预算会计的特征范文

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中图分类号： TN919?34； TP391 文献标识码： A 文章编号： 1004?373X（2013）22?0073?03

0 引 言

在图像局部区域提取出的特征如边缘线、角点等称为局部特征。其对仿射、旋转、光照等变化具有不变性。将局部特征应用于图像配准，具有广泛的应用领域，例如图像拼接、运动目标检测、模式识别等。Harris角点作为当前效果最好应且应用最多的角点[1?2]，具有局部特征的若干不变性。利用高斯滤波，Mikolajczyk实现了Harris角点的尺度不变性[3?4]。Lowe于2004年提出完善的SIFT算法[5?6]，为了能够使特征点的匹配测度更准确，对其进行定量化的描述从而生成特征矢量[5?6]。其作为特征点与匹配的桥梁，实现了图像的精确匹配。本文先将原图像分割成子图像块，利用分块阈值避免因图像灰度不均匀造成的角点漏检；结合Harris角点和SIFT定量化数据描述，获得稳定的特征矢量，保证了特征匹配的速度、精度和鲁棒性。仿真验证，这种特征匹配方法能够取得很好的仿真效果。

1 角点检测

1.1 图像分块

图像分块是本文在角点检测前的第一步，目的是为改变整幅图像角点响应单一阈值的影响，在各图像子块中设定分块阈值，使提取的角点分布均匀合理，充分反应图像整体结构[7]。可以选择图像块大小固定和块数固定的方法对图像进行分块。采用子块大小固定的方法，可以按照图像的灰度纹理分布，合理选择子块的大小，保证灰度不同的各子块根据不同阈值合理提取角点。但是，这种方法容易造成越界分块。本文用固定块数的方法，去除上述的越界分块[7]。完成图像分块后，每一个子图像块都有独自的灰度分布和纹理。在1.2节中进行角点响应阈值选择时，采用最大响应值的比例，这样[i]子块的阈值定义为[βRimax]。在每一子图像块中有不同阈值，可以检测出各子块征相对显著的角点，保证了检测的角点充分反应图像整体结构。

1.2 角点提取

高斯尺度空间是应用不同尺度的高斯滤波器对图像进行滤波，获得相应的尺度高斯图像[3]。

高斯核[4]：

判断R在角点邻域内是否为极大值并进行筛选，提取Harris位置空间角点[3]。式（4），式（5）中[TR]为角点响应阈值，本文用自适应阈值[TR=βRmax]，[β]为可以设定的常数，本文仿真取[β=0.2。]在整幅图像中，[Rmax]固定，而图像灰度纹理不同，要使提取的角点分布均匀且合理，必须采用变化的阈值。为此，本文首先对图像进行分块，则第[i]块图像阈值为[TiR=βRimax]，这样就可以应用子块的阈值。最后，进行拉普拉斯响应值[4]计算，判断Harris位置空间角点：

1.3 迭代精化

数字化的图像是作为离散数据来处理的，这样在对响应R判断时[Rmax]可能被拒绝，为使提取的角点收敛到其真值，采用迭代的方法进行处理，由上文得到初始点集[（x，σI）]，进行精化迭代运算[4]：

用上式进行筛选，拒绝不满足式（10）的点；最后若[σ（k+1）I≠σ（k）I]，并且[σ（k+1）I≠σ（k）I]，转到（1）。对于数字化的图像来说，在不同的尺度上进行检测，可能会得到不同的角点位置。通过迭代精化运算，这些不同的位置将逐渐收敛一致。

2 特征矢量及匹配

2.1 角点定量化描述

为了使生成的特征矢量具有旋转不变性，首先要确定角点主方向和辅助方向[8]。计算角点邻域的梯度幅值和方向。

根据幅值统计梯度方向的直方图。在这个局部区域内，距离角点更近的点更能反应图像的结构，因此，在直方图统计时，对其进行高斯加权，使角点附近的点的幅值和方向有较大比例，消除仿射造成的角点不稳定[8]问题。根据划分的区域和方向范围，生成128维的特征向量[5?6，8]。根据区域的不同用高斯函数加权处理，保证角点附近的区域方向具有更大的比重。为增强特征矢量对光照、仿射等变化适应性，对其进行归一化。为增强特征矢量的鉴别性[5?6，8]，截断其中值大于0.2的，重新进行归一化。

2.2 匹配策略

对已有的角点特征矢量，采用双向匹配策略，以欧式距离作为特征向量的相似性测度，对已生成的两个角点特征向量进行匹配。最后，应用RANSAC方法[9?10]去除误匹配，保证角点特征匹配的精度。

3 实验结果与分析

采用256×320实验图像，在Intel Core i5，3.1 GHz CPU，4.0 Gb RAM的PC机上用MATLAB语言程序实现本文方法。对分块阈值在本文方法中对角点检测的影响进行了实验分析，同时对本文提出的分块阈值Harris?SIFT与SIFT算法的匹配性能进行了仿真比较分析。

