建筑业涉税风险范文

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“营改增”是供给侧结构性改革的重要举措，也是深化财税体制改革的重头戏，前期试点已经取得积极的成效，因此全面推开“营改增”试点，覆盖面更广，意义更大。房地产和建筑安装作为此次全面“营改增”试点的重要内容，从以往经验看，房地产业、建筑安装业均是欠税、发票问题最为突出的领域。随着“营改增”试点工作的不断深入，如何防范房地产业、建筑安装业的欠税、发票虚开、虚抵的涉税风险，将日渐成为国税系统日管和执法风险的重要内容。

一、房地产业、建筑安装I涉税风险的现状

（一）房地产、建筑安装行业的特点

房地产业，又称房地产开发、经营和管理业，它是从事房地产综合开发、经营、管理和服务的综合性行业；建筑安装业，是指建筑安装工程作业，是以砌筑组合安装为手段，使产品与大地相连固定不动的生产活动。建筑安装业是房地产业的前期工作，而房地产业是建筑安装业的后期销售。由于房地产业中的房产建设是由建筑安装业来完成的，所以建筑安装业和房地产业有着一种相互依存的关系，它们是相互邻近的上下游行业，具有较为相似的行业特点。

房地产业和建筑安装业具有分包、转包环节多，经营范围广，流动性大，产品多样，施工条件复杂多变，建设周期长，管理困难，资金占用量大等行业特点。

（二）房地产业、建筑安装业存在的涉税风险

房地产业、建筑安装业由于自身的特征比较特殊，在“营改增”之前普遍存在财务制度混乱、发票管理不规范、虚假发票抵减成本、偷税、欠税的现象。全面推开“营改增”试点后，房地产业、建筑安装业一般纳税人将按11%的税率实行进项抵扣制，从缴纳营业税变为缴纳增值税。由于增值税的核算模式比营业税的核算模式更加复杂，如何防范房地产业、建筑安装业存在的涉税风险，将成为国税机关的重要研究课题。

第一，偷税、欠税风险高，日常监管难度大。房地产业、建筑安装业的工程款主要采取两种结算方式：一是预付款的形式；二是进度款的形式。在这两种结算方式下，税款征收都会出现不同程度的较大波动。在工程前期，收款一般较少，增值税进项相对较多，项目无税可缴；在工程中后期，随着工程款的大量收取，增值税销项增加，可抵扣的进项税减少，项目开始缴纳增值税，从而使得税款缴纳的波动较大，不良企业甚至会出现“跑路”的情况，容易造成税款流失。

第二，发票管理不规范，存在发票“虚开”“虚抵”隐患。增值税专用发票的领用、开具、保管、认证等的要求比营业税发票更加严格，“金税工程”基本可以杜绝假发票的现象。全面推开“营改增”试点后，目前普遍存在的房地产开发商利用建筑承包商虚开发票、虚增成本等行为将给自身带来巨大风险，并有可能担负刑责。由于房地产业、建筑安装业无法取得足够发票抵充成本，从而容易催生“代开”“虚开”“虚抵”发票的行业链条。

二、房地产业、建筑安装业涉税风险产生的原因分析

（一）周期长、资金占用量大的行业特点，容易产生偷、欠税风险

房地产业、建筑安装业时间跨度较长，从几个月到两年或三年不等，而在实践中，建设资金大都由施工方垫资，并且建设方拖欠工程款的现象也比较普遍。由此，很多纳税人认为，只要建设方不支付工程款就不需要结算收入和缴税。例如，“甲方供材”的问题，建筑企业通常在工程项目全部结束后才与施工企业结算“甲供材料”，但是这些材料已经使用，按照税法相关规定，应该在使用的时候缴税，因此造成税款缴纳延期，甚至税款流失。

（二）财务制度不规范，法律意识淡薄

在日常检查中发现，房地产业、建筑安装业普遍存在纳税人申报计税依据真实性不高的问题，有相当部分建筑业纳税人财务制度不健全，账证不规范，使税务部门的财务报表和申报表存在虚报现象，申报表上的数据与经营实际存在较大出入。

（三）管理部门之间缺乏协作，增添了征管漏洞

税务机关与建委、财政、监察等部门的协作和配合不够全面，对当地建筑项目的详细信息缺乏交流，增添了税收征收管理的漏洞。例如，建筑业工程项目的承包权通常是采用招标、竞标的方式而取得的，而在这个过程中，建委、公安、消防等部门都会参与其中，对建筑施工单位的资质等条件进行审核，但是税务机关却不能加入竞招标的过程，不能从源头掌握建筑工程项目的具体施工计划进程，从而难以对建筑企业的项目工程进行源头管控。

三、全力防范房地产业、建筑安装业涉税风险的相关建议

（一）加强涉税政策宣传培训，提升企业纳税遵从度

针对房地产业、建筑安装业纳税人有关增值税相关涉税法律法规欠缺的实际情况，采取发放纳税公告、办税手册、宣传资料等“静态”方式与平面媒体、网络、电视、广播等“动态”载体相结合的方式，对“营改增”政策和相关税收的法律法规知识进行广泛宣讲，对增值税的基本情况、发票的领用和使用的相关规定以及实际工作中遇到的各种“营改增”问题进行逐一讲解，引导纳税人自觉落实相关政策，不断提高纳税遵从度。

（二）严把发票领用关，加强企业日常监管

针对房地产业、建筑安装业发票虚开隐患较高的实际情况，在增值税专用发票的供应上，坚持从严管理和限量发放的原则。根据企业经营情况严格票种核定和最高开票限额审批，努力做到“票种合适、票量适量、票面适当”，避免在试点期间超量、超额发售发票。税源管理部门，积极加强对房地产业、建筑安装业增值税专用发票的开具情况进行摸底，对使用过程中发现增值税专用发票的开具有异常的，要及时跟踪，必要时，立即收缴，切实堵住发票“虚开”的口子。

（三）严把专票证认证审核关，强化注销环节的审查

充分发挥“金税工程”信息管税的功能，针对房地产业、建筑安装业中的高风险企业，积极开展涉税检查。结合纳税人实际业务、账务处理、申报情况等不定期抽查进项抵扣凭证，对于不符合抵扣条件的异常发票信息，及时核对其生产经营情况，必要时，及时移交评估、稽查部门，严防“虚抵”风险。同时，税源管理部门要加强对房地产业、建筑安装业企业注销环节的审核把关工作，对票货不符、账实不符、关联交易等涉嫌发票“虚开”“虚抵”的情况进行重点审核，堵塞企业走逃的最后关口。

（四）加强部门间的合作，堵塞征管漏洞

房地产业、建筑安装业涉及的行业多、部门多、产品范围广，要做好对房地产业、建筑安装业的涉税风险防控工作，就要积极深化国、地税以及与相关部门的信息交流，定期开展数据信息交换，努力实现相关各方能够实时掌握税源动态及变化情况，避免因信息沟通不畅导致管理弱化的问题，切实堵塞征管漏洞，防范房地产业、建筑安装业的涉税风险。

（作者单位为青岛科技大学）

参考文献

[1] 靳东升.“营改增”的意义及效果[J].注册税务师，2013（12）.

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一、建筑企业的特点及其带来增值税管理的难点

（一）建筑企业收到的增值税发票种类繁多，面对的客户也非常广泛

建筑企业面对的下游客户少则一百户，多则上千户，收到的专用发票也是来自各行各业，因此对下游客户提供增值税发票的管理较为复杂，起来也比较不容易，每一个下游客户都各有自身的具体情况。

（二）付款节点比较集中

通常建筑企业的下游客户是在付款时才给开具发票，虽然平时也有零星的支付，但大都是集中在每年的中秋节和春节，一般到这段时间财务人员都需要加班加点甚至熬通宵来做好付款工作，对于发票的合法性、合规性的检查就力不从心。

（三）建筑企业大多采取承包经营体制，且为粗放型管理模式

建筑行业在企业管理上、产品形式上、采购方式上较生产加工、货物进出口行业更具复杂性，且建筑行业大多采取承包经营体制，并采取粗放型管理模式，因此风险可控性大打折扣，也在一定程度上增加了建筑企业的涉税风险。

二、建筑企业增值税涉税风险的表现及其管理存在的问题

（一）建筑企业增值税涉税风险的表现

一是增值税销项涉税风险的表现。要注意纳税义务的发生时间，开具发票的以开发票时间为准，未开发票的以合同约定的收款时间为准，因此合同约定的付款条款就显得特别重要，一般建筑企业选择以开发票时间为准，这样就滞后了税款的缴纳，未按照纳税义务发生时间交税，涉税风险较大。二是增值税进项税认证抵扣风险的表现。（1）因票面开具不规范导致进项税不能及时抵扣。（2）收到走逃失联企业的发票，对方未交税，建筑企业抵扣后，会接到税务局通知该发票为异常凭证，必须进项税额转出，该进项税就不能抵扣，导致增值税税负上升。

（二）建筑企业增值税管理存在的问题

（1）对增值税涉税风险方面从高层领导到一般职员在思想层面上重视程度不够。建筑企业从高层领导到一般的业务人员对增值税涉税风险没有形成高压线，从思想上认识不够，片面地认为我购买了货物拿到了发票就OK了，却不知里面的涉税风险很大。（2）发票开具不规范，导致发不能认证，或认证后也必须做进项税额转出。建筑企业收到进项发票主要有材料发票、劳务发票、分包发票、机械租赁发票等，不仅类别多、金额大，而且面对的供应商也非常多，收到的发票比较不规范，例如收到的材料发票数量栏通常填写为一批，发票后面没有附明细或者附的是用A4纸打印的明细，而非防伪税控系统打印的；分包发票备注没有注明项目名称或项目地点；发票印章不清晰或加盖了财务专用章或公章；发票只开具数量没开具单位等等，类似问题较多。（3）建筑企业防范增值税涉税风险的内控措施不完善。防范增值税涉税风险的管理制度不完善，大多采用口头形式表达，缺乏约束力，实际执行的人员可以照办，也可以不照办。虚假发票花样层出不穷，比如购买的A货物，而收到的是B货物的发票；购货后开发票方是一个皮包公司，只开票不交税或有意识把发票作废，等你发现时对方已失联；没有遵循发票流、资金流、合同流、货物流四流合一的原则，例如货物是购买A公司的，提供的却是B公司的发票，或者是货物、发票是A公司提供的，收款方却是B公司，以上情形对方都属于虚开发票，接受虚开的一方，无论是善意接受或恶意接受，进项税额一律不准抵扣，已经抵扣的立即作进项税额转出，这样就会给企业带来不可弥补的损失，并且如果不能证明自己是善意的接受，还有可能引起刑事责任。

