税法与税务会计范文

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在目前的高等职业院校会计专业或会计电算化专业，涉税课程的开设主要有《税法》、《税务会计》，涉税课程的开设可谓比较全面，但究其课程实施过程来看，其中存在问题还是显而易见的。但是开设《税务会计》课程之后，《税法》课程还有没有开设的必要性，是与《税务会计》课程分别开设还是两者整合只开设《税务会计》。笔者认为有必要对两者进行梳理、整合，这样实施起来也更科学合理，便于知识点的衔接，使教学过程实施起来更规范有秩序，特别是体现在实践教学环节上。

一、《税法》与《税务会计》课程内容及在教学实施过程中存在的问题

在教学实施过程中，很多高职院校都存在一定的问题。有的院校只开设《税法》课程；有的院校只开设《税务会计》课程；还有的两者都分别开设。无论是何种情况，在教学实施过程中都存在着一定的问题。

(一)《税法》课程教学内容及存在的问题

《税法》课程是研究国家与纳税人之间在征税方面的权利与义务关系的一部法律规范，重在介绍各种税的纳税人、征税对象、税率、应纳税额的计算、税收优惠以及国家征管等方面的制度规定。该课程更重视法律条文的解释，对于纳税人如何进行纳税申报的实践环节只是轻描淡写，没有给予完整全面的加以阐述，这一点不符合高职教育教学的特点和本质。由于教材的限制，课程教学也不利于开展，也不便于纳税申报实践教学的操作。

(二)《税务会计》课程教学内容及存在问题

《税务会计》课程是以国家现行税收法规为准，运用会计学的理论与技术，以货币计量的形式，连续、系统、全面地反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便及时、足额、经济地缴纳税金。并将这一信息提供给纳税人管理当局和税务机关的一门专业会计。税务会计研究的既是会计中的税务问题，也是税务中的会计问题。该课程的研究内容主要有三方面：一是简要介绍各种税的税收制度规定，也就是《税法》课程的主要内容；二是涉税业务的会计处理；三是作为会计岗位如何进行各种税的纳税申报。第一部分的知识介绍主要是作为第二、第三部分内容的铺垫，以使知识点更好的衔接，但这一部分的内容往往大多数教材过于简单，没有全面完整的将税收制度阐述清楚，存在知识点不完整的缺陷。而《税法》课程是在《税务会计》课程之前开设的，教学中学生在知识点的连接上存在一定的脱节。

(三)《税法》课程与《税务会计》课程内容上的重复

由于《税务会计》课程在教学计划上是开设在《税法》课程之后的，由于知识的连续性的特点，为了在教学过程中有更好的教学效果，在《税务会计》教材及课程中都是插入《税法》的内容，这样就使两门课程在内容上的重复，这在教学过程中是一个不必要的时间浪费，也会造成学生的厌烦。因此，整合两门课程使之成为一门课程，是符合教学规律的，也应该是行之有效的。

二、《税法》课程与《税务会计》课程整合的可行性及必要性

由上所述，尽管两门课程属于不同的范畴，但两者之间的关联是非常密切的。税法是税务会计的依据。税务会计则是税法在会计核算当中的体现。因为纳税人的每一个涉税事项在会计核算时都必须以税法的规定为依据，而税务活动也必定会引起纳税人的相关资金的运动，从而在会计核算中要进行反映。正因为两者之间有着这样重要的关系，因此，在教学过程中不应将两者割裂开来教学，而应该进行整合，这样才符合高职教育教学规律。

两门课程经过整合，合二为一，使知识更具有连续性、系统性、完整性，便于教学的实践，同时也节省了大量的教学时间，增强了学生的会计岗位意识，使教学效果大大增强。

三、《税法》与《税务会计》课程的整合

《税法》课程与《税务会计》课程经过整合，台并为一门课程，可以称为《税务会计》或者《税法与税务会计》皆可。该门课程的建设可以粗略的从以下四个方面来入手。

(一)课程教学计划的重新安排

在很多实行“2+1”或“2.5+0.5”的高职院校的会计专业中，其教学计划分别设置了《税法》和《税务会计》两门课程，把《税法》课程作为先导课程，一般在第三或第四学期开设，而后在第四或第五学期开设《税务会计》课程，计划学时一般都在60学时左右。这样开设的结果会使两门课程在讲授过程中出现脱节现象，或者互相依赖，都没有达到很好的教学效果。人为地将其分割开来，违背了相关知识的关联性，背离了高职教学规律。因此，整合后的教学计划必须作出调整，课程名称可以为《税务会计》或者《税法与税务会计》。根据其整合后的教学内容，计划学时可以为90学时左右为宜。在整合之后，该门课程可以在第四或第五学期开设，《基础会计》、《财务会计》、《经济法》等课程应作为该门课程的先导课程。此外，为了使学生掌握会计专业的岗位技能，在教学计划中，应将计划学时分为理论教学学时和实践教学学时两部分，理论教学应在50学时左右，实践教学在40学时左右。当然，工作过程导向下的高职教学，理论教学与实践教学应融合在一起，理论中穿插实践，实践中渗透理论。

(二)课程教学大纲的重新编制

整合后的《税务会计》课程必须重新编制教学大纲，将原来的两门课程内容进行整合统一。重新编制的教学大纲应体现现代高职教育教学的新理念新思想，走工学结合之路。结合《税务会计》课程特点以及与会计实际工作的联系，坚持工作过程导向更为适合。因此，整合后的教学大纲要体现实际工作过程，要侧重实践教学内容。大纲可以将所有的教学内容划分为若干个教学项目，每一项目按照税种的不同来设置。在每一项目下，基本又分为三个小的教学项目，一是该税种的税收制度规定；二是该种税的会计核算处理；三是该种税的纳税申报过程。其中第一个属于理论教学内容，而后两个属于实践教学内容，实践教学内容要紧密联系实际工作中会计岗位对这一技能的需要来安排。

(三)课程教学方法的运用

坚持工学结合，才是高职教育教学改革发展的必由之路。以工作过程为导向的教学模式是工学结合的表现之一，结合整合后的《税务会计》课程的内容特点，教学方法主要应该采用项目教学法或者是任务驱动教学法。以每一税种的制度规定、税额计算、纳税申报为一个项目或者工作任务来展开教学。在教学过程中，既有理论讲授的铺垫，又有以每一项目或任务为中心的实践模拟教学。具体实际操作中，理论知识可以在实践教学中来渗透，完成了该项目或任务也就是完成了全部的教学任务。对于每一个税种的实践教学的具体开展可以分为两个部分：一是该税种的会计核算；二是该税种的纳税申报。会计核算部分可以和财务会计实训一样来进行，从凭证填制到账簿登记与财务会计实训没有区别。纳税申报部分可以借助模拟网上报税软件来进行，在仿真的报税环境下来操作，几乎与实际工作一致，更有利于学生就业后的顶岗实际操作。

(四)课程使用教材的建设

随着教学计划、教学内容、教学方法的整合，教材建设成为两门课程教学整合的关键因素。目前，市场上公开出版的《税务会计》方面的教材也有不少，在内容编排、结构体系上各有不同。但无论有何不同，大体结构应该是一致的，每一章都应由三大部分构成：一是该种税的制度规定；二是该种税的会计核算方法；三是该种税的纳税申报问题。由于税法和会计准则在收入费用的确认上存在着很大的差异，因此，在教材的编写中出现了百家争鸣的局面。作为高等职业教育的教师，应积极参与适合的教材的编写工作。在编写过程中要尽量吸收实际工作中的会计人员以及税务工作人员参与进来，这样使教材能够更符合实际工作过程的需要。由于税法的灵活变动性很大，因此使教材的出版和修订往往具有滞后性，容易导致教材中的内容与实际的税法规定不一致，与其他学科的教材建设相比稳定性较差，这也是《税务会计》课程教材建设的困难所在。所以，结合会计与税收制度改革的步伐，应该建立《税务会计》教材的快速更新机制，加快修订和更新节奏，保证教学所用，并且做到与时俱进。

社会在不断发展，经济活动也在不断的丰富，社会对人才的要求更加全面，并且越来越显得苛刻。企业需要的是上岗之后直接就能顶岗工作的人才，这就给我们的会计人才的培养提出了一个新的课题，要求我们在日常的教学中必须走工学结合之路，教学的内容应为企业实际工作的内容，传授的技能也应与企业所需要的相吻合。这样才能使我们培养的人才符合社会的需要，使学校教育与企业工作无缝对接。课程改革是教学改革的首要任务，课程改革的方向是趋近于工作过程、工作任务，只要是有利于课程改革的都是正确的选择。因此，课程之间的整合也就是情理之中的了。

参考文献：

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doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 17. 060

[中图分类号] G642 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）17- 0111- 02

1 引 言

CDIO（Conceive，Design，Implement，Operate，构思，设计，实施，运行）教育模式是“基于工程项目工作过程”和“做中学”的集中概括和抽象表达。该教育模式提倡以“学生为主体，教师为主导”的教学方式，以项目为载体，倡导“教—学—做”一体化，培养学生的专业技术知识、解决问题的能力、个人职业道德、团队合作精神以及交流能力等。近几年来，我国诸多高职学校引进了CDIO教育模式。