3.1 分块阈值对角点的影响

无分块阈值的Harris?SIFT算法、本文提出的算法和SIFT算法检测图像特征点分别如图1～图3所示。

图1，图2比较，图1检测到的角点较少，分布不均匀，图2角点均匀合理。可以得出，加入分块阈值，改变了整幅图像的单一阈值[Rmax]，增加子图像块阈值[Rimax]，使角点检测更准确，充分反应图像整体结构。

图2，3比较，图2Harris角点均匀合理，充分反应图像结构。图3特征点随图像灰度纹理变化较大，分布不均，且大都不是角点。

3.2 本文算法与SIFT算法性能比较

通过特征匹配和去除误匹配得到匹配结果如图4，比较本文算法与SIFT算法的配准效果见表1。

由实验结果可见，SIFT算法中DOG算子和卷积用时间长。本文算法先检测多尺度Harris角点，计算量小，提取特征点数相对较少，减少了描述角点消耗的时间，图像配准速度提高了19.2%。加入分块阈值，使本文提出的角点均匀合理，配准精度比SIFT算法提高了1.4%。

4 结 语

经过Matlab仿真验证，分块阈值改变了图像角点响应单一阈值的影响，使本文算法中的角点检测在图像中分布合理，充分反应图像的整体结构。并且本文算法结合了Harris角点和SIFT对图像局部结构特征定量化数据描述的互补优势，既减少了配准时间，又提高了配准的精度。但是本文算法比较SIFT，也没有解决角点受仿射变化的影响，下一步需要研究Harris角点的仿射不变性。

参考文献

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[2] HARRIS C， STEPHENS M. A combined corner and edge detector [C]// Proceedings of 4th Alvey Vision Conference. UK： University of Manchester， 1988： 147?151.

[3] MIKOLAJCZYK K. Scale & affine invariant interest point detectors [J]. International Journal on Computer Vision， 2004， 60（1）： 63?86.

[4] LINDEBERG T. Scale?space theory in computer vision [M]. Stockholm， Sweden： Kluwer Aademic Publishers， 1994.

[5] LOWE D G. Distinctive image features from scale?invariant keypoints [J]. International Journal of Computer Vision， 2004， 60（2）： 91?110.

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[7] 张登荣，刘辅兵，俞乐.基于Harris操作数的遥感影像自适应特征提取方法[J].国土资源遥感，2006（2）：60?63.

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中图分类号： TP391.41 文献标志码： A

0引言

图像配准是图像处理的基本问题之一，是对具有相同场景的两幅或多幅图像在空间上进行最佳匹配和叠加的过程，已被广泛地应用到遥感图像分析、医学诊断治疗、工业缺陷检测、机器视觉等诸多领域。

目前，图像配准算法主要分为基于灰度信息法、变换域法和基于特征法三大类 于灰度信息的方法利用图像灰度的统计信息来度量图像的相似程度，实现简单，但其应用范围较窄，且计算量大。而基于特征的方法则克服了基于灰度信息法的许多缺点，以其优越的性能，成为图像配准算法研究领域的热点。该方法首先提取图像中的显著特征如角点、轮廓等，再利用特征之间的匹配关系建立图像之间配准映射关系，完成配准过程，具有压缩信息量、匹配快、灵活性高和精度高等优点。

在基于特征的图像配准中，点特征是最常用到的特征之一。常用的点特征配准算法主要有基于小波变换的边缘点提取法、角点检测法和兴趣算子法。其中，兴趣算子包括Harris[1]算子、Moravec[2]算子和尺度不变特征转换（ScaleInvariantFeatureTransform，SIFT）[3]算子等。Lowe于2004年在总结了现有的基于不变量技术的特征检测匹配方法的基础上正式提出了基于尺度不变的特征变换即SIFT算法，该算法在尺度和视角变化下均具有良好的匹配效果[4]，是一种鲁棒性很好的尺度不变的特征描述方法。在此算法的基础上，国内外学者作出了很多改进，取得了很好的效果，如Ke等对归一化的梯度块进行主成分分析，实现了对特征描述符的降维处理得到PCASIFT算法[5]，但该算法获得的描述子的独特性不及SIFT算子，且在快速图像匹配中效果不佳。而Mikolajczy等提出的一种梯度位置方向直方图（GradientLocationOrientationHistogram，GLOH）算法[6]，在极坐标系中计算SIFT描述符，然后对其进行主成分分析（PrincipalComponentsAnalysis，PCA）降维，提高了描述子的独特性，但同时增加了计算的复杂性。此外，Bay等于2007年提出了另一种SIFT算法的改进算法即SURF（SpeededUpRobustFeatures）算法[7]，其利用Hessian矩阵的快速检测子提取兴趣区域，再利用Harr小波的局部响应建立描述子，由于该算法使用块状滤波和积分图来进行图像滤波，提高了计算效率。

本文从图像局部结构轮廓入手，针对SIFT算法实现复杂、计算耗时长和匹配精度不高等不足，提出基于局部显著边缘特征的快速图像配准算法，首先对图像预处理，再对得到的图像同时进行SIFT特征点提取和小波边缘提取，对处在小波边缘上的SIFT特征点和处在区域内的SIFT特征点分类处理，筛选出具有显著边缘特征的特征点，再对其进行精确配对，大大缩小了搜索空间，节省了时间，最后采用随机一致性检验（RANdomSAmpleConsensus，RANSAC）[8]算法消除误匹配，更进一步提高了配准精度。