三、建筑企业增值税涉税风险的管理对策

（一）加强公司全员增值税涉税风险的思想认识

一个企业对增值税涉税风险的认识，仅仅停留在财务工作人员的层面上是远远不够的，这就需要从企业高层领导到总会计师或者财务总监、财务负责人、报税人员、核算人员，以及相关业务人员对涉税风险专业知识的学习和高度重视。尤其是作为企业总指挥的高层领导，他们的思想认识直接形成一个企业的灵魂，且一旦形成企业的决策，下属人员很难左右，因此，为便于财务涉税工作的顺利依法依规推进，财务人员必须密切地同公司领导交流沟通，在引起领导高度重视的前提下，加大对《中华人民共和国刑法》第二百零五条关于虚开增值税发票引发的刑事责任的规定的宣传力度，加强财务人员、相关业务人员的增值税专项知识和公司涉税风险的培训学习，形成涉税风险的高压线，这也就在一定程度上提高了企业涉税风险的防范能力，也为企业的健康良性发展起到了保驾护航的重要作用。

（二）制定收到增值税发票后规范检查的标准及图示演示。

建筑企业的财务部可以制定收到发票后应检查的事项，按照发票要素列示，及未检查到位应受到的处罚标准，并配备图示演示，以便比较形象直观的加强理解。检查内容如下:（1）购买方的名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号的信息要准确无误。（2）密码区不得压线错格。（3）编码简称、货物名称、规格型号、单价、数量、税率要与实际业务相符。（4）销售方的名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号的信息要准确无误。（5）备注栏要求：①成品油专用发票左上角要有“成品油”三个字。②提供建筑服务的要注明项目名称及地址。③提供货物运输服务的备注栏要注明起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容。④销售不动产的要注明不动产的详细信息。⑤出租不动产的要注明不动产的详细信息。⑥保险公司收取交强保险费要注明保险单号、税款所属期（详细至月）代收的车船税、滞纳金金额、金额合计等。⑦中国铁路总公司及其所属的运输企业（含分支机构）提供货物运输服务要注明受托代征的印花税款信息。⑧开票人、收款人、复核人要实名制，开票人和复核人最好不是同一人。

（三）加强增值税涉税风险的内控措施

制定增值税内控制度，可以从以下几个方面入手：（1）增值税专用发票取得的范围及要求。（2）增值税税专用发票的审核常识。（3）增值税专用发票的交接事宜。（4）增值税专用发票的认证管理办法。（5）增值税专用发票的保管。（6）管理规定中应特别重视的事项。①明确该发票的责任人：发票背面由经办人签署：本人保证该发票真实、合法、有效，出现一切法律责任，皆有我本人承担，并在发票的姓名处按手印。管理规定中明确出现虚开发票，由业务经办人员负主要责任。这样可以加强业务经办人的责任心。②发票背面签字的监督要有专人管理，保证背面经办人的签字及按手印是本人亲自所签和所按，专管人员要签署承诺书一份，若因监督不到位，找不到责任人的由专管人员负主要责任。（7）签订采购合同时，添加相应增值税涉税条款。①要求供应商提供增值税专用发票，条款中明确单价、总价款和税金，以及相应增值税税率。②明确材料名称及规格型号。③明确哪方负责运输。④采购合同中注明如下涉税条款：供货方应提供合法、有效的增值税专用发票，若本公司或第三方（包括但不限于税务机关、独立审计机构）在任何时候发现供货方开具的发票属于虚假发票，供货方有义务换开真实的增值税发票；若本公司因供货方提供的虚假发票而受到税务机关的处罚，受到的损失由供货方双倍赔偿,并且因供货方不合法发票构成违法犯罪的，由供货方承担全部法律责任。合同中注明上述条款，即使不慎取得虚假发票，也可以很好地证明本公司是不知情的，属于善意取得，那么只需要调整补缴税款，而不涉及刑事责任，从而可以很好地规避涉税风险。

（四）加强增值税内控制度的执行

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（一）原经营模式引起的涉税风险

建筑施工企业中母子公司资质共享的情况比较多，这种合同签订单位和实际施工单位不一致的现象给中标单位和实际施工单位带来了巨大的税务风险，因为中标合同是由建设方和中标单位签订的，实际施工方并不是合同的签订方。在施工过程中中标单位给建设单位开具发票，建设单位将工程结算款支付给中标单位，而后中标单位再以内部任务书的形式将工程划分给子公司施工，子公司再与母公司进行工程量结算及款项支付。在营业税下中标单位直接将全额发票开具给建设单位，子公司不再给母公司开具发票，“营改增”以后，母公司需要做到增值税进销项匹配，这种合同主体与施工主体不一致的情况将极大地增加增值税的纳税风险，增值税抵扣不充分将直接影响到项目的盈利水平。

（二）原业务模式引起的涉税风险

1.给分包商材料调拨引起的涉税风险。在营业税下，实体工程所用的材料由承包商统一购买，再按照设计量由分包商领用后用于实体工程，调拨的材料直接从分包商结算工程款中扣除。建筑业“营改增”以后，此种情形属于增值税视同销售业务应该缴纳增值税，承包商应该给分包商开具发票。假如项目管理人员考虑不足依旧按原来营业税下的方式处理，不仅要在企业所得税汇算清缴时做纳税调增，还要面临税务稽查的L险。

2.内部资产的调用引起的涉税风险。在营业税母子公司资质共享的情况下，项目各类物资均由子公司采购，发票是以中标单位即母公司的抬头开具，因此物资的所有权属于母公司。但是在施工过程中由于工作需要，子公司将剩余材料和固定资产调拨到以自己资质中标的项目使用。这种不是在同一纳税主体内部的物资调用也是属于增值税视同销售行为，应该予以避免。

3.劳务用工形式不当引起的涉税风险。建筑施工企业一般划分为专业分包队伍和劳务分包队伍，一般具有建筑资质的分包队伍能够做到票货款“三流”一致，涉税风险比较小，而具有建筑劳务资质的分包队伍或者其他形式的劳务分包将是“营改增”以后重要的涉税风险控制点。因为这些队伍在“营改增”以后可能无法提供增值税专用发票，使总包方无法抵扣增值税进项税从而导致税负增加。另外，临时用工以工资单入账不能在企业所得税前扣除，也存在涉税风险。

4.供应商选择不当引起的涉税风险。增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。在“营改增”之前，由于企业缴纳营业税，不存在进项税抵扣的问题，也就是说，不论从一般纳税人处购买货物还是从小规模纳税人处购买货物，只要是取得了真实、合法、合规、有效的发票，都可以在企业所得税税前扣除，不影响企业的税负水平。但是在“营改增”后，如果供应商选择不当，一方面使企业无法抵扣增值税，导致税负增加，另一方面，如果测算不合理将会使企业综合采购成本增加。另外，在选择个人作为供应商时更要慎重，除税率原因外会因为个人所得税问题不一定能够按照约定的价格开具发票，导致企业面临税务风险。

5.财务核算水平不高引起的涉税风险。与营业税下的会计核算相比，“营改增”以后的会计核算不仅仅是会计科目的增加，而且也在开票、报税、抵扣、缴纳等环节发生了重大变化，核算难度也大幅增加。此外，增值税核算时要价税分离，不可抵扣项目还要做进项税转出，增加了会计核算的难度，也对财务人员业务水平提出了更高的要求，如果财务人员稍有不慎，便会给企业带来巨大的损失。

（三）企业内控不够引起的涉税风险

1.发票开具和管理不当引起的涉税风险。依据国税发[1995]192号第一条第（三）项规定，“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象；纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。” 因此建筑施工企业务必要有票货款“三流”一致的意识，在采购物资时票货款要一致，否则增值税进项税就可能无法抵扣。此外，如果取得的增值税发票未在限定的时间内进行认证抵扣或者增值税发票保管不善，都将有可能给企业带来纳税风险。

2.合同管理不当引起的涉税风险。营业税是价内税，增值税是价外税，原来营业税下使用的合同条款在增值税下需要进行大幅的修改，原来的投标报价体系也要做相应的调整。如果仍然使用原来的合同条款不在合同中明确对方的纳税人类别、开票类型、开票时间，不通过测算确定合理的采购价格，那么“营改增”以后企业不仅不会降低税负反而会增加成本，降低利润，各种合同纠纷也将不断出现使企业疲于应付。例如，原来在营业税下机械租赁合同无需仔细区分是否连人带机械租赁，但是“营改增”以后必须要加以仔细明确，如果是连人带机械租赁就属于服务业，按6%纳税，如果是只租赁机械则属于有形动产租赁，要按17%纳税，如果不提前在合同中明确，会带来不必要的麻烦。

3.税务稽查风险。建筑施工企业历来就是税务稽查的重点。“营改增”以后一般计税和简易计税并存，增值税的税率也是多档税率并存，使会计核算变得更加复杂，尤其是建筑施工企业涉及的课税税目较多，业务比较繁杂，如果账务处理不合规、纳税申报不当将会增加企业的税务稽查风险。另外，“营改增”以后建筑业施工人员的个人所得税、建筑施工企业缴纳的城建税及教育费附加还需要去当地地税缴纳，建筑施工企业被国税和地税共管，如果企业纳税不及时就更加大了税务稽查的风险。

