重视实质原则与税法的法定性原则的差异

在《企业会计制度》中，“实质重于形式”是一项新的会计核算总则，该项原则规定了，当交易的实质与法律形式有差别时，会计人员应根据实质情况而不是法律形式而进行核算及反映。而税法中则遵循的是法定性原则，因此二者之间在企业利润总额及纳税额之间产生了差异。例如，企业的各项计提减值资产除了在国家税法规定外，不能再税前扣除，而企业在处理待处理的财产损失时，经过企业申报后、税务机关批准后才能税前列支。在处理这些差异时，我国主要是采取会计制度与税收分离的工作方式，也就是在实际工作时，当会计制度与税法的规则不一致时，核算时以会计制度为准，纳税时再做相关调整。

二、企业会计制度与税法的差异分析

1、获取固定资产的入账价值差异

1.1对购置及自建的固定资产差异

    企业会计制度与税法的最重要差异就是对固定资产试生产中的处理方式不同，但是自行购置或者建设的财产则不需要调试即可用到的固定资产，在税法与会计制度中则是规定一致。另外，在企业会计制度中规定：由外商投资的企业，由于采购国内的设备而退还的增值税款，直接抵退了固定资产入账的价值。但是在我国《关于企业补贴收入征税等问题的通知》中，则规定当企业获得国家性的财政补贴时，应该并入到实际收到该笔补贴收入的年度所得税中。因此这部分补贴应该作为一笔收入而缴纳所得税，这是一个重要差异。

1.2融资租赁而产生的固定资产：

    在税法中，依照这部分资产的租赁合同或者协议确定的金额，再加上保险费、运输费、调试费及在固定资产投入使用前的利息与汇兑损益等的价值。而企业会计制度则是从合同生效日开始的租赁资产账面价值及最低租赁付款值中较低的一方，作为入账的标准。加入融资租赁的资产在企业的总资产总额中小于或等于30%，在租赁日生效起，企业即根据最低的租赁付款数额，作为固定资产入账俄价值。在企业会计制度中，考虑到计价的合理，而税法则更注重会计管理与会计实践的折现。

1.3通过批准而无偿调入的固定资产

在税法中，对经过批准而无偿调入的固定资产还没有明确的条文规定，一般是按照购入的固定资产形式处理，也就是将其实际成本作为固定资产的原值。但是在会计制度中，则是按照单位账面上的价值以及运输费、保险费、调试安装费等附加费用作为原值，二者之间有所区别，要注意调整。

2、对固定资产折旧方式的差异

2.1提取范围的差异

在企业会计制度中，除了已经提出折旧但仍在使用的固定资产，还有规定可单独估价的作为固定资产入账的土地之外，企业中应对所有的固定资产进行计提折旧，包括没有使用、不需要使用的固定资产，但其中不包括经过更新改造或者大修理而停用的固定资产。

在税法制度中，对于非生产经营活动中的固定资产，在原则上则是其与取得的收入无关，不得计提折旧。

2.2折旧提取的差异

    企业会计制度中，可采用工作量法、平均年限法、双倍余额递减法及年数总和法等这就提取方式，但是税法中则采取直线折旧的原则方法计算折旧费用，在固定资产的加速折旧方法中，不能使用缩短折旧年限的方法，而对于符合政策规定的固定资产，则是采取余额递减法或者年数综合法，具体方法以企业的规定为准，同时应报税务主管机关备案，一旦税务机关发现有不符合固定资产的加速折旧条件，则立刻调整纳税方式。

2.3折旧年限的差异

在企业会计制度中，对折旧年限的规定相对宽松，主要对企业中的固定资产的目录、分类方式、每一类固定资产的估计使用年、估测净残值、折旧方式等，都应编订成册，再通过固定大会或者董事会等相关管理机构的批准，再根据法律规定报送相关部门备案。

在税收中，则对固定资产的最低折旧年限有明确规定，例如房屋及建筑物为20年，机器、机械等生产设备为10年，电子设备以及轮船、火车之外的运输工具（轮船火车的折旧年限为10年）、生产工具等为5年。

2.4固定资产残值的差异

    在企业会计制度中，对残值的确认仅需董事会或者股东大会、经理会议等类似机构批准即可生效，而税收制度中，为了避免企业随意减少残值的比例，而提高固定资产折旧的额度，在企业计算可以扣除的固定资产折旧值时，将固定资产的残值比例统一定为5%。

