会计成本法权益法范文

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篇1

中图分类号：F23文献标识码：A

一、长期股权投资成本法和权益法的适用范围和核算思路

长期股权投资核算分为成本法和权益法，成本法适用于投资企业对被投资企业具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影响两种极端情况；权益法适用于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响两种中间情况。

无论哪种方法，整个核算过程中都需先确定其成本再进行后续计量。不同的是成本法在确定初始投资成本以后，遵循保守确定收益原则，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时才按照持股比例确认投资收益，后续计量与被投资单位所有者权益的变化无关，处理过程简单；权益法在确定初始投资成本以后，体现与被投资企业同甘共苦的原则，不仅需要对初始投资成本进行调整，而且需要随被投资单位所有者权益的变化步调一致的调整长期股权投资的账面价值。

可见，成本法和权益法有着完全不同的适用范围和核算理念。但是，由于投资企业持股比例的增减或其他原因，可能导致其对被投资企业的影响加强或者减弱，从而核算方法从权益法转为成本法或者从成本法转为权益法。

二、成本法转换为权益法的处理原则

投资企业对被投资企业的影响从两个极端向中间靠拢两种情况都可能导致核算方法从成本法转换为权益法。

1、成本法转换为权益法的两种情况。（1）由于投资企业追加投资使得持股比例上升可能导致对被投资企业原来不具有控制、共同控制、重大影响且公允价值不能可靠计量的投资变为具有共同控制或重大影响的投资；（2）由于投资企业处置投资持股比例下降可能导致对被投资企业原来具有控制的投资变为具有共同控制或者重大影响的投资。

2、核算的基本原则。成本法转换为权益法属于会计政策的变化，按照追溯法进行调整：（1）重新确认初始投资成本；（2）对初始投资成本进行调整；（3）将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认；（4）对调整确认后的新旧投资都按照权益法继续后续计量。

三、追加投资持股比例上升导致由成本法转换为权益法

由于持股比例的上升，投资企业的投资分为两部分，即原成本法下的投资和新增投资。

1、初始投资成本的确认。对原成本法下的投资，按照其确定的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对新增投资按照所付对价的公允价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

2、初始投资成本的调整。对原成本法下的投资，比较其账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，前者大于后者的不作调整；前者小于后者，根据其差额分别调增长期股权投资的账面价值和留存收益。

对新取得投资，比较初始投资成本与取得该部分时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值，前者大于后者不作调整；前者小于后者，根据其差额分别调增长期股权投资的账面价值和当期损益。

3、将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例部分。分两种情况处理：

属于净损益造成的，一方面增减长期股权投资的账面价值，另一方面分时段分别调整留存收益和当期损益；

属于其他原因造成的，一方面增减长期股权投资的账面价值，另一方面调整资本公积――其他资本公积。

4、对调整确认后的新旧投资按照权益法继续后续计量

例：A公司2008年1月1日取得B公司12%的股权，成本3000000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28000000元（公允价值与账面价值相同），A公司对其采用成本法进行核算，A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2009年6月1日，A公司又以12000000元取得了B公司20%的股份，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为50000000元，取得该投资后，A公司能对B公司经营实施重大影响故开始采用权益法进行核算。假定A公司在取得B公司12%股份后未与B公司发生过任何交易，B公司通过生产经营活动取得的净利润为13000000元，其中属于2008年的为8000000元，2009年的为5000000元，未派发现金股利或利润。

（1）初始投资成本的确认。原12%的股权按原账面余额3000000元确认，新增投资按对价12000000元确认。

借：长期股权投资―成本15000000

贷：长期股权投资3000000

银行存款12000000

（2）初始投资成本的调整。对原投资比较3000000与28000000×12%=3360000，前者小于后者360000，故：

借：长期股权投资―B公司―成本360000

贷：盈余公积36000

利润分配―未分配利润324000

（若前者大于后者则不作调整）

对新增投资比较12000000元与50000000×20%=10000000，前者大于后者2000000元，则视同商誉不作调整。

（3）将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。原成本法下未确认的被投资单位权益的变动为（50000000-28000000）×12%=2640000元，其中损益造成的有13000000×12%=1560000元（2008年度为8000000×12%=960000，2009年度为5000000×12%=600000），其他权益变动造成的有（50000000-28000000-13000000）×12%=9000000×12%=1080000元。