二、建筑施工企业“营改增”后的风险应对

（一）加强企业资质升级，调整经营管理模式

借用资质和资质共享导致企业进项税抵扣链条不完整，因此建筑施工企业应尽量避免借用资质和资质共享。建筑施工企业要通过培养一批技术骨干力量，不断升级自有资质，而且在投标工作中要积极使用自有资质，逐步减少内部任务划转。另外，建筑施工企业需要调整原有的经营管理模式，通过考虑中标单位和参建单位签订专业施工合同的总分包模式以及由中标单位集中核算的管理模式，完善增值税抵扣链条。

（二）对原有业务模式进行改革

承包单位将采购的材料调拨给分包队伍，其实质属于增值税的视同销售行为，应该缴纳增值税，所以“营改增”以后要极力避免给分包队伍调拨材料这种情况。“营改增”以后承包单位可以建立材料定额领用制度，按照施工设计用量由分包队伍领用并对材料的节超制定相应的奖罚政策。此外，承包单位可以考虑指定材料的具体规格、型号及技术标准，或提出限制性条件由分包队伍按照承包单位的要求自行采购相关材料。

针对内部资产调用的情况，要区分是否为统一纳税主体，如果在同一纳税主体内调拨，不属于增值税的征税范围，不需要缴纳增值税，也不需要开具发票，不存在涉税风险。如果是非统一纳税主体内部调拨就属于增值税的视同销售情况，需要按照正常的销售业务处理，调出方需要缴纳增值税并开具增值税发票。

劳务用工的风险主要体现在具有建筑劳务资质的分包队伍或者其他形式的劳务分包上，为此需要建筑施工企业对劳务分包商进行梳理，清理无资质的劳务分包商。同时对于以工资单形式结算的临时用工，需要考虑转换为劳务派遣的形式，签订劳务派遣协议，由劳务派遣单位开具增值税发票，这样就极大地避免了劳务用工的涉税风险。

在供应商的选择上，建筑施工企业要遵循综合采购成本最低、利润最大化的总体原则。综合采购成本是指与采有关的成本和税金的支出，包括材料款、运杂费以及不可抵扣的增值税，同时扣除由于能够抵扣增值税进项税带来的城建税及教育费附加的减少，即：

综合采购成本=不含税成本-进项税额×城建税及教育费附加税率

不含税成本=不含税价格+不可抵扣的增值税

在选择供应商时，当采购成本相同时应选择一般纳税人为供应商；不同时则应选择综合成本较低的供应商。

（三）注重内控制度的建设，避免涉税风险的发生

1.通过规范合同条款，避免涉税风险。建筑施工企业在“营改增”以后需要对原有的合同条款进行梳理，在签订合同时要明确对方纳税人的身份、提供服务的名称、开具发票的类型、付款程序等。另外，在签订合同时还要做到价税分离，将价格和税金单独列示，避免合同内容模糊引起合同纠纷。此外，为保证票货款“三流”一致，建筑施工企业需做好资金的集中管理和合同的统一签订工作，避免由于票货款“三流”不一致造成进项税无法抵扣的纳税风险。

2.通过发票管理，避免涉税风险。增值税的扣税凭证不仅限于增值税专用发票，还有税控机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、税收缴款凭证。建筑施工企业主要以增值税专用发票作为抵扣凭证，企业在取得上述凭证时要及时查验是否合法合规，不合规的要及时调换。同时上述抵扣凭证要在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内向主管税务机关申报抵扣。为避免企业无法及时抵扣，应在合同中明确先开发票后付款，同时增加不能按合同约定提供增值税发票的违约责任，以最大限度地降低企业涉税风险。

（四）提高财务核算能力，避免税务稽查风险

准确的财务核算是顺利实现“营改增”的重要保障，财务人员对“营改增”涉税制度的正确把握是避免税务稽查风险的有力保证，只有账务处理合法合规，企业才能正确地进行纳税申报，避免税务稽查风险。所以建筑施工企业平时要注重财务人员的培训，不断提高财务人员涉税风险的识别能力和会计核算能力，力争将涉税风险降到最低。

三、结论

降低企业涉税风险，做好税收筹划，增加企业利润是每个企业共同的目标，“营改增”作为国家降低税负的一项重要改革，对建筑施工企业来说既是一种机遇，也是一种挑战。建筑施工企业要主动应对“营改增”带来的风险和挑战，从自身组织结构、业务模式改革抓起，不断优化和完善合同、财务、税务等各类管理模式，并以此为契机进一步提升公司的整体管理水平。

参考文献：

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（一）营业税：

很多施工单位承建施工的工程点多面广，项目所在地基本在机构所在地以外的异地县市，跨越多个乡镇村，同一工程跨多个区域、同一区域有多个工程施工的情况不时出现。按照税法规定，营业税及附加属地化缴纳政策，异地施工缴纳的营业税占总额83%。

采用项目核算方法的目的是，在会计上遵循收入与成本的配比原则，各个工程项目税金的计缴清晰明了；在税法上按属地缴纳原则，能对应每个项目所在属地、每个属地包括的项目，做到应缴无差异，实缴不遗漏，足额、及时的完成税收缴纳工作。

（二）增值税：

兼营加工劳务，被认定为增值税一般纳税人。按照税法规定，增值税与营业税应税业务分别核算，税务专责根据提供的合同结算单开具增值税发票，统一领用并做账务处理。

二、财税管控情况

电力建筑安装行业，具有工程分布点多、施工线路长等特点，加上营业税属地化带来的纳税地点、纳税环境复杂多样等情况，给财税风险管理增加了难度。

（一）如前文所述，施工单位因跨省、市施工，面对若干税务机关。在工程所在地开具建安发票时，当地税务机关由于执行属地化政策，存在一些对税法理解的差异，在营业税及附加、企业所得税、个人所得税的缴纳执行情况有所不同。

根据《跨地区经营建筑业所得税征管》国税函[2010]156号文及《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》国税发[1996]127号文，司严格按照上述税法规定，在二级分支机构下设项目部进行施工管理，并以总公司的名义办理涉税事宜；汇总其经营收入及职工工资，在主管税务机关全员全额申报缴纳个人所得税。

承建的××线1000KV工程，与××县地税局接洽时，对方依据属地化原则将施工项目部作为总公司直属分支机构，要求按发票金额征收企业所得税、个人所得税；无独有偶，承建的××800KV直流工程，××市地税局也提出征收企业所得税问题。

施工单位根据税法规定，出具完税凭据、证明作为依据，不在工程所在地税务局缴纳个人所得税及企业所得税，避免了因属地化政策产生的征纳理解差异所带来重复纳税的风险。

（二）提供涉税资料

由于电力建筑施工地域的特殊性，导致各分公司在办理涉税事宜时，会面对较多的税务机关，根据不同的地方政策要求，向税务机关提供涉税资料。在办理过程中与当地税务机关产生纳税事项疑义时，公司税务专责做好协调、指导的工作，依据相关法规政策及信息，提供清晰完整的涉税资料，避免当地税务机关在征收税款时引起歧义。

（三）加强税收政策的传递

为了增强财税人员纳税风险意识，提高业务素质，施工单位加入中国财税综合服务领军品牌―中税网，参加其组织的财税相关培训，不断增强税务风险管理意识，并且在例会时，将相关的最新财税政策及相关法规要求及时与全公司财务人员共享。

三、财税合理筹划

（一）加强发票监管：

为避免因取得不合规的发票带来的征补税款及罚款的纳税风险，我公司应该按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定，在签订经济合同时，加上必要的发票管理条款，如：乙方必须出具加盖与合同签订时名称一致的单位的发票专用章；在建项目劳务分包取得的发票必须由劳务发生地税务机关开具，并提供税票复印件；甲方因取得乙方提供的虚假发票，受到税务等执法机关经济处罚的，由乙方赔偿经济损失，并取消其供应商资格等。

（二）明确合同纳税地点：

按《营业税暂行条例》的规定，营业税应税劳务实行属地化管理政策，以工程所在地作为应税劳务发生地。我公司应该在签订经济合同时，约定工程所在地的范围，每段线路所跨地域，有利于明确营业税应税劳务纳税属地，降低纳税风险。

（三）明确合同纳税时间：

按照异地施工办理《外出经营活动税收管理证明》的相关规定，该证明可最为营业税纳税属地化的归属证明，最长有效期为半年，在工程工期内可续签，但工程竣工后6个月，应回机构所在地缴纳税款。由此可见，公司在签订经济合同时，有必要明确约定合同工期，预付款与合同价款支付时间；在开竣工时间有所变动的，应签订相应的补充合同。有利于根据税法的规定，明确纳税时间、纳税地点，合规合法办理完税手续。

（四）明确甲供料与自购材料：

根据《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。

公司可在经济合同中提出，明确约定甲方供应材料设备的价款、清单，准确划分甲供材料、自购材料的界限，乙方将甲方提供的材料价款作为计税依据，保证乙方税种、税金的准确计缴。有利于避免建筑业劳务因材料计税依据不明造成的漏税风险。

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中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）01-00-01