1算法设计

基于特征的图像配准是目前图像配准的主要方法，本文提出的基于局部显著边缘特征的快速图像配准算法的流程如图1所示，其主要包括图像预处理、特征提取、筛选显著特征点和特征匹配等几个步骤。

1.1图像预处理

由于拍摄条件、光照变化等因素的影响，获取的图像往往存在失真或变形，直接的特征提取可能会影响到图像配准的精度。本文采用直方图变换对图像进行对比度增强，突出图像特征。

1.2特征点提取

SIFT特征匹配算法是一种高效的局部特征匹配算法，该算法主要包括特征检测和特征匹配，其中，特征检测包括尺度空间极值点检测和特征点的精确定位两部分。

1.5特征点匹配

对两幅图像分别应用上述方法得到两个特征点空间和相应的特征向量，采用特征点的特征向量的欧氏距离作为特征点的相似性判定度量，对两幅图像进行特征匹配。对提取得到的某个特征点，计算该特征点与另一幅图像征点间欧氏距离最近和次近距离之间的比值，若比值小于给定的阈值，则该最近邻点即为该特征点的匹配点。由于用上面匹配准则匹配得到的特征点对之间存在误匹配，用这些匹配点估计变换参数会存在很大的误差，因此需要将其剔除，本文采用随机抽样一致性方法（RANSAC）来消除误匹配点，取得了很好的效果。

3结语

本文提出的基于局部显著边缘特征的快速图像配准方法在继承SIFT算法的尺度和旋转不变性等优点的基础上，采取保留显著特征点的策略，利用较少优良特征点获得了高效、高精度的配准。用加权后的shapecontext描述子保证了最佳的区别度，极大减少了误匹配的发生，进一步保证了配准精度。本文算法在提取显著特征点时是通过阈值实现的，而不同的阈值可以控制特征点的分布，如何利用特征点的分布规律去除无匹配区域，快速定位匹配区域是下一步研究的重点。

参考文献：

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[10]SHAPIROLG，putervision[M].ZHAOH，QIANF，CAIL，translation.Beijing：ChinaMachinePress，2005：20-100.

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会计模式比较

会计模式是一定社会（国家、地区）会计主要特征所做的综合表述与反映。美国会计是私人投资的主导型模式，其特征是在政府授权和监督下由民间机构或组织制定并公认会计原则，强调保护投资者的利益。从美国政府与非营利组织会计核算的特点上看，政府与非营利组织会计主体是各种基金，反映政府依法履行公共财政资源财务受托责任为基本目标。我国会计是宏观经济利益主导型模式，其特征表现为国家是会计工作的主要服务对象和会计信息的主要使用者，会计规范由国家政府制定并颁布。从预算会计核算的特点上看，预算会计以预算管理为中心，反映政府预算执行为特点的预算会计模式。

会计规范制定机构比较

美国政府与非营利组织会计准则由民间机构制定，特征是准则具有开放性，并强调理论研究与实务相结合。我国《会计法》第八条规定：“国家统一会计制度由国务院财政部根据本法制定并”，这表明预算会计准则或制度由政府财政部制定。另外，非国有事业单位会计没有专门的机构制定其规范，而是参照国有事业单位会计准则或制度执行。

会计实务比较

美国政府与非营利组织会计实务是以会计准则予以规范的。美国政府会计准则不强求绝对的统一，它对会计实务只作原则性的规范，政府与非营利组织的具体会计处理程序和方法往往具有较大的灵活性和选择性，会计人员可以根据实际经济业务的情况和个人的判断，在准则的指导下进行会计操作。我国的预算会计实务则是会计准则与制度并存的模式予以规范。以1998年财政部颁布的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》为标志，已初步建立了与社会主义市场经济体制相适应的预算会计规范体系。预算会计准则或制度以法律形式颁布，具有指令性、强制性和统一性的特点。

会计信息披露比较

美国的会计信息披露向来以真实、公允和充分而闻名。美国政府与非营利组织会计准则主要用于规范如何向外提供财务报告，侧重满足公民、立法机构、监督机构、投资者和信贷者等外部信息使用者的需要。我国的会计信息披露强调为国家服务，会计信息满足国家宏观经济管理的需要，即会计信息使用者侧重于上级主管部门和财政部门，很少考虑纳税人、社会公众对会计信息的需要，与美国相比相对较为保守。