借：长期股权投资―B公司―损益调整1560000

长期股权投资―B公司―其他权益变动1080000

贷：盈余公积96000

利润分配―未分配利润864000

投资收益600000

资本公积―其他资本公积1080000

四、处置投资持股比例下降导致由成本法转换为权益法

处置投资行为涉及被投资单位处置部分投资的处理和处置后剩余投资的后续处理。处置行为完成后，成本法转换为权益法实质上只涉及剩余投资。

1、初始投资成本的确认。对处置部分的投资按照处置或收回比例结转长期股权投资账面价值，确认投资收益；对剩余投资按照账面价值确认为权益法下的初始投资成本。

2、初始投资成本的调整。对剩余部分长期股权投资，比较其初始投资成本和按照剩余持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者视同商誉不作调整，前者小于后者则同时调增长期股权投资账面价值和留存收益，体现追溯调整原则。

3、将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。对原投资取得后至处置日之间被投资单位净资产公允价值变动相对处置后持股比例部分的处理：属于净损益造成的，一方面增减长期股权投资账面价值，一方面分属于追加投资期初之前还是当期分别调整留存收益和当期损益（投资收益）；属于其他原因造成的，一方面增减长期股权投资的账面价值，一方面调整资本公积―其他资本公积。

4、对调整确认后剩余投资按照权益法继续后续计量

例：A公司持有B公司60%的股权，其账面余额为30000000元，未计减值准备，2010年6月1日，A公司将持有股份的一半转让，出售取得价款20000000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为90000000元。A公司取得B公司60%的股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45000000元（公允价值与账面价值相同）。自A公司取得投资后至处置投资前，B公司实现净利润35000000元，其中取得投资后至2009年底实现30000000元，2010年初至处置日实现5000000元。假定A公司一直未进行利润分配，A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

（1）初始投资成本的确认。原60%股权账面余额30000000元，处置后剩余15000000即为权益法下的初始投资成本。

借：银行存款20000000

长期股权投资―B公司―成本15000000

贷：长期股权投资―B公司30000000

投资收益5000000

（2）初始投资成本的调整。比较剩余投资初始投资成本15000000与原投资时份额权益45000000×30%=13500000，前者大于后者则不作调整。

（3）将原成本法下未确认的被投资单位权益的变动进行确认。自A公司取得投资后至处置投资前，原成本法下B公司净资产公允价值总额变动为90000000=45000000＋45000000元，A公司应确认部分为45000000×30%=13500000元，其中由于B公司损益造成部分为35000000×30%=10500000元（留存收益30000000×30%=9000000元，当期损益5000000元×30%=1500000元），由于B公司其他权益变动造成部分为（45000000-35000000）×30%=10000000×30%=3000000元。

借：长期股权投资―损益调整10500000

长期股权投资―其他权益变动3000000

贷：盈余公积900000

利润分配―未分配利润8100000

投资收益1500000

资本公积―其他资本公积 3000000

（作者单位：四川财经职业学院）

主要参考文献：

篇2

由于旧准则规定投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或实施重大影响时采用权益法，因此投资企业只有出售部分股权，致使投资企业对被投资企业的影响变为无控制、无共同控制或无重大影响时，长期股权投资改按成本法核算，按权益法下的账面价值作为改按成本法核算的初始投资成本，并采用未来适用法。对于此，新准则下因持股比例下降由权益法改按成本法核算的处理与此基本相同。原准则由于权益法的适用范围与新准则不同，所以未涉及持股比例上升的情况。本文通过举例来说明股权投资中成本法与权益法转换的会计处理方法。

[例1]华天中海公司2007年对明珠公司公司投资，占明珠公司注册资本的30％，对明珠公司能够施加重大影响。至2008年12月31日，华天中海公司对明珠公司投资的账面价值为400万元，其中，投资成本为300万元，损益调整为100万元。2009年1月2日，华天中海公司将持有明珠公司的股份对外转让一半，收到210万元款项存人银行，并失去了重大影响力，为此，华天中海公司改按成本法核算。

根据以上实例，华天中海公司应作以下会计处理。

2009年1月2日出售15％股份时

借：银行存款　2100000

贷：长期股权投资――明珠公司(成本)　1500000

长期股权投资――明珠公司(损益调整)　500000

投资收益　100000

改按成本法处理

借：长期股权投资――明珠公司　2000000

贷：长期股权投资――明珠公司(成本)　1500000

长期股权投资――明珠公司(损益调整)　500000

[例2]A公司于2007年3月以8000万元取得B公司30％的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于2007年确认对B公司的投资收益300万元。2008年4月A公司又斥资10000万元取得B公司另外30％的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10％提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。