公路施工企业，由于自身行业特点决定了施工项目期限较长，金额较大而且大部分业务不在机构所在地。一般按项目单独分类，由财务人员驻工地进行会计核算。

一、施工企业有关营业税的涉税风险

1.总分包间差额抵扣营业税的相关税法规定和操作中的纳税风险

公路施工企业很多情况下会涉及合同总分包，在这方面会涉及一个计税依据为总承包金额扣除分包金额后的余额，按这个余额来纳营业税。根据《营业税暂行条例》第五条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”基于以上规定，在建筑工程总分包之间，如果总承包方把工程分包给建筑企业，则总承包方可以按扣除后余额缴纳营业税。但在实际操作中各地地方税务机关的规定不同，具体按照当地地方税务机关规定执行，企业在施工前就应把这些总分包业务纳税办理流程咨询清楚，严格按当地地方税务机关的要求去办理纳税申报事项，否则因一个小程序不合规，税务机关就会让企业全额纳税，分包方在开发票时再重复纳税，最终还得由企业自己买单，给企业造成不必要的损失。施工企业在发生纳税义务以前，把总分包相关备案登记手续都办好，配合好施工地主管地方税务机关的征收工作，实现自已总分包抵缴的目的。

2.甲供材料和甲控材料的涉税处理

要正确计算公路施工企业应纳的税款，其中重要的一项内容就是要核实其工程价款，而要核实其工程价款，就必须首先要了解工程价款的各项内容和计算方法。公路施工企业工程合同价款一般由直接工程费、间接费、计划利润、税金等四个部分组成。其中直接工程费，由直接材料、直接人工费、机械作业费和其他直接费组成。然而公路施工企业在从事建筑业劳务时有关营业税的计税基础中存在甲供材料和甲控材料的情形，前者就是甲方采购直供乙方施工使用的材料设备。后者就是合同约定乙方施工中使用甲方认可的材料设备的情形。之所以甲方要采用直接供应和认可材料设备的方式施工，主要原因是甲方为了保证材料质量。税法规定材料包含在施工营业额中，然而有关材料涉及的建筑营业税金，并不是所有的材料都要施工企业交纳建筑营业税金。分析这些条款目的为了区分甲供材和甲控材，从而分清材料税金由谁负担。关键要看材料的发票开具给甲乙哪一方。这关系到材料负担的税金由谁承担问题。税法规定材料包含在施工营业额中，但并不是说税金也要建筑施工企业承担交纳。因为工程造价是由料工费利润税金组成，在施工承包项目中，如果没有材料价款，则相应不再有材料金额的税金。虽然这甲供材料和甲控材料在公路施工企业中不是普遍存在，但遇到这种情况时我们也要注意这方面的具体规定。

3.预收账款的涉税风险

预收账款是企业按照合同规定向购货方或劳务接受方预先收取的款项，要用以后的商品或劳务偿付。建筑企业的预收账款是指工程项目尚未开工时收到的款项。公路施工属于建筑业中的土木工程，与其他建筑业一样，公路施工作业同样具有劳务时间跨度长的特点，而这种经营活动的特殊性，不利于国家税收的征收管理，因此税法对建筑业有许多特殊的规定，由此也带来了一些涉税会计方面的特殊处理。

预收账款作为一项流动负债，应在一个营业周期或一年内转为收入，不允许长期挂账，否则将面临税法的惩罚。在一般工商企业中，预收账款在转为收入时才会涉及有关税费，而建筑业则会涉及营业税、城建税、教育费附加、印花税。

根据《营业税暂行条例实施细则》（2009年1月1日起执行）第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号）第二款第一条规定：纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同。如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收人款项凭据的当天。

所以企业在收到发包方预付的工程款时要及时向主管税务机关申报预缴营业税款，以防日后因核算时间差异，不知税法的规定而被税务机关罚款和罚缴滞纳金，给企业造成不必要的损失。

二、关于企业所得税相关规定及实务操作风险

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甲供材料，严格意义上讲是建筑安装工程费的组成部分。当前，在大规模的城市开发建设过程中，对建筑材料中的主要部分采取由甲方提供的情形很普遍，基本上每项工程都有。对于“甲供材”的税务处理，税法规定要并入施工方的计税营业额征收营业税，但是，在实际操作过程中，计算纳税后，如何进行会计处理、发票如何开具？会计准则和税法一直都没有非常明确的规定。本文就“甲供材”业务涉及的税务、会计、发票问题进行分析，并结合案例解决一些疑难问题。

一、“甲供材”的含义及形式

所谓“甲供材”建筑工程，是指由建设方提供主要材料，由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程，常见的情形是由建设方提供钢材和铝合金门窗等主要材料。在商品房建造成本中，一般材料大约占商品房建造成本的30%～40%。“甲供材”产生的原因是建设方（甲方）从材料质量和成本效益角度出发，担心建筑方（乙方）不能确保建筑材料质量，影响建筑物质量和自身的声誉，为防止建筑方（乙方）在材料上做文章，而自行采购主要建筑材料，应该说：“甲供材”的形式在很大程度上确保了基建工程的质量。

“甲供材”主要有两种形式：一种是名义上由施工方包工包料，但建设方为了保证工程质量等原因，主要材料由自己采购，将所采购材料交给施工方时，作为对施工方的预付款处理；另一种是施工方包工不包料，或包工包部分辅助材料，主要材料由建设方提供。

二、“甲供材”的业务流程

如果是第一种形式（包工包料）的甲供材，其业务流程可能有两种方式：一是材料提供方将发票直接开给施工方，建设方不作材料的购进、领用处理。二是材料提供方将发票开给建设方，建设方作材料的购进、领用处理，这种方式经常采用（后面谈及的是这种方式）。但不论是何种方式，将来施工方开给建设方的发票中，都包括了工程所用材料的价款和税费在内。

如果是第二种形式（包工不包料）的甲供材，建设方购进材料时作为购进工程物资处理，工程领用材料时将材料直接计入在建工程（开发成本）。将来施工方开给建设方的发票中，不包括工程所用材料的价款在内，但是包括“甲供材”应交的税费。

三、“甲供材”的涉税分析

施工企业无论以何种形式承包工程（包工包料或包工不包料），其计税营业额都是相同的，都包括了工程所用材料、物资和劳动力的价款在内。但是工程的承包方式不同，涉及的纳税风险可能会不同。

1.签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票直接开给施工方。该种方式最简捷明了，涉税风险最低。建设方不存在纳税义务，施工方按照工程总价款纳税。

2.签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票开给建设方，再由建设方将材料交给施工方，该种方式下，施工方同样要按照工程总价款纳税，也可与建设方在合同中约定：甲供材的税款由建设方负担，施工方缴纳。但同时建设方属于以材料抵顶工程款，需要缴纳增值税。

3.签订包工不包料合同，主要材料由建设方采购，购料发票开给建设方，材料由建设方直接计入工程成本，该种形式下，建设方不存在纳税义务，但施工方要按照工程全额纳税，在编制工程预算时，要将该部分税款考虑在内，施工方也可与建设方在合同中约定：甲供材的税款由建设方负担，施工方缴纳。

四、甲供材的会计处理及发票开具

（一）甲供材的一般会计处理

例1：乙工程公司与甲房地产开发公司签订工程承包合同，为甲公司修建罗马嘉园小区。工程总预算75 462万元，其中：工程用主要材料5 641万元。（假定工程决算和预算相同）

1.如果乙公司与甲公司签订的是包工包料合同，但工程所用主要材料（价款5 641万元）由甲公司提供。甲公司购进材料时，供应商将发票开具给甲公司，甲公司给乙公司发出材料时，填制领料单，作领用材料处理。

2.如果乙公司与甲公司签订的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（价款5 641万元）由甲公司提供。甲公司购进材料时，供应商将发票开具给甲公司，甲公司作购进处理，甲公司给乙公司发出材料时，作领用处理。

要求：

1.分别以上两种情况，写出乙公司和甲公司的会计处理。

2.分别以上两种情况，计算乙公司和甲公司应纳的流转税。

3.分别以上两种情况，说明乙公司应当如何给甲公司开具建筑劳务发票。

答案解析：

第一种情形：乙公司与甲公司签订包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。

甲公司购进材料的会计处理：（假定价款5 641万元）

借：原材料 5 641

贷：银行存款 5 641

甲公司发出材料的会计处理：（假定发出材料给乙公司作价7 000万元）

正确的会计处理：应当由甲公司给乙公司开具发票，并做如下会计处理：

借：预付账款 7 000

贷：其他业务收入 6 796

应交税费——应交增值税 204

同时：借：其他业务成本 5 641

贷：原材料 5 641

说明：应当看作甲公司以材料抵顶工程款，按照小规模纳税人征收增值税，同时增加甲公司的利润总额。

常见的错误会计处理：

情形1：甲公司发出材料时给乙公司开具材料调拨单，并做如下会计处理：

借：预付账款 7 000

贷：原材料 7 000

涉税风险：企业如此会计处理，少计了转让材料环节的增值税和企业所得税，但不影响开发产品的成本。

情形2：甲公司发出材料时给乙公司开具材料调拨单，并做如下会计处理：

借：开发成本——建筑安装工程费 5 641

贷：原材料 5 641

涉税风险：由于决算后乙公司给甲公司按照工程决算金额开具发票，所以，甲公司的会计处理属于隐匿材料转让收入、虚增开发成本的行为。

乙公司接受材料的会计处理：（假定发出材料给乙公司作价7 000万元）

借：原材料 7 000

贷：预收账款 7 000

乙公司领用材料的会计处理：

借：工程施工——合同成本——直接材料费 7 000

贷：原材料 7 000

涉税风险：如果甲公司给乙公司开具了发票，乙公司的会计处理无问题。如果甲公司给乙公司开具的是材料调拨单，则乙公司计入工程成本的材料费用，不能在企业所得税前扣除。

乙公司应纳营业税额=75 462×3.4%=2 565.71万元

第二种情形：乙公司与甲公司签订包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。

甲公司购进材料的会计处理：（假定材料价款5 641万元）

借：原材料 5 641

贷：银行存款 5 641

甲公司发出材料的会计处理：

借：开发成本——建筑安装工程费 5 641

贷：原材料 5 641

说明：甲公司的会计处理正确，无涉税问题。

乙公司接受甲公司材料的会计处理：

正确的会计处理：

不作账务处理，接受的材料作为代管商品物资，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。

注意事项：在该种情形下，乙公司与甲公司签订的合同金额为69 821万元（75 462-5 641=69 821），结算金额也是69 821万元，合同金额和结算金额均不含材料款。但乙公司计算营业税的计税营业额包含材料款，为75 462万元。乙公司做工程预算的税金时应当将甲供材因素考虑在内。

