新企业所得税法解读范文

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公平和统一是此次税法修订的主要考量准则之一。税率的确定主要是考虑到对一直承担高税负的内资企业减轻税负，对外资企业也尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可承受的范围内。由于总体上降低了法定税率，提高了税前扣除标准，2008年实施新税法后，与现行税法的口径相比，财政将减收约930亿元，其中内资企业所得税减收约1340亿元，外资企业所得税增收约410亿元。如果考虑对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施因素，在新税法实施当年财政减收将更大一些，但还在财政可承受范围之内。

同时，新税法也考虑到了国际上尤其是周边国家(地区)的税率水平。当前全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6％，我国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7％。而我国新税法规定的25％的税率，在国际上处于适中偏低的水平，因此这一税率水平仍然有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。

焦点二：优惠政策风向大转

新税法对税收优惠政策做出了重大调整，总体上以“产业优惠”取代了现行的“区域优惠”政策。

经过整合的新优惠政策对微利企业，高新技术企业以及创投企业的优惠尤为突出：符合条件的小型微利企业将享受20％的优惠税率，国家需要重点扶持的高新技术企业享受15％的优惠税率。草案保留了对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策，扩大了对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策。

焦点三：五年“过渡期”

为缓解新税法的出台给部分老企业带来的税负增加的影响，对新税法公布前已经批准设立，依照当时的税收法律和行政法规享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。

具体讲，对于按原税法规定享受15％和24％等低税率优惠的老企业，在新税法实施后5年内逐步过渡到新的税率；对按原税法规定享受定期减免税优惠的老企业，新税法实施后可以按原税法规定继续享受尚未享受完的优惠，但因没有获利而尚未享受优惠的企业，优惠期限从新税法实施年度起计算。

焦点四：明确免税收入

免税收入指的是属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。新税法中，包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，规定为“免税收入”，明确了企业所得税的应税所得范围。同时，草案对“不征税收入”也做了明确规定，即财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费，政府性基金等属于财政性资金收入。

焦点五：强化反避税

新企业所，导税法还对特别纳税进行了调整。当前，一些企业运用各种避税手段规避所得税的现象日趋严重，避税与反避税的斗争日益激烈。为了防范各种避税行为，税法借鉴国际惯例，对防止关联方转让定价做了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化，防范避税地避税，核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。

焦点六：“纳税人”概念新标准

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(二)减免税所得企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让的所得以及民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，实行减免税。

(三)加计扣除包括：企业开发新技术、新产品等发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资；创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需的加速折旧；企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入；企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额。

(四)税率优惠符合条件的小型微利企业以及国家需要重点扶持的高新技术企业，分别实行20％、10％的低税率优惠。

二、新企业所得税税收优惠法律制度变化

(一)由“地区优惠为主”转变为“产业优惠为主，地区优惠为辅”原企业所得税法为了解决我国地区经济发展极不平衡问题，确立了以“地区优惠为主，产业优惠为辅”的优惠体系：内外资企业的税收优惠侧重于民族自治地区、经济特区等特殊地区的区域性优惠和鼓励外商向生产型行业项目投资。随着市场经济的不断深入，地区差距的逐渐缩小，《企业所得税法》重新确立了“产业优惠为主，地区优惠为辅”新的优惠体系，新税法把优惠落实到了产业政策上，注重产业结构导向，规定对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。新税法将地区优惠由东向西的转向更好地体现了税收“扶弱济贫”的调控手段，有利于区域经济协调发展。

(二)由“直接优惠为主”转变为“间接优惠为主，直接优惠为辅”以减免税为主的直接优惠具有透明度高、激励性强的特点，但其也存在明显的弊端，体现的是事后调节，只能使有盈利的企业享受到税收优惠，并且，优惠形式单一，这必然影响政府宏观政策目标的实现，因此，我国转变了企业所得税优惠的方式。新税法采用加速折旧、税前扣除以及加计扣除等间接优惠方式，体现的是事前调节，使优惠范围更广、形式更多样及目标更明确。新税收优惠法律制度在保留并完善减免税这种直接优惠的基础上，逐步增加间接优惠的使用，最终与世界先进国家接轨，形成了以间接优惠为主的税收优惠法律制度新格局。

(三)转变了对高新技术产业及技术进步企业的税收优惠多年来，我国税法一直给予高新技术企业一定的税收优惠，但这种优惠有严格的限制，即要求高新技术企业必须是国家高新技术产业开发区内且经认定的企业，其中认定重要标准之一是企业在高新技术产品目录范围内的高新技术产品收入要占到总收入的一定比例。为了更科学、全面地扶持高新技术产业的发展，《企业所得税法》取消了原来对高新技术产业税收优惠的诸多限制，新税收优惠法律制度鼓励以科技进步推动经济增长，取消了区域限制，以技术项目来确定税收优惠，真正体现国家对高新技术产业的政策导向，同时避免了一些项目“搭便车”的行为，放宽了技术开发费用的扣除适用范围，当年不足抵扣的可无限期结转到以后年度抵扣。重新建立对风险投资的税收倾斜：(1)对投资于高新技术企业的，按所持股份从企业获取的收益或将所持股份转让得到的收入，实行减免税。(2)对企业投资高新技术产业所获得的利润再投资于高新技术产业的，无论其经济性质如何，均退还其用于投资部分所获利润已缴的企业所得税。

三、新税收优惠法律制度实施对优惠主体的影响

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一、税收优惠的含义

税收优惠是指政府在征收税收时，给部分纳税人给予的税收的照顾和鼓励。税收优惠政策一般是与国家的政治、经济政策有直接关系，通过税收优惠政策可以充分发挥政府的宏观调控职能，促进经济的协调发展。

我国的税收优惠政策表现形式各不相同，主要有税收减免、税收豁免、税项扣除、税收抵免、优惠税率等几种方式。且我国的税收优惠政策主要是集中在企业所得税中。为了促进我国的改革开放，旧企业所得税法中对于内外资企业的税收有不同的征收水平，在税收优惠政策上存在一定的疏漏和不公平现象，新企业所得税法针对旧企业所得税法中的不足，借鉴国际企业所得税的优惠政策标准进行了适当的调整，重点突出促进企业技术创新、科技进步，鼓励国家农业发展，鼓励环境保护、节约能源，照顾弱势群体等原则。

二、 新旧企业所得税法的税收优惠政策之间的比较

随着市场经济的不断发展，原有的企业所得税法已经不能很好的满足企业和社会发展的需要，为了为企业发展创造一个公平、公开的竞争环境，2008年我国开始实行新企业所得税法，新旧企业所得税法中对于企业所得税的优惠政策有了较大的区别，整体来说，税收政策的变化主要体现在：一是优惠对象发生了改变。旧企业所得税法中主要的优惠对象是企业，如高新技术企业、基础设施建设企业、农业发展企业等。在新企业所得税法中不仅强调企业更强调企业从事的项目。二是优惠的形式更加多元化。旧企业所得税法中税收优惠的形式主要是税收减免，在新企业所得税法中的税收减免变为替代性的优惠政策，如减计收入、投资抵免等多种形式。三是新企业所得税法中第一次界定了“免税收入”和“不征税收入”的概念。免税收入是政府暂时放弃征税的权利，在以后的发展中会根据需要进行征收；不征税收入在从税收原理上是指不应列入企业所得税征税范围的收入。四是内外资企业享受同样的税收优惠政策。旧企业所得税法中对于内资企业和外资企业实行不同的优惠政策，在新企业所得税法中进行了统一。

结合以上新旧企业所得税法的变化分析，根据目前我国经济发展的重点，税收优惠政策的区别主要体现在：

第一，针对科学技术的税收优惠政策：在不少行业内，我国的科技发展水平都远远低于发展国家，不少关键技术都需要依靠发达国家，企业创新能力较低，为了促进企业科技水平的提高，新企业所得税采用了多种优惠政策来促进技术进步和科技创新。一方面针对技术转让所得优惠依然保留旧企业所得税法中的减免税收政策，促进企业较快将科技成果转化成实际生产力。另一方面对于高新技术企业重点采取税率优惠的方式，扩大了税率优惠的对象范围，旧企业所得税法中仅对于高新技术开发区的高新技术企业给予优惠，新企业所得税中则是开发区内外统一享受15%的税率优惠。同时对于企业的研发费用也给予一定的优惠，对于没有形成无形资产的研发费用计入当期损益，形成无形资产的研发费用可按照无形资产成本的1.5倍进行摊销，进入可以增加企业税前扣除的成本，能够有效的降低企业税负，从而促进企业加大科技研发力度。

第二，针对农业问题的税收优惠政策：鼓励农业发展是我国政策支持的重点，在新企业所得税法中也有很好的体现，对于从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，林产品的采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目及远洋捕捞等与人民生活必需品直接相关的所得均列入免税范围。同时对于从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖等非生活必需品的企业所得也实行减半征收的优惠政策。

第三，针对环境保护，节约能源的税收优惠政策：旧企业所得税法中对企业资源的综合利用所得免征五年所得税，新企业所得税法中则是允许按90%计入收入总额，不限制优惠年限。同时，新企业所得税法中增加了节能减排的优惠政策：对从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年均免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

同时，新企业所得税法中对于弱势群体也给予了重点照顾。旧企业所得税法中只对特定的福利企业减免税收，新企业所得税中则是规定：对于企业安置的残疾人员工资可进行100%的加计扣除，使得鼓励安置残疾人的优惠政策更具有针对性，也更加符合现实。