税法与税务会计是高职会计专业的必修课程。这门课程要求学生在掌握税收理论和会计理论的基础上，可以进行涉税业务的实际纳税操作，是一门注重应用性和实践性的课程。传统的以“教师为主体”的教学模式已无法满足对学生综合能力培养的要求。因此，笔者认为，在税法与税务会计课程中，引入CDIO教育模式，能充分发挥学生的主体作用，既有利于实践教学，又可巩固理论教学成果，从而提高课程的教学效果。

2 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：构思

2.1 课程定位

高职教育会计专业的人才培养要求为：具有本专业良好的职业道德，掌握本专业领域的基础理论和基本技能，熟悉会计准则、会计制度、税收制度等相关的财税法规和会计政策，熟练掌握会计、税务、金融等基本知识和常用ERP软件使用的复合型、应用型人才。

随着我国会计制度和税收制度的不断发展和完善，在会计实务中，税务会计与普通财务会计的差异越来越大。大中型企业一般会设立税务会计岗位来负责企业日常涉税业务的处理。税务会计岗位因此也成为企业财务岗位的核心岗位之一。基于这种需求，市场迫切需要既懂会计处理又懂税务操作的复合型、应用型的税务会计人才。因此，在高职教育中，税法与税务会计课程作为会计专业的必修的核心课程之一，既是会计专业人才培养的要求，也是社会对会计人才的要求。

2.2 课程建设思路

税法与税务会计综合了税法和税务会计的内容，该课程要求以我国现行税法为依据，运用会计理论和方法，对发生的涉税业务在会计核算的基础上，进行税款的计算、申报和缴纳等操作。学习该门课程前，学生必须对基础的会计知识有所掌握，其前修课程主要有基础会计和财务会计等。学习该门课程后，学生可以更深入地对涉税业务进行学习，该门课程的后续课程主要是纳税筹划等。

该门课程的教学目标是培养具有良好职业道德和专业素质，既掌握会计专业理论又熟悉纳税实务操作的复合型、应用性人才。课程教学应重点突出“一个核心，两个能力”。“一个核心”是指学生对涉税业务从凭证、账簿的填制到报表生成、税款计算和申报的全过程的掌握。“两个能力”是完成核心任务的必备条件，即会计核算能力和纳税操作能力。

该门课程的建设思路是：以项目为依托，学生能力培养为导向，构建一个多媒体网络综合教学平台（包括校内实验室和校外实训基地）；突出项目任务教学，以“学生为主体，老师为主导”的教学模式，使学生达到“做中学”；做到课程内容和实际需要相结合，考核标准和岗位能力要求相一致。

3 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：设计

税法与税务会计作为一门应用性学科，在课程设计中，强调以职业能力的培养为重点，充分体现职业教育的职业性、开放性和技能性。课程以企业财务部门的税务会计岗位工作内容作为重点教学内容；以涉税业务的工作流程作为教学流程；利用多媒体、实验室等环境模拟仿真税务会计环境；以项目为依托，采用教、学、做一体化的教学方式，实现理论知识与实践技能相结合、课程与工作结合、教室与实验室相结合的CDIO教育模式。

4 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：实施

4.1 教学进程

以项目为导向进行教学，包括3个大项目：税法基础知识项目，6个课时；具体税种的专题项目，44个课时；综合项目，14个课时。课程总共安排64个课时，教学计划表如表1所示。

4.2 实践教学

作为一门应用性很强的课程，实践教学贯穿在整个教学过程中，真正做到了“教—学—做”一体化。主要体现在3个大项目的实践环节：第一，在基础项目中，主要培养学生税收基本技能，通过案例学习，使学生对税收征管法中的纳税登记、纳税申报进行训练，培养学生的职业技能。第二，在专题项目中，在学习过具体税种的纳税人、征税对象、税率等理论后，通过具体项目，让学生练习涉税业务的会计处理，认识各税种的纳税申报资料，练习纳税申报表的填写。第三，在综合项目中，以一个完整项目为媒介，使学生练习企业开业、变更等税务登记，涉税业务的会计处理以及日常抄税和报税等一系列的涉税操作。通过学生对综合实务的练习，提升学生实际动手能力和综合分析问题的能力。

4.3 考核评价

考核的指导思想是以能力锻炼为主，考试为辅。基于本课程应用性较强的特点，在考核中不进行试卷考试，而以学生对项目的完成情况作为考核依据。具体见表2。

5 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：运行

5.1 课程资源

税法与税务会计课程偏重技能性，需要双师型教师进行授课和指导。教学资源方面：第一，通过向学生推荐有关税务知识及制度的网站，培养学生积极主动获取知识的能力；第二，教师将教学课件、教案、参考书的电子版，与实践教学相关的凭证、相关表格的电子版都上传到校园网上，供学生下载使用；第三，运用多媒体进行教学，可以图文并茂地直观讲解各种涉税凭证和相关案例；第四，运用财税实验室，指导学生进行仿真模拟实验，提高学生对涉税业务的实际认知能力；第五，到校外合作企业实习，让学生体验实际的税务工作内容，激发学生的学习兴趣。

5.2 方法手段

在教学中体现“教—学—做”一体化，以学生为主体、教师为主导、项目为载体、能力为目标。具体教学方法有案例教学法、项目任务驱动法、学生小组讨论法、情境模拟法等。

6 结 语

CDIO教育模式突出对学生实践能力的培养，符合高职教育的宗旨。税法与税务会计作为会计专业的必修课程，运用CDIO模式来构建课程教学模式，有利于改革教育方式，优化教学手段，为社会培养出复合型、应用性的税务会计人才。

主要参考文献

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我国加入“WTO”以后，随着改革开放的不断深入，社会主义市场经济的迅猛发展，各行各业也都发生了翻天覆地的变化，我国的税收法制也在改革的大潮中不断地修订、改进、补充和完善，逐步步入法制化轨道，企业面对愈来愈复杂的现代税收的法律法规和征管法，对企业的财务会计核算就提出了更高的要求，这就使得财务会计的工作领域随之扩大，这便出现了介于税收学和会计学之间的一门新型的边缘的学科——税务会计，在企业也必将出现一个新型的岗位——税务会计师，他们将在中国经济的大舞台崭露头角，充分发挥现代企业会计的多重职能和功能，必将成为二十一世纪我国税收保驾护航的好舵手，在企业将成为管理涉税事务的直接代表和责任人，因此，税务会计师的出现和发展具有重要的现实意义。

一、 在我国制约税务会计快速发展的因素

（一）目前在我国人们对税务会计的认知基本上是一个盲区

税务会计在我国是一门新型的边缘学科，极少数的一些会计人员参加了由中国总会计协会负责认证的国家高级财税管理人才重点知识培训项目，但由于它是一门新型的学科，在我国许多领域得不到认同，重视就更谈不上了。现在许多中小型企业认为，他们企业现在没有专职的税务会计师，每月的税款照样能够按时申报，也照样不影响企业的运转，所以人们主观的认为企业只要有财务会计就行，能做凭证、能记账、能核算、能做会计报表就行了，税务会计有没有都无所谓，税务会计师岗不设也罢。

（二）税务会计师的素质也制约其发展

2010年税务会计作为一门新兴的学科已在我国悄然兴起，尽管在短短的两年时间，就有7万多人参加了其专业的知识培训，并拿上了税务会计师资格证书，是税务会计的先行者，作为先知先觉的他们，是值得表扬和肯定的，他们势必是敢于吃螃蟹的第一人，可在高兴的同时，我们静下心来思考一下，这7万多人当中，有一部分人在实际工作中并不从事会计行业，有一部分人虽然从事会计行业但却不涉及税收，剩下的人即从事会计行业又涉及税务业务的就少之又少，在剩下的这些人当中，虽然在企业是办税员，负责企业所有纳税事项的处理，可大多数都没有经过专业的系统的业务知识培训，都是在实际工作中接触一点学一点，属于无师自通，摸着石头过河。经过这次税务会计师的培训，对税收的法律法规及税法有了比较系统的了解和掌握，但在实际工作中遇到问题不能做到灵活运用，甚至感到力不从心。