本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在合并前由于只对B公司施加重大影响，采用权益法核算，经过进一步购买股权达到对B公司实施控制，根据新准则要求应改按成本法核算，并且类拟追溯调整法将有关对B公司的长期股权投资的账面余额调整至最初(2007年3月)取得成本，再在此基础上加上购买日(2008年4月)新支付对价的公允价值作为购买日改按成本法核算的长期股权投资的成本。所以A公司按新准则作如下会计处理。

(1)购买日将对B公司的投资调整至2007年3月取得时的成本(相当采用追溯调整法)。

借：盈余公积　300000

利润分配――未分配利润　2700000

贷：长期股权投资――B公司(损益调整)　3000000

(2)购买日2008年4月新支付的对价

借：长期股权投资――B公司(成本) 100000000

贷：银行存款　100000000

此时对B公司的长期股权投资的账面余额18000万元(8300-300+10000)，将权益法改为成本法。

借：长期股权投资――B公司　180000000

贷：长期股权投资――B公司(成本)　180000000

二、成本法转换为权益法的会计处理

根据新准则对成本法和权益法适用范围划分的调整，长期股权投资由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。一种是因持股比例上升由成本法转为权益法，即原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，应将成本法转换为权益法；另一种是因持股比例下降由成本法转为权益法，即因处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为重大影响或与其他方一起实施共同控制的，应将成本法转换为权益法。以上两种情况下由成本法转换为权益法都按未来适用法进行处理，不采用追溯调整法。

而旧准则规定的由成本法转换为权益法处理的情况只有一种，即当投资企业以逐步购买股份的方式获得被投资单位的股份，其投资对被投资单位的影响由无控制、无共同控制或无重大影响逐步转变为具有控制、共同控制或重大影响情况下，长期股权投资的核算方法必须由成本法转换为权益法，并要求采用追溯调整法，而不是未来适用法。本文通过举例来对比持股比例不同而形成会计处理的差异。

(一)因持股比例上升由成本法转为权益法 因持股比例上升由成本法转为权益法，按新准则的规定在进行会计处理时应区分原持股比例和新增持股比例两部分来进行处理。

[例3]A公司于2007年1月1日以520万元购入B公司发行的普通股股票40万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的10％，另支付2万元税费等相关费用，A公司采用成本法核算此项投资。2007年7月1日A公司再以800万元购入100万股，另支付2万元税费等相关费用。至此持股比例达35％，并对B公司实施重大影响，改用权益法核算此投资，设B公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3500万元，2007年7月1日可辨认净资产公允价值总额为3900万元，2007年度净利润为500万元，其中2007年1月1日至6月30日的净利润为300万元。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司未派发现金股利或利润，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

(1)原持股比例部分。如果原取得投资时长期股权投资的账

面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

本例题中的A公司对B公司原10％的股权投资在投资时的初始投资成本(522万元)大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(350万元)的差额172万元，属于原投资时体现的商誉，该部分的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有的份额的，调整长期股权投资和资本公积。

本例中的A公司对于B公司可辨认净资产在原投资时(2007年1月1日)至新增投资交易日(2007年7月1日)之间公允价值的变动400万元(3900-3500)相对于原持股比例(10％)的部分40万元，应调整增加A公司长期股权投资的账面余额40万元，其中属于投资后B公司实现净利润部分30万元(300x10％)，同时调整留存收益，除实现净损益之外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动10万元(40-30)，应当计人资本公积，针对该部分投资的会计处理如下。

借：长期股权投资――B公司(成本)　400000

贷：资本公积一其他资本公积　100000

盈余公积　30000

利润分配――未分配利润　270000

(2)新增持股比例部分。新增的投资成本大于应享有取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整长期股权投资的成本同时计入营业外收入。

本例中2007年7月1日A公司新取得B公司25％的股权时，其成本为802万元，与取得该投资时按照25％的持股比例计算确定应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额975万元(3900x25％)之间的差额173万元应确认为营业外收入，但原持股比例10％部分长期股权投资中含有商誉172万元，所以综合考虑追加投资25％部分应确认营业外收入1万元，并确认含在长期股权投资中的商誉172万元。作会计处理如下。

2007年7月1日A公司支付802万元时的处理。

借：长期股权投资――B公司(成本)　8020000

贷：银行存款8020000

调整的会计处理

借：长期股权投――B公司(成本)　10000

贷：营业外收入　10000

经过以上处理，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为1365万元(522+40+802+1)，即为成本法转换为权益法时的账面余额。