乙公司应纳营业税及附加额=75 462×3.4%=2 565.71万元

错误的会计处理：

接受材料时：

借：原材料 5 641

贷：应付账款 5 641

领用材料时：

借：工程施工——合同成本——直接材料费 5 641

贷：原材料 5 641

涉税风险：

1.对于该种形式的甲供材，实际工作中施工企业大多以合同金额作为计税营业额，存在较大的涉税风险。

2.如果乙公司将上述甲供材计入工程成本，属于虚增工程成本的行为，存在较大的涉税风险。

（二）甲供材的税款由建设方承担、施工方缴纳的会计处理

1.施工方的会计处理

甲供材营业税及附加=5 641/（1-3.4%）×3.4%=198.54万元

由施工单位与建设单位签订补充协议，调增工程收入198.54万元，并作会计处理如下：

借：银行存款 198.54

贷：主营业务收入 198.54

（原始凭证：建筑业发票记账联）

同时：

借：营业税金及附加 198.54

贷：应交税费——应交营业税 198.54

2.建设方的会计处理

借：开发成本——建安成本198.54

贷：银行存款198.54 （原始凭证：建筑业发票/完税凭证复印件）

建设方的工程成本为：5641万元（甲供材增值税发票）+69 821万元（建安业发票）+198.41（建安业发票）=75 660.41万元。

五、结论

总之，无论建设方和施工方如何进行结算，甲供材都要并入施工方的营业税的计税营业额征收营业税。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。

【参考文献】

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中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：16723198（2014）07014702

“营改增”作为我国当前实施结构性减税改革中的重大举措，对企业的发展起着至关重要的作用。从2013年8月开始，已展开了服务业与交通运输业营业税改征增值税试点工程，进一步扩大了纳税人范围，有利于为纳税人提高盈利。此外，也易发涉税风险。由此可知，在现阶段必须要积极评估“营改增”涉税风险，强化早期处理，不断完善涉税风险监控机制，已成为了当前纳税人至关重要的工作内容。

1“营改增”后企业运费涉税风险与应对策略

依据“营改增”后推行的一系列税收政策，要想判别支付运费方支付运费能否进行进项税额的抵扣，必须要注意五个方面：一是发票是否是运输业增值税专用发票。在现阶段，基于必要条件下，税务部门代开发票亦存在可行性。此外，还涵盖铁路部门的铁路运输发票；二是运输货物可进行进项税额的抵扣，但其不涵盖自用应征消费税的游艇、汽车以及摩托车等；三是铁路运输发票能够进行进顶税额抵扣。按照铁路运输费用结算单据具体注明情况，仅涵盖运费金额以及建设基金，而排除装卸费、保险费等其他杂费；四是基于法定时间内（一般为180天），可结合相对应的税务机关，进行认证办理，对进项税额进行抵扣；五是开具货物运输业发票单位与支付运输款单位必须要高度一致，方可进行进项税额抵扣申报。

执行财政部与国税总局推行的“营改增”政策，在一些试点区，一些企业实际税负易发增高现象。究其根源，主要是由于该类企业实际可抵扣项目少，导致实际税负剧增。笔者通过深入市场调研发现，自2008―2010年这三年，大型物流企业货物运输负担率年均为1.89%左右，但平均营业税实际负担率占1.29%左右。基于“营改增”形势下，在可抵扣购进项目中，一些货物运输企业可取得增值税专用发票，对进项税额进行抵扣，但增值税负担率将会上升419%左右。基于这种形势下，导致某些企业在货物运输发票与会计核算等方面上出现问题，无法进行涉税处理，向主管国税部门供应的涉税资料不全，出现各种涉税风险。针对这种情况，企业可以经由内部处理来解决。若运费发票没有执行相关规定抵扣而产生税务风险，必须要注意三个方面的问题：一是发票虚开问题。运输发票抵扣无具体购进、销售等业务，且数量、单价与税额出现虚开。另外，装卸费必须要与运费向分离；二是开具的发票存在不合理行。当发票项目填写不完整，且未附清单；三是发票抵扣存在局限性。通常来讲，销售免纳增值税固定资产运费与购进的固定资产所形成的运费，可对进项税额进行抵扣。此外，销售免税货物运费可抵扣进项税额。而运输发票开票方与承运方必须要高度统一，抵扣单位要为运费发票抵扣单位。

基于“营改增”形势下，企业必须要重视运费的涉税风险，必须要注意四个方面的内容：一是必须要依据税务机关实施的政策，对全部进项税额与运费抵扣税额间比例进行详细分析，立足于纵向面角度，对其存在的比例关系进行科学判断。当其比例处于较高趋势时，则表示波动范围相对较大；二是分析运输货物合同、运输发票、销售货物合同、运输费用支付、购进货物合同、货物出入库单据等，认真分析其与购进及销售货物是否存在无关联的运费抵扣进项税额情况；三是分析运输单价，判断运输费用中是否存在装卸费用，运输价格是否存在偏高等现象；四是明确已抵扣运输发票票面注明信息，对其项目填写内容的完整度进行详细分析。另外，企业要综合处理税收安排，预防涉税风险。一般而言，在合同中，若无需进行运费收取时，可不予处理。此外，必须要严格控制对外雇车辆运输条件，使销售方明确运费承担义务，尽可能地对商品销售价格予以补偿。针对外雇车辆运输支付运费来讲，可依据货物运输业增值税发票票面信息，将注明金额纳入到销售费用中，在进项税额中纳入增值税税额。铁路运输发票上注明的运费金额与实际建设基金之和的7%比例可纳入进项税额中，其余可列为销售费用。

2“营改增”后混业经营涉及的运费涉税风险与应对策略

按照税法相关规定，混业经营主要是指含有征收率或不同税率的销售货物、应税服务或提供修理修配的劳务。就处理规则而言，要分别核算应税服务、销售货物、加工修理修配劳务征收率销售额。而未分别核算的项目有三种处理办法：第一，税率不同的销售货物、应税服务或提供加工修理修配的劳务适用于税率；第二，若应税服务、销售货物、加工修理修配劳务征收率不同，则适用于征收率；第三，若销售货物、应税服务、加工修理修配劳务税率或征收率均不同，则适用于税率。

3“营改增”后特殊混合销售行为运费涉税风险与应对策略

按照税法规定，特殊混合销售行为主要是指纳税人销售货物，在此基础上，提供一定的劳务行为，其销售行为存在货物销售额与非增值税应税劳务。一般而言，必须要区分增值税混业销售额与非增值税应税劳务营业额，将其分类核算。当未进行分类核算时，针对增值税混业销售额来讲，未分类核算部分适用于税率征收。就建筑业营业额而言，必须要由地税机关进行核定。针对混业销售额而言，必须要由国税机关进行核定。若企业存在欠税等违法违规行为时，必须要缴纳一定的滞纳金，予以必要的罚款处理。

4“营改增”后支付非试点纳税人涉及的运费涉税风险与应对策略

针对非试点纳税人来讲，要按照税法营业税政策规定差额，对纳税人的应税服务进行营业税征收，销售额主要是指用全部价款与价外费用来扣除其支付给非试点纳税人价款后的余额。应纳增值税额即为计税销售额与征收率计税销售额或应税服务适用增值税税率的乘积。

5“营改增”后非正常损失中涉及运费的涉税风险与应对策略

依据税法规定，在企业的生产经营中，基于管理不当等情况下，导致货物出现被盗、丢失、变质等损失，属于一种非正常损失。一般情况下，生产经营活动与非正常损失并无直接联系，纳税人必须要承担其进项税额。由此可知，涉税风险即为非正常损失中的货物进项税额、应税劳务或购进货物进项税额、产品耗用应税劳务，禁止从销项税额中进行扣除。若货物存在一定的非正常损失，要转出已纳入的货物采购成本运费与已纳入的进项税额运费。纳入成本运费×7%（或11%）=运费进项税额转出。

6结束语

综上所述，企业要提高对“营改增”政策的认知水平，及时对各项试点政策进行综合整理与分析，注明现行有效政策，进而优化涉税风险的应对方案，强化与税务机关的沟通与交流，认真分析“营改增”涉税相关事项具体办理时间、程序等，并与税务师事务所通力合作，评估“营改增”涉税政策难点以及涉税风险，优化涉税业务流程管理方案，综合试点的政策经验，推动企业的可持续发展。

参考文献

[1]王化敏.“营改增”后企业运费的涉税风险及处理[J].当代经济，2013，（08）：108109.

[2]王化敏.“营改增”前后融资租赁企业的困惑与涉税风险控制[J].当代经济，2013，（10）：104105.

[3]王化敏.“营改增”后企业运费的涉税风险处理[J].财会月刊，2013，（09）：120120.

[4]苏强.“营改增”背景下纳税人涉税风险管理及应对策略[J].注册税务师，2013，（08）：5255.