二、促进税务会计师发展的措施

目前税务会计师在我国是一门新型的学科，要想被人们所接受，就有必要对各行各业的财务人员进行税务会计师的知识培训，让他们了解什么是税务会计师，税务会计师与财务会计的区别，虽然税务会计来源于财务会计，以财务会计为基础，但税务会计与财务会计有着本质的区别：概念不同。迄今为止，人们对它众说不一，但笔者还是认为中国总会计协会“税务会计师”的税务会计实务教材中的概念最为精准确切，税务会计是以所涉税境内的现行税收法规为准绳，运用会计学的理论、方法和程序，对企业经营过程中的涉税事项进行计算、调整、退补税等，即对企业涉税会计事项进行确认、计量、记录和申报，以实现企业最大税收利益的一门专业会计。而财务会计是指通过对企业已经完成的资金运动全面系统的核算与监督，以为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动。对象不同。税务会计的对象是独立于会计系统之外的客体，在企业因纳税人纳税而引起的税款的形成、计算、缴纳、补退、罚款等经济活动就是税务会计对象。而企业财务会计是企业发生的以货币计量的全部经济事项。其财务报表反映的是企业的财务状况、经营成果的完成情况及现金流量的使用情况。财务报表报送的对象是投资者、债权人、企业管理部门及其他会计信息的使用者。目标不同。税务会计的目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策的会计信息。税务会计信息的使用者首先是各级税务机关，可以凭以进行税款征收、监督、检查，并作为税收立法的主要依据；其次是企业的经营者、投资人、债权人等，可以从中了解企业纳税义务的履行情况和税收负担，并为其进行经营决策、投融资决策等提供涉税因素的会计信息，最大限度的争取企业的税收利益；再次是社会公众，通过企业提供的税务会计报告，了解企业纳税义务的履行情况，对社会的贡献额、诚信度和社会责任感等。对纳税主体来说，税务会计更看重的是其自身的税收利益。而财务会计的目标是财务会计基本理论的重要组成部分，是财务会计理论体系的基础，即期望会计达到的目的或境界，整个财务会计理论体系和会计实部是建立在财务会计目标的基础之上。会计目标既是一个理论问题，又是一个实践问题。会计目标虽然是人们主观认识的结果，但它并不是一个纯主观的范畴，会受到特定历史条件下客观存在的经济、法律、政治和社会环境的影响并随环境的变化而不断变化，具有主观见之于客观的性质。处理依据不同。税务会计要遵随税务会计的一般原则，也要遵守与税收法规不矛盾的财务会计的一般原则，而财务会计只遵随财务会计准则、制度处理各项经济业务。

二十一世纪我国已步入法制化轨道，对企业从事涉税的专职或兼职办税员，都应经常进行税法知识的培训，让他们不仅了解税务的法律法规，而且还能及时掌握新出台的税收政策，并运用到实际工作中，让他们不仅能为企业进行日常的纳税申报，更重要的是为企业做好纳税筹划，做到相对节税。相对节税是指让企业在一定的时期内的纳税总额并没有减少，但因各个纳税期纳税额的变化而增加了收益，从而相当于冲减了税款，使纳税总额相对减少，或者是由于考虑了货币的时间价值因素，推迟税款的缴纳，时间上相当于获得一笔无息贷款，从而使纳税总额相对减少，或者说是使纳税款的价值减少；其次是为企业规避涉税业务的风险，实现企业利润最大化，让企业的领导能充分认识到设置税务会计师岗位的重要性和必要性，最后要强调的一点，已考取税务会计师的财务人员，尤其是涉税人员，一定要不断加强自身的职业道德修养，养成良好的职业习惯，除了经常参加税务局和社会机构的税务知识培训外，自己每天上网及时了解国家当天出台的国家税务总局的公告、国税发、国税函、财税等有关的税收文件，要知道一个好的税务师不仅具有过硬的会计专业技能，而且还熟通税法的法律法规政策，而政策是企业纳税筹划的根本保证和前提，只有掌握好国家的税收政策、法律法规，才能在新时期、新形势下强化企业依法纳税，维护企业合法权益，规避企业税务风险，提高企业税务管理水平，增强企业涉税处理和应变能力将会起到重要作用，才能为企业降低成本，提高企业管理水平，提升企业竞争力，维护企业合法权益，才能促进国家税收环境健康发展，合理合法执行国家税收政策，才能为国家的税收保驾护航。

三、税务会计师的重要作用

随着改革开放的不断深入，市场经济的迅速发展，我国的税制改革也取得了世人瞩目的成绩，并步入法制化轨道，所得税已涉及企业经营、投资、筹资等环节，还涉及企业的收入、成本、费用、利润等会计核算的全过程，这就对企业财务会计提出了更高的要求，单纯的记账、算账、报账已不能满足企业发展的需要，还要熟悉国家的法律、法规和税法，迫使税务会计从财务会计中独立出来，以财务会计为基础，以国家现行税收法令为准绳，并且在税法发范围内选择会计政策，当税务会计与财务会计发生矛盾时，税务会计以税法为准绳，进行纳税调整。税务会计师恰好具备了这样的条件，既精通会计业务知识，又熟悉我国的税收法律、法规和税法，又具有经验和能力的现代化专业人才，必将成为企业涉税业务的直接代表和责任人，其职能和作用不言而语，企业设立税务会计师岗也是大势所趋。税务会计师可以根据税收规定和生产经营情况及时计算、申报纳税，及时、正确履行纳税义务，有助于保证国家税款及时、足额上缴。与此同时，税务会计师能对企业税务资金的运动情况进行潜心研究，为企业做好合理的税收筹划，选择合适的经营方式避免企业多缴税，也有效避免企业因税法的缺失，无意中造成偷逃税款，给企业、法人及自己都造成无法挽回的后果和损失，同时有效降低成本，以获取税后的最大利润。

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一、协调趋势

第一、公允价值的运用

在新会计准则中,与旧会计准则最大区别就在与运用了公允价值。以进行非货币性资产交换为例。

税法进行了明确规定,将业务分解为出售一项资产和购进另一项资产是进行非货币性资产交换的前提条件,同时,以相关规定为依据,进行资产转让所得或损失的计算确认。

在旧会计准则中规定,在确认换入资产的入账价值时,要以换出资产的账面价值为基础。通常,在没有涉及到补价时,换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和便是换入资产的入账价值。在涉及到补价时,在处理时必须分为支付补价和受到补价。一般情况下,在支付补价的条件下,换出资产的账面价值、支付的补价、应支付的相关税费,这三者之和便是换入资产的入账价值;在受到补价的条件下,首先要进行相关损益的确认,然后再进行换入资产入账价值的计算。在进行损益的确认时要满足下式:

换出资产的入账价值与补价与应确认的损益之差的差与应支付的相关税费之和便是换入资产的入账价值。

在新会计准则中有两种模式进行计量,一种是在进行换入资产的成本确认时要以换出资产的账面价值为依据;另一种是在进行换入资产的入账价值的确定时要以换出资产的公允价值或者换入资产的公允价值为依据,但是满换交易具有商业实质这一条件,并且换入或者换出资产的公允机制具有可靠计量性,这是采用这种计量模式所必须具备的条件。在以换出资产账面价值模式进行计量时,不进行损益的确认,无论设计补价与否;在以公允计量为基础进行计量时,都要进行损益的确认,无论补价收到与否。也就是说,如果没有涉及到补价,换出资产的账面(公允)价值与应支付的相关税费的和变数换入资产的入账价值;在涉及到补价时,换出资产的账面(公允)价值、支付的补价、应支付的相关税费这三者之和便是换入资产的入账价值。由此我们可以看出,新会计准则中采用了公允价值计量模式,并且其规定与税法中的规定十分相似,因而不需要进行纳税的调整。

第二、利得损失的确认

利得和损失是新准则新提出的两个重要概念。利得是指由企业非日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、有向所有者分配利润无关的经济利益的流出。以债务重组为例,新旧准则在债务重组上的差异主要体现为三个方面:债务重组定义、债务重组方式和会计处理。在债务重组定义上,新准则突出债务人发生财务困难的前提和债权人最终作出让步的业务实质。在债务重组方式上,新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清产债务”合并为“以资产清偿债务”,简化语言表达。在会计处理上,对债务人的会计处理,改变旧准则以账面价值为基础、增值部分计入资本公积作为权益处理的做法,引入公允价值的概念,以公允价值为基础确认重组债务的账面价值,并据以确认债务重组收益;对债权人的会计处理,将重组债券的账面余额与收到现金、手让非现金资产公允价值、将来应收金额现值的差额,作为债务重组损失计入当期损益。

二、分离趋势

第一、会计目标的重新定位

新的《企业会计基本准则》将财务会计的目标明确表述为:向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策,财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府和社会公众等。旧准则对财务会计报告的目标表述为:满足国家宏观经济的需要,财务会计报告的主要使用者是政府。由此可见,我国新的会计规范对财务会计的目标进行了重新定位,这无疑加大了财务会计与税务会计的差异。

第二、谨慎性原则的运用

对谨慎性原则的运用新旧会计准则也发生了重大变化。以资产减值为例,新旧会计准则的主要差异体现在:提出了“资产组”、“总部资产”的概念;扩大了资产减值的使用范围,比如对子公司、联营公司和合营公司的投资;取消了对商誉的直线摊销,改为公允价值法,在各会计期末对商誉进行减值测试,对减值部分计入当期损益。且规定计提的减值准备一旦确认不得转回,除非资产出售、报废处置时方可。税法规定,资产发生永久性损害,经主管税务机关审核,方可调整至固定资产的可收回金额,并确认损失。由于新资产减值准备准则扩大了资产减值的使用范围,这就必然导致纳税调整事项的增加,扩大了财务会计与税务会计的差异。

综上所述,税务会计与财务会计之间存在着明显的差异,例如不同的服务目的、不同的目标、不同的核算依据、不同和核算内容、不同的程序和方法等。然而,纵观世界,财税合一、财税分离和财税协调了财务会计与税务会计发展的趋势。而在我国财税是将会“分离”还是“协调”,目前理论界还存在着较大的分歧,而,对于财务会计和税务会计的协调与分离趋势,新会计准则的与实施将会带来另一种影响。在宏观角度上,财务会计与税务会计的分离是实在必行的,这主要是因为这两个会计的信息使用者的不同而导致的;然而,在微观角度上,尤其是在新会计准则的实施的影响下,税务会计和财务会计必将走向协调。