旧准则规定下的会计处理。本例中原持股比例部分，根据旧准则要求采用追溯调整法将原投资部分追溯调整为权益法核算时的账面价值，A公司应作如下追溯调整的会计处理。

借：长期股权投资――B公司(投资成本)　3500000

长期股权投资――B公司(股权投资差额)(1720000―86000)

1634000

长期股权投资――B公司(损益调整) 300000

贷：长期股权投资――B公司　5220000

投资收益　214000

以上会计处理是根据追溯调整的分录调整而得，具体的追溯调整分录不需要作为正式的账务处理记录，但调整的工作量较大，此处略。

新增持股比例部分的会计处理。

2007年7月1日A公司支付802万元

借：长期股权投资――B公司(投资成本)　8020000

贷：银行存款　8020000

计算再一次投资时的股权投资差额及会计分录如下。

股权投资差额=802-3900x25％=-173(万元)

借：长期股权投资――B公司(投资成本) 1730000

贷：长期股权投资――B公司(股权投资差额) 1730000

经过以上处理。A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为1318.4万元(350+163.4+3+802)，即为成本法转换为权益法时的账面余额。

通过以上的对比处理，可以发现由于新准则规定由成本法转换为权益法时，以成本法下长期股权投资的账面或按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，因此不再采用追溯调整法对原先成本法核算的投资进行相应的调整，大大减轻因追溯调整导致的会计处理的工作量及工作难度。

(二)因持股比例下降由成本法转为权益法因持股比例下降由成本法改为权益法，按新准则的规定在进行会计处理时应分别就处置投资的比例终止确认长期股权投资和剩余持股比例两部分来进行处理。

[例4]A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20x6年12月6日，A公司将其持有的对B公司1/3的股权出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得对B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计人资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。

处置或收回投资比例结转应终止确认长期股权投资。

本例中处置投资的比例为20％，首先应确认A公司长期股权投资处置比例部分的损益，作如下会计处理。

借：银行存款　36000000

贷：长期股权投资　20000000

投资收益　16000000

剩余持股比例部分：(1)剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

本例中剩余的持股比例为40％，此部分长期股权投资的成本4000万元大于按剩余持股比例40％计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值9000万元的份额3600万元(9000x40％)，其差额400万元为商誉，该部分商誉的价值不调整长期股权投资的账面价值。

(2)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应调整留存收益；因其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积――其他资本公积”。

本例中处置投资后按照剩余持股比例40％计算享有B公司自购买日至处置日之间实现的净损益为2000万元(5000x40％)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，A公司作如下会计处理。

借：长期股权投资　20000000

贷：盈余公积　2000000

利润分配――未分配利润　18000000

篇3

    企业的长期股权投资,应根据不同情况,分别采用成本法或权益法核算。当投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影响或被投资企业在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制时应采用成本法核算,本文主要讨论成本法下投资企业投资收益的会计核算。

    一、企业会计制度关于成本法投资收益的处理规定

    根据企业会计制度的规定,采用成本法核算时,被投资单位宣告分派的利润或现金股利,作为当期投资收益。但企业确认的投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派利润或现金股利超过上述数额的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值;同时若被投资企业分派的属于投资前累积未分配的利润又被投资后实现的利润弥补,则投资企业应在原累计已冲减的初始投资成本的金额范围内恢复投资成本,确认为当期的投资收益。

    二、常用的具体会计处理方法

    企业在按照上述规定具体进行会计核算时,应分别投资年度和以后年度处理:

    (1)投资年度的利润或现金股利的处理

    投资企业投资当年分得的利润或现金股利,如来源于投资前被投资企业实现的净利润,则冲减初始投资成本,如来源于投资后被投资企业实现的利润,则确认被投资企业的投资收益,如不能分清是来源于投资前还是投资后的净利润,则按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额:

    投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的净损益×投资企业持股比例×(当年投资持有月份÷12)

    应冲减初始投资成本的金额=被投资企业分派的利润或现金股利×投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益

    计算出的“应冲减初始投资成本的金额”如为正数,则按此金额冲减初始投资成本;如为负数或零,不需冲减,分得利润或股利全部计入当期投资收益。

    例1:A企业于04年4月2日以500万购入B企业3%的股份,B企业04年净利润50万,04年12月31日宣告分配04年股利60万。则:

    A企业04年应享有的投资收益=500000×3%×(9÷12)=11250元

    应冲减投资成本的金额=600000×3%-11250=6750元

    会计分录:

    借:应收股利 18000

    贷:长期股权投资—B企业 6750

    投资收益 11250

    (2)投资年度以后的利润或现金股利

    计算公式:

    应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资企业累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业持股比例-投资企业已冲减投资成本的金额

    应确认的投资收益=投资企业当年分得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

    计算出的“应冲减初始投资成本的金额”如为正数,冲减初始投资成本;如为负数,恢复增加初始投资成本,但恢复数不能大于原累计已冲减数。

    例2:02年1月2日A企业以60000000元投资于B公司,占B公司表决权的10%,采用成本法核算。B公司有关资料如下:(1)02年4月20日宣告01年度现金股利1500000元,02年实现净利润6000000元;(2)03年4月20日宣告02年度的现金股利7500000元,03年实现净利润7000000元;(3)04年4月20日宣告03年度的现金股利6000000元,04年实现净利润5500000元;(4)05年4月20日宣告04年度的现金股利3000000元。A企业各年有关投资收益的会计分录如下:

    (1)02年4月20日B公司宣告01年度的现金股利1500000元,因属投资以前年度的股利,应冲减初始投资成本:

    借:应收股利 150000(1500000×10%)

    贷:长期股权投资—B公司 150000

    (2)03年4月20日宣告02年现金股利7500000元

    应冲减初始投资成本的金额=[(1500000+7500000)-6000000]×10%-150000=150000元

    应确认的投资收益=7500000×10%-150000=600000元

    借:应收股利 750000(7500000×10%)

    贷:长期股权投资—B公司 150000

    投资收益 600000

    (3)04年4月20日宣告03年现金股利6000000元

    应冲减初始投资成本的金额=

    [(1500000+7500000+600000)-(6000000+7000000)]×10%-(150000+150000)=-100000元

    计算结果为负数,应恢复已冲减的初始投资成本100000元。

    应确认的投资收益=6000000×10%-(-100000)=700000元

    借:应收股利 600000

    长期股权投资—B公司 100000

    贷:投资收益 700000

    (4)05年4月20日宣告04年现金股利3000000元

    应冲减初始投资成本的金额=[(1500000+7500000+600000+3000000)-(6000000+7000000+5500000)]×10%-(150000+150000-100000)=-250000元

    计算结果为负数,应恢复已冲减的初始投资成本,但恢复增加数不能大于原累计已冲减数200000元(150000+150000-100000)。

    应确认的投资收益=3000000×10%-(-200000)=500000元

    借:应收股利 300000

    长期股权投资—B公司 200000

    贷:投资收益 500000

    三、一种简化的会计处理方法

    从上述的例题中可以看出,成本法下投资收益的核算还是比较复杂的,要分“投资年度”和“以后年度”两个阶段分别计算,而且在按上述公式计算“应冲减初始投资成本的金额”时,因需要“投资后至本年末止被投资企业各年分派的利润或现金股利”及“投资后至上年末止被投资单位各年实现的净损益”等数据,导致投资年度越往后,计算所花的时间会越长。实际上,由于实务中企业一般都是在当年分配上一年的利润或股利,笔者在实践中总结出一种简化的核算方法,可以不必计算被投资企业累计的应得利润和应收股利,只需比较股利所属年度的被投资企业的应得利润和应收股利。不管是投资年度还是以后年度,都可采用以下这种简化的方法来计算成本法下的投资收益,计算公式:

    投资企业应确认的投资收益=上年被投资企业实现的净损益×投资企业持股比例×(上年投资持有月份÷12)

    注:由于实务中企业一般都是在当年分配上一年的利润或股利,因此公式中的“上年被投资企业实现的净损益”实际就是被投资企业股利所属年度的净损益。

    投资企业应冲减投资成本的金额=投资企业本年分得的利润或现金股利-投资企业应确认的投资收益

    同样,计算出的“应冲减初始投资成本的金额”如为正数,冲减初始投资成本;如为负数,恢复初始投资成本,但恢复增加数不能大于原累计已冲减数。

    我们先以例2为例,看看计算结果是否相同:

    (1)02年4月20日B公司宣告01年度的现金股利1500000元,因属投资以前年度的股利,可直接应冲减初始投资成本,也可按上述简化公式计算,由于A公司02年才取得投资,“上年投资持有月份”和“上年被投资企业实现的净损益”实际都为零,则:

    应确认的投资收益=0

    应冲减投资成本的金额=1500000×10%-0=150000元

    (2)03年4月20日宣告02年现金股利7500000元

    应确认的投资收益=6000000(02年B公司的净利润)×10%×(12÷12)=600000元(注:A公司于02年1月投资,因此“上年投资持有月份”应为12)