参考文献：

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一、税收筹划的基本理论

（1）税收筹划的概念。通过中外各位专家对税收筹划的定义可以得知其共同认可税收筹划的部分：目的是减轻税负；事前规划；遵守法律法规，分歧集中在筹划人和允许运行的范围。纳税人作为行政行为的相对方，处于弱势地位，新税法应当限制行政主体的权力，保护相对方的利益。如此看来，首先，税收筹划的主体应为纳税人。其次，税收筹划为企业财务的重要组成部分，应遵从企业价值最大化或股东财富最大化的目标。第三，纳税筹划所采取的手段应是法律规章没有明确禁止的行为，按照“法无明文不为罪”的原则，税收筹划所采取的一系列行为都应是得到承认和允许的行为。至此，通过查阅资料，经税收筹划定义为：纳税人在法律许可的范围内，为了实现企业价值最大化或股东财富最大化的目标而委托进行生产、经营、投资等经济行为的事先设计和运筹的过程。（2）进行税收筹划的意义。所得税的提前筹划可降低税收成本、增大税后利润、增强资金流动性和利用率。细致的纳税筹划可以规范其决策行为，使企业的经营、投资行为更为合理；筹划促使企业节约支出、减少浪费，提高企业经管水平，增强企业竞争力。纳税人根据税率和税基对纳税方案择优选择，根据国家各种税收优惠政策对投资进行调整，在国家经济杠杆的调控下走向生产合理布局的道路。在整体和长远上，国家的税收也会同步增长。

二、中小企业进行筹划的必要性和可行性

（1）所得税筹划的必要性。一是，据统计，我国中小企业占全国企业总数的90％以上，在国民经济中发挥着举足轻重的作用。改革开放以来，中小企业吸纳就业人员、推动经济发展方面发挥了重要作用，成为了推动行业发展的主体。二是，入世之后，外企不断涌进中国市场，外企的进入使竞争更加激烈和残酷。中小企业面临着国内国外大小企业的双重竞争，由于规模小税负相对重，想要进行竞争，就必须通过税收筹划控制税收成本的比例。三是，根据全国企业所得税税源资料显示，内资企业在税源来源中占25％左右，外资企业占了15％左右，内资企业比外资企业高出了将近10％的税负，中小企业税负负担明显过重。四是，中国市场的不断开放使中小企业扩大市场变得异常艰难，中小企业要想增强竞争力只能从内部着手，加强内部管理、减少成本来实现利润最大化。（2）所得税筹划的可行性。一是，中小企业规模小、组织构造简单等优势，可以使企业在没有超出正常经营范围内节约税收成本进行税收筹划的空间相对也较大，进行税收筹划具有可行性。二是，计划经济下把纳税看作是企业对国家应有的贡献，片面强调税收的强制性、无偿性和固有性，突出了国家的权威忽视了纳税主体的合法权利。三是，但凡重视税收筹划，这个国家一般都会有比较完善而又相对稳定的税收制度，这主要是因为税收的环境影响企业的纳税方案质量。有关税收的法律和法规，都是对当事人双方行为的规范，规定当事人双方如何让在给定的空间内争取到最大的经济利益。随着我国在1994年进行税收制度改革，我国的税收体制也一直在不断的完善着，这也为中小企业的税收筹划活动提供了制度上的保护。四是，政府为了调整产业结构、刺激国民经济增长，会实施差别税收政策，这些存有差别的税收政策给纳税人进行税收筹划和减轻税负创造了极大的可能和机会。

三、新所得税法与旧法的不同

（1）企业进行居民和非居民之分，明晰了纳税的主体。新企业所得税法抛弃了旧法形式重于实质的作法，将企业划分为“居民企业”和“非居民企业”，一律采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”，更加注重实质；而旧的企业所得税法把纳税主体分为内资和外资，内资以独立核算单位为纳税人，外资以法人为纳税人，旧法只做形式的区分，实质上并没有区分法人和非法人，纳税的对象容易混乱。（2）实行更具国际竞争力的税率。新所得税法实行内资外资一致的税率25％，小型微利企业为20％。我国实行的25％的税率，虽然属于国际中等水平，但也保证了企业的竞争力并吸引了不少的外资。新企业所得税法实行的小型微利企业20％低率，为中小企业与大企业的平等竞争创造了条件。（3）建立以产业为导向的税收优惠制度。旧企业所得税法的优惠政策以区域优惠为主，而新法将其变为以产业优惠为主、区域优惠为辅并兼顾社会进步的优惠格局。新法不仅完善了税收政策，还明确了产业以及区域的导向；通过给予高新技术的优惠照顾，促进了产业结构的调整，产业也不断的在升级。

四、中小企业在新所得税法下的税收筹划方法

（1）企业组织形式选择。一是，公司与非公司的选择。在新企业所得税法下，我们国家对公司和非公司制企业实行有差别的税率，如果选择公司制企业，就要承担双重的纳税义务，缴纳完企业所得后还要缴纳股东个人所得税。但是如果选择的是非公司企业制，那就只需缴纳个人所得税即可。由于公司制企业承担的责任重于非公司制企业，所以企业应该选择合适的组织形式，减少税负，达到节税目的。二是，子公司与分公司的选择。新企业所得税法对子公司和分公司在有关纳税上的规定，差异巨大。若为控股型的子公司，因其母公司与子公司各自有其独立的法人资格，因此母公司不必承担子公司欠下的债务，所以子公司的亏损就不能抵充掉母公司的利润，也就自然不能减轻公司的税负；如果选择了分公司，它虽然拥有自己的名字但不具备法人资格，没有自己独立的财产，所以经营的所有后果都由它的母公司承担，这样是可以抵充总公司的利润，可以减轻公司的税负负担。（2）不征税收入的筹划。那种不属于由经营带来的经济利益，纳税人也不负纳税义务的收入即为不征税收入。新企业所得税法规定了四种不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金、其他不征税收入。所以，企业应该努力获取更多的国家财政补助之类的资金支持，从而减少税收支出。（3）扣除项目的筹划。一是，新企业所得税法对企业公益性捐赠扣除比例进行了统一规定，规定不超过年利润总额的12%的公益支出准予扣除。中小企业可利用公益性捐赠的税前扣除比例提高参与社会公益事业，也能减税。二是，旧法中内资企业实行计税工资制度，如果内资企业提高了职工的工资，就会缴纳更多的企业所得税，这样的规定极大的打击了企业改善职工福利的积极性。新所得税法取消了内资企业计税工资制度，对于企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。三是，新税法把广告费用和宣传费用进行了合并，规定不超过当年销售收入的15%就可以扣除，并且超过部分还可以在以后纳税年度扣除。

五、结语

中国市场经济体制建立并不断完善，我国在加入WTO后税收项目也与国际标准逐步接轨，税收筹划的发展事态良好。但就目前而言，我国针对中小企业税收筹划的研究还比较少。不论我国现阶段中小企业税收筹划进行到何种阶段，提高企业的竞争力始终具有重大意义，这就要求我国的中小企业根据经济变化不断调整企业所得税的筹划计划，实现企业的目标。税收筹划的核心是企业所得税，因所得税具有高度的复杂性和技术性，外加本人的知识水平实在有限，不能对中小企业依新企业所得税法进行税收筹划进行更广更深的研究，这需要后续的政策的出台来帮助进行更深入的了解。

参 考 文 献

[1]王险峰．新企业所得税法下企业所得税纳税筹划[J]．商业会

计．2007（10）

[2]杨寿康．新企业所得税法的几大特点及其对我国经济发展的影

响[J]．集团经济研究 ．2007（13）

[3]牛达．企业所得税法新旧法条要点对照[J]．财会月刊．2007

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一、避税分类

(一)符合国家立法意图的避税

新企业所得税法中,有许多税收优惠政策是特别针对某些产业的扶持,如对从事农、林、牧、渔,公共基础等产业的企业的一些税收减免等优惠,如果企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植等,可以免征企业所得税;如果企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植,海水养殖、内陆养殖,可以减半征收企业所得税;如果企业从事符合规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,则自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第1年至第3年免征企业所得税,第4年至第6年减半征收企业所得税。所以,只要企业及其活动符合国家本身的立法意图,自然而然地就可以享受到相关的税收优惠,从而实现避税。

(二)非违法的避税

这类避税行为并不是国家所引导的,在一定程度上与立法者意图相违背,但其行为本身不与国家的法律条文直接抵触,这就是大多数企业都研究的税收筹划问题。也就是在上述符合国家立法意图避税的基础上,进一步扩大合理避税空间,充分利用法律边际以减少企业的税收成本,这是一种在税法的大前提下,当存在多种可选择的纳税方案时,企业可以凭借对税法的熟练掌握,选择一个较低税负的纳税方案,从而达到降低税收支出以控制成本的目的。本文所要重点分析的就属于这类避税,也可以看作税收筹划。

(三)完全不符合国家立法意图的避税即逃税

此类避税行为完全不符合国家的立法意图,比如有的企业采用到香港、新加坡、开曼群岛等国际避税地进行注册设立虚假企业,再与国内工厂进行贸易,或者直接利用转移定价,即人为改变价格,通过设立在不同国家与地区的企业高进低出或低进高出,人为控制利润,达到逃税的目的,这是法律所不允许的。

二、新企业所得税法下的合理避税方式

(一)针对企业组织形式的合理避税

为满足生产经营需要,企业通常会投资设立一些下属公司,如设立子公司或分公司。而新企业所得税法对企业的形式、税率、税收优惠等规定都有比较大的变化,从而对公司如何选择下属公司的组织形式带来了影响。因为不同的企业组织形式、不同的企业获利方式,其所得税税负也会不同。子公司属于独立法人,单独核算,其获利与否对母公司的利润并无影响,它是作为独立核算的居民企业单独计算应纳企业所得税额的。如果子公司属于小型微利企业,则可以按20%税率缴纳企业所得税,从而使整个企业集团的税负降低;分公司属于非独立法人,在计算企业所得税时,应与母公司合并纳税。如果分公司属于需要大量前期投入的公司,则往往在设立初期,会产生亏损的,与母公司合并缴纳企业所得税,则可降低整个企业集团的应纳税所得额。

例1:2008年1月,甲公司打算新投资设立一家公司,而估计这家公司2008年的税前会计利润为10万元,甲公司2008年的税前会计利润为200万元,下面分两种情况分析:

情况1:新设立的公司为全资子公司,则子公司应纳企业所得税为10×20%=2(万元)(假设子公司满足小型微利企业的标准),甲公司应纳企业所得税为200×25%=50(万元),整个企业集团应纳的企业所得税为2+50=52(万元)。

情况2:如果新设立的公司为甲的分公司,则整个企业应纳的企业所得税为(10+200)×25%=52.5(万元)。

可以看出,设立分公司比设立子公司要多缴纳0.5万元的企业所得税。所以,对于新设立的小型微利企业来说,设立子公司可以避免一部分企业所得税。

例2:2008年1月,乙公司打算新投资设立一家公司,而估计这家公司2008年可能亏损60万元,乙公司2008年的税前会计利润为200万元,分两种情况分析:

情况1:新设立的公司为全资子公司,则子公司本年度亏损,不缴纳企业所得税,亏损的部分结转以后年度,待以后年度所得来弥补,乙公司应缴纳企业所得税为200×25%=50(万元),所以整个企业集团2008年应缴纳的企业所得税为50万元。

情况2:如果新设立的公司为分公司,则应汇总纳税,整个企业集团应缴纳的企业所得税为(200-60)×25%=35(万元)。这样一来,设立分公司比设立子公司要少缴纳企业所得税50-35=15(万元)。

所以,如果预计新设立公司需长期投资且前期投资较大,那么,设立分公司可以少缴企业所得税。因此,在设立新公司时,在综合考虑和适当预测的基础上,可以通过设立不同形式的企业来进行合理避税。

(二)优惠税率的合理避税

新企业所得税法对税收优惠做出了许多新的规定,如对满足小型微利企业条件的企业按20%的优惠税率进行纳税,所谓小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:

1.工业企业:年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3 000万元;

2.其他企业:年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1 000万元。

所以,在企业筹建之初,企业就可以根据小型微利企业所享受的税收优惠,来考虑是建立一个比较大型的企业,还是筹建几个小型企业,并尽量靠近小型微利企业的相关认定标准。当然其前提是,不论采用哪种筹建方式,都不能违背企业价值最大化目标,不能为了节税而限制了企业发展。

(三)通过收入确认时间的不同进行合理避税

税法对不同情况下的收入确认时间并不相同,例如,采取直接收款方式销售的,以收到货款或取得索取货款的凭证,并将提货单交给买方的当天,作为销售收入的确认时间;若采取分期收款方式销售,则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间;而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式,则在货物发出时确认收入实现;在委托代销商品销售的情况下,则以收到代销单位的代销清单时确认收入。可以看出,不同的销售方式,其销售收入的确认时间就不相同。所以,企业在签订合同时,可以选择适合的销售方式,以推迟收入的确认时间,从而推迟相应所得税的缴纳。所推迟的应纳所得税额,相当于一笔无息贷款,从某种意义上说,这也是一种比较好的避税方式。当然,企业不能只顾避税,而忽视财务风险。企业要在保障销售收入能安全收回的前提下,综合考虑各种因素,决定收入确认时间。

(四)通过成本费用筹划进行合理避税

按照新企业所得税法的相关规定,企业发生的与生产经营活动相关的成本费用可以在所得税前扣除,但又同时对某些费用限定了扣除比例。例如对符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除;另外,对企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。企业可充分利用新税法的相关规定进行所得税的合理筹划。

例3:某一服装制造企业A,2008年度的销售(营业)收入为50 000万元,当年广告费为8 000万元,业务宣传费有1 000万元,其业务招待费为500万元,A企业2008年度的税前利润为15 000万元。那么,A企业2008年的应纳所得税额计算如下:

广告费和业务宣传费不得扣除的金额

=(8 000+1 000)-50 000×15%=1 500(万元)

业务招待费不得扣除的金额计算如下:

发生额的60%=500×60%=300(万元)

当年销售(营业)收入的5‰

=50 000×5‰=250(万元)

300>250

所以,业务招待费不得扣除的金额=500-250=250(万元)

则应调增的应纳税所得额=1 500+250=1 750(万元)

2008年度A企业应纳所得税额

=(15 000+1 750)×25%=4 187.5(万元)

沿例3,如果A企业选择将其销售部门分离出来,单独成立为一个独立核算的销售公司B,B公司为非零售销售公司,税务额定交纳增值税。A企业以40 000万元的价格将产品销售给销售公司B,此时,A企业实现的税前利润为5 000万元,B公司再以50 000万元的价格将产品对外销售,B公司实现的税前利润为10 000万元。A企业2008年度发生的广告费为3 000万元,B公司的广告费为5 000万元,A企业业务宣传费500万元,B公司的业务宣传费也为500万元,A企业发生的业务招待费为200万元,B公司业务招待费为300万元。这样,站在整个集团的角度,就多了一笔销售收入,那么相应的广告费、业务招待费、业务宣传费就多了一笔销售(营业)收入作为计算扣除比例的依据,而增值税是每个环节都可以相互抵扣的,所以并不会增加企业的增值税额,也不会增加相应的城市建设维护税和教育费附加。而且整个集团的利润也是不变的,还是5 000万元。在这种情况下,可以计算一下新情况下A企业、B公司及集团公司2008年的应纳所得税额:

1.A企业

A企业广告费和业务宣传费不得扣除的金额:

销售(营业)收入的15%=40 000×15%=6 000(万元)

A企业的广告费和业务宣传费合计

=3 000+500=3 500(万元)

即A企业的广告费和业务宣传费即可以在所得税前全额扣除了。

A企业的业务招待费不得扣除的金额:

发生额的60%=200×60%=120(万元)

当年销售(营业)收入的5‰=40 000×5‰=200(万元)

A企业的业务招待费不得扣除的金额

=200-120=80(万元)

2.B公司

B公司广告费和业务宣传费不得扣除的金额:

销售(营业)收入的15%=50 000×15%=7 500(万元)

B公司的广告费和业务宣传费合计

=5 000+500=5 500(万元)

所以,B销售公司的广告费和业务宣传费也可以在所得税前全额扣除了。

B公司的业务招待费不得扣除的金额:

发生额的60%=300×60%=180(万元)

当年销售(营业)收入的5‰

=50 000×5‰=250(万元)

则B公司2008年的业务招待费不得扣除的金额=300-180=120(万元)

3.集团公司

站在整个企业集团的角度,集团的广告费和业务宣传费(3 000+500)+(5 000+500)=9 000(万元)均可以在税前扣除,而业务招待费不得扣除的金额由之前的250万变成了现在的(80+120)=200(万元),即业务招待费可以税前扣除500-200=300(万元)。

此时,从集团看:

2008年度应纳所得税额=A企业应纳所得税额+B公司应纳所得税额

=(A企业的税前利润+A企业应调增的应纳税所得额)×25%

+(B公司的税前利润+B公司应调增的应纳税所得额)×25%

=(5 000+80)×25%+(10 000+120)×25%

=3 800(万元)

所以,单独设立B销售公司可以少缴纳企业所得税:

4 187.5-3 800=387.5(万元),避税效果非常显著。

当然,新设立一个销售公司,会增加相关的管理费用等,所以企业要综合考虑这些因素,使避税效果最佳。

(五)在关联企业之间进行合理避税

对于很多企业利用关联交易,进行大额的违背国家立法意图的避税或者说是逃税,新企业所得税法是明文规定禁止的。但对于定价这个问题而言,由于产品、材料等市场的复杂性,如供求关系、市场的垄断程度等影响,这个价格的合理性有待商榷。而且,根据原企业所得税法规定,如果被投资方适用的税率低于投资方,则投资方分回的利息、红利是需要补税的。然而新企业所得税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资的收益是免税收入。根据这个规定,居民企业之间可以通过“适当”转让定价来转移利润,当然所谓的“适当的”,是指税务机关审核时可以接受的合理范围内的定价。企业可以将税务机关可以接受的那一部分利润由所得税率高的企业转移到所得税率低的关联企业中,从而使整个集团的企业所得税负有所降低,而之后又可以通过分红利或股息等方式,将这部分转移的利润再从关联方企业分回来,而且根据新所得税法的规定,不用补税。实质上是限定了以前关联企业之间滥用转移定价来逃税的空间,却又同时给予了企业一定的合理避税空间。

(六)符合国家立法意图的合理避税

上述几种避税方式,虽然很有筹划空间,但毕竟也不是国家立法和政策所引导的。新企业所得税法规定了许多税收优惠政策,企业有效加以利用,就可以合理合法避税。例如新企业所得税法实施条例第95条规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。可以看出,国家是积极鼓励企业进行新产品和技术开发的,企业可以顺应国家的指引方向,加大对新工艺技术的研究开发力度,从而使加计扣除的费用能抵扣一部分应纳税所得额。企业若研究成功,还可以引领市场,带来丰厚利润,不失为一个一举两得的避税方法。

再如,新企业所得税法实施条例第96条规定,企业安置残疾人员的,可以按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,再按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。所以,如果企业在招聘员工的时候,若考虑多招残疾人,不仅可以为国家解决残疾人就业的难题,还可以获得很大的税收优惠。

主要参考文献:

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一、高新技术企业所得税筹划的必要性

企业所得税筹划，是指企业通过合理规划涉税的经营活动，如投融资、生产销售、会计核算等等，达到为企业节税、减轻税负的目的，最终实现企业自身价值最大化的理财活动[1]。企业进行所得税筹划具有现实必要性[2]：

1.1 降低成本的需要

企业的税负是企业的一项外部成本。由于税收具有无偿性，从企业的角度来说，税负是一项净流出，对企业净收益的影响是负的。而所有企业都是追求利润最大化的，因此，减少税负支出从而降低总成本是必然的选择，税收筹划可以满足高新技术企业降低税负成本的要求。