3、有关固定资产改良及维修费用的差异

有关固定资产的改良支出，这一点在税法及企业会计制度中的规定基本一致，都是按照固定资产原本账面的价值，再加上由于扩建、改建等形式而发生的支出费用，再减去在扩建及改建过程中产生的变价收入，作为最终的入账价值。

在企业会计制度中有明确规定，固定资产的维修费用可计入到成本费用中，若数额过大可采取两年内分期 摊销的方式，但是在税法中则要求企业的固定资产维修费用支出应在当期扣除。如果企业用于固定资产改良的支出尚未提足折旧，可以增加固定资产的价值。如果对固定资产的维修满足了支出的标准，那么所产生的费用应列入到资本性支出中，不能再税前一次扣清，应在不少于5年的时间内平均摊销。

三、企业会计制度与税法之间的差异影响及对策

1、对企业产生的影响

    在企业的金融工作中，会计应遵守会计准则及会计制度规定的内容处理账务，在纳税时则依据税法的规定进行调整。由于二者之间存在着大量的差异，增加了企业的财务核算成本及税收的遵从成本。由于一些差异比较复杂，转换时计算繁琐、调整困难，造成一些纳税人无意识中违反了税法的规定，可能发生少缴税款或者漏税行为，将会面临罚款的风险。

    从企业的会计制度与税法之间的差异可知，缴纳税款的金额远超过企业会计的利润，为金融企业带来了严重的赋税压力，持续发展的经营能力得到考验，其竞争力也会受到影响。

2、对税务部门产生的影响

    由于存在的政策差异，一些企业可能会利用税法与企业会计之间的差异而发生偷税漏税或者逃避纳税的行为，这就为税收的监管工作增加了难度。税务部门为了确保按时、足额的收取税款，以防止税款的流失，必然要加大监管的li力度，这在无形中增加了税务部门征税的成本，再加上会计制度与税法之间的巨大差异，对税务工作人员的业务素质也是不小的考验。

3、企业会计制度与税法之间的调节

企业会计制度与税法之间的差异是市场经济发展的必然结果，如果企业的金融工作完全按照税法的规定开展，那么对会计信息的披露质量会产生一定影响。税收是以会计信息作为基础，而会计提供的信息也是纳税的重要依据。因此，税法不能独立于会计原则而存在。同时，企业会计制度与税收的目的有所区别，它们之间的差异性不可能完全消失，只能控制其差异不能盲目扩大，并开展适当的调节工作。

目前，我国政策已开展了对企业会计制度及税法之间的调节。对企业中计提的贷款损失准备及抵债资产的减值准备，税法应承认会计准则的数据；对于企业中的捐赠支出，应考虑与其他行业一样实施税前扣除的标准；对企业计提的三项费用和工资允许税前扣除。

由上可见，企业会计制度与税法之间的存在是必然，但是通过一定手段的调节，既能满足我国税收法规与国际化接轨，以提高我国企业的国际竞争力；又利于奠定企业的基础，有效控制经营风险。真正做到内外统一。

参考文献：

[1]谭素娴.企业会计制度与所得税法在资产价值补偿处理中的差异[J].企业经济.2005（8）.

[2]贺凤珍.取得固定资产的税收与会计制度差异比较[J].集团经济研究.2007（3）.

[3]李秀荣.固定资产处理在会计和税法上的异同[J].内蒙古煤炭经济.2007（3）.

[4]邓洪勇,张志臣.固定资产的会计与税收制度比较[J].特区经济.2005（2）.

[5]李志明.《小企业会计制度》与税法差异比较——固定资产的会计处理与税法差异比较[J].会计之友.2005（5）.

[6]哈刚.固定资产税收与会计制度差异分析[J].中国农业会计.2005（10）.

[7]苏强.固定资产后续支出处理之我见[J].财会月刊（会计版）.2006（8）.

[8]赵宏伟,杨梓松,李雪.财务会计和所得税会计对固定资产处理的异同[J].农场经济管理.2007（5）.

[9]唐树君.金融企业会计制度与税法差异的表现及政策取向[J].商场现代化.2006（5）.