中美政府与非营利组织会计差异原因分析

会计是一定环境的产物。政治、经济、法律、文化等环境在中美两国之间存在着巨大差异，这是造成中美两国政府与非营利组织会计各具特色的深层次原因。

政治环境因素

政治环境决定会计服务的对象。无论是美国政府与非营利组织会计还是我国的预算会计，都不能逾越各自所处的政治制度、政治目的等政治环境的约束。美国实行联邦制，是目前世界上最发达的资本主义国家。在政治上，实行立法、行政、司法三权分离，政府很少干预经济。而我国是一个人民共和国的社会主义国家，中央对地方有着强有力的控制权，政府对国家事务和财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制。这种政治环境的差异，导致美国政府并不直接制定会计准则，而是交给民间机构或组织来完成；而我国的会计准则或制度则由国家政府制定颁布。同时，美国州和地方政府享有独立的财政预算权和预算管理权，不可能形成严密统一的国家预算体系，而我国的中央政府预算会计和地方预算会计是一个有机整体，共同组成预算会计体系。

经济环境因素

“经济越发展，会计越重要”是一条永恒的真理。经济发展决定会计实务的发展。美国是经济最发达的西方资本主义国家，发达的经济给美国的会计理论、技术研究手段和会计人员素质的提高奠定了雄厚的物质基础。而我国正处于社会主义市场经济的初级阶段，现有生产力水平还比较低，这就决定了我国预算会计理论研究滞后，会计人员素质不高。这种经济环境的差异，导致美国政府与非营利组织会计已基本形成了一定模式，政府会计准则比较完善；而我国预算会计规范主要是制度模式，准则体系尚未完全建立。

法律环境因素

法律环境决定会计准则制定的方式和会计信息揭示的范围。世界各国都有相应的会计法规。从法律体系和形式上看，主要有英美法系和大陆法系。美国是属于英美法系，其特征是法律对会计规定较少，政府会计准则由政府授权的民间组织规定，会计实务具有较大的自由度、注重会计惯例；而我国是属于大陆法系，其特征是预算会计准则或制度由政府机构制定，并以会计法律形式，在规定的适用范围内具有强制性。

社会文化环境因素

社会文化环境决定会计人员素质、会计理论研究水平和会计信息揭示的要求。美国社会文化崇尚个人主义，追求个人利益。这决定了美国在会计管理上强调专业导向，行业自律，而较少依赖法律；政府在会计管理上的作用有限；在会计职业上，会计人员的专业水平较高，具有较高的权威性；会计信息的主要服务对象是公众、立法机构、投资者和债权人等。我国的社会文化崇尚集体主义，把个人的利益同集体、国家的利益相结合。这决定了我国会计职业团体影响不大，依靠制度法规控制会计实务，会计人员的素质普遍较低，职业判断能力差；在会计信息披露上，主要为政府提供，比较谨慎，并对公布的信息可能带来风险非常敏感。

完善我国预算会计理论与实务体系的几点思考

重组预算会计体系

预算会计体系的构成模式应借鉴美国做法，由政府会计和非营利组织会计构成。随着预算管理制度的改革，包括部门预算、实行国库单一账户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一，共同构成政府会计。非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体和各种基金等，而目前我国的“事业单位”这个名称不能涵盖所有的不属于企业性质的非营利组织。因此，将事业单位会计改为非营利组织会计是比较恰当的。

政府会计准则制定机构的建立

2003年5月，我国第二届会计准则委员会成立，下设“企业会计准则专业委员会”、“政府与非营利组织会计准则专业委员会”和“基础会计理论专业委员会”三个专业委员会。政府与非营利组织会计准则专业委员会专门负责政府会计准则和非营利组织会计准则的制定。建议在政府与非营利组织会计准则制定过程中，要吸收各界人士参加，加强准则制定的理论研究，严格履行准则制定的程序，只有这样，才能制定出具有广泛的代表性的高质量的政府与非营利组织会计准则。

会计模式的转变

根据社会主义市场经济以法治国、以法理财的思路，现行的预算会计模式应逐步向基金会计模式转变。政府会计可根据公共财政框架和基金管理要求，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计、社会保障基金会计等。实行基金会计模式，有利于更好地贯彻专款专用原则，有利于制衡权力，促进法治，防腐倡廉。

预算会计规范模式的转变

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一、预算会计改革与政府会计建设

近年来政府会计改革日益成为国内外财政预算管理领域热门话题。我国《国民经济和社会发展第十一个五年计划纲要》也首次将“推进政府会计改革”列入其中。

我国政府会计改革包括短期任务与长期任务两个部分:短期任务是预算会计改革,即修订现行预算会计制度以适应财政重大管理改革需要。长期任务是政府会计建设。我国现行政府会计体系残缺不全。我国应当借鉴国际公共部门会计发展的成果,并结合我国国情建立完整的政府会计体系 ①。一段时期以来理论界对政府会计建设问题研究成果颇丰,而对于更为紧迫的预算会计改革问题则研究相对匮乏。本文将探讨预算会计改革问题。

预算会计改革的首要问题是其改革依据。笔者认为预算会计是公共财政管理的重要基础,预算会计改革应以公共财政财务管理改革为依据,其关系如图1所示:

财政管理决定政府单位财务管理,财政管理也决定政府总会计,政府单位财务管理又决定政府单位会计 ②。政府总会计与政府单位会计建立勾稽关系,共同构成了我国预算会计体系。所以,分析预算会计改革问题必须先分析公共财政管理改革问题。笔者认为当前我国所推行的一系列公共财政管理改革具有鲜明的集中化特征。这需要从我国放权让利经济改革说起。