参考文献:

[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则 [M].北京:经济科学出版社

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中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-0

一、 会计系统提供税务信息的缺陷

1. 会计信息失真的缺陷导致税务信息的失真

会计系统中的不确定性与模糊性是导致会计信息失真的主要因素。由于目前的会计系统在设计和操作的两个方面都存在了不确定性和模糊性，导致了会计系统提供的会计信息失实是不可避免的。

2. 会计制度和税收法规之间的差异导致税务信息的缺陷

会计和税法是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的规则，规范不同的对象。会计制度规范的是企业的会计核算，要求会计能够提供真实、完整、可靠的信息，满足各方面了解企业的经营成果、财务状况和现金流量的需要。税法规定了国家征税机关和纳税人的征税行为，体现的是财富在国家和纳税人之间的分配，具有强制性和无偿性。现行企业会计制度与税收法规之间存在很多不协调和不一致之处。并且随着市场经济的发展，它们之间的差异越来越突出。

3. 会计政策与企业所得税法规方面的差异导致税务信息的缺陷

在所得税汇算清缴工作中，应纳税所得额的计算是关键。由于《企业会计制度》与企业所得税法规方面存在差异，需要通过纳税调整来准确计算。那么我们必须准确的把握它们之间的差异。

二、 针对现有会计系统的缺陷的解决方法

1.治理会计信息失真

(1)减少会计系统中人为假设的因素

会计系统提供会计信息必须建立在会计假设的基础上，但是对于会计系统中某些人为假设的因素应该尽量提供规范化的标准。会计系统应该针对不同性质的企业，不同规模的企业，不同行业的企业的某一段时期内，对于它们假设的因素进行统计分析，找出假设与现实的差异和其中的会计假设因素的共同点。在综合分析的基础上，制定更加细化和更加具体的会计假设标准和规范，要求相关的企业遵照执行。例如对于企业的低值易耗品，可以制定通用的折旧年限。对于不同行业的固定资产项中制造设备，可以制定行业固定资产项下制造设备的折旧年限。

(2)改进会计确认的方法

由于科技的进步和互联网技术的发展，企业在经济活动中的交易方式已经由从前的一手交钱一手交货的现货交易发展到了利用先进的互连网技术产生的电子商务，支付手段也从传统的方式转变到目前的网上交易等方式。这样会计确认的基础会计凭证也就不仅限于纸制的凭证。我们可以考虑提高会计信息化水平，对电子支付平台产生的数据源进行采集，同样作为凭证予以确认，减少会计的重复劳动，提高工作的效率。另一方面，由于市场竞争环境的变化，对于企业的品牌价值和人力资源的价值，在会计确认时，我们应提供明确的标准予以确认，避免企业的资产流失。

2.协调会计法规和税务法律

会计法规明确了《企业会计制度》中的会计原则包括真实性，实质重于形式等原则，税法需要遵循会计原则，因为征税的客观依据来源于企业财务状况和经营成果的真实记录，可以看出两者存在着密切联系，但是它们又是各自独立的，还是有需要协调的必要。在具体协调工作中，调整的基本思路是，所得税法律制度改革应适应会计制度改革的要求。

3.加强会计与税法在信息方面的沟通

企业会计和税务机关应加强相互之间必要信息的沟通。首先，会计要披露必要的信息以支持税收，税务机关应充分利用披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露义务，以提高税务机关的税收征管效率。因为披露方面的不足和缺失，使税收不能及时地将信息需求反馈到会计信息系统，这样无疑加大税务部门的信息获取成本，税务信息的非公开性也使会税关系的相关研究面临很大的数据障碍，进一步的探索尤显艰难，会计制度和税法的协调也很难进一步深入。其次，加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传，认真组织各方面各层次的学习宣传，加深对会计制度和税法的认识，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。

4.加快构建税务会计体系，鼓励企业进行税务筹划

加快构建税务会计的理论体系，满足国家作为所有者或宏观经济管理部门获取企业会计信息的重要途径，也是实现税收法规与会计制度共同发展的产物。鼓励企业进行税务筹划是对税收政策的积极利用，符合税法精神，税务筹划是对会计制度和税收制度的高度完善。

加强企业会计制度与税法的协调是十分重要的，由于我国是一个以大陆法系为主，会计制度体系建设依靠政府力量推行，税会趋向于分离模式的国家，目前国际上没有一个安全可靠的模式可以借鉴。因此必须合理分析企业会计制度与税法的之间差异，并且结合我国自身国情选择最可行的协调方式，进一步完善我国的企业会计制度和税收法规。

5.加强对税务信息审计的强度

由于会计系统在提供税务信息上的缺陷，有必要专门对税务信息进行审计。首先，企业内部审计应该加强税务审计。这是企业内部控制的重要环节。其次，加强税务部门审计力度。这方面应该评审企业会计系统是否作了相关的规定以保证提供完整、及时、准确的税务信息。最后，加强审计师事务所对企业税务信息的审计。这可以是企业自己委托也可以是税务机关对重点企业执行抽审时委托。

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(二)资产损失的范围国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号，以下简称《管理办法》)所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，根据资产性质将资产损失分为以下三类：(1)货币性资产损失。包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等资产损失；(2)非货币资产损失，包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产损失等；(3)债权性投资和股权(权益)性投资损失。该办法第五条将企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为两大类：自行计算扣除的资产损失；须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。同时，对企业自行计算扣除的资产损失的范围采取了“正列举”方式，其范围包括以下六个方面：(1)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；(2)企业各项存货发生的正常损耗；(3)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；(4)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；(5)企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；(6)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的资产损失。上述6个方面的资产损失企业可自行计算扣除，除上述范围以外的资产损失，必须经税务机关审批后才能税前扣除。

二、资产损失的会计税务处理

(一)现金、存款损失的处理发现现金损失时，按损失金额借记“待处理资产损溢”，贷记“现金、银行存款”。查明原因后，应分隋况处理：属于应由责任人或保险公司赔偿的部分记入“其他应收款”科目，属于无法查明的其他原因，根据管理权限批准后记入“管理费用”科目。

(二)存货损失的处理由于存货种类繁多、收发频繁，在日常的收发过程中可能发生计量错误、计算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪污盗窃等情况，造成账实不符，形成存货的损失。企业发生存货损失及毁损时间，在报经批准前应借记“待处理资产损溢”科目，贷记有关存货科目：在报经批准后应做如下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司或过失人支付的赔款记入“其他应收款”科目；剩余净损失，属于一般经营损失的部分记入“管理费用”科目，属于非常损失的记入“营业外支出”科目。

(三)固定资产损失的处理企业发生固定资产损失时，按损失固定资产的账面净值借记“待处理资产损溢”，按已提折旧借记“累计折旧”科目，按已提减值准备借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价贷记“固定资产”科目。报经批准转销时借记“营业外支出”科目，贷记“待处理资产损溢”科目。

(四)贷款类债权外的应收、预付账款的处理企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减去可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：(1)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；(2)债务人死亡．或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的：(3)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；(4)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；(5)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；(6)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。按确认的损失额借记“营业外支出”科目，贷记“应收、预付账款”科目。

(五)贷款娄债权的处理企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：(1)借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后。未能收回的债权。(2)借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权。(3)借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后。确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权。(4)借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权。(5)由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止(中止)后，仍无法收回的债权。(6)由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权。(7)由于上述1至6项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权。(8)开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述1至7项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款。(9)银行卡持卡人和担保人由于上述1至7项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项。(10)助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物(质押物)，并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款。(11)经国务院专案批准核销的贷款类债权。(12)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

(六)股权损失的处理主要包括股权处理损失和股权持有损失的处理。

一是股权处置损失的处理。企业股权投资损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余额。《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，对投资资产的成本，在计算应纳税所得额时不得扣除，但根据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除，由于《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)已明确规定，股权投资损失可以作为资产损失处理，《企业所得税法实施条例》第三十二条也作出规定。企业发生的损失，减去责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。按确认的损失额借记“投资收益”，贷记“长期投资”等。

二是股权持有损失的处理。对于股权持有损失，只要不符合财税[2009]57号文件及《企业所得税法》第十条第七项所规定的股权

持有期间所确认的损失，一般不允许税前扣除。企业的股权投资持有期间符合下列五类情形之一的，减去可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。(1)被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；(2)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；(3)对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；(4)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；(5)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。按确认的损失额借记“投资收益”，贷记“持有至到期投资”等。

三、资产损失审批时间及确认证据

(一)资产损失审批时间新办法将资产损失审批申请的截止日由原来的纳税年度终了后15日，延期至年度终了后的第45日，这减少了纳税人因时间因素无法及时申报资产损失而丧失税前扣除机会的可能性。《管理办法》特别提示，企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。