篇12

税收筹划，又叫纳税筹划，是企业财务管理的重要组成部分。企业在遵守税法法律法规的情况下，减轻税收负担，实现经济利益的最大化或企业价值的最大化。

一、税收筹划在企业中的应用

笔者认为可以从三个方面来总结税收筹划在现代企业管理中的应用：首先企业可以在投资过程中应用税收筹划。例如，在投资时，可以选择国家扶持的行业或者区域，为了促进投资，在这些行业或地区税负相对较低，有些税种可以少交或不交，企业也可以获取最大的税收利益；其次企业在筹资过程中的税收筹划。例如，总所周知的两种筹资方式，股本筹资和债务筹资，根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本；再次企业在经营过程中的税收筹划，这是纳税筹划的重点。例如，采购环节的税收筹划可通过进货渠道和进货时间等进行，销售商品方面可采取折旧销售、现金折扣、销售这让的方式减轻自身的税收负担，在会计核算上，存货计价方法和固定资产折旧则是税收筹划的常用方法。薪酬激励机制中，企业多利用奖金和员工福利进行税务筹划。

二、新旧企业所得税法下企业避税途径的差异

2008年我国颁布新的企业所得税法，作为一般企业的主要非流转税种，所得税部分是企业合理避税筹划的重要组成部分，因此透彻研究新的所得税法是企业必须完成的功课，也是制定完备的避税计划的关键。对比新旧所得税法，对企业合理避税有明显影响的差异性制度体现在以下几个方面：

1.新企业所得税法实现了公平竞争

新税法为实现公平竞争的目的，取消了颁布多年的外商投资企业所得税法，将内外资纳税人的身份及税收待遇统一起来，这使得通过变身为外商投资企业达到避税目的的行为失去了效果。

2.新企业所得税法改变了原有的部分优惠政策

新企业所得税法将原来的“区域调整为主”的税收优惠政策，改为以“产业调整为主、区域优惠为辅”的政策，很多企业在过去通过选择经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点为注册地，以用这些地区的税收优惠政策，以达到合理避税的目的，在新税法下这些都已失效。

3.新企业所得税法规定企业报税时需要附送关联业务报告

新企业所得税法下特别设立了“特别纳税调整”一章，其中规定企业在报税时，还需要报送年度企业关联业务往来的报告，同时，税务机关也在日常的检查工作中，加大对企业关联业务的检查，这使得企业利用关联交易合理避税的做法也无法实现了。

三、新企业所得税法下企业税收筹划的新途径

1.对企业组织形式的所得税税收筹划

如上所述，新的企业所得税法关于企业组织形式、税率和税收优惠等方面的规定有比较大的变化。在实际工作中，大型企业在生产经营过程中会设立很多下属公司，因为不同的企业组织形式，其所得税税负也是不一样的，因此这些下属企业的组织形式如何选择就给企业的合理避税提供了一些途径。

子公司属于独立法人，单独核算，但如果子公司属于小型薄利企业，税法规定可以按20%税率缴纳企业所得税，这样会使整个企业集团的税负降低；而分公司属于非独立法人，与母公司合并纳税，那么如果分公司前期投入较大，在设立初期就会有亏损产生，合并缴纳企业所得税能降低整个集团的应纳税所得额，达到避税的目的。

2.针对收入确认时间的合理避税

企业的会计计量主要是以权责发生制作为基础，对于企业收入的确认和计量这点尤为重要，同样在税法的规定中，在不同情况下企业收入的确定时间同样存在差异，而收入是企业缴纳所得税的基础，这就为企业提供了一些合理避税的途径。

企业的收入主要来自于销售商品，而销售商品的形式有很多种，直销直付、直销分付、分期预收、委托代销等等，对于不同的销售方式，其销售收入的确认时间也不尽相同，例如采取直接收款方式销售的，以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天，作为销售收入的确认时间；若采取分期收款方式销售，则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间；而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式，则在货物发出时确认收入；在委托代销商品销售的情况下，则以收到代销单位的代销清单时确认收入。

由上面的规定可以看出，企业在销售商品时，可以主动选择合适的销售方式，达到推迟收入确认时间的目的，从而可以推迟相应所得税的缴纳，所推迟的应纳所得税额，相当于一笔无息贷款。当然，这也需

要企业综合考虑各种因素，不能只为避税而忽视销售收入的及时收回，以免造成不必要的财务风险。

3.迎合国家立法意图的合理避税

上述两种避税方式，对很多企业来说可操作空间是很大的，但现阶段可以说，符合国家政策导向的途径应当是更加稳妥。例如现在是我国经济结构转型的重要阶段，国家鼓励企业走高新技术路线，积极研发新产品和新技术，在新的企业所得税法就规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业可以迎合这个导向，积极开发新技术和新产品，加计扣除的部分便可以为企业规避很大一部分纳税开支。

参考文献：

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税收筹划，又叫纳税筹划，是企业财务管理的重要组成部分。企业在遵守税法法律法规的情况下，减轻税收负担，实现经济利益的最大化或企业价值的最大化。