1.2 降低风险的需要

减少税负的方式有合法与非法之分，通过偷税、逃税、漏税的手段来达到降低税负的目的，不仅会给企业带来较高的的法律风险，同样会影响企业的信誉和形象，从而使企业付出沉重的代价，并没有达到降低成本的目的。所以，对于高新技术企业来说，进行合法、合理的税收筹划，利用优惠政策、筹划技巧进行法律允许范围内的节税，是既能降低成本又能降低风险的最优选择。

1.3 财务管理的需要

税收筹划是一项复杂的理财活动，从广义的角度说，税收筹划是企业财务管理的一部分。企业财务人员进行税收筹划的过程，不仅是研究税法的相关优惠政策的过程，更多的是通过合理安排企业的投资、筹资、经营以及会计核算活动来节税的过程，因此，这就要求企业财务人员具备较高的专业素质，也就是说，税收筹划有利于提高企业的财务管理水平。

二、高新技术企业所得税筹划原则

高新技术企业所得税筹划要遵循一定的原则，主要有[3]：

2.1 合法性原则

税收筹划需要遵循的首要原则即为合法，如果筹划行为超出了法律允许的范围，即构成偷税、漏税等违法行为，要受到法律的制裁。税法的规定不仅包含了纳税人的各项权利，也包含了纳税人需要承担的各项义务，通过权利义务的对等保障了我国税收活动的正常秩序，也保障了国家财政收入的稳定性。因此，作为纳税人的高新技术企业，在进行所得税筹划时应遵守税法的各项规定。

2.2 全局性原则

企业的纳税行为是企业经营活动的一部分，企业的所得税是企业众多应纳税种中的一种，在进行所得税筹划时，如果不综合考虑企业的其他经济活动，不平衡企业所得税与其他应纳税种之间的关系，就可能出现顾此失彼的问题。企业的发展需要长期目标和短期目标共同指导，这就要求所得税筹划要兼顾企业的长短期目标，不能仅考虑企业眼前的效益而牺牲长远的发展，也不能一味地追求遥远的长期目标而不切实际，要进行全面的、综合的、协调的筹划，使所得税筹划与企业的利益最大化目标相一致。在所得税筹划过程中，企业是以如何使所得税税负最低为出发点的，这就有可能出现在所得税降低后其他税种税负增加的情形，因此，企业在进行所得税筹划时应将所有税种作为整体予以考量，以企业整体税负降低为最终目标。综合来说，全局性原则要求企业以全局性的视角开展筹划活动，使企业兼顾长期和短期利益、兼顾所得税和其他税种的负担。

2.3 风险性原则

相比普通企业，高新技术企业面临的风险更大，产品市场的不确定性更高。由于高新技术企业通常需要较大规模的投入，因此，当企业经营风险较高时，企业有可能获得较高的回报，但也有可能使企业陷入更严峻的困境。在这样的内外部环境中，所得税筹划也相应的具备一定的风险性，如果企业在高风险下获得了高收益，那么筹划的重要性也随之提高；如果企业在高风险下陷入了亏损的泥潭，那么筹划是否得当极有可能影响到企业是否能继续生存。因此，企业经营风险带给所得税筹划的风险，要求企业在进行筹划时应适应企业的内外部环境，通过科学、合理的所得税筹划降低企业的整体风险。

三、高新技术企业所得税筹划策略

高新技术企业所得税筹划在遵循上述基本原则的前提下，可采用以下具体的策略来进行[4]。

3.1 身份认定

我国税法对高新技术企业的纳税规定了许多优惠条款，2008年1月1日起实施的新《企业所得税法》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减至15%的税率征收企业所得税。这条优惠政策的实施是建立在企业的身份认定基础上的，只有符合高新技术企业认定标准的，才能享受15%的低税率优惠。我国税法对于享受低税率优惠政策的高新技术企业的认定，提出了六个不同方面的条件，包括自主知识产权的占有、产品服务的范围、技术人才的比例、研发费用的规模、高新技术产品收入的比例以及企业经营管理的相关指标。企业在进行所得税筹划时，应首先对照以上六项标准，调整企业的各项指标，使其符合高新技术企业的身份，具备享受优惠的资格。

3.2 政策解读

高新技术企业进行税收筹划的另一重要方法是通过解读相关政策，开展优惠政策所涵盖的经济活动，以此来享受纳税优惠。高新技术企业属于国家重点扶持的对象，国家颁布了许多相关的税收优惠政策，企业在进行所得税筹划时可以充分利用这些优惠政策：

对在特定地区设立的高新技术企业，国家给与了相应的优惠。对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

为了鼓励企业从事某些经济活动，国家对企业的某些特定经济行为给与了一定的税收优惠。如根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十三条，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十九条，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。又如，企业自2008年1月1日起购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

3.3 收入筹划

收入筹划的关键在于收入的确认时间，企业所得税的计税基础是应纳税所得，而收入是构成应纳税所得的主要部分。如果收入于当期全部实现，就于当期计入应纳税所得，征收所得税；如果收入无法于当期全部实现，或者收入于以后期间实现，那么对于当期应纳税所得来说，相对地减少了当期应纳税额。因此，企业可以采用不同的结算方式，来实现不同期间的纳税需要。

3.4 成本费用筹划

企业的成本费用对于企业应纳税所得是抵减效应，因此，企业在进行所得税筹划时，应尽可能地提高可抵扣的成本费用支出，或者通过成本费用的不同摊销方法来达到期望的纳税安排。高新技术企业的研发费用在其成本中占有较大比例，因此，可以利用这一特点，根据新《企业所得税法》第30 条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。未形成无形资产的计入当期损益的，在按照规定实行100% 扣除的基础上，按照研究开发费的50% 加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150% 摊销。税收筹划可以充分利用这一政策，进一步加大研发费用的投入。此外，企业还可以利用特定人员的工资薪金进行加计扣除，税法规定企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，高新技术企业可以利用这条规定，在同等条件下多聘用残疾人员，可以达到一定的节税目的。除了上述两种成本费用筹划方法，企业还可以利用借款费用、存货计价方法、广告费和业务宣传费、捐赠支出等手段来进行费用筹划。[5]

3.5 递延技术

在企业所得税的计算中，递延所得税对于所得税额的影响也不能忽视，利用递延技术进行纳税筹划也是非常重要的一种手段。常用的方法是利用资产的不同折旧和摊销方法，调节不同期间的应纳税所得，结合货币的时间价值，最终影响企业税负的大小。利用合理的会计政策，能达到税收递延效果，获取资金时间价值，主要通过折旧和摊销政策的选择进行。

四、结束语

高新技术企业对于现代经济的重要性越来越明显，在国家对转变经济发展方式的倡导中，可以预测出国家对高新技术企业的扶持力度将会越来越大。作为高新技术企业，应通过多种合法、科学、合理的方式实现效益最大化，为经济发展作出更大的贡献。（作者单位：湖南华南光电科技股份有限公司）

参考文献：

[1] 隋玉明.我国高新技术企业所得税纳税筹划研究[J].中国管理信息化.2009（08）

[2] 陈兰.纳税筹划与现代企业财务管理[J].致富时代：下半月，2012（2）

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中图分类号：F810.42文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0133-01

一、新企业所得税法与房地产企业相关的变化

2008年1月1日，最新的《中华人民共和国企业所得税法》开始实施，新税法从国家宏观政策调整的角度，对某些行业企业的所得税征缴政策与标准进行了重新界定，其目的是为了优化产业结构，加速产业转型，使国民经济能够更为健康、快速的发展。就房地产行业而言，新企业所得税法的出台对该行业企业也产生了较大的影响，为此其纳税筹划策略也需进行相应的调整。

(一)所得税的预缴

按照新税法及相关通知的要求，房地产开发企业所得税缴纳方式由以往的按年清缴，转为按季(或月)预缴，并明确了相关项目的预缴利润率区间，对于非经济适用房开发项目，位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20%；符合规定的经济适用房开发项目不得低于3%，而此前房地产开发企业的预缴所得税利润率一般为15%，这必然会增加企业的即期所得税税负，压缩其纳税筹划空间，并对其资金链产生较大压力。

(二)固定资产折旧

依据新企业所得税法，各企业固定资产的折旧年限有了明显的降低，这非常有利于企业的投资回拢，减少企业经营前期的现金流出，从而刺激企业进一步加速固定资产的更新。再者，固定资产购置时所发生的增值税今后可予以一次性抵扣，而非向之前需通过每年折旧来予以扣除，企业为此相当于增加了一部分递延所得税负债，并由此从政府处获得了一部分资金时间性价值。

(三)研发费用扣除

与旧税法相比，新税法细化了研发费用的扣除标准与内容，并对企业所从事研发活动的范畴进行了进一步界定。例如，对于企业已形成无形资产的研发费用，则规定可按其成本的150%予以摊销，其摊销方法为直线法，年限不得低于10年。再如，依据国税发【2008】116号文件的要求，企业可予以加计扣除的八项研发费用包括新产品设计费、研发人员薪酬、验收评审费用等等。

此外，新企业所得税法还扩大了关联方借款受限范围，包括非关联方提供、但由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，关联方之间的融资租赁等，而旧税法并未将其包含其中。同时，新税法也提高了小型微利企业的界定标准，这将进一步扩大业内企业的税收优惠范围，减少其所得税税负。

二、新税法下房地产企业纳税筹划策略的改进

(一)充分利用差额毛利率

所谓差额毛利率，是指房地产企业的实际销售毛利率与预计计税毛利率或预计销售毛利率的差额。一般而言，房地产行业的实际毛利率应为30%以上，近年来受政策调控虽有所下降，但也应在30%左右；而依据国税发【2009】31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》文件的要求，其预计计税毛利率一般为5%～20%，这两者所造成的差必然会形成一定的纳税筹划空间。