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随着知识经济时代的到来,研究与开发费用（以下称研发费用）在企业的经营支出中所占比重越来越大,对研发费用的会计处理越来越多地引起会计界的关注。我国新会计准则体系和新的《企业所得税法》及其实施条例正式频布实施后，使企业研发费用的会计与税务处理发生了较大变化，会计与税务存在一定的差异。为有利于企业正确进行研究开发费用的会计处理和纳税申报，企业在进行财务处理时应知悉研发费用在会计核算和税法要求上的异同，准确把握好税收政策。

一、研发费用会计处理

研发费用的会计归集要求区分明细。《企业会计准则第6号―无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业开发阶段的支出，同时满足规定条件的，才能确认为无形资产。企业内部研发项目发生的各项支出，应通过“研发支出”科目进行归集，并分别列“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目；符合资产化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入“无形资产”科目。

二、研发费用税务处理

《企业所得税法》企业所得税法第三十条第一款规定“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业发生的研究开发支出符合《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2008]116号）规定的八项费用的可在企业所得税税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%扣除。

三、研发费用会计和税务处理差异

通过上述可见，企业内部研究开发项目发生的各项支出，会计与税务处理的方法不同，会计与税法存在差异。主要有：

(一)计算依据各自为政

研发费用核算财税以各自文件为依据，企业研发费用会计核算，主要是执行《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）。企业所得税汇算清缴研发费用加计扣除，主要依据的是《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）。

(二)人工费用范围差异不小

企业会计处理“研发费用”科目时，人工费用主要有：在职研发人员工资、津贴、补贴、奖金、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。企业所得税汇算清缴时，可加计扣除的研发费用中的人工费用，主要有：在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。税务加计扣除的范围比会计处理的范围要小。

(三)其他直接费用范围差异更大

企业研发费用涉及的其他直接费用如办公费、会议费、研发人员培养费、培训费、技术图书资料费、差旅费、外事费、翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等等。企业所得税汇算清缴中，可以加计扣除的除技术图书资料费和翻译费外上述大部分费用不再其列。税务处理规定范围比会计处理的范围小的多。

(四)研发活动研究阶段支出计算不一致

企业发生的研究阶段支出在满足资本化条件时点之前发生的支出在会计上全部费用化处理，这部分金额可以在当年据实扣除，企业所得税汇算清缴中可按实际发生额的50%加计扣除，税前扣除的金额大于会计处理。

(五)无形资产的摊销计算不一致

对于满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，作为无形资产的计税基础，这一计税基础与会计基础相同，但由于税收优惠的因素，在企业所得税汇算清缴中实际是按照无形资产会计成本的150%作为计税基础。在以后期间，该项无形资产在会计上应按照实际使用期限摊销，同时可计提无形资产减值准备。在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》的第六十七条第二款规定“无形资产的摊销年限不得低于10年。”，及第五十五条规定，无形资产减值准备不得在税前扣除，因此在年终企业所得税汇算清缴时，应将会计摊销或计提减值准备的金额与税法摊销额的差额进行纳税调整。

针对上述分析，企业在进行财务处理时，应准确了解和掌握研发费用在会计核算和税法要求上的差异，用足用好税收优惠政策。同时明确加计扣除限制的还需要企业予以足够的重视。建议企业建立完善的相关资料管理制度，以便于加计扣除的申报。

参考文献：

[1]财政部2007年9月4日印发的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）

[2]刘玲.研发费用会计和税务处理的新旧对比，消费导刊杂志社,时间：2010;04

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一、企业会计准则对自行研发无形资产的处理规定

根据《企业会计准则第6号―无形资产》的规定,对于企业自行进行的研究开发项目,要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化,期末计入当期损益;企业开发阶段的支出,满足无形资产确认条件的,确认为无形资产,否则计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益。

在具体会计处理时,分两个步骤进行。研究开发费用发生时,对于不满足资本化条件的支出,借记“研发支出―费用化支出”科目;满足资本化条件的支出,借记“研发支出―资本化支出”科目,贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。在期末,应将“研发支出―费用化支出”科目归集的金额计入当期损益“管理费用”,研究开发项目达到预定可使用状态应,应将“研发支出―资本化支出”科目的金额,转入“无形资产”。

二、企业所得税法对自行研发无形资产的处理规定

《企业所得税法》第三十条第(一)项规定:企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

《实施条例》第九十五条规定:《企业所得税法》第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

三、案例解析自行研发无形资产的处理方法

案例资料:长江公司2009年自行研究开发一项专利技术,经专家团测试该项研发活动在研究阶段支出合计60万元,开发阶段支出80万元,假定开发阶段支出符合资本化的条件,研发支出都以银行存款支付。2009年12月31日,该项研发活动结束,最终专利技术开发成功。假设长江公司2009年度实现会计利润200万元。该专利技术预计可使用10年,按直线法平均摊销其价值。

会计处理:

1.发生研发支出时:

借:研发支出―费用化支出 60

研发支出―资本化支出 80

贷:银行存款140

2.期末费用化支出计入当期损益

借:管理费用 60

贷:研发支出―费用化支出 60

3.该技术研发达到预计可使用状态

借:无形资产―专利技术 80

贷:研发支出―资本化支出 80

涉税处理:

1.研究开发费用未形成无形资产

对于未形成无形资产的研究开发费用,应当计入当期损益,在按规定实行100%扣除的基础上,在计算应纳税所得额时,再按研究开发费用的50%加计扣除。

因此,长江公司2009年度应纳税所得额=200-60×50%=170(万元)

应交所得税=170×25%=42.5(万元)

借:所得税费用 42.5

贷:应交税费-应交所得税42.5

2.研究开发费用形成无形资产

按税法的规定,构成无形资产成本的研究开发费用,按无形资产成本的150%,从无形资产开始投入使用的月份起,按其使用寿命平均进行摊销。无形资产的摊销额一般应当计入当期损益。也可以按照其经济利益的实现方式,把摊销金额计入相关资产成本。

按企业会计准则的规定,将构成无形资产的研究开发费用总额的100%转入无形资产,在规定的使用寿命内平均摊销,待纳税申报时,再按年摊销额的50%在税前加计扣除,在纳税申报环节享受企业所得税的优惠。

假设长江公司2010年度按会计准则核算的会计利润为300万元,按税法规定没有其他调整事项。则长江公司2010年对其涉税处理为:

(1)摊销时

借:制造费用8

贷:累计摊销8

(2)计算2010年的应纳税所得额和应交所得税

应纳税所得额=300-8×50%=296(万元)

应交所得税=296×25%=74(万元)

借:所得税费用 74

贷:应交税费-应交所得税74

以后年度的会计与涉税处理以此类推。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法Ⅱ[M].北京:中国税务出版社,2009.

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关键词 ：企业会计制度；税法差异；税务风险

一、企业会计制度与税法的差异性

（一）原则上的差异

企业会计与税法在原则上的差异分为四种，分别是：权利与责任发生制的差异；重要性原则上的差异；谨慎性上的差异和轻视形式的差异。其中，权利与责任发生制的差异性主要表现在企业在进行会计核算的时候，要以权责发生制为核算基础，尽管如此，会计估算时仍然会由于权责制的大量会计估计，造成税法上的不承认现象；在重要性原则上，会计是根据经济业务所得利益来制定相应的会计程序，由于税法并不承认这一原则，使得二者在此差异性颇大；谨慎性上的原则，会计制度在面临企业的诸多不确定因素时，给予适当的预计和估算，对一些风险可以进行风险准备，但税法并不支持这一行为；轻视性原则，它的主要表现在重视实质而忽略形式，在企业的融资上，会计制度主要是交易与业务的实质进行，前提是有法律制度作为依靠，税法对其的否定主要是将其制度的形式分开对待，分别缴纳各项税用。

（二）项目规定差异

项目规定差异主要表现在两个方面。其一是收入差异，由于会计与税法在原则上的差异，使得二者在收入和成本的项目上产生差别。会计制度在企业的规划中规定，收入指的是企业在生产商品、销售商品和对资产使用权的让渡上所获得的经济总收入，除去企业商品在生产时所消耗的劳务费用、商品在销售时所付出的流程费用。税法对于企业的收入情况则是区别对待，基于税法政策的不同，对企业不同的应税收入进行简单的划分，所产生的应缴税收超出了会计制度估算。其二是成本费用上的差异，企业成本上的费用主要是指企业在生产与销售产品时，扣除生产的费用，最后所得的经济利润。而税法中所明确的成本主要指企业在进行纳税申报时所申报的产品销售和生产商品，以及资产转让的成本等，这超出了与企业预算的成本。

二、会计制度与税法的协调

（一）严格执行会计制度的规章程序

在会计制度的估算中，由于估算过多或者其他的风险因素，导致会计要素背离了实际的预算，在这一过程中，如果擅自调整会计的估算，会对企业造成不可估量的损失，企业对于税收的缴纳原因也不甚了解。所以严格执行会计制度的规章程序，在税收预算发生变化时，能够针对估算的具体情况进行适当的调整，最终企业可以通过会计的要素对此有章可循。年终纳税调整是解决会计制度在进行估算时，税法与其产生差异进而缩小差异的有效方法，但前提是严格遵守了相关的规章制度。