二、我国放权让利经济改革与财权分散

众所周知,建国以来我国相当长一段时期内实行高度集中统一的经济体制。这一经济体制对于我国恢复国民经济体系功不可没,但其弊端也是显而易见的。高度集中统一的经济体制极大束缚了地方、部门、企业乃至个人的积极性,严重阻碍了我国经济社会发展。为此,始于1978年的经济体制改革以放权让利为基本特征。放权让利经济改革是全面的,其中包括政府对部门单位的放权让利改革,它是指在一级政府中作为核心财务管理部门的财政部门将一定的财务管理权限让渡给一般部门单位的改革。特别是20世纪80年代我国出台一系列政策措施鼓励部门单位搞创收,以弥补政府部门经费不足。从此,我国政府财务管理中财权逐步分散。

政府对部门单位的放权让利改革起到一定的积极作用,但“过犹不及”,一段时期后我国政府部门财务管理中财权过于分散问题凸显,这成为我国公共管理诸多问题的重要根源。如乱收费、乱罚款、乱摊派“三乱现象”就源于部门单位收支权力下放后乱开支刺激了乱收费。针对部门单位放权让利改革所凸显的问题,我国从20世纪90年代又开始逐步推行财政集中化管理改革,如1990年我国首次提出推行收支两条线管理。由于改革开放初期所推行的政府对部门单位的放权让利改革是全面的,所以纠正这一作法的财政集中化管理改革也是全面的。

三、全面推进财政集中化管理改革

当前我国公共财政领域所推行的一系列改革包括部门预算、政府采购、国库集中支付、非税收入收支两条线管理、国有资产管理改革等都具有鲜明的集中化特征。

以核心改革――部门预算为例,集中化特征鲜明地体现于两个方面:一是实现“一个部门一本预算”。改革前我国政府预算管理的典型特征是“散散”关系。部门单位中由财务部门、办公室等若干职能部门负责不同经费的预算,而财政部门将财政资金切块分成不同的经费来管理。所以“散散”预算管理方式下部门单位预算“碎片化”,造成“内行看不清外行看不懂”。部门预算改革实现了“一个部门一本预算”,预算关系转变为“集中集中”。部门单位中预算都归口于财务部门,而财政部门相应成立部门管理机构专门负责某一类型的部门单位的预算。“集中集中”预算管理方式下部门单位预算看得懂、说得清。二是实行综合预算。改革前我国部门单位收支有预算内、预算外两张皮,没有形成完整统一的预算。部门预算改革取消预算内、预算外之间的区别,部门单位收支全部纳入部门预算,形成统一完整的综合预算 ③。

正如图2所示,这一系列集中化管理改革是相互联系的,甚至“你中有我、我中有你”。以行政单位国有资产管理为例,行政单位国有资产管理改革与非税收入收支两条线管理相互联系的部分是国有资产收益管理。2006年《行政单位国有资产管理暂行办法》规定行政单位国有资产有偿使用收入、国有资产处置收入按照政府非税收入管理的规定,实行“收支两条线”管理。行政单位国有资产管理与政府采购相互联系的部分是资产购置管理,2006年《行政单位国有资产管理暂行办法》规定行政单位购置纳入政府采购范围的资产依法实施政府采购。行政单位国有资产管理与部门预算联系更为紧密。一方面,新增资产预算是部门预算的重要内容;另一方面,资产管理是预算管理的重要基础。如部门单位所占有、使用的资产数量是预算分配一些公用经费的重要基础。为此,2006年我国行政单位国有资产管理改革提出并努力构建“资产管理与预算管理相结合”的新机制。

四、一系列财政集中化管理改革对预算会计的影响

从图2可见,预算会计改革也是一系列相互联系的财政集中化管理改革的一个重要环节,其他环节进行改革,相应地预算会计也必须进行改革以适应财政管理改革的新需要。但是我国预算会计改革滞后于其他财政管理改革。如2006年《行政单位国有资产暂行办法》规定,行政单位国有资产处置的变价收入和残值收入,按照政府非税收入管理的规定,实行“收支两条线”管理。但我国现行的1998年颁布的《行政单位财务规则》、《行政会计单位制度》仍规定,行政单位固定资产的处置收入,计入行政单位的其他收入,在安排使用时,应当首先用于单位固定资产的更新改造。显然,预算会计制度有关规定不能适应新的国有资产管理的要求。

近年来我国预算会计改革的基本做法是财政管理改革一步,对预算会计制度打一次“补丁”。因此,几项财政管理改革推行之后在原1998年预算会计制度上打上不少“补丁”,预算会计制度面目全非。当务之急是对预算会计制度进行一次系统的、综合的修订。预算会计改革最大的障碍是当前财政管理改革也正在进行中,尚未完全到位。改革是一个过程。在财政管理改革过程中,为其服务的预算会计极易陷入“前不着村后不着店”的尴尬境地。固然预算会计改革不应滞后于财政管理改革,但也不宜超前于财政管理改革。