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一、“营改增”对建筑业企业税负的影响

建筑业“营改增”后，实际税负主要取决于两个主要因素――税率与抵扣项金额。营业税时代，税务局重点监管的主要是营业收入是否缴税，每个环节都征收，出现了重复征税现象，而支出环节的税款流失却很难监控。在“营改增”后的增值税体系中，所有流通环节都需要对购销抵扣后的增值额纳税。从理论上讲，虽然“营改增”后税率提高了，由于每个环节只对增值额纳税，税负将降低。但是，实际操作中因复杂因素使许多进项无法抵扣导致税负增加。

（一）税负增减方面的具体影响

建筑业“营改增”对EPC总承包建筑企业来讲，E部分，即设计部分，增值部分要缴纳6%的增值税，虽然设计部分增值率较高，但是由于体量小，这部分税负比“营改增”前较轻。

对于P部分，即采购部分，对于增值部分要缴纳17%增值税，但因部分采购进项税税率为13%，考虑到有部分无法抵扣，综合税负与原来基本持平。

对于C部分，即施工部分，对人工成本的抵扣会带来较大影响。就现行增值税税法规定，人工成本支出不能进项税收抵扣，此项成本要计算在纳税的增值额内。建筑业是劳动密集型行业，对建筑成本支出比例进行分析发现，人工成本费占到总成本的30%左右。除了人工成本外包差额纳税部分可以抵扣外，其人工薪酬包括工资、福利及社会保险等不存在进项税支出，这部分销项税11%部分金额需全额上缴税务机关，与之前的3%营业税相比，大大增加了企业税收负担。

另外，施工部分中的砂石料、填土和青苗补偿等成本无法取得增值税专用发票，无法抵扣；即使可以通过税务局代开专用发票，随即对方将增加价格而增加成本。

如果仍然按照原来的经营模式和合同模式，会存在混合销售和兼营嫌疑，导致从高计征增值税，将更加加重税负。

（二）在投标报价中的具体影响

建筑企业一般通过计算工程量和定额单价来确定投标价格，而增值税的计算涉及到上游的材料采购以及下游的收入，所以建筑业“营改增”实施后，由于企业在施工中无法精准的计算进项税额，使得企业建筑工程要上交的增值税存在较大的不确定性。如果报价中测算的增值税低于实际缴纳的增值税，将会降低企业的利润空间。

（三）对纳税义务具体时点的影响

建筑业企业实行预付款项制度，这就要求企业进行工程款的预估。由于建筑工程不仅生产经营环节导致成本变动，其设计环节的精准度也会实现价格的差异，而设计环节，对于不同类型的建筑和施工条件，要做出针对性的设计，造价有很大差别。施工过程也不会按照设计环节的设计原封不动的进行，施工受到很多意想不到的因素影响，这也加剧了工程预估的难度。加之建筑工程在开展计量工作的过程中，通常会引入专门的审计机构，其审计程序众多、冗杂。另外，建筑类企业上下游间相互拖欠工程款是很普遍的现象，“营改增”后，增值税增加，这对纳税时间确定有更高的要求和更大的影响。

（四）建筑业“营改增”前后企业税负变动情况

从理论上讲，建筑类企业在“营改增”后，应该是达到企业税负减少，利润增加的效果。但是，理论和现实存在很大的差距。如果完全按照过去的经营模式和环境测算，“营改增”并未达到预期的效果。根据对中国石油工程建设公司2016年所有项目因“营改增”进行的效益测算看，对原预算收入规模150亿元，利润规模8.5亿元的企业，“营改增”后收入将减少3亿元，利润减少5，000万元，分别减少2%和5.88%。如果不考虑老项目给予的征收3%增值税的优惠政策，收入和利润减少幅度会更大。

二、建筑业“营改增”后企业税负增加的原因

（一）增值税税率较营业税税率偏高

影响实际税负的两个主要因素是税率与抵扣项。首先，先前实行的营业税的税率为3%，而增值税的税率为11%，因此，建筑业“营改增”后税率增加了8%，虽然计税基数发生了改变，这仍是造成建筑类企业税负增加的直接原因。其次，高达88%的企业出现税负增加的情况，建筑类企业涉及的业务种类和环节都很多，其可抵扣的增值税进项税也不尽相同，但是现有税法规定对建筑类企业不同劳务和生产环节按相同增值税税率收取，并没有做到不同环节不同税率。虽然可以将EPC总承包企业的合同进行拆分或分开核算，启用不同的税率，但是，因存在很大部分进项无法抵扣导致税负增加。

（二）取得增值税抵扣专用发票存在困难

1.小规模纳税人和个体户提供增值税专用发票困难

生产资料成本占建筑类企业总成本的比重很大，而小规模纳税人和个体户往往可以以更低的价格提供原材料，因此建筑类企业常常出于成本的考虑选择小规模纳税人为采购点。但是小规模纳税人无法出具增值税专用发票或者是提供税率3%的税务机关代开的专用发票，这就造成建筑企业抵减增值税进项税额的障碍。

2.生产环节复杂导致进行增值税抵扣环节的“不确定性”

建筑企业生产经营各环节横跨时间较长，容易影响委托方支付企业材料款的及时性，导致材料供应方不能及时将增值税专用发票开具给企业，导致影响企业进行增值税抵减，企业提前多交增值税，使后面的进项税无法抵扣。

3.固定资产购买的增值税抵扣具有局限性

建筑施工使用的固定资产可以使用较长时间和用于多项目的生产经营和服务活动，因此企业在短期内不会有大规模购买固定资产的需求。但是根据税法规定购买固定资产的增值税进项税额只能在两年内扣除，第一年60%，第二年40%，这就造成了建筑业各会计期间税额抵减的不平衡。

4.人工成本以及其他费用成本不能进行税额抵扣

建筑行业属于劳动密集型行业，人工成本占总成本的30%左右，而这一部分的人工成本实行劳务分包或者用自制的工资支付凭证记录，不能进行税额抵扣。

（三）纳税时点与资金收取时点不匹配

我国现行税法规定：增值税纳税义务发生时间为销售货物或者应税劳务收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。而建筑类企业多为预收款形式，然后先施工后收工程款，有的还有拖欠工程款的情况，建筑类企业成本投入分布在冗长繁杂的生产经营和提供劳务各环节中，这就造成投入成本与收入时间不匹配的现象。因此，建筑类企业纳税，在初期，企业销项税额远大于进项税额，而后，企业进项税额远大于销项税额，等到中后期，销项税额又大于进项税额，导致企业税负加重的同时减少了企业的现金流，对企业造成较大负担。

三、建筑业“营改增”税负增加的应对策略

（一）企业要设立“营改增”专业机构

建筑企业实施“营改增”，需要企业具有更强的应变能力，有更合适的会计、税务核算制度，要有更灵活的经营和合同模式。企业可以成立“营改增”专业小组，对小组成员进行培训，学习研究相关的政策法规，根据企业自身的特点和增值税相关制度的要求，制定科学合理的筹划措施，调整组织架构、完善业务模式、变更报价体系、梳理采购要求、更新制度流程，协调和管理企业的会计和税务核算工作。

（二）改变原有的合同模式和会计核算模式

为了避免出现混合销售和兼营的情况发生，要改变原有的EPC总包合同模式，对设计、采购和施工试运等业务分开签订合同，采用不同的增值税税率；如果没有条件拆开合同，也需要在合同中明确各自业务的内容和金额，分开核算分类业务的收入和成本，才能采用不同的增值税税率，减少不必要的从高征税。

（三）完善专用发票的获取和管理工作

1.加强增值税发票取得的管理

建筑企业在采购原材料时，应尽可能选择能取得增值税专用发票的供应商，完善供应商的选择机制，加强建筑合同以及增值税发票的管理，尽量选择一般纳税人为供应商，并在签订采购合同时注明开具增值税专用发票；当供应商为小规模纳税人时，应该在合同中要求供应方到国家税务局代开增值税专用发票。

对于施工和设计业务分包，尽量选用有资质的一般纳税人，确保进项税全额抵扣。尤其对砂石料等基础资料的采购，把好增值税专用发票取得关。

确保做到货、钱、票的三统一，否则，会有增加增值税的风险。

2.完善合同，消除抵扣“不确定性”

企业应在签订的各项合同中明确款项的到款时间；“甲供材料”开具发票和结算流程可以变为委托方、建筑企业和供应商签订三方协议，供应商给建筑企业提供可抵扣的进项税发票，建筑企业开具同样金额发票给委托方，尽力消除取得专用发票的“滞后”以及由业主取得的不确定性。

3.扩大增值税抵扣范围

一是建筑企业加强产业结构优化升级，用机械技术代替人工老大，降低对劳动力的依赖，从根本上减少人工成本；二是国家可以考虑减少对固定资产的抵扣限制，对“营改增”之后取得的固定资产增值税抵扣年限由2年扩展到更长期限。

（四）规范纳税时点和资金收取的匹配

为解决建筑业增值税纳税“头重脚轻”的问题，消除进项税额与销项税额不匹配的现象，企业合理筹划纳税时间，企业要在收到销售款项或业主同意付款时再申请完工签证或开具发票，此举将有可能避免企业预交税，或缩短预交税与收到税之间的时间周期，但需注意合同中付款条款的签署。需要企业全员配合实现进项税额的最大程度抵扣，避免进销项不匹配条件下税款对资金的占用，从而优化企业现金流管理。

（五）解决好过渡期的涉税风险

“营改增”的过渡期主要存在以下风险。①税务稽查的风险。税务部门对增值税的管理要求高、稽查力度大。②老项目欠税风险。由于老项目清理不彻底，存在营业税欠税的风险。③企业合同风险。由于合同没有拆分或核算不分开导致从高计征增值税风险。④货、钱、票的三不统一风险。建筑企业借用资质投标、挂靠经营中标项目，由于纳税主体和施工主体不一致，在增值税汇缴和所得税汇缴时无法核对，给企业带来涉税风险。

建筑企业要针对上述四大风险采取相应措施，严格按照法律法规要求，做好“营改增”的衔接和制度建设。

参考文献：

[1]洪利.浅析建筑业营改增税负的影响及改善措施[J].中国经贸，2015（13）.

[2]陈欢.试论“营改增”改革对建筑业管理的影响[J].时代金融，2015（30）.