（二）处理方法的选择

会计与税法之间的协调，关键要注意两点。一是严格按照规定中的依据进行操作。会计与税法之间存在的差异性是企业生产发展过程中不可避免的问题，采取适当的措施减少差异，使二者相互协调是企业更好发展的重要保障。二是备选方案的合理摊销。企业开办费的摊销是有期限的。企业可以进行一次性摊销，也可以与税法进行协调，增加备选方案，与税法规定相一致，小型的企业可以以企业自身发展的情况对此做出选择。

三、企业税务风险防范措施

（一）依法纳税理念的树立

众所周知，税收是国家财政收入的主要来源，国家依照法律和规定，依法进行收税，税收是国家满足社会生存与发展的需要，这是任何社会形态都无法避免的问题。企业要生存和发展，就必须要严格按照法律规定缴纳相关的税务，依法纳税观念的树立，能从根本上降低企业的税务风险。首先，企业要进行相关的统筹，会计制度在这过程中起到辅作用，帮助企业理清纳税的内容；其次在规划上，企业要联合各部门进行明确的规划，使纳税的过程规范化，减少纳税预算失误；最后，在纳税的管理上，要严格进行，相关人员明确自身职责，对税收的统筹进行规范化的操作，使企业的税收得到合理性与合法性的审核，减少税务风险。

（二）调整纳税和核算规范

调整好纳税是企业进行依法纳税的首要前提，核算不规范的现象使得企业要面临税务上的风险，纳税调整是以税收法规为前提，对企业的利润所的所进行的调整，当会计制度于税法不协调或者不一致的时候，理应以会计制度为前提，进行相关的核算，在缴纳税务的时候再进行调整。会计制度与税法之间的差异性在不断增加时，企业应在申请纳税报表时，进行严格的纳税调整，假如企业在进行纳税的申报时，忽视了纳税的调整，导致少缴纳税款的现象，税务机关将会对此进行相应的惩罚。

（三）完善内部控制，把握差异性

在内部控制上，企业要合理进行完善，一方面要提高企业自身的管理水平，各部门相互联系且相互监督；另一方面要不断加强企业员工的风险意识。提高企业的管理水平，要求企业在进行传统的财务监督体系的同时，引用科学先进的现代化管理知识，建立一个操作严谨、控制严密的企业内部财务信息组织系统，这样，能从根本上杜绝税务风险的隐患。

（四）加强企业部门、企业与税务机关之间的沟通

企业的发展离不开对科学技术和资金技术的投入，科学技术以其强大的影响力时时刻刻影响着人们的生活。在企业的发展中，无论是对内还是对外，沟通渠道至关重要。为了防范税务的风险，对内，企业要加强各部门之间的沟通和联系，尤其是会计部门，在财务上出现账单不清或者财务不明的情况，要联合对账，检查财务的去向，在申请税收报表前及时解决相关的问题，避免企业因此造成不可挽回的损失；及时了解有关税务的最新情况。及时了解税务机关的最新最全面的税收法规，有利于企业据此合理调整应缴纳的税收，加强企业与税收机关之间的联系，争取准确得理解税收的具体内容和规范，尽可能的与税收机关的制度相一致。尤其是企业在重大事项的投资和决策上，对于不能够完全理解的税务问题及时向税务机关咨询了解，采纳税务机关给出的合理建议，最后确保企业能够诚信并依法进行税务的缴纳，维护企业自身合法的权益，有效防范税务风险，使企业更快更好地发展。

结束语

企业若想得到更好的发展，在面对体制化的改革和挑战机遇时，应牢牢抓住，创新企业的发展模式，依据企业自身的发展状况，做出一系列合理的举措改善会计制度与税法之间的差异性，使其二者协调发展，为企业的发展提供重要保障和争取最大的经济效益。

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一、法务会计概述

 

法务会计作为一个新兴行业在20世纪七十年代兴起于美国，目前对法务会计的定义并不单一、明确。但总体认为法务会计是特定主体综合运用会计学和法学的知识以及审计方法和调查技术，目的在于通过调查获取有关财务证据资料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示和陈述，以解决有关的法律问题的一门融会计学、审计学、法理学、证据学、侦察学和犯罪学等学科的有关内容为一体的边缘科学。

 

法务会计作为一个新兴领域其原理与会计学原理相比却又有很大的不同。会计学的基本原理大概可以概括为三点：有借必有贷，借贷必相等;资产=负债+所有者权益;利润=收入-费用。法务会计的基本原理包括五大点：一是法务会计的目标，就是法务会计工作所要达到的最终目的，并且非常单一、明确，旨在维护法律的尊严和当事人的利益。二是法务会计的对象，就是法务会计行为作用的客体主要包括：会计资料、实物资料、鉴定资料以及其他相关资料。三是法务会计的基本假设：犯罪必留痕假设、征兆表现假设、20%+40%+40%假设、内部控制制度有限作用假设。四是法务会计的基本原则，即为法务会计所要遵守的法则或标准，包括：客观公正性原则、专业针对性原则、合法合规性原则、独立保密性原则、诚实信用原则。五是法务会计的基本职能，主要包括：预防的职能、发现的职能、取证的职能、诉讼支持的职能、损失计量的职能。

 

二、企业税收筹划概述

 

(一)企业税收筹划的含义

 

企业税收筹划作为控制企业税收成本的重要手段，是指通过对涉税业务进行研究、策划，制作出一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。目前，在我国关于纳税筹划的内容各有不同，但总体认为纳税筹划是企业的一种理财活动，是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律、法规允许的范围内，对自己的纳税事项进行系统安排，以获得最大的经济利益。

 

(二)企业税收筹划案例分析

 

甲公司为生产销售型企业，如下是甲公司2014年发生的业务(不考虑城市维护建设税和教育费附加)

 

1.2014年8月为了生产经营需要甲公司将其闲置的厂房及其设备整体出租，租金分别为200万和40万。

 

2.甲公司2014年度实现的产品销售收入为8200万，其中发生的业务招待费200万，广告费、业务宣传费合计1200万，税前会计利润200万。

 

根据上诉资料对甲公司进行纳税筹划，使其税收成本最低。

 

*筹划前的纳税分析

 

(1)房产税=(200+40)×12%=28.8万元

 

营业税=(200+40)×5%=12万元

 

合计=28.8+12=40.8万元

 

(2)可以抵扣的业务招待费=8200×0.005=41万元

 

41万元<200万元

 

所以可以抵扣的业务招待费为41万元

 

可抵扣的广告费、业务宣传费=8200×15%=1230万

 

1200万元<1230万元

 

所以可以抵扣的广告费、业务宣传费为1200万元

 

调整后的所得税税基=200+(200-41)=359万元

 

应缴纳的企业所得税=359×25%=89.75万元

 

甲公司应纳税额合计=40.8+89.75=130.55万元

 

*纳税筹划方案

 

(1)甲公司可采用合同分立方式，分别签订厂房和设备出租两项合同。

 

(2)将甲公司的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以7500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8200万元的价格对外销售，甲公司与销售公司发生的业务招待费分别为120万元和80万元，广告费和业务宣传费分别为900万元和300万元。假设甲公司的税前利润为80万元，销售公司的税前利润为120万元。两企业分别缴纳企业所得税。

 

*筹划后的纳税分析

 

(1)房产税=200×12%=24万元

 

营业税=(200+40)×5%=12万元

 

合计=24+12=36万元

 

(2)甲公司当年业务招待费可扣除37.5万元(7500×0.005);广告费和业务宣传费合计发生900万元，可以扣除的广告费和业务宣传费为1125万元(7500×15%)，900万元<1125万元，所以可以全部扣除。所以甲公司合计应纳税所得额为122.5万元(80万元+120万元-37.5万元)，应纳企业所得税40.625万元(122.5万元×25%)

 

销售公司当年业务招待费可扣除48万元(80×60%)，未超过销售收入的0.005，所以可以全部扣除，广告费和业务宣传费合计发生300 万元，可以扣除的广告费和业务宣传费为1230万元(8200×15%)，所以可以全部扣除。所以销售公司合计应纳税所得额为159万元(120万元+80万元-41万元)，应纳企业所得税39.75万元(159万元×25%)。

 

甲公司应纳税额合计=36+40.625+39.75=116.375万元

 

由以上案例可见正常的企业税收筹划只是单纯的从会计的角度节约了一部分税务支出，并不能起到很大的作用，而且还涉及到一些法律知识，稍有不慎就会误入歧途。而法务会计的角度不仅扩展了一个范围，而且不仅可以从会计的角度出发，更可以从法律的角度出发，避免了一些不必要的错误。

 

三、法务会计视角下税收筹划方案设计

 

(一)企业增值税税收筹划方案设计

 

增值税作为企业应当缴纳的一大重税，往往是企业最为头疼的一部分，站在法务会计的角度我们一般从以下几个方面进行避税。

 

1.在兼营事务中合理避税

 

纳税人兼营不一样税率项目，应当分开核算，而且要按各自的税率核算增值税，否则按较高税率核算增值税。

 

2.挑选合理出售方式避税

 

一般我们可以采用现金折扣和商业折扣这两种方式出售商品，但是如果为了避税选择商业折扣出售方式是更划算的。

 

3.在交税责任时间上合理避税

 

如果可以，纳税人可以精确估计客户的付款时刻，然后推迟延交税的时刻，因为资金的时间价值，推迟交税会给公司带来意想不到的节税作用。

 