首先，合理推迟工程竣工时间。一般而言，房地产项目实体完工后，最快可于1个月办理好完工竣工备案手续，再过一两个月就可办妥竣工结算手续；例如，A项目2010年3月实体已完工，但该企业到2010年7月才办理完工竣工备案及交房手续，因此跨过了2010年6月企业所得税的汇算清缴期，以此便可按按预计销售毛利率预缴其企业所得税，然后到2011年6月企业所得税汇算清缴时，再按其实际销售毛利率补缴即可，相当于节省了一部分贷款利息。

其次，合理推迟工程结算时间。与上相类似，A项目在2010年7月办理完工竣工备案及交房手续后，原本8至9月便可办妥竣工结算手续，但为规避2010年第三季度企业所得税申报，将其延长至下一年2月或5月，由此会形成一定的差额毛利率，其纳税筹划收益等于延期缴纳的所得税费用乘以该段时期的银行贷款利率。在此需注意的是，由于各省市对国税发【2009】31号文件的执行力度不同，各地房地产企业需加强对相关文件的解读，以规避其税收风险。

(二)对利润进行合理转移

所谓利润转移，就是指通过总公司及分公司之间的关联方交易将利润转移至具有税收优惠政策的一方，从而达到有效降低所得税税负的目的。一般来说，房地产企业可以针对不同的行业税收优惠政策设立诸多为其自身服务的子公司，这其中包括建筑施工公司、规划设计公司、物业管理公司、装饰装修公司、运输服务公司、营销策划公司等等，然后通过内部交易价格将其利润转移至这些子公司的账下，由此将整个企业的所得税税负降低至一个较低的水平。

(三)加大技术研发的投入

为了充分享受研发费用的加计扣除政策，同时提升其科研技术水平，房地产企业应适时加强与科研院所、大专院校的合作，与其共同开发新技术、新产品与新工艺。而在研发费用的账务处理上，各房地产企业应遵照新税法的有关规定，对研发费用实行专账管理，针对不同研发项目分别反映、确认其研发费用，如实填写年度可加计扣除的各项研发费用的实际发生额，并有效区分资本化支出与费用化支出，以获得税务部门的充分认可，有效规避其税收风险。

参考文献：

[1]张翠凤.房地产企业所得税纳税筹划研究[J].商业会计,2010(06).

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新《企业所得税法》自2008年1月1日起施行,新税法增加了许多新内容,与原内、外资税法有较大的差异,对内资和外资企业的影响也很大。该法的颁布与实施给各类企业创造了公平的税收环境,为内、外资企业的平等税收负担以及引导资金的流向、调整产业结构和实现区域均衡发展方面产生重要的影响。

一、新旧企业所得税法的主要差异

(一) 首次引入“居民企业”和“非居民企业”的概念

新税法规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,体现了以“法人组织为纳税人”的做法,摒弃了以独立核算的三个条件来判定纳税义务人标准的做法。同时,新税法将企业所得税的纳税人区分为居民企业和非居民企业,体现了根据属人主义原则作为国家行使税收管辖权的指导原则。首先,明确居民的概念,可以区别不同类型的纳税义务人,明确税收管辖权范围。其次,采用居民与非民居概念,可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。再次,界定本国税法上居民的范围,划清居民与非居民的界限,对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义,有利于维护国家的征税权。

(二)新企业所得税法在“税率”方面的差异

现行内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时,对一些特殊领域的外资企业实行24%、15%的优惠税率,对内资微利企业分别实行27% 、18%的二档照顾税率等。税率档次多,使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大,不利于企业的公平竞争,也容易带来税收漏洞,增加税收征管上的难度。因此,结合我国财政承受能力、企业负担水平,考虑世界上其他国家和地区特别是周边地区的实际税率水平等因素,新的企业所得税法将企业所得税税率确定为25%。这一税率在国际上属于适中偏低的水平,从而有利于继续保持我国税制的竞争力,进一步促进和吸引外商投资。

(三)新企业所得税法对“税前扣除”方面的调整

目前,内资、外资企业所得税在成本、费用等税前扣除方而规定不尽一致,如内资企业所得税实行计税上资限额扣除制度,而外资企业所得税对工资支出实行全额据实扣除等。新企业所得税法对企业实际发生的各项支出扣除将做出统一规范。主要内容包括:取消内资企业实行的计税工资制度,对企业真实合理的工资支出实行据实扣除;适当提高内资企业公益捐赠扣除比例;企业研发费用实行加计扣除;合理确定内外资企业广告费扣除比例。

(四) 税收优惠

新企业所得税法对现行内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合。按照国家产业政策要求,实行“产业优惠为主,区域优惠为辅”,其主旨是促进技术创新和进步,鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投资,同时兼顾微利小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。对从事农林牧渔业、基础设施投资、环保节能所得免征、减征企业所得税;对符合条件的小型微利企业按20%的税率计征,国家重点扶持的企业实行15%的税率;民族自治地方的企业应纳所得税中属于地方分享的部分减征或免征等。

(五)收入总额范围有变化

旧企业所得税法对收入总额的规定是纳税人在一个纳税年度内取得的各项收入,包括生产、转让收入、利息收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入,采用的是列举法。而新企业所得税法规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入作为收人总额,企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收款项、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等;企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、股权投资、无形资产、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入,以公允价值确定收入额。新企业所得税法的收入总额口径比原来要大,虽然实际计算结果没有太大的差异,但新规定有利于税务部门掌握企业的收人来源,从而避免企业漏计收入。

二、新税法实施对不同企业的影响

(一)对内资企业的税负影响

1.大中型内资企业

对于大中型内资企业而言,新税法最直观的影响是,一方面降低了内资企业的所得税率(由33%减为25% ),同时减小了内资企业所得税税基,两个变量的减少会降低企业的应纳所得税额。有关专家测算,若不考虑税收优惠因素影响,内资企业所得税税率下降将使企业税后净利提高11%。

2.小型微利企业

税法规定,符合条件的小型微利企业按20%税率征收。这里的条件是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件:①工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过30万元;②其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1 000万元。对认定小型微利企业的应纳税所得额标准大大提高,多数企业税负会有下降。

(二)对外资企业的税负影响

1.非生产性外资企业

按原企业所得税法,非生产性外资企业,如服务业、餐饮业等与内资企业同按33%税率执行的。内外资企业统一为25%后,税率减少了8%,税收负担也会大幅度降低。

2.生产性外资企业

对于生产性外资企业,我国长期以来都给予扶植,享受各种优惠后,一般平均税率仅为12%左右;新税法将内外资企业统一税率后,生产性外资企业增加了13%的税率,税负会大大增加。

(三)对不同行业的税负影响

有关部门报告显示,两税合并将对不同行业产生不同的影响。电力、有色金属、造纸、纺织服装、交通运输等行业在2006年以前实际税负并不高,2006年以后由于税收优惠期满,实际税负大大增加。所以,两税合并仍然可以受益。汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业实际所得税税负低于25%,因此行业整体并不能享受到两税合并的好处。食品饮料、银行、通信运营、煤炭、钢铁、石油化工等行业的实际税负均高于25%。截至2007年,银行业、饮料业和通信运营业税负分别为35.59%、31.06%和31.51%,分列国内行业税负前三名。因此,税制改革后这些行业有可能成为主要获益者。

(四)对不同区域企业的影响

改革开放以来,由于东部和南部沿海地区得天独厚的区位优势,加上原税法的区域优惠政策导向,使东南沿海地区吸引了绝大部分外资,率先得到了快速发展。与东南沿海地区快速发展相比,内陆地区特别是西部地区投资环境相对较差,在吸引外资方面的竞争力明显不足,经济发展严重滞后。东中西部经济发展水平的差距日益扩大,不仅会带来一系列社会问题、经济问题,也不利于东南沿海地区和整个国民经济的可持续发展。因此,适当削减东部区域优惠、增加西部地区的优惠是新形势要求。

总之,新税法颁布后,有利于我国税制改革的进一步发展。对内资企业而言,消除了税收歧视,使之与外资企业享有相同的税收政策,减轻了税收负担,有利于其公平地参与市场竞争。对外资企业而言,新法规定的25%的税率,在国际上仍是适中偏低的水平,有助于国家吸引外资并有效利用外资。同时,以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠体系,有利于国家清理假外资,推动经济的持续发展。所以,长远来看,新税法的实施不会对我国吸引外资产生重大影响。

篇9

新的《企业所得税法》于2008年1月1日开始实施，这是我国税制改革中的一件大事，标志着我国统一企业所得税制度的建立，其必将对企业纳税筹划产生重大影响。此次企业所得税改革最大的特点体现为“四个统一，一个过渡”，即内资、外资企业适用统一的企业所得税法，并将企业所得税率统一降低为25％；统一税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。因此，企业应充分了解新所得税法的主要变化，及对其纳税筹划的影响，做好筹划工作。

一、新企业所得税法对企业纳税筹划的影响

（一）对纳税人利用外商身份筹划的影响

在原内、外资企业所得税法下，外商投资企业和外国企业能享受到税收政策上的超国民待遇，内外资税收待遇的巨大差异迫使不少内资企业“变性”：内资企业在国际避税地注册一家公司（该公司实际是空壳公司，没有人员常驻），通过这个空壳公司将资金投回国内，从而享受外商待遇，因此产生很多“假外资”。这就是所谓的利用避税地、避税港避税。根据商务部的统计，2006年我国实际使用外资金额694.68亿美元，对华投资前10位国家、地区实际投入外资金额占同期非银行、保险、证券领域实际使用外资金额的83.86%.在前10位国家、地区中，香港、英属维尔京群岛排在前2位，开曼群岛排在第8位，萨摩亚排在第10位，而这些地区都是出名的避税地。

在新《企业所得税法》下，实现了并行的内、外资企业所得税法的统一,即统一了纳税人身份，两者的税收待遇也得到了统一。这一变革将使以往常见的内资企业通过资本旅游至国际避税地注册企业再返回国内投资、或者直接借用外籍或港澳台人士身份等方式成立虚假外商投资企业的纳税筹划途径失去意义。