    应冲减投资成本的金额=7500000(03年B公司宣告发放的现金股利)×10%-600000=150000元

    (3)04年4月20日宣告03年现金股利6000000元

    应确认的投资收益=7000000(03年B公司的净利润)×10%×(12÷12)=700000元

    应冲减初始投资成本的金额=6000000(04年B公司宣告发放的现金股利)×10%-700000=-100000元

篇4

（一）成本法与权益法的核算条件及转换类型 企业取得被投资单位控制权或未取得非上市公司控制权的长期股权投资，应当采用成本法核算。控制权形式分为法定控制权和实质控制权两类，其中取得被投资单位50%以上股权形成了法定控制权，包括直接拥有、间接拥有或混合拥有的法定控制权；对于持有被投资单位股权比例未达到半数以上，但有权任免被投资单位董事会的多数成员、或有权决定被投资单位的财务经营决策、或在被投资单位董事会中有多数表决权等条件形成了实质控制权；未取得控制权的长期股权投资通常是对未上市企业的投资，如果企业在活跃市场中购入能可靠计量市场公允价且长期持有的股权投资，这应在可供出售金融资产账户中核算，而不属于长期股权投资账户核算的内容。企业对被投资单位具有共同控制权或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算，通常认为持有股权比例在20%-40%之间且未取得实质控制权条件下适用权益法核算。企业依据自身实力及发展战略需要调整股权投资策略时，会计核算中应依据增减持股份后的持股状况转换长期股权投资的核算方法，由此形成会计核算政策的变更。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第6条规定，企业应追溯调整会计政策变更形成的累积影响数。笔者将长期股权投资核算方法之间的转换关系归类细分为下图1所示：

（二）成本法与权益法核算长期股权投资初始入账额确认方法的差异 成本法核算条件下，同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应按拥有被投资单位净资产的账面价值份额确认初始入账额，支付对价的账面价值与取得该投资份额之间的差异依次调整资本公积和留存收益。非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应当按合并中支付对价即合并成本或公允价（下同）确认初始入账额，支付的对价形式可以是固定资产、无形资产、存货、货币资金、交换股份或承担债务等，支付对价的账面价值与该对价之间的差额调整投资方的有关账户；未取得控制权的长期股权投资应按支付的对价确认初始入账额。而权益法核算条件下，长期股权投资应按投资成本即支付的对价与取得被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确认初始入账额，投资成本小于分享份额的差额形成营业外收入。准则中未区分同一控制下的权益法及非同一控制下的权益法初始计量之间的差异，因此，可理解为权益法核算条件下的长期股权投资均需按该规则确认初始成本，这意味着在同一控制下控股合并投资中因减持股份转换形成的权益法条件，应调整减持后剩余股份的原账面价值份额，按投资对价与转换日分享被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确定。

（三）成本法与权益法核算长期股权投资后续计量额确认方法的差异 成本法核算方式下的长期股权投资账面价值不随被投资单位净资产变动而调整，持有长期股权投资的账面结余额始终为初始投资成本，按被投资单位分配的现金股利确认投资收益份额而不调整长期股权投资账面价值额。而权益法核算方式下的长期股权投资账面价值应按被投资单位可辨认净资产变动调整分享的份额，在被投资单位分配股利时冲减长期投资份额。尤其需注意到的是，准则规定在权益法核算条件下，被投资单位的净利润或净亏损应当按原投资时的可辨认资产公允价摊销调整确定，而不是直接依据被投资单位核算的净利润确定分享的份额。

篇5

一、长期股权投资成本法、权益法及其适用范围

长期股权投资核算的成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。该方法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后。除投资企业追加投资、收回投资等情形外。长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

长期股权投资核算的权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核心思想是从投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体，因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益(公允价值)的变动而变动。

新颁布的《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称“新准则”)规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量这两种情况时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行核算。成本法、权益法的适用范围是建立在判断投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度的基础上的。实务中，区分投资企业和被投资企业关系的标准有两种：一种是法律上的标准(如持股比例)，主要依据投资企业所持有的被投资企业的股权比例来判断；另一种是经济实质上的标准。可见持股比例并非决定长期股权投资目的和采用相应会计处理方法的绝对标准。在判断投资企业和被投资企业的关系时。要考虑多方面因素，从经济实质出发。依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企业与被投资企业的关系。即在判断投资企业与被投资企业关系时应遵循实质重于形式的基本原则。由于减少投资或追加投资等各种原因，致使投资企业对被投资企业财务和经营决策的影响程度发生变化时，应根据权益法和成本法适用的范围，重新判断新的影响程度，进而决定是否继续采用原来的核算方法。一般情况下是通过持股比例进行判断的。为便于理解持股比例与核算方法之间的对应关系，笔者用图1说明。