4.出口退税合理避税

 

对于报关离境的出口产物，除国家规定不能退税的产物外，一概交还已征的增值税。

 

假设甲公司为一间百货公司同时又承包了市区内一部分客运经营，作为一般纳税人核算，公司业务如下：(不考虑城市维护建设税和教育费附加)

 

(1)假设该公司旗下有两家精品店年销售额分别为180万元和200万元，全年合计380万元，准许从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的25%(上述销售额均为不含税收入)

 

(2)2014年6月将其闲置的2008年前购入的客车及其随客车客运路线经营权出售给某公司，客车账面原值500万，累计折旧200万，线路经营权200万，累计摊销50万元。客车市场价格400万元，线路经营权市场价格200万元，甲公司将其一并作价600万出售给该公司。

 

(3)该公司销售服装收入为90万元，同时销售食用植物油收入10万元，两项均为不含税收入

 

根据上述资料对甲公司进行纳税筹划，使其税收成本最低。

 

*筹划前纳税合计

 

(1)该百货公司为一般纳税人，所以

 

应纳税额=380×17%-380×17%×25%=16.15万元

 

(2)销售额=600/(1+4%)=577万元

 

应纳税额=577×4%/2=11.54万元

 

(3)应纳税额=(90+10)×17%=17万元

 

应纳税额合计=16.15+11.54+17=44.69万元

 

*纳税筹划方案

 

(1)把这两家精品店独立注册，作为纳税人单独核算，那么由于这两家精品店的会计核算制度都不健全，所以只能作为小规模纳税人核算

 

(2)公司可把豪华客车和客运线路经营权一并作价600万元转让给乙公司的销售额分解为豪华客车400万元和线路经营权200万元。

 

(3)将两项收入单独核算，销售服装收入作为一次收入核算，销售食用植物油作为一次收入核算。

 

*筹划后纳税合计

 

(1)应纳税额=180×3%+200×3%=11.4万元

 

(2)销售额=400/(1+4%)=385万元

 

应纳税额=385×4%/2=7.69万元

 

(3)应纳税额=90×17%+10×13%=16.6万元

 

应纳税额合计=11.4+7.69+16.6=35.69万元

 

综合以上所诉，将会计与法律有机的结合起来才能将税收筹划的作用发挥到极致，这也正是法务会计的基本职能。

 

(二)企业所得税税收筹划方案设计

 

企业所得税是影响企业净利润的主要因素，一个企业是否盈利总体来讲和所缴的企业所得税的多少有着直接的联系，近些年来企业所得税的税收筹划也成为一些企业纳税筹划的一个重点。以法务会计的角度，企业所得税税收筹划大致分为以下几个方面。

 

1.延期纳税

 

众所周知，会计利润=收入-费用，所得税费用=税法利润×所得税税率，而将会计利润加以调整即为税法利润，并且收入包含主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，所以收入可以作为节税的一个重要方面，可以从以下几个方面着手。(假设以下所涉及的公司均为生产销售型企业)

 

(1)推迟销售收入的实现。假设一家公司为生产销售型企业，那么它的销售收入即为主营业务收入，由于主营业务收入是收入的重要组成部分，所以销售收入的推迟必然导致会计利润的减少，进而减少企业所得税。

 

(2)推迟分期销售的实现。分期销售应该是所有企业都会运用的一种销售方法，普遍、惯用，但这其中却也隐藏着税收筹划的秘密。以分期销售的商品为例，对于本应在12月确认的销售收入可以在订立合同时把支付日期约定在次年1月，从而将销售收入延迟到下一年确认，对货物发出后后一时难以回笼的货款，可作为委托代销商品处理，避免采用委托收款和托收承付这两种方式销售货物，以防垫付税款，此外也可以采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物，从而获得延迟纳税的好处，同时也可把销售确认的时间推迟几天。

 

(3)推迟长期工程收入的实现。对于一个生产销售型企业来说，长期工程收入可以作为其他业务收入，虽然一个企业中其他业务收入所占的比重不大，但关键时刻也可以起到一定得节税作用。

 

2.固定资产加速折旧

 

固定资产加速折旧是国家推行的一种新的税收优惠政策，那么固定资产加速折旧对企业来说意味着什么呢?假设我们把企业所得税的计算公式简单化，那么企业所得税=(收入-支出)×所得税税率，而固定资产折旧作为企业正常支出的一部分必然起到了不小的作用。举个例子，假设某企业花200万元购买了一台机床，假设使用年限为5年，若按照正常的折旧方法，每年应计提的折旧额为40万元，但是在采用加速折旧方法之后折旧额就不一样了，第一年的折旧额可能是 80万元，甚至是100万元，如果站在资金时间价值的角度，那么对一个企业是十分有利的。加速折旧通过缩短固定资产折旧年限，可以减少企业的应纳税所得额，将来必定成为一种主流税收筹划措施。

 

3.合理安排所得税的预缴方式

 

一般来讲，企业所得税可分为分月预缴或者分季预缴，企业应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，但如果按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴。如果一个企业可以选择出适合自己的预缴方式也是可以起到很大的节税作用的。

 

(三)企业个人所得税税收筹划方案设计

 

个人所得税作为公民应当向国家缴纳的税款，在进行税收筹划时个人所得税往往是被人们所忽略的一项，往往人们认为它是个人缴纳的，并不在意，但它对企业税收筹划却也起着不小的作用，因为它实际上的纳税主体是公司。作为法务会计人员我认为应该从以下几个方面着手。

 

1.全部扣除非应税项目收入

 

个人所得税的非应税项目包括：工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得。但需要单位扣除的无非就只有工资薪金所得、股息红利所得，只要我们能做好这两块的税务筹划就可以了。

 

2.足额缴纳“五险一金”

 

众所周知，“五险”为基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险，“一金”是住房公积金，只要企业充分利用国家的社会保障制度和住房公积金政策，按照当地政府规定的最高缴存比例、最大基数标准为职工缴纳“五险一金”，这样可以有效的降低企业的税收负担。

 

3.重点筹划一次性奖金的发放

 

一次性奖金按适用税率计算应纳税额，只要确定的税率高于某一档次，其全额就要适用更高一级次的税率，因此就形成了一个工资发放无效区间。通过对一次性奖金每个所得税级的税收临界点、应纳税额和税后所得的计算，可计算出一次性奖金发放的无效区间。

 

4.年终奖金的筹划

 

年终奖金是工资的一种补充形式，是用人单位对劳动者进行物质奖励的一种形式是对劳动者的超额劳动报酬和增收节支的报酬，奖金是构成劳动者工资的一个重要部分。企业应当以年终奖金作为重点合理筹划个人所得税。

 

5.其他异常事件的纳税筹划

 

篇11

《企业所得税实施条例》规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分，纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得发票；通过一定的媒体传播。

由于会计处理和税务处理不同产生的差异，在申报企业所得税时，应按规定进行纳税调整。为了便于管理，企业应当设置“广告费税前扣除备查账”为今后年度正确计算应税所得额和申报企业所得税提供准确资料。企业计算广告费扣除限额的基数为主营业务收入和其他业务收入之和，不包括营业外收入和投资收益。

[例1]A企业2008年、2009年、2010年的销售收入分别为：1800万元、2000万元、2300万元；各年度广告费和业务宣传费实际支出为：340万元、242万元、443万元；各年度的税前会计利润分别为：78万元、82万元、90万元。假如企业所得税率为25％，且不考虑其他费用的纳税调整因素。

2008年会计分录如下(分录单位：万元)：

借：销售费用

340

贷：银行存款

340

借：所得税费用

19.5

递延所得税资产

17.5

贷：应交税费――应交企业所得税37

2009年会计分录如下：

借：销售费用

242

贷：银行存款

242

借：所得税费用

20.5

贷：递延所得税资产

14.5

应交税费――应交企业所得税

6

2010年会计分录如下：

借：销售费用

443

贷：银行存款443

借：所得税费用

22.5

递延所得税资产

20.75

贷：应交税费――应交企业所得税43.25

二、研究开发费

《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式；有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

财税[2006]88号文规定：对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校(以下简称企业)，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。享受加计扣除的技术开发费项目包括：新产品设计费；工艺规程制定费；设备调整费；原材料和半产品的试制费；技术图书资料费；未纳入国家计划的中间实验费；研究机构人员的工资；用于研究开发的仪器、设备的折旧；委托其他单位和个人进行科研试制的费用；与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。

值得注意的是，企业发生的符合加计扣除条件的技术开发费应统一在“管理费用”科目中归集，不能随意归集到“生产成本”、“制造费用”等科目中。企业在进行账务处理时，按会计准则的规定执行，年末进行企业所得税申报时再进行纳税调减，为了便于管理，企业应当设置“技术开发费税前扣除备查账”为今后年度正确计算应税所得额和申报企业所得税提供准确资料。

[例2]A企业2007年初成立了研发部门，并对某项新型技术进行研发。预计2008年能完成该研发工作。假如该企业2007年、2008年、2009年应纳税所得额分别为100万元、250万元、300万元。企业所得税率为25％，不考虑其他费用的纳税调整因素。