一、税收筹划在企业中的应用

笔者认为可以从三个方面来总结税收筹划在现代企业管理中的应用：首先企业可以在投资过程中应用税收筹划。例如，在投资时，可以选择国家扶持的行业或者区域，为了促进投资，在这些行业或地区税负相对较低，有些税种可以少交或不交，企业也可以获取最大的税收利益；其次企业在筹资过程中的税收筹划。例如，总所周知的两种筹资方式，股本筹资和债务筹资，根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本；再次企业在经营过程中的税收筹划，这是纳税筹划的重点。例如，采购环节的税收筹划可通过进货渠道和进货时间等进行，销售商品方面可采取折旧销售、现金折扣、销售这让的方式减轻自身的税收负担，在会计核算上，存货计价方法和固定资产折旧则是税收筹划的常用方法。薪酬激励机制中，企业多利用奖金和员工福利进行税务筹划。

二、新旧企业所得税法下企业避税途径的差异

2008年我国颁布新的企业所得税法，作为一般企业的主要非流转税种，所得税部分是企业合理避税筹划的重要组成部分，因此透彻研究新的所得税法是企业必须完成的功课，也是制定完备的避税计划的关键。对比新旧所得税法，对企业合理避税有明显影响的差异性制度体现在以下几个方面：

1.新企业所得税法实现了公平竞争

新税法为实现公平竞争的目的，取消了颁布多年的外商投资企业所得税法，将内外资纳税人的身份及税收待遇统一起来，这使得通过变身为外商投资企业达到避税目的的行为失去了效果。

2.新企业所得税法改变了原有的部分优惠政策

新企业所得税法将原来的“区域调整为主”的税收优惠政策，改为以“产业调整为主、区域优惠为辅”的政策，很多企业在过去通过选择经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点为注册地，以用这些地区的税收优惠政策，以达到合理避税的目的，在新税法下这些都已失效。

3.新企业所得税法规定企业报税时需要附送关联业务报告

新企业所得税法下特别设立了“特别纳税调整”一章，其中规定企业在报税时，还需要报送年度企业关联业务往来的报告，同时，税务机关也在日常的检查工作中，加大对企业关联业务的检查，这使得企业利用关联交易合理避税的做法也无法实现了。

三、新企业所得税法下企业税收筹划的新途径

1.对企业组织形式的所得税税收筹划

如上所述，新的企业所得税法关于企业组织形式、税率和税收优惠等方面的规定有比较大的变化。在实际工作中，大型企业在生产经营过程中会设立很多下属公司，因为不同的企业组织形式，其所得税税负也是不一样的，因此这些下属企业的组织形式如何选择就给企业的合理避税提供了一些途径。

子公司属于独立法人，单独核算，但如果子公司属于小型薄利企业，税法规定可以按20%税率缴纳企业所得税，这样会使整个企业集团的税负降低；而分公司属于非独立法人，与母公司合并纳税，那么如果分公司前期投入较大，在设立初期就会有亏损产生，合并缴纳企业所得税能降低整个集团的应纳税所得额，达到避税的目的。

2.针对收入确认时间的合理避税

企业的会计计量主要是以权责发生制作为基础，对于企业收入的确认和计量这点尤为重要，同样在税法的规定中，在不同情况下企业收入的确定时间同样存在差异，而收入是企业缴纳所得税的基础，这就为企业提供了一些合理避税的途径。

企业的收入主要来自于销售商品，而销售商品的形式有很多种，直销直付、直销分付、分期预收、委托代销等等，对于不同的销售方式，其销售收入的确认时间也不尽相同，例如采取直接收款方式销售的，以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天，作为销售收入的确认时间；若采取分期收款方式销售，则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间；而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式，则在货物发出时确认收入；在委托代销商品销售的情况下，则以收到代销单位的代销清单时确认收入。

由上面的规定可以看出，企业在销售商品时，可以主动选择合适的销售方式，达到推迟收入确认时间的目的，从而可以推迟相应所得税的缴纳，所推迟的应纳所得税额，相当于一笔无息贷款。当然，这也需要企业综合

考虑各种因素，不能只为避税而忽视销售收入的及时收回，以免造成不必要的财务风险。

3.迎合国家立法意图的合理避税

上述两种避税方式，对很多企业来说可操作空间是很大的，但现阶段可以说，符合国家政策导向的途径应当是更加稳妥。例如现在是我国经济结构转型的重要阶段，国家鼓励企业走高新技术路线，积极研发新产品和新技术，在新的企业所得税法就规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业可以迎合这个导向，积极开发新技术和新产品，加计扣除的部分便可以为企业规避很大一部分纳税开支。

参考文献：