（二）对转移定价和资本弱化方式筹划的影响

1.对转移定价方式筹划的影响

利用转让定价避税是许多企业惯用的一种避税手段。转让定价是指存在关联关系的企业之间，为了实现企业集团利益最大化，或者是为了减轻企业税负，在商品买卖、提供服务等交易时，高定或低定价格，把利润转移到某一个企业的行为。转移定价行为的表现形式主要有：融通资金、提供劳务、提供有形财产的使用权及无形资产的转让。由于我国的所有制结构复杂,企业产权关系不明晰,在引进外资过程中重引资的数量，而且未对外资进行合理的管理,导致企业与投资者,企业与企业,企业与金融机构之间股权、债权和其他权益等关联关系错综复杂,关联交易多而隐蔽。这些为跨国公司实施转移定价提供了便利。不少外国投资者往往利用国内合作企业和主管税务部门对国际市场行情不熟悉的特点，配合在英属维尔京群岛、开曼群岛等著名国际避税地设立的关联企业进行转移定价操作，而仅仅把国内企业当作廉价的加工厂。实际上，转移定价是一种税率差异技术，即让所得或财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。

2.对资本弱化方式筹划的影响

资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减少税额，采用贷款方式替代股权投资方式进行的投资或者融资。即投资人与被投资企业为谋求贷款融资的税收待遇，将本应以股权方式投资的资金改以贷款方式融资，以致被投资企业形成负债远高于资本的不合理现象。资本弱化避税的特点是通过关联企业之间的资金融通转移利润。主要的形式是企业将资金无偿借给关联企业使用。在国内，许多外资企业（特别是跨国公司）普遍使用资本弱化方式减轻企业的税负。最好的案例是2003年宝洁公司发生一起很轰动的疑似“资本弱化避税”的案例。通过资本弱化，投资人通过收取贷款本息获得投资收益，从而增加利息支出减少应税所得。资本弱化避税的手法，其实质是纳税人有意识地利用借款、债券利息可以在税前扣除的税收屏蔽作用，合理利用财务杠杆作用，提高自有资金利润率。

新的《企业所得税法》完善转让定价税制：一是引入了“独立交易原则”，即关联方之间的交易，应当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系；二是引入了预约定价机制，规定企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。建立预约定价税制的目的，是为企业关联交易营造一个相对稳定、可以预见的税收环境，减轻转让定价调查的成本；三是第一次引入了“成本分摊原则”，规定企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊，从而为关联企业间发生的共同成本费用分摊提供了法律依据。

在反资本弱化方面，新的《企业所得税法》规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。此条规定以法律的形式将反资本弱化税制引入，使反资本弱化避税有法可依。

这些措施将有效地强化反避税措施,使得反避税规范形成体系化,有利于防范和制止避税行为,维护国家利益。

（三）对纳税人认定标准的影响

新《企业所得税法》首次引入居民企业和非居民企业概念，对纳税人加以区分。新《企业所得税法》第2条规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业要承担全面纳税义务，就其来源于境内外的全部所得纳税，而非居民企业承担有限纳税义务，只就其来源于境内的所得纳税。这一概念最重要的意义在于我国税务机关可以运用国际税收实践中广泛运用的“管理和控制”测试来决定公司的税收居民地。今后凡在我国境外注册成立，但其实际管理和控制在我国境内的企业，将被认定为中国税收居民，并被要求就其来源于全球范围的所得在我国交纳所得税。

新《企业所得税法》这一规定对内资企业和外商投资企业都将产生重大影响。就内资企业而言，如果中国股东想在境外注册公司进行经营，就要充分考虑中国和公司注册地两方面对税收居民判定的规定。这就意味着将通过在海外避税港设立公司运作国内业务，从而将境内所得转移到境外的税收规划行为纳入监管。这对在香港上市但主要在大陆经营的红筹股公司以及其他类似的海外上市公司将产生不小的影响。对外资企业来说，特别是已经或准备将亚太地区管理机构设在中国的跨国公司必须关注中国税法的税收居民判定规则，及时检查自身的经营情况，考虑投资决策是否在中国构成居民企业以及相应可能的纳税义务。

（四）对税收优惠政策有改变的影响

新税法统一了原内、外资企业的税收优惠政策，保留了对中西部地区的税收优惠，并将税收优惠原则由以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局，同时将税收优惠政策与具体项目挂钩，将优惠政策落到实处。具体而言：第一，新税法放宽了地域限制，同时严格了高新技术企业的认定标准；还扩大了对环保的优惠政策和对创业投资企业的优惠力。第二，新税法用替代性优惠政策代替直接减免税优惠政策；第三，取消了对经济特区、上海浦东新区和经济技术开发区以及产品出口外商企业、生产性外资企业，免征、减半征收或定期减免所得税的税收优惠政策，同时清理取消了地方性的所得税税收优惠政策；第四，为了减少新税法的冲击，实现平稳过渡，对按照现行税法享受低税率和定期减免税优惠政策的老企业，给予5年的过渡期，逐步过渡到新税率。新的税收优惠政策，将引导企业增加对基础设施和高新技术产业的投入，加大技术创新和工艺改造，广泛采用先进适用技术；也将促进企业建立、形成有利于节约资源、减少污染、提高质量、增加效益的企业经营机制。二、企业纳税筹划可能的对策

（一）对企业形式的利用

新《企业所得税法》规定，在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，可以汇总缴纳所得税。而设立独立法人的子公司，则要分别纳税。那么已经设立在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区并享受税收优惠政策的企业，或设立在中西部地区享受税收优惠政策的企业以及享受低税率的其他企业，可在其他地区设置分支机构（而不是设立独立核算的子公司）。因为，新企业所得税法给予这类企业5年的过渡期，企业可以充分利用这项规定，先将适用高税率的分支机构并入适用低税率的总机构纳税。再由总分支机构汇总纳税，不仅可以互相弥补亏损，而且可以减轻企业的税收负担。

对存在亏损子公司的企业集团，可考虑通过工商变更的形式，将子公司变更为分公司，汇总缴纳所得税，从而可以互相抵减，降低所得税税负。值得一提的是企业在设置非独立法人的分支机构时，应充分考虑当地政府的态度。另外，在汇总纳税时，还应予注意新所得税法的其他规定。例如：企业境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

（二）对国际税收协定的利用

一直以来我国对外资企业的股息免征所得税，而对股息征税是很多国家的普遍做法。因此导致日益严重的“假外资”现象及税源大量流失。新《企业所得税法》对非居民企业取得的股息、红利开征所得税，税率为20%，这对部分借国外低税区来华投资的企业有较大影响。所以，纳税人可考虑采用适当的避税方法。常用的一种避税方法是：非居民纳税人可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税。如我国香港、毛里求斯、巴巴多斯等国家和地区，与我国的税收协定均约定对股息适用不超过5％的预提所得税税率，美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10%的预提所得税税率。非居民企业可以将公司注册地迁往上述国家或地区，从而规避部分税收。

（三）对税收优惠政策的利用

虽然新《企业所得税法》的税收优惠政策将转向产业性优惠为主，但某些区域性的税收优惠政策仍将在一定时期、一定区域内对特定的企业继续存在，如对五个经济特区和上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业“两免三减半”优惠，以及执行西部大开发地区鼓励类企业的所得税优惠。所以，在五个经济特区和上海浦东新区内新设国家重点扶持的高新技术企业，以及在西部地区设立国家鼓励类企业仍将享受一定的税收优惠，如低税率和定期减免税。这些特定地区与全国大多数地区存在的税收差异，将为企业继续利用税收政策的差异技术进行纳税筹划留下一定的空间。

【参考文献】

[1]财政部税政司所得税处.新企业所得税法知识问答[M].中国财政经济出版社，2007.

[2]刘剑文.新企业所得税法十八讲[M].中国法制出版社，2007.

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92号文于20__年6月15日，自20__年7月1日起施行(外商投资企业适用该通知第二条的规定自20__年1月1日起施行)；而《中华人民共和国企业所得税法》公布于20__年3月6日，自20__年1月1日起施行。从时间的先后顺序上，可以得出以下几点结论：

第一，92号文出台于企业所得税法公布之后，其立法宗旨及具体的文件规定应当符合所得税法的政策框架；

第二，作为一个未明确为过渡性政策的部门规章，有效期不应只有6个月，应保持政策的延续性，避免企业对税收政策产生朝令夕改的误解；

第三，纵观企业所得税法实施后的各项文件规定，至今上级并未明确认定该文件或该项规定已废止。

二、从该项收入的性质上看，应纳入“国务院规定的其他不征税收入”

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六第三款，以及财政部、国家税务总局《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》([20__]第151号)第一条第二款的相关规定，《中华人民共和国企业所得税法》第七条第三款所称国务院规定的其他不征税收入，应当同时具备规定专项用途和经国务院批准两个要件。作为促进残疾人就业的税收政策文件，由财政部、国家税务总局制订、并商民政部、中国残疾人联合会同意后出台的财税[20__]92号文经过了国务院同意这一点已毋庸置疑。但由于92文中对即征即退增值税的用途并未做明确规定，因此这也是持该项即征即退增值税应当征收企业所得税观点的关键依据。

但从历史的角度出发，促进残疾人就业的政策源自原社会福利企业的增值税优惠政策，而且在实际操作层面，对该类企业仍比照原福利企业的相关做法进行管理。因此，民政部、国家计委、财政部、劳动部、物资部、国家工商行政管理局、中国残疾人联合会《社会福利企业管理暂行办法》(民福发[1990]21号)仍具备一定的参考性。根据该办法第三十七条第一款的规定，社会福利企业的税收减免金必须由企业单独列账，专项管理，民政、税务、财政部门共同监督；第二款也规定，减免税金要用于企业技术改造、扩大再生产、补充流动资金、职工集体福利，其具体比例由各地自定。而在92号文第十一条的规定中，民福发[1990]21号文并未被列入废止文件范围。