本文通过简要地归纳一系列财政管理改革对预算会计改革的需求,以期尽量理清财政集中化管理下预算会计核算问题④。

(一)部门预算对预算会计的影响

1.预算单位支出划分基本支出与项目支出且专款专用。政府单位会计收入科目、支出科目应当设置“基本支出”、“项目支出”两个二级明细科目以明细反映预算单位支出类型。2.实行综合预算,将逐步取消预算外资金概念,部门单位所有收支纳入统一管理。所以政府单位会计取消“预算外资金收入”核算,预算单位收入主要是财政拨款。政府总会计取消现行预算内、预算外会计之间界限,统一会计制度 ⑤。

(二)国库集中支付对预算会计的影响

1.国库集中支付改进政府总会计确认支出的标准,并由此增强预算支出会计的准确性。传统资金拨付方式下财政部门难以掌握预算单位实际发生支出的详细情况,所以政府总会计采取“以拨作支”作为确认支出的标准。这一做法不仅造成政府总会计确认支出的时点不准确,政府总会计与政府单位会计难以勾稽,而且更可能掩盖资金挪用甚至等问题。所以,“以拨作支”是我国传统预算会计的重大缺陷。国库集中支付方式下,财政部门可以及时掌握预算单位实际发生支出的详细情况,并据此确认预算支出,实现了与部门单位在确认支出时点的一致性,克服了传统“以拨代支”方式的弊端。笔者认为这一改革对于改进预算会计影响最为深远。2.国库集中支付方式下特别是结合综合预算推行,政府单位会计将逐步取消“银行存款”科目核算,新设“零余额用款额度”核算。政府单位会计也要增加用于核算年终财政结余资金的“财政应返还额度”核算。3.国库集中支付改变了传统预算资金层层转拨的做法,所以政府单位会计逐步取消“拨出经费”科目核算。

(三)政府采购对预算会计的影响

1.政府采购要求政府采购资金实行专户管理。所以,政府总会计增加“其他财政存款――政府采购专户”核算。2.若一系列财政集中化管理改革到位特别是综合预算改革到位,那么政府采购对于政府单位而言并没有特殊会计问题,与其他财政直接支付方式会计处理相同。但目前我国综合预算改革尚未到位,所以政府采购资金除了财政资金之外,还有单位自筹资金。为此政府单位会计增加“暂付款――政府采购款”核算。这部分资金也要存入政府采购资金专户,为此相应地政府总会计增加“暂存款――政府采购款”核算。

(四)政府收支分类改革对预算会计的影响

新的政府收支分类科目体系相比较于旧的国家预算收支科目体系最大不同之处在于打破了一般预算、基金预算、债务预算之间的界限,并将原先游离于预算收支科目之外的预算外资金、社会保险基金也纳入进来统一设置收入分类,支出包括支出功能分类、支出经济分类科目。所以,统一、完整是政府收支分类科目体系的最重要特征,而这正是统一、完整的综合预算的基础。政府收支分类改革对预算会计的影响直接明了,但是涉及面却非常广,难以一一详述。归纳如下:1.政府总会计中收入科目按照《政府收支分类科目》收入科目的类、款、项、目四级科目设置明细账;支出科目按照《政府收支分类科目》支出功能分类的类、款、项三级科目设置明细账。时机成熟后支出会计核算还将按照《政府收支分类科目》支出经济分类科目进行明细核算。2.政府单位会计中收入科目在设置“基本支出”、“项目支出”两个二级明细账基础上根据《政府收支分类科目》支出功能分类的项级科目设置三级明细账。支出科目在设置“基本支出”、“项目支出”两个二级明细账基础上根据《政府收支分类科目》支出经济分类的款级科目设置三级明细账。

(五)非税收入收支两条线改革对预算会计的影响

所谓收支两条线是指部门单位将按有关规定依法取得的政府非税收入,全额缴入国库或财政专户,支出通过财政部门编制预算进行统筹安排,资金通过国库或财政专户收缴和拨付的财政预算及资金管理制度。所以,收支两条线包括预算管理层面和资金管理层面两层含义。1.预算管理层面的收支两条线与部门预算的综合预算理念相吻合。也就是说,预算管理层面的收支两条线下部门单位不再有可自主支配使用的非税收入,所有非税收入都由财政统筹安排使用。所以,政府单位会计逐步取消“预算外资金收入”、“其他收入”等核算。2.资金管理层面的收支两条线下要逐步建立“单位开票、银行代收、财政统管”非税收入收缴管理制度,逐步取消单位收入过渡账户。所以,政府单位会计将逐步取消“应缴预算款”、“应缴财政专户款”核算。

(六)国有资产管理改革对预算会计的影响

2006年《行政单位国有资产管理暂行办法》规定行政单位国有资产有偿使用收入、国有资产处置收入按照政府非税收入管理的规定,实行“收支两条线”管理。行政单位国有资产收益管理对政府单位会计影响与非税收入的影响是一致的,即政府单位会计逐步取消了国有资产有偿使用、处置等“其他收入”核算!