从图1可以看出，长期股权投资核算方法的选择方法是：如果持股比例在20％-50％之间应采用权益法，一旦持股比例高于或者低于这个范围，就应采用成本法；与之相反。原采用成本法核算的长期股权投资，若持股比例发生变化进入20％－50％的范围就应改按权益法。

二、成本法向权益法转换的情形及其处理

通过分析可以看出。长期股权投资的核算由成本法向权益法转换的情形有两种。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加进入20％-50％，导致成本法向权益法转换，这种情况是指因追加投资由原先的不具有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重大影响。二是原持股比例在50％以上，因持股比例减少进入20％-50％。导致成本法向权益法转换。这种情况是指因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。

新准则规定，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。此时应以成本法下长期股权投资的账面价值作为初始投资成本，并在此基础上比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整，按照权益法核算、进行后续计量。

可见由成本法向权益法转换，不再采用追溯调整法对原先采用成本法核算的投资进行相应的调整。但是应根据不同的转换前提。对初始投资、追加投资等进行相应的账务处理。

(一)原持股比例不足20％，因持股增加进入20％-50％，导致成本法向权益法转换

这种情况是指。原持有的投资对被投资单位不具有控制、共同控制或者重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，因持股比例增加。导致能够对被投资单位施加重大影响或是共同控制的情形。此时，应区分原持有的长期股权投资、新增长期股权投资两部分分别考虑、综合处理。同时，应分析计算原投资后至再次投资的交易日之间，被投资单位可辨认净资产公允价值的增减变化额，按原持股比例计算应享有的部分，调整长期股权投资及留存收益。对于这些规定，可以从以下几方面理解。

1　原持股权部分

比较原长期股权投资账面余额与按照原持股比例计算确定的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额(以下简称“应享有的份额”)之间的差额。如果长期股权投资的账面余额大于应享有的份额(超出的部分为“正商誉”)，不调整长期股权投资的账面价值；如果长期股权投资的账面余额小于应享有的份额(小于的部分为“负商誉”)，应按其差额调整增加长期股权投资的账面价值及留存收益。

2　新增股权部分

应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。如果投资成本大于应享有的份额，即出现“正商誉”，则不调整长期股权投资的成本；如果小于应享有的份额，即出现“负商誉”，应调增长期股权投资的成本及营业外收入。

必须注意的是：要综合考虑上述两种情况。确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有份额应计入留存收益或损益的金额。可简单理解为：大投资获得小份额不调账，小投资获得大份额则调账，简称“大不调、小调”。在此，投资成本与应享有的份额之间不外乎有以下关系：

A初始投资成本>应享有的份额，追加投资成本>应享有的份额。综合成本>应享有的份额

B初始投资成本

C初始投资成本>应享有的份额。追加投资成本

D初始投资成本应享有的份额，综合成本≠应享有的份额

E初始投资成本应享有的份额。综合成本=应享有的份额

在上述情况中。只要是综合投资成本

3　原投资后至再次投资的交易日之间(以下简称“两次投资期间”)，被投资单位可辨认净资产公允价值的变化的处理

两次投资期间。因被投资单位可辨认净资产公允价值的变化相对于原持股比例的部分。属于此间被投资单位实现净损益中应享有份额的部分，应调整长期投资的账面价值及留存收益；属于其他原

因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额。调整长期股权投资的账面价值及资本公积。

例1　甲公司按照净利润的10％提取盈余公积，有关长期股权投资业务如下：

(1)2007年1月1日用银行存款1000万元取得乙公司10％的股权。当时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元(假定乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。

(2)甲公司2008年1月1日，又以1300万元的价格取得乙公司12％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元(假定公允价值与账面价值相同)。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，对该项长期股权投资改为权益法核算。

(3)假设甲公司上述两次投资期间，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为3000万元。未派发过现金股利；因其他原因导致资本公积金增加1000万元。这两项因素导致乙公司的账面净资产自2007年初的8000万元，增加至2008年初的12000万元。