同时，根据92号文的规定，享受即征即退增值税优惠政策的企业必须：依法与安置的每位残疾人签订了一年以上(含一年)的劳动合同或服务协议，安置的每位残疾人在单位实际上岗工作，月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%(含25%)、且实际安置的残疾人人数多于10人(含10人)，为安置的每位残疾人按月足额缴纳单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险，通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付不低于单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资，并配备安置残疾人上岗工作的基本设施。为此，企业须付出相应的成本费用，而其绝大多数来源只能是企业所享受的税收优惠政策。因此，从弥补安置残疾人就业所需付出的成本费用角度，应视同相关即征即退增值税具备相应的专项用途。

三、与其他相关文件相佐证，92号文仍应具有法律效力

根据《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[20__]第80号)第二条规定： 企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利 润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。92号文所述的即征即退增值税应属该文件规定范畴。

此外，《中华人民共和国企业所得税法》第三十条第二款，以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十六条，均对安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资加计扣除等做出了明确规定。92号文第二条第一款的规定与此也是一脉相承，说明92号文在新所得税法实施后仍然是有效的。

根据《国家税务总局关于做好20__年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[20__]第055号)第三条的相关规定，对新税法实施以前财政部、国家税务总局的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行。因此，在新税法以及新税法实施后的相关规章、规范性文件未对92号文第二条第二款中“增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税”的规定予以废止的情况下，92号文仍应适用本次汇算清缴工作

四、从政策效应看，促进残疾人就业的主旨不能削弱

92号文的出台，其目的是为了保障残疾人合法权益、改善残疾人的生存环境和生活条件、促进地方经济发展、维护社会稳定，鼓励全社会、尤其是具备条件的合法企业，充分利用税收优惠政策的引导，为促进残疾人就业创造良好的条件，从而为构建社会主义和谐社会承担更多的社会责任。如果对企业因此而享受的增值税即征即退税款再征收企业所得额，势必将使促进残疾人就业的增值税优惠政策大打折扣。因此，从立法主旨上看，为使促进残疾人就业的税收优惠政策全面落到实处，充分发挥政策效应，也不应考虑就该项即征即退增值税征收企业所得税。

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减免税适用税率

根据财税[2008]21号文，对按照国发[2007]39号文有关规定适用15%企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发[2007]39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税。即2008年按18%税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20%税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22%税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24%税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。

新税法实施后，有关文件也规定了若干定期减免税的优惠政策。如根据财税[2008]1号文，我国境内新办软件生产企业和集成电路生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。如果这类企业又被认定为高新技术企业而享受减按15%的税率征收企业所得税，那么其在定期减免期内是否可以按15%减半后的7.5%税率征收所得税呢？财税[2009]69号文明确，除国发[2007]39号文规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。

优惠政策不得叠加

国发[2007]39号文规定，企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，且一经选择，不得改变。

企业所得税法及其实施条例根据“产业优惠为主，区域优惠为辅”的原则，规定了若干形式的优惠政策，除所得税定期减免外，还有诸如计算应纳税所得额时减计收入、研发费用及安置特殊就业人员人工费用加计扣除、技术转让所得减免所得税、购置环境保护等专用设备按一定比例抵扣应纳税额等等，这些优惠政策与过渡优惠政策是否也不能叠加享受呢？

财税[2009]69号文明确，这里所称的“不得叠加享受”，只限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。对此纳税人应予以关注，以免不能充分享受税法规定的各项优惠政策。

分支机构适用政策

新税法以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准。而“两税”合一前，内资企业以是否独立核算而非是否具有法人资格为纳税人认定标准，外资企业虽以法人作为纳税主体，但对其在我国境内从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业适用的企业所得税税率。也就是说，“两税”合一前，不具备法人资格的内、外资企业分机机构，都可能单独享受所得税优惠政策。

根据税法第57条规定，在新税法公布之日即2007年3月16日之前设立的企业，可以享受过渡性税收优惠政策，那么企业在2007年3月16日之前设立的分支机构，是否可以单独享受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策呢？

对此，财税[2009]69号文明确，单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的分支机构，凡符合国发[2007]39号所列政策条件的，都可以单独享受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策。当然这里需要注意，新所得税法实施后规定的有关优惠政策，作为不具备法人资格的分支机构是不能单独享受的。

跨期投资收益处理

居民企业包括内资企业和外资企业，而“两税”合一前后，内、外资企业的权益性投资收益纳税处理都存在区别。新税法自2008年1月1日开始实施，那么对于居民企业之间分配的属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益该如何处理呢？

此前，该问题一直存有争议，财税[2009]69号文对此终于明确，2008年1月1日后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。因此，2008年1月1日后，外资企业从其被投资企业取得的2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益未必都可以不计入应纳税所得额，而内资企业从其被投资企业取得的2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，即使投资方与被投资方存在税率差，只要符合税法规定的条件，也不用再补缴所得税。

小型微利企业政策

根据税法第二十八条，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。这里的“条件”，根据税法实施条例第九十二条，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

小型微利企业中，有很多是实行核定征收方式缴纳企业所得税的，那么这类企业是否可以适用20%的低税率优惠政策呢？

财税[2009]69号文明确，企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照国税发[2008]30号文缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。实际上，由于税法实施条例第九十二条明确规定了适用税法第二十八条优惠政策的小型微利企业在年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等方面应具备必要条件，而实行核定征收方式缴纳企业所得税的纳税人，一般不具备设账的能力或准确进行财务核算的条件，也就不可能准确计算应纳税所得额和企业资产总额，从而也就无法享受小型微利企业优惠政策。

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《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新所得税法”)从2008年1月1日起开始施行。新企业所得税法涉及税率、税前扣除、税收优惠、反避税等方面的变化,将对内资企业和外资企业经济效益产生影响,其中以“所得税税率统一”影响最大。下面来具体分析企业所得税税率统一对内、外资企业经济效益的影响。

一、税率的统一有利于内资企业经济效益的提高

新税法规定了企业适用的所得税税率为25%,不考虑税收优惠的前提下,原外资所得税法和内资所得税暂行条例的适用税率都是33%。相比较而言,税率有了明显下降,在国际上属于适中偏低水平。据统计:在100个国家中,有65个国家的税率在27%以上,78个国家在25%以上;在中国周边的19个国家中,13个国家在27%以上,15个国家在25%以上。但如果考虑税收优惠因素,外资企业的实际税负将大幅上升,内资企业的税负则是基本持平 ①。

例:A公司是内资的中国居民企业,2007年适用的所得税率为33%,2008年适用的所得税率降为25%;2007年和2008年应纳税所得额均为100万元,则2007年应缴纳企业所得税33万,2008年应缴纳企业所得税25万。可见在不考虑税收优惠的情况下,内资企业的税后收益明显增加,提高了企业的经济效益,增加了其盈利水平。

税率的变化对于不同行业的利润实际增幅的影响不一样。石油化工、金融、白酒等行业的上市公司,原先的税率都为33%甚至更高,2008年一季度开始改为25%后,部分公司净利润增加幅度很大。下面以金融行业的部分银行的实际所得税税率的变化来说明新税法对原来的高税率行业企业经济效益的影响(图1)。其中实际所得税税率是根据银行当期确认的所得税费用除以当期税前会计利润而得出的。

而对实际执行税率较低的汽车、家电、电子元器件等行业构成负面冲击,但由于这其中有些公司将继续享有高新企业优惠税率,有些公司的优惠将被取消,因此正负影响不一。下面以汽车行业的部分企业实际税率变化来观察新企业所得税法对这些行业经济效益的影响(图2)。

从图1中可以看出,所列示的银行的实际所得税税率2007年基本上都是大于2008年的,而且有的银行的实际所得税税率2007年与2008年相差很大,比如说上海浦东发展银行股份有限公司。由此可以看出所得税并轨对银行的税后盈余,也就是本文所说的企业经济效益影响很大,主要是因为企业所得税税率下降了。

由图2中可知,所列示的企业2007年和2008年的平均实际所得税税率都低于名义所得税税率,而且通过对比,2008年有些企业的实际所得税税率有所下降,比如说郑州宇通客车股份有限公司的实际所得税税率由26.81%下降到16.79%;而另外一些企业的实际所得税税率却有所上升,比如说上海申华控股股份有限公司的税率由15.68%上升为25.16%,所以图2中折线图没有明显的上升或者下降的规律。这可能主要是因为所得税税率的调整,另外也是由于税收优惠政策的变化,致使一些原来能够享受税收受惠政策的企业在新税法下却不能享受了,而另外一部分企业却相反。

但对于部分企业来说,法定税率的降低并不意味着税负的降低。原税法对年应纳税所得额在3万元 (含3万元)以下的企业,实行18%的税率;对年应纳税所得额在3万元～10万元含10万元的企业,实行27%的税率。为更好的发挥小型微利企业自主创新、吸纳就业等方面的优势,利用税收政策鼓励、支持和引导小型微利企业的发展,新企业所得税法规定对符合条件的小型微利企业实行20%照顾性税率。新税法实施条例将小型微利企业的条件具体界定为从事国家非限制的禁止行为,并符合下列条件的企业:工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超3000 万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。

新税率的变化对小型微利企业的税负升降有重要影响,总体上看,小型微利企业税负有升有降。一般来说,年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的小企业的税负水平略有上升;年应纳税所得额在10万元以上的企业税负降低幅度最大,表1列示了税率变化对小型微利企业的影响。

从表1中可以看出,当应纳税所得额小于等于3万元时,税负有所上升,对小企业的发展不利,但也有其积极作用,那就是企业利润上升到一定程度后,企业的实际税负是下降的,这样就消除了抑制小企业做强和做大的税收因素,并在一定程度上减弱了企业调整年应纳税所得额逃避纳税的冲动,减少了税收的流失。因此,从总体上看税负的调整有利于中小企业的发展,有利于中小企业经济效益的提高。