(1)2007年研发过程中消耗的原材料成本为185万元、研发人员的工资及福利55万元，用银行存款支付的其他费用10万元。则A企业账务处理如下(分录单位：万元，下同)：

借：研发支出――费用化支出

250

贷：原材料

185

应付职工薪酬

55

银行存款

10

借：管理费用

250

贷：研发支出――费用化支出

250

由于(250x50％)大于应纳税所得额100，故应在应纳税所得额范围内扣除加计的技术开发费(即100万元)。技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。

应交企业所得税=(100-100)x 25％=0

(2)2008年研发过程中消耗的原材料成本为100万元、研发人员的工资及福利65万元，用银行存款支付的其他费用25万元。其中年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。

发生研发支出时，

借：研发支出――费用化支出

85

研发支出――资本化支出

105

贷：原材料

100

应付职工薪酬

65

银行存款

25

不符合资本化条件的研发支出计人当期损益时，

借：管理费用

85

贷：研发支出――费用化支出85

符合资本化条件的研发支出确认为无形资产，

借：无形资产

105

贷：研发支出――资本化支出105

应纳税所得额=[250－(190x150％-85)－25]-25(万元)

应交所得税=25x25％=6.25(万元)

2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为105万元，计税基础为零。两者之间的差额105万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应纳税义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债26.25万元(105x25％)。

借：所得税费用

32.5

贷：递延所得税负债

26.25

应交税费――应交企业所得税

6.25

(3)2009年摊销无形资产价值及所得税处理

借：制造费用――专利权摊销

10.5

贷：累计摊销

10.5

应纳税所得额=300+10.5=310.5(万元)

应交所得税=310.5x25％=77.625(万元)

2009年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为94.5万元，计税基础为零。两者之间的差额94.5万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债23.625万元(94.5x25％)。但递延所得税负债的年初余额为26.25万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债2.625万元。

借：所得税费用

75

递延所得税负债

篇12

[例1]康熙公司于2009年2月lO日自公开市场买人乾隆公司10％的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。康熙公司取得该部分股权后不能对乾隆公司的生产经营决策施加重大影响。相应会计分录如下：

借：长期股权投资――成本164000000

贷：银行存款 164000000

税务处理：以支付现金方式取得的长期股权投资的计税基础与初始计量一致。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，以购买价款作为计税基础。如果没有追加投资，处置该项股权时，允许税前扣除的投资成本为16400万元。

(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资会计处理：以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入如不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

[例2]2009年3月，康熙公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值1元)取得乾隆公司10％的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，康熙公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定康熙公司取得该部分股权后不能够对乾隆公司的生产经营决策施加重大影响。则：

借：长期股权投资 104000000

贷：股本 60000000

资本公积――股本溢价　44000000 借：资本公积――股本溢价　4000000

贷：银行存款　4000000

税务处理：依据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。投资的计税基础与会计成本相同。

(三)投资者投入的长期股权投资投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值入账，投资者投入的长期股权投资的初始计量与计税基础是一致的。

(四)以债务重组方式取得的长期股权投资(1)以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资。《债务重组准则》和《企业所得税法》均规定，以非现金资产抵偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。(2)以债转股方式取得的长期股权投资。《债务重组准则》和《企业所得税法》均规定，将债务转为资本的，债权人应当将因放弃债权而享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。即以债务重组方式取得的长期股权投资的初始计量与计税基础一致。

(五)通过非货币性资产交易取得的长期股权投资会计处理：以非货币资产交换方式取得的长期股权投资的会计成本，在公允价值模式下，应以换出资产的公允价值为基础确定。如果换人投资的公允价值更加可靠，则以换人投资的公允价值为基础确定。在成本模式下，换人投资的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。

[例3]乾隆公司将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业10％的股权。材料公允价值为120万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120×17％=140.4(万元)，被投资企业账面净资产公允价值500万。投资企业占被投资企业账面净资产的公允价值为100万元，会计处理为：

借：长期股权投资――投资成本 1404000

贷：其他业务收入 1200000

应交税费――应交增值税(销项税额)204000

借：其他业务支出 1000000

贷：原材料 1000000

如果投资企业占被投资企业账面净资产的公允价值为150万元，则还应将价部分计入投资收益：

借：长期股权投资 96000

贷：投资收益 96000

税务处理：以非现金资产换取其他资产，应当视同销售计算资产转让所得，换人投资的成本应当以换出资产的公允价值为基础确定。因此，在公允价值模式下，长期股权投资的初始计量与计税基础一致。采用成本模式计量的投资，其计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售调整应纳税所得，未来处置该项投资计算股权转让所得(或损失)时，按计税基础扣除。

二、成本法核算的股权投资持有期间会计与税务处理差异

(一)投资损益的确认与税法差异会计处理：2009年6月11日财政部印发的《企业会计准则解释第3号》中采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。税务处理：《企业所得税法实施条例》第十七条、第八十三条规定，当被投资方作出利润分配决定之日，投资方应当确认股息、红利所得。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利所得免征企业所得税。但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，不得享受免税优惠。

[例4]乾隆公司2008年1月1日以800万元的价格购入康熙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费3万元。康熙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。乾隆公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。乾隆公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下表1所示。

(1)2008年取得投资时会计处理：

借：长期股权投资8030000

贷：银行存款8030000

税务处理：2008年取得长期股权投资计税基础与会计成本相同，均为803万元。

(2)2008年从康熙公司取得利润时会计处理：

借：银行存款 270000(9000000×3％)

贷：投资收益 270000

税务处理：2008年从康熙公司取得利润确认股息所得27万元可享受免税优惠。

(3)2009年从康熙公司取得利润时：

会计处理：

借：银行存款480000(16000000×3％)

贷：投资收益480000

税务处理：2009年从康熙公司取得利润确认股息所得48万元可享受免税优惠。

(二)长期股权投资减值准备与税法差异会计处理：长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司的投资，应当按照《资产减值准则》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《金融工具确认和计量准则》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。计提减值准备时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值一经计提不得转回，处置长期股权投资时，相应结转减值准备。税务处理：通常情况下，税法只允许长期股权投资在转让或清算时，确认实际发生的损失。在长期股权投资被处置前，不得确认任何损失。依据《企业所得税法实施条例》的规定，企业计提的长期股权投资减值准备不得在税前扣除。“资产减值损失”科目的金额，应当调增应纳税所得额。

三、股权投资处置时会计与税法处理的差异

会计处理：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计人当期损益。税务处理：企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。

篇13

所得税会计处理方法主要是解决所得税的确认和计量问题，其中确认主要包括确认计税项目、确认计税时间，计量则主要指税率的选择。资产负债表债务法是指在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项_产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

资产负债表债务法从资产负债观出发，认为每一项交易或事项发生后，应首先关注其对资产负债的影响，然后再根据资产负债的变化来确认收益(或损失)。所以资产负债表债务法认为，所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响，将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。资产负债表债务法依据“资产／负债”观定义收益，从而提供了“全面收益”的概念，强调资产负债表是最可能提供与决策相关的会计表。

资产负债表债务法从资产与负债的确认出发，注重暂时性差异。暂时性差异指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中账面金额之间的差异，所反映的是累计差异，暂时性差异强调差异的内容及对期末资产负债的影响。

一、资产负债表债务法下所得税费用的计量

资产负债表债务法侧重分析资产或负债的计税基础与其账面金额之间的暂时性差异，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及对未来所得税责任和利益。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为：首先按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值其次按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；然后比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期以予以进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予以转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税：最后确定利润表中的所得税费用。其计算公式表示如下：

本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

二、资产负债表债务法对递延税款的确认

资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大拓展了“递延税款”的含义，更具有现实意义。资产负债表债务法注重暂时性差异(暂时性差异包含了时间性差异)，由于暂时性差异反映的是资产或负债的账面价值与税基之间的累计差异，因此据此计算出递延所得税资产和递延所得税负债是该资产和负债的账面余额，其期末期初余额之差则是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债净额。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况。在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的确定。

三、资产负债表债务法下的递延所得税资产和负债

企业一方面应当根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交的所得税金额。确认为递延所得税负债；另外一方面。应将由于可抵扣暂时性差异／前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。

1、递延所得税资产的确认和计量

企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率

同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

(1)该项交易不是企业合并：

(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。

2、递延所得税负债的确认和计量

除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×当期所得税税率

下列交易中产生的递延所得税负债，企业不应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

(1)商誉的初始确认。

(2)与联营企业及合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

(3)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

四、所得税会计改革对企业净利润的影响

新所得税准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来是以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施，必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。

应付税款法将时间性差异对所得税的影响金额全部在当期所得税费用中予以确认，而资产负债表债务法则将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。由此可见，如果企业存在较多的可抵扣暂时性差异，按照应付税款法全部确认为当期所得税费用；而按照资产负债表债务法，其影响金额计人递延所得税资产或负债，这就会导致暂时性差异发生当期利润和权益的增加以及差异转回时利润和权益的减少；反之，若企业存在较多的应纳税暂时性差异，所得税会计处理方法的变革会导致暂时性差异发生当期利润和权益的减少以及差异转同时利润和权益的增加。

五、所得税会计改革对我国会计从业人员的影响

会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。主要体现在以下三个方面：