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建筑业“营改增”有利于完善增值税抵扣链条，避免重复征税；实现税收监督，规范经济行为，有利于促进建筑行业的健康发展。但结合建筑行业现状，“营改增”可能存在以下影响：

（一）项目税负成本可能加重

首先，相较于营业税制下，税率上升可能导致企业的税负会相应增加。建筑业“营改增”后，提供建筑服务选用一般计税方法适用11%的增值税，选用简易计税方式适用3%的增值税，相较营业税制而言，纳税负担可能增加。其次，获得增值税专用发票用于抵扣较困难。除去分包成本，项目的大部分成本为材料和设备采购以及人工费，大部分施工材料，由个体户或小规模纳税人提供，难以取得增值税专票，而占比较大的人工费作为工资列支，无法取得增值税专用发票。

（二）实际税负水平存在不确定性

“营改增”后，项目的实际税负水平是由销项税额和取得的可抵扣的进项税共同决定，但是进项税额难以确定。首先，由于“营改增”后价税分离，导致项目初期无法准确地预测进项税额；其次，在实际工作过程中，很多预计能取得增值税专用发票的项目，因为各种问题无法取得增值税专用发票。因此，增加了项目实际税负水平的不确定性，同时也对项目管理提出了更高的要求。

（三）财务风险可能增加

首先，“营改增”后，增值税纳税义务时间发生变化，在收到预付款时发生纳税义务，可能由于分包工作不匹配造成销项与进项不匹配，先行支付大量税款，减少项目资金；其次，由于拖欠工程款等原因造成纳税义务发生时间与收款时间可能不一致，项目资金流入和资金流出不协调，增加项目资金压力。此外，增值税的征收管理较严格，对取得的增值税专用发票用以抵扣税额有较为严格的要求，这对项目增值税专票管理以及纳税申报等管理工作，提出了更高的要求，项目也可能会面临涉税风险。

二、建筑业“营改增”税务风险管理

建筑业“营改增”后，工程总承包项目，可以将其划分为项目招投标阶段、合同谈判和签订阶段、合同执行阶段和项目竣工阶段，进行税务风险管理。

（一）项目招投标阶段税务风险管理

项目招投标阶段税务管理的主要目的一是熟悉项目相关税收政策，了解项目可能发生的税务成本，为合同投标阶段的报价提供依据；二是测算比较不同模式下项目实际税负，掌握纳税筹划空间，为合同谈判阶段项目的运作模式选择提供参考。因此，在招投标阶段大部分是准备工作。首先，了解工程总承包项目涉及的主要环节及涉税政策；其次，了解项目所在地个人所得税以及企业所得税的征管政策，特别是企业所得税的征管政策，部分地区按照合同总金额而不是按总分包差额征税，对项目的最终实际收益影响较大。

（二）合同谈判与签订阶段税务风险管理

合同谈判与签订的好坏很大程度上决定了项目整体的涉税风险。在谈判过程中，可以考虑通过适当的税务筹划来降低项目的实际税负，通过明确合同条款来划分各自责任，规避风险。1．通过适当的税务筹划降低项目的实际税负在目前建筑行业利润率普遍不高的背景下，需要在合同谈判与签订阶段做好税务筹划相关工作，并通过合同条款加以明确，以达到降低项目实际税负的目的。主要筹划方式有以下两种：新会计（月刊）2017年第6期（总102期）57一是通过选择恰当的计税方法节税。在可行的前提下，新建工程总承包项目采用清包工或甲供工程形式可选择采用一般计税方法或简易计税方法，通过税负测算比较两种计税方法下的税负成本，选择最优方案，以达到节税的目的。在不考虑其他费用进项税额的前提下，如果总包方自己采购辅料物资价税合计占工程价税合计比例超过48.18%时，采用一般计税方法项目实际税负较低。二是通过优化合同结构实现节税。首先，可通过划分不同税率合同价款降低税负。为避免总承包合同被认定为混合销售或兼营，总包方可与业主分别对设计、采购和施工部分分别签订合同，通过合理分配不同部分的合同金额，增加设计部分的合同金额，减少采购或施工部分的合同金额，从销项侧控制项目的应纳税额；与分包方进行合同谈判时，在保持合同总价不变的情况下，尽可能增加采购和施工部分所占比例，降低设计部分所占比例，达到获取更多进项税额抵扣的目的。其次，可通过分拆合同优化税负。“营改增”后，因总包合同涉及设计、采购和施工等多个部分，设计适用6%增值税率，采购适用17%增值税率，施工适用11%增值税率。按照规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售，按照主营业务即建筑业确定增值税率。因此，在合同总价不变的情况下，可考虑将采购部分与施工部分打包签订合同，从而降低采购环节的销项税额，增加项目收入。2．通过完善合同关系规避“三流不一致”风险在营业税制下，建筑行业内普遍存在资质共享的情况。“营改增”后，在资质共享模式下可能因为“三流不一致”问题，导致取得的分包进项税额不能抵扣，增加项目税负风险。这方面的问题主要包括：合同施工主体不是合同签订主体，导致进项销项不匹配，进项税额无法抵扣；在内部分包工程中不开具发票，造成分包的进项税额无法抵扣；施工单位与中标单位无任何合同关系，缺乏增值税抵扣链条，进项税额无法抵扣；中标单位与施工单位未按总分包模式核算，缺乏增值税抵扣链条，进项税额无法抵扣。因此，“营改增”之后，需完善合同关系，规避“三流不一致”风险，建立增值税抵扣链条，做好进项税抵扣工作。可采用标准的总分包模式，中标单位与实际施工单位签订工程分包合同，并由实际施工单位向中标单位开立增值税专票，建立增值税抵扣链条；可由中标单位对总包项目进行集中管理，统一核算项目收入和成本，销项和进项都在中标单位体现，实现增值税进销项的匹配；在联合体中标模式下，可采取联合体各方与业主单独签订合同，分别开票，或者由业主和联合体牵头单位签订总包合同，牵头单位再与成员单位签订分包合同，完善增值税抵扣链条。3．通过明细合同条款，规避涉税风险在订立合同条款时，一是要明确标示总包项目各部分金额，避免因界定不清而被认定为混合销售，影响税负；二是合同条款需按照“价税分离”原则，明确合同含税价款、不含税价款、税率以及税额等具体信息，避免后期纠纷；三是要明确收付款时间和条件、提供发票时间和条件等具体事项，避免项目执行过程中发生纠纷；四是要明确预付账款的拨付时间，预留时间便于落实项目分包相关事宜。

（三）合同执行阶段税务风险管理

虽然与项目有关的税务风险在合同签订阶段有较好的控制，但税务管理工作能否有效完成还取决于合同执行情况。因此，在合同执行阶段，需加强项目管理，规避税务风险。1．加强项目预付款管理，避免垫付税款在业主拨付预付款时，发包方并未取得分包方发票甚至尚未确定分包方、签订分包合同，导致发包方需按预收款全额预缴增值税。一方面，垫付税款占用项目大量的资金，另一方面，业主拨付的预付款可能大于总分包差额，导致在初期项目就存在多预缴税款的情况，对于多缴部分能否退回、如何退回目前并没有相关政策说明。针对项目预付款垫付税款问题，首先，在签订合同时需事先考虑，约定利于总包方的预付款拨付时间，或可直接约定在总包方提供相应发票后再拨付预付款，避免在毫无准备的情况下收到业主的预付款，造成无法取得分包方发票、全额预缴的局面发生；其次，需加强项目管理，总包合同一旦确定，迅速启动分包相关事宜，尽快落实分包合同。2．加强验工计价管理，避免滞验收、超验欠验业主验工计价滞后会导致付款滞后，存在一定的涉税风险，也会影响项目的资金。验工计价的不规律可能会造成工程计价与进度不相匹配，造成当期预征税额较大，增加资金压力。而如果业主要求超验工，则导致纳税义务发生时间提前，需要预缴增值税，一方面如果业主并未拨付超验工款，项目需要垫付税款，如果当时没有及时取得分包发票，会导致超验部分无进项税对应。首先，在合同条款明确的前提下，要严格按照合同约定进行工程计价。其次，如却因特别原因出现滞验、超验等，本着利益共享、风险共担的原则，同步对分包进行滞验或超验，以保证足额的分包成本用来抵扣，减少垫付资金。最后，与业主磋商，根据工程进度按月或者季度验工计价并及时批复，避免跨期批复分摊项目税负负担。3．加强分包管理，优化项目运行效率在合同执行阶段，项目的税务管理主要集中在进项方面，优化分包管理的主要目的在于配比当期的销项税额和进项税额，做到足额抵扣，将资金流出时间尽量后延，缓解项目资金压力。首先，应考虑上下验工计价的时间差，做到工程结算和验工计价相匹配，有效降低当期增值税税负。其次，保证票流从下往上，资金流从上往下，在获得分包方发票前不向业主开立发票，在业主拨付工程款前不向分包拨款，优化项目运行效率，减少占用资金。4．优化采购方案，降低实际综合成本建筑业“营改增”后，取得增值税专用发票获得进项税额，一方面能有效降低成本，另一方面减少应纳税额，进而附加税也相应减少。因此，在采购环节进行价格比选时，需考虑进项税及附加税的影响，进而优化采购成本。由于不同采购方案下项目的销项税额固定不变，而城建税及教育费附加的计税基础为应交增值税，在销项税额一定的前提下，取得的进项税额越多，应交增值税越少，应交城建税和教育费附加也相应减少。因此，采购的综合成本=含税成本-进项税额（1+城建税及教育费附加税率）。假定目前有三种采购方案，方案A 为一般纳税人，能够开具17%的增值税专用发票，方案B为小规模纳税人，能提供3%的增值税专用发票，方案C只能提供增值税普通发票，如何选择供应商实现采购综合成本最低。三种方案含税报价相同。在备选方案含税报价相同情况下，适用税率越高，进项税额越多，成本越低，因此，优先选择提供17%增值税专用发票方案A，其次是提供3%增值税专用发票方案B。三种方案的含税报价不同。这种情况下需要比较综合成本。假定城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加合计为12%。比较计算如下：方案A的实际综合成本=报价A-报价A/(1+17%)×(1+12%)。方案B的实际综合成本=报价B-报价B/(1+3%)×(1+12%)。若方案A实际综合成本=方案B实际综合成本，则有报价B/报价A=86.55%，即当小规模纳税人的含税报价为一般纳税人含税报价的86.55%时，二者的实际综合成本相等。方案比较情况如下表：5．加强费用类进项税额管理首先，针对金额较小、多次采购的情况，项目部可尽量选择固定商家采购，累积到一定金额后申请代开增值税专用发票；其次，针对部分岗位，项目可采用劳务外包的形式，增加可抵扣的进项税额，降低实际税负；最后，加强项目增值税专用发票的管理，在取得增值税专用发票后要及时认证，避免因逾期未认证而造成不必要的损失。