甲公司在追加投资时。对该项长期股权投资由成本法改为权益法核算。分析如下：

首先，初始投资1000万元，按10％持股比例拥有份额800万元，出现正商誉200万元；其次，追加投资1300万元。按12％持股比例拥有份额1440万元，产生负商誉140万元；正、负商誉综合考虑，出现正商誉60万元。因此不需要对长期股权投资的成本进行调整。再次，两次投资期间。可辨认净资产公允价值增加4000万元。其中3000万元为净损益的增加。应按原持股比例调增留存收益；另外1　000万元为资本公积的变化，按原持股比例应调增资本公积。

借：长期股权投资――乙公司(损益调整)　300万元

――乙公司(其他权益变动)100万元

贷：盈余公积　30万元

利润分配　270万元

资本公积――其他资本公积　100万元

上述分录做完后。长期股权投资的账面价值为：1000+1300+400=2700万元，在2008年初享有的份额为：12000×22％=2640万元，账面价值高出“份额”60万元，即为综合正商誉。

例2假设例1中2008年1月1日追加投资时，支付的款项为1000万元，其他条件不变。则追加投资拥有的份额为12000×12％=1440万元，产生负商誉440万元，与初始投资产生的正商誉200万元相抵后，出现240万元的负商誉。对此应作如下分录：

借：长期股权投资――乙公司(投资成本)240万元

贷：营业外收入　240万元

涉及损益调整的分录与例1相同。调整后长期股权投资的账面价值为1000+1000+400+240=2640万元，与应享有的份额2640万元相等。

综上所述，可得出如下结论：如果初始投资产生的商誉与追加投资产生的商誉综合在一起时为正商誉，则不调整长期股权投资的成本；如果综合在一起为负商誉，则应根据如下情况分别进行处理：

(1)如果初始投资产生负商誉，追加投资也产生负商誉。综合为负商誉，则应在调整增加长期股权投资的同时，对前者调增留存收益，后者调增营业外收入。

(2)如果初始投资产生负商誉，追加投资产生正商誉。综合为负商誉，则应在调整增加长期股权投资的同时，调增留存收益。

(3)如果初始投资产生正商誉、追加投资产生负商誉。综合为负商誉。则应在调整增加长期股权投资的同时，调增营业外收入。

(二)原持股比例在50％以上，因持股比例减少进入20％-50％，导致成本法向权益法转换

这种情况是指原持有的投资对被投资单位具有控制能力，因持股比例减少转为具有重大影响或是与其他方一起实施共同控制的情形。此时应从以下几方面进行理解。

1　按减少的持股比例结转应中止确认的长期股权投资成本。

2　应将剩余的长期股权投资成本与应享有的剩余份额(按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值部分)进行比较，属于投资作价中商誉的部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有份额的部分(即负商誉)，在调整长期股权投资成本的同时。调整留存收益。

3　对于原取得投资后到转变为权益法之间被投资单位实现净损益中按照持股比例应享有的份额。调整长期股权投资及留存收益；对于被投资单位的所有者权益的其他变动。应根据应享有的份额调整长期股权投资及资本公积。

例3甲公司按10％提取盈余公积。甲公司原持有乙公司60％的股权，属非同一控制下的企业合并。其账面余额为7500万元。为提取减值准备。甲公司取得60％的股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元，账面净资产与可辨认净资产的公允价值不存在差额。2007年3月1日，甲公司将其持有的乙公司20％的股权对外出售，获得价款2600万元存入银行，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为15000万元，与账面净资产相等。甲公司自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资期间。乙公司实现净利润1000万元，除了所实现的净损益外，其他原因使资本公积增加4000万元。

甲公司处置对乙公司20％的股权后，剩余40％的股权应由成本法改为权益法核算。分析如下：

首先，结转减持的长期股权投资成本。

借：银行存款　2600万元

贷：长期股权投资　2500万元

投资收益　500万元

其次，将剩余的长期股权投资成本5000万元与原投资时应享有的剩余份额4000万元(10000×40％)进行比较，出现正商誉1000万元，不需对长期股权投资成本进行调整。(如果是负商誉。则应借记“长期股权投资”，贷记“盈余公积”、“利润分配”)。

再次，针对原取得投资后到转变为权益法期间，乙公司净资产公允价值的变动5000万元(15000-10000)，进行相应的账务处理。可辨认净资产公允价值增加的5000万元中，有1000万元属于净利，4000万元属于资本公积，因此：

按剩余持股比例计算应享有的收益额=1000×40％=400万元

按剩余持股比例计算应享有的资本公积=4000×40％：1600万元

针对两次投资时点期间乙公司可辨认净资产的变动。应作如下账务处理：

借：长期股权投资――乙公司(损益调整)400万元

――乙公司(其他权益变动)　1600万元

贷：盈余公积　40万元