二、税率的统一短期内会降低外资企业经济效益

据综合测算,原来我国外资企业的实际税负大约为15%,名义税率为33%。另外,对于未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民,新企业所得税法规定了20%的适用税率,和原外资所得税法规定一致。新企业所得税法规定了统一税率为25%,并且取消了很多原来外资企业独享的税收优惠政策,所以总体来说外资企业的税负会增加,对企业的经济效益会产生负面影响。

例:B公司是外资的中国居民企业,可以享受生产性投资企业两免三减半的税收优惠,2007年适用的所得税率为33%,免收地方所得税,处于减半期的第一年;2008年适用的所得税率降为25%,处于减半期的第二年;2007年和2008年应纳税所得额均为100万元,则2007年应缴纳企业所得税15万,2008年应缴纳企业所得税18万。若2008年仍适用外资企业所得税法,则B公司2008年应缴纳企业所得税15万。可见,在原税法没有享受税率优惠的内资企业应缴企业所得税税额将减少,享受税率优惠的外资企业应缴企业所得税税额将增加。

表2列示了2008年与2007年的利用外资对比情况,此表数据未包括银行、保险、证券领域吸收外商投资数据,但是从表中仍可以看出2007年的引进外资数量明显比2008年的减少了,部分原因就是外资企业的企业所得税税率升高,会引起其税负的增加。

“两法”合并后,部分外资企业的税负将会有所提高,但由于国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予税收优惠,例如对于从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得实行“三免三减半”的政策。因此,投资方向合理的外资企业的税负不会增加。此外,新税法对外资已经享有的税收优惠采取了过渡期的办法,这样一方面简便了征收管理,另一方面又回避了外资企业税负的大起大落,最大限度地消除不利影响。总体上来说,税率的变化会引起外资企业的税负有所上升,短期来看对其经济效益有些影响,外资有可能会减少,但是从长期来看,税率的变化不仅不会抑制外资的进入,而且会创造更加规范、透明的投资环境,有利于提高我国利用外资的质量和水平。

参考文献

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纵观我国的整个税收优惠体系，税收优惠都坚持以下7个基本原则：促进科学技术的发展原则，促进公益事业原则，照顾弱势群体原则，统筹区域发展原则，鼓励基础设施建设原则，鼓励农业发展、节能减排和环境保护原则，支持安全生产原则。当然这7个原则也在企业所得税的税收优惠中有所体现。下面将从税收优惠的方式入手，并进一步阐述我国所得税政策的导向以及相关的税务筹划。

一、企业所得税税收优惠的方式

企业所得税的应纳税额=应纳税所得额*税率，从公式中可以看出，应纳税所得额、税率、应纳税额是计算企业所得税的三大因素，也构成了三个税收优惠的方式。

（一）应纳税所得额的减免

应纳税所得额的确定是在会计利润的基础上，进行一系列纳税调整或纳税调减，最终计算出来的。关于应纳税所得额的减免，包括一些加计扣除的项目、减按一定比例确定应纳税所得额等。比如：对研究开发费用符合“费用化”的项目，可以在计算扣除额时，加计50%扣除。

（二）税率的优惠

企业所得税现行的税率有25%、20%、15%、10%四档。对于通常的企业来说，适用25%的所得税税率，而对于高新技术企业适用15%的税率，小型微型企业适用20%的税率（其中，应纳税所得额小于6万元的小型微利企业适用10%）的税率。

（三）应纳税额的减免

应纳税额的减免是直接的减免，是有一定条件的，根据企业所得税法的相关规定，应纳税额的减免必须要符合一定的条件。比如：企业所得税法规定，对于企业购置并且实际使用的环境保护、节能减排、安全生产等专用设备，可以以这些设备投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度内抵免。

二、我国所得税政策的导向

税收的一个根本作用就是调节收入分配，促进社会资源的优化配置，起到“经济警察”和社会公平的作用。而税收优惠从某个程度上来说是社会公平的一个体现，或许有的人认为税收优惠强调“优惠”，相比一般纳税，获得税收优惠的企业应该是少纳了税，从中得到了一定的税收好处，又何来的公平。但是这里的公平是从宏观的角度来分析的，获得税收优惠的纳税人本身可能就是缺乏竞争力的“起点较低”的企业，若没有税收优惠，对这类企业来说会更加不公平。那么，我国所得税政策是如何体现社会公平的，所得税政策的导向是什么样的？以下将进行具体的分析。

（一）“区域优惠”向“产业优惠”的转变

区域优惠是前几年谈得比较多的话题，也是我国所得税政策的导向之一。随着社会经济的发展和税收法律法规的完善，淡化“区域优惠”突出“产业优惠”是大势所趋。根据新企业所得税法的规定，对于深圳、海南、珠海、汕头、厦门和上海浦东新区实行企业所得税过渡期优惠政策，自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新企业所得税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。具体为：

从此项政策就可以看出，所得税的区域优惠政策在逐渐淡化。

同时，根据新企业所得税法的相关规定，对于行业的优惠政策增多。比如：对个人或个体户从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业所得暂不征收个人所得税；对从事税法规定的农作物、中药材和林木种植、农作物新品种选育、牲畜和家禽饲养、林产品采集、远洋捕捞以及农、林、牧、渔服务业项目的所得，减免企业所得税。

（二）鼓励基础经济的发展

1.农林牧渔行业的优惠。农林牧渔行业是国家的基础行业，也是与人们日常生活息息相关的，对这一行业的优惠是没有争议的。国家鼓励“三农”的发展，对于中草药、水果、粮食、蔬菜等的种植有免税规定，这对于国家开展农业建设有着积极的作用。但是，不是对所有的种植、养殖产业都免税，不同的作物种植有不能额度的优惠。比如：对于花卉、茶叶、香料的种植，以及海水养殖和内陆养殖，不是完全免税，而是减半征收企业所得税。分析可知，花卉、香叶、香料都不是生活必需品，有一定的欣赏价值和娱乐因素，当然不适合全额减免的政策。

2.公共基础设施的优惠。这里的公共基础设施是指国家重点扶持的公共基础设施，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中规定的电力、水利、港口码头、机场、公路、铁路等项目。对于此类项目，国家规定享受“三免三减半”的税收优惠，即：自企业取得第一笔生产经营收入所属的纳税年度起，第1年至第3年免收企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税（以25%减半征收），以后年度不再享受减免政策。对于此项政策，在一年年度内减免企业所得税，体现了国家现阶段对基础建设的大力推行之道，而之后不再享受减免又体现了税收政策的“定期调节性”和“灵活性”。

（三）支持环境保护和节能减排项目

根据企业所得税法的规定，符合环境保护和节能减排的项目，享受“三免三减半”的税收优惠政策。这里的环境保护和节能减排项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。对于这些项目的优惠，体现了我国对环境保护的重视。现阶段在工业经济迅速发展的同时，伴随着环境污染和破坏，要是不顾环境保护，只顾经济发展，是不符合国家的“可持续发展”策略的。因此，国家支持环境保护和节能减排的发展策略，也通过企业所得税法得以体现。

（四）重“非营利性”

企业所得税，顾名思义，是对企业的所得征收，而且这里的“所得”是指“营利性所得”。对于非营利性的所得，国家是不征收企业所得税的。比如：对于行政事业性的收费和有专项用途的财政补贴是不征收企业所得税的。

（五）关心弱势群体

弱势群体是国家重点扶持的对象，关注弱势群体一方面是一个国家道德素质的体现，另一方面也是维护社会稳定的必要途径。义务教育、贫困地区、残障人士等等这些都是国家需要重点关注的。对于公益性质的支出，税法规定企业可以再不超过企业会计利润12%的部分税前扣除，超过部分不允许扣除。“限额扣除”体现税法鼓励企业进行公益性捐赠，“超限额不允许扣除”体现税法的“防止滥用税收优惠”原则。同时，对于企业雇佣残疾人员所支付的工资薪酬，可以加计100%扣除，这也体现了国家对残疾人员就业和生存的关注。

三、相关税务筹划

每个国家都有所得税政策的导向，分析出我国的所得税政策导向，那么对于企业来说，合理利用这些政策导向，进行相关的税务筹划有着重要的意义。

（一）合理招聘有技术的残障人士

对于残障人士的工资薪酬支出，根据税法的相关规定，在企业计算应纳税所得额时，可以加计100%扣除。如果企业能够招聘到具有企业所需的专业技术人员，且这些人员是残障人士，那么可以在一定程度上降低企业的所得税税负。

（二）在一定限度内定期社会捐助

税负规定，企业对外的公益性捐赠可以在不超过会计利润12%的部分税前扣除。那么企业可以根据以往年度的财务报表数据分析出企业以前年度的会计利润，并预计本年的会计利润，再根据预计的本年利润与12%的乘积来确定对外捐赠的额度，分年在税法允许扣除的额度内进行相关的捐赠。通过这样的筹划，不仅满足企业公益性捐赠的需要，也使得捐赠支出能够得到一定的税收优惠。

（三）适度开发先进技术

对于研究开发项目，税法规定，符合资本化条件的准许以150%计入成本，以此为基础计提的折旧允许税前扣除，符合费用化条件的可以加计50%税前扣除。同时，一个企业要向获得长远的经济效益，也必须引进先进技术。所以，适度开发先进技术也是税务筹划的一个方面。

总之，所得税政策导向是一个“平衡器”，在税负方面照顾各方的利益，维护社会公平，促进社会各方面的发展。企业作为一个营利性的组织，可以充分利用税收优惠政策进行相关的税务筹划，在降低企业税负的同时，也无形中推动了社会的进步和繁荣发展。

参考文献

[1]段佳乐.企业所得税税务筹划问题探究[J].商业现代化，2013（31）.