五、预算会计集中化改革与会计集中核算

与传统财权高度分散相适应,现行预算会计体系也是“散”的。其重要标志是预算会计体系内以及其不科学的“以拨作支”作为构建政府总会计与政府单位会计之间联系的纽带。但是“以拨作支”是传统预算资金拨付方式下不得已而为之的做法。国库集中支付改革创造了改变“以拨作支”、整合预算会计体系的条件。所以,预算会计本身也面临着进行集中化改革的问题。如会计司在2006年的《政府会计研究报告》就明确指出,这一系列改变(主要指国库集中支付)将使行政单位会计逐步趋向于以一级政府为核心反映整个政府的财务状况和整个政府的收支情况。

前些年针对预算会计体系过于分散及其衍生的问题,一些地方尝试会计集中核算改革。会计集中核算的基本逻辑是既然由政府单位分散进行会计核算造成收支信息不实并由此衍生诸多问题,那么就由财政部门集中代为进行政府单位会计核算。所以,这一改革符合“集中化”的财政管理改革方向,但这一改革争议颇多。

反对会计集中核算的首要理由是会计集中核算与《会计法》相违背,存在潜在的行政风险。我国《会计法》明确规定,“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”笔者认为关键问题是会计集中核算是否具有科学合理性。如果会计集中核算科学合理,尚且可以修改《会计法》规定。值得注意的是,会计不仅是核算层面(技术层面)问题,还是经济责任层面(法律层面)问题。目前推行会计集中核算的地方遇到的一个普遍难题是如何清晰界定各方的经济责任、法律责任。

对于预算会计集中化改革与会计集中核算问题,笔者认为,预算会计应当进行集中化改革,应当构建统一、整合的预算会计系统。传统分散的预算会计体系弊端重重。一系列财政管理改革尤其国库集中支付、资产管理信息系统建立为统一、整合的预算会计系统建立奠定了坚实基础。所以预算会计集中化改革方向是肯定正确的。

但预算会计如何进行集中化改革却是一个大难题!笔者认为会计集中核算是预算会计集中化改革的一种模式,但预算会计集中化不限于会计集中核算模式。预算会计如何集中化改革应当区分不同级别政府来进行,不可一刀切。这主要因为会计集中核算固然可以克服分散核算的种种弊端,但是该模式法律责任界定难易程度与政府规模成正比。也就是说,政府规模越大、经济业务越复杂,界定法律责任越困难。政府规模大到一定限度,会计集中核算不符合“成本效益原则”。

笔者认为,中央政府不可实行会计集中核算,但政府单位会计应融入统一、整合的预算会计系统。即政府单位会计系统与政府总会计系统在技术层面是统一的、整合的、相互勾稽的。乡镇一级不用设置政府单位会计,甚至“乡财县管”下乡镇政府本身都只成为“报账单位”!

笔者认为新公共财政管理下政府总会计与政府单位会计平行记录最为可取。即在统一、整合的会计系统中政府总会计与政府单位会计对政府单位所发生的经济业务分别从各自角度进行会计处理。因为政府单位所发生的经济业务既属于政府单位层面同时也属于政府层面。“金无足赤”平行记录模式也会遇到难题――双方会计处理不一致怎么办。因为会计处理中会计判断难以避免,如权责制会计下的折旧年限选择。这正是目前美国联邦政府会计所遇到的一大难题。

【参考文献】

[1] 财政部会计司.政府会计研究报告[M].大连:东北财经大学出版社, 2005:3-14;211-223.

[2] 冯卫东.行政事业单位会计集中核算问题研究[DB/OL]. .

篇5

我国预算会计的发展一直是在适应国家宏观经济管理的需要，更好的反映政府有关单位受托责任。通过对我国预算会计发展现状及预算会计目标、原则等方面的分析，我们在预算会计体系、预算会计制度和预算会计财务报告等方面应该进行改革。才能使我国预算会计与国外政府和非营利组织会计接轨；使我国财政预算管理体制与目标相适应。

一、近年来预算会计改革的成就及环境分析

1.1998年的预算会计改革，明确了预算会计在符合国家宏观经济管理、财政预算管理和行政事业单位内部管理需求的基础上，应该具有的公共性、非营利性和财政性的特点。是一次根本性的改革，在理论和实际上取得重大进展。

2.近年来，随着预算制度逐步完善，国库集中支付制度的实施，以及政府采购制度的逐步推广，预算会计的客观环境及其核算发生了重大变化。随着事业单位改制工作的稳步推行等一系列重大改革，要求预算会计必将根据不同情况设计和制定相应的会计制度及会计体系。

二、预算会计进一步改革的必然性

随着经济的快速发展，预算会计需要进一步改革。其原因有：一是与国外政府与非营利组织会计接轨的需要，二是与财政预算管理制度改革的模式与目标不适应。主要因素是经济体制改革与财政预算改革对预算会计提出了新要求。

1.财政预算管理的变化

2000年起，部门预算经过一系列的变革，将部门所有收支统一纳入部门预算管理，实行了综合预算。各部门的预算收入全额缴入财政专户，实行收支两条线管理。

2.财政资金运动方式的变化

推行财政国库集中支付改革试行办法后，财政拨款由国库直达商品和劳务供应者或用款单位。按照《政府采购法》的规定，财政拨付的政府采购资金，直达供货商。政府基本建设投资也不再通过建设银行拨付，改由财政部门拨给主管部门或项目单位。

3.预算会计信息需求的变化

随着民主及法制建设的加强，社会各界不仅要求政府提供公开、公平、透明的收支预算执行的信息，还关注政府的资产、负债以及资金使用效益的情况，以评价政府在使用公共资源方面的绩效。

上述变化，要求现行预算会计制度在核算内容、资金流人与流出的确认、会计科目的设置与使用、会计信息的披露等方面，进行相应调整、充实、改革。

三、预算会计的改革

1998年1月1日起全面执行《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》。随着近年来财政管理体制改革的步伐加快，按公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制等环节的管理制度正在发生根本性的变化，预算会计的运行环境又发生了变化，因此预算会计又面临着进一步的改革。未来预算会计改革，主要应从以下几方面进行。

（一）预算会计体系的改革

现行的预算会计体系（狭义）包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。

1.政府会计

预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一账户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。

（1）编制部门预算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法，是由政府各部门编制，经财政部门审核，反映部门所有收入和支出的预算。将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式，部门所有单位的各项资金，包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财政核定支出需求。

（2）推行国库单一账户制度。部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一账户制度。即按照政府预算级次，由财政在银行开设国库单一账户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库；财政性支出均从国库账户直接拨付到商品或劳务供应者。

（3）实行政府采购制度。在财政支出预算管理改革中，政府采购制度应是一项重大的工程。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来，一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。

2.非营利组织会计

事业单位会计向非营利组织会计靠拢，非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。

事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等这些组织不以营利为目的，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利组织反映了他们的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的会计称为”非营利组织会计”就更能反映其本质特征。

非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为“政府和非营利组织会计”。

（二）预算会计制度的改革

由于预算管理制度的改革，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求。

1.部门预算要求反映部门所有的收人和支出，涵盖所有的预算资金，因此，反映预算执行情况的预算会计，也应以预算资金全貌为对象，应不再有遗漏。其中，基建资金也应和其他资金一样一起编入部门预算。即部门预算应当涵盖包括基建预算收支在内的所有收支，真正反映综合预算。然而，由于基本建设财务有一定的特殊性，在行政事业单位会计制度中应增加相应的会计科目进行核算。细化预算编制到项目，也就是收支要重新适当分类。因此，预算会计的会计科目应重新设计，明细核算应作相应调整。

2.国库单一账户制度的实行，改变了预算资金的流转程序，将使现行财政总预算会计和行政单位会计面临又一次改革。现行财政总预算会计核算的部门内资金拨付等业务的发生及其会计核算都将发生根本性的改变。现行行政单位会计的会计基础收付实现制将受到挑战。总之，国库单一账户制度的推行，（下转第216页）（上接第213页）对现行总预算会计和行政单位会计的冲击将是非常巨大的。

3.随着政府采购制度的展开，政府采购资金运动就成了预算会计的一个新的重要核算内容。行政事业单位的许多采购项目，既有财政预算资金，又有其他资金，这些采购资金，应集中到财政部门，由财政部门统一支付。因此，也就产生了资金从预算单位（部门）向财政部门流动的现象。另外，会造成预算单位收支过程中价值流转和资金及实物流转的脱节。政府采购物品的价值按转账通知流入、流出单位，但货币资金却不实际进出单位。

（三）预算会计财务报告的改革

通过分析我国政府和行政事业单位财务报告存在的问题，对预算会计财务报告的目标和使用者、会计报表主表的设置、财务报告其他组成部分的法定化提出以下建议。

1.随着财政预算管理的改革，人们对预算会计信息的要求日益提高，目前已显露出许多不足之处：

（1）预算会计报告内容不够完整，提供的信息比较简单。

（2）预算会计报告设计不够科学，信息的可用性较差。

（3）体系不够健全。

2.要建立全面的财务报告制度，必须对预算会计报告的使用者有一个明确的认识。预算会计财务报告的目标应该首先要保证做到财务报告能提供全面的、透明的受托责任履行情况的信息，逐渐转而为经济决策服务。

3.主要从以下三个方面完善会计报表主表：

（1）改进资产负债表。资产负债表的内容应按照反映财务状况的静态报表这一定位来设定，政府资产负债表中要增列必要的资产、负债项目；行政事业单位资产负债表中要反映年末预拨给下级单位的来年经费和从上级单位预领的来年经费；事业单位资产负债表的有关项目，要按流动性分类。

（2）改进收入支出表。此表要按各项支出及其资金来源对应计列的原则编制。收入、支出等科目应设置必要的二级和三级科目，并在会计报表附表中列示其明细数据。

（3）探索编制现金流量表。在有条件的大中型事业单位，可以研究如何试编现金流量表的问题，按收付实现制原则列示货币资金的流入流出。设计思路：现金流量表的内容可仅限于货币资金；可划分为缴拨款项活动，筹资、投资活动，和业务活动三部分。