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自2012年1月我国在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点后，2013年8月起试点在全国范围内推开，并要在“十二五”期间全面完成“营改增”税制改革。建筑业“营改增”势在必行。“营改增”在部分行业实行以来，解决了部分行业的税负问题。由于配套改革尚未启动、配套政策尚不明确、增值税抵扣链条还不完整、建筑业管理模式很粗放等原因，“营改增”必将对建筑企业带来深远的影响和巨大的冲击，建筑企业必须积极筹划、冷静应对、才能将“营改增”带来的冲击降到最低。本文通过建筑施工企业面临的税负、财务核算、税收筹划等方面进行了相关分析。

一、营改增对建筑业税负的影响

（一）重复征税，税负过大。税源不足是我国现行税制存在的问题，营业税改增值税能够有效的解决交通运输业、部分现代服务业等生产业重复增值税的问题，从而达到公平税负的目的。根据现行税法有关规定，建筑行业属于增值税的征税范围，建筑企业需要按收入全额缴纳营业税;建筑行业所用的材料、设备属于增值税的征税范围，建筑材料，设备已纳的增值税均不能在建筑环节抵扣，因此建筑公司产值里面重复计征了营业税和增值税，属于税制性的重复征税，加大了建筑企业的税收负担。

（二）税务管理难度加大，涉税风险加大。建筑企业的产品具有分散性、单一性的特点，建筑产品的生产地点和企业注册地多数分离，国家对增值税跨省如何缴纳方面的征管体制还没有配套改革。这样，项目所在地和企业注册地税务机关必会争抢税源，企业税务管理难度和涉税风险就会加大;建筑施工企业实行增是税，需要税务部门提高征管能力，目前“金税”工程建设还只是以省为单位，尚未构筑完成一张全国范围内的严密的结算网络，少数不法分子偷逃税空间客观存在，给企业税务管理增加了难度和涉税风险;此外，建筑企业借用资质投标、挂靠经营中标项目，由于纳税主体和施工主体不一致，在增值税汇缴时无法核对，给企业带来涉税风险。

（三）发票的收集和认证工作难度大。施工企业与传统生产制造企业的业务模式和客户类型差异较大，施工项目分散在全国各地，材料采购的地域也相应分散，材料管理部门多而杂，每笔采购业务都要按照现有增值税发票管理模式开具增值税发票，且材料发票的数量巨大，发票的收集、审核、整理等工作难度大、时间长。按现行制度规定，进项税额要在180天内认证完毕，其工作难度非常大。

二、营改增对建筑企业会计核算的影响

建筑企业在缴纳营业税时只是在计提和缴纳的环节才进行会计核算，而在改为征收增值税后，还需要进行购入材料的分配、产品的验工计价等多环节进行增值税的会计核算，其核算税金更加具体化、明细化，在“应交税费-应交增值税”下增设了“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”等三类科目，并在这些科目下进行相应的项目核算。

（一）对收入核算带来的影响。在营改增未改革以前，建筑企业所需缴纳的营业税的纳税依据是整个工程的造价。而在经过税制改革后，因为增值税属于价外税，所以其缴税依据为不含增值税的整个工程造价。

（二）对成本核算带来的影响。在营改增为改革之前，建筑企业的成本为价税合计额，缴税时需要进行价税的分离，将其分离成为两个部分：实际成本和进项税额。而在经过营改增税制改革后，规定按照所开具的进项税发票和销项税发票相减进行抵扣，抵扣额与购料的供应商是否为一般纳税人和其开具的专用发票类型相关。而我国目前的建筑企业还存在很多小型企业，其开具专用发票的受限，这样就提高了税制改制后企业的税负，进而降低了企业的利润，主要包括建筑材料费，人工费和机械费。

（三）对现金流和利润核算带来的影响。建筑企业在进行营改增后，利润的变化情况取决于其收入、成本及营业税的变化程度。企业现金流的增减和企业整体税负的增减是成反比的。但在实际的工作过程中，缴纳税款多数是根据工程的进度百分比来进行收入的确定并计算应缴纳税款，这使得建筑企业的实际应纳税税额高于所应该缴纳的实际税额，除了营业税以外，应缴纳所得税额也会发生此类情况，这些原因都导致了建筑企业收到整个工程款的进度滞后于工程施工的进度，给企业的现金流带来了严重的冲击。

三、“营改增”对建筑业纳税筹划的影响

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关键词 纳税 施工企业 筹划 风险

在中国，不仅仅是个人需要纳税，集体也同样需要纳税。施工企业由于自身行业的特性，会涉及到的领域也非常多，实际上涉及到的金额也是很大的，按照国家各种税法的相关规定进行纳税，不仅能够增加国家税收的稳定，而且还能够在一定程度上履行施工企业的社会义务和责任，施工企业可以利用有效地手段来合理的降低纳税额，有利于施工企业资金的流转，有利于国家充分有效的利用税收来发展具有中国特色的政治、经济和文化。

一、施工企业纳税风险

1.营业税的涉税风险

通常来讲，按照国家相关的规定施工企业所要缴纳的营业税是建筑安装业税目的百分之三，但是并不是所有的施工企业都能够做到这一点，很多施工企业由于所投标的建筑类型不同，就会导致运营模式的不同，这样就会存在营业税征收百分比的不同。这就需要相关的工作人员根据施工企业运营模式的不同，在征收税款的时候需要严格的按照国家税法的相关规定，做出一些调整，具体问题具体分析。

2.所得税的涉税风险

所得税的确认需要按照施工企业当时的实际情况来处理，如果所得税额提前确认的话，由于施工成本的比例分配不明确，就会在一定程度上加重企业的纳税负担，降低了施工企业的有效利润，减少了现金流动，不利于施工企业的扩大再生产。

二、施工企业纳税筹划

1.由高到低的转化纳税义务

根据国家相关的税法规定，如果相同的经济行为能够产生不一样的纳税方案，纳税人或者是集体有权利避开高纳税的义务，从而增加自身的节税效益。在我国的有关纳税和税收的法律条文当中就有相关的规定，例如《增值税暂行条例实施细则》等等。

2.签订相关合同来有效管理

符合相关法律规定的合同不仅是有效的合同，而且是受到法律保护的，所以施工企业需要跟建设方签订施工合同，尤其是在各种工程业务方面，尽量减少一些单独的合同，例如联营工程、合营等等，在现场施工的时候所使用的各种各样的设备，如果是租赁的就尽量签订劳务分包或者是跟它具有同等法律效力的合同，这样就能够在一定程度上避免重复纳税的可能性，例如按照租赁业务所征收的营业税。

施工企业由于涉及到的内容非常的复杂，范围也非常的广泛，只有进行统一的合同管理，才能够将各种复杂的事物联系在一起，同时也能够有效地规范施工企业的各个施工环节，实际上受法律保护的合同不仅仅是保护签订合同双方之间的利益，同时也是对施工人员的一种保护，签订合同的管理方式不仅能够在一定程度上提高工作效益，节省工作时间，而且还便于集中统一管理，出现问题能够及时发现并尽快找到解决办法。

3.在一定范围内尽量降低纳税营业额

实际上这并不是逃避纳税的行为，相反这是施工企业在法律法规规定的范围内，对自己合法权益的一种保护。就其施工设备这方面而言，施工企业不需要将其作为工程的产值，如果仅仅是安装的话，在营业税当中就不会包括这些施工设备，这样就能够起到节税的效果。就其施工材料这方面而言，尽量要在事前规划的经费来进行选材，这样才能够有效地避免由于不同材料价格所带来的超额税收，并且尽量减少在合同中约定索赔的条款内容（针对超额赋税），这样就会在一定程度上降低施工企业的纳税负担，提高施工企业的资金流转程度，有利于施工企业扩大再生产。

4.按照有关规定延期纳税

我国是一个民主体制逐渐健全的国家，尽管纳税具有一定的强制性，但还是会根据不一样性质企业的实际情况来决定，如果施工企业真的出现资金流转上的困难，可以根据法律相关的规定，向税务机关提供相应的证明和申请，可以暂时的延缓纳税的时间，这样不仅可以利于企业生产的发展，提高资金的使用率，而且也能够体现出我国以人为本的治国理念。

5.专业人士进行有效地成本核算

施工企业需要有自己的财务部门，专门用来做成分核算的，因为施工企业所涉及到的领域和税种都是非常多的，所以不仅需要具备一定会计学专业知识的人才，而且还需要一定的按照国家有关规定进行来规范自己的成本核算行为，认真审核票据，尤其是那些有污损或者是揉搓等情况的发票，材料的采购数量和性质是否与开具发票上所显示的内容相一致等等，这样才能够在一定范围内避免纳税纠纷的发生。

6.充分有效利用集团优势筹划纳税

不一样的施工合同所涉及到的范围是有区别的，所以其利润的空间也是不一样的，通常情况下来讲，如果施工企业的规模足够大，有自己的子公司或者是分公司，就可以将那些利润比较高的施工工程交给效益不好，甚至是出于亏损期的分公司来承担，这样就可以利用政策上对于这些亏损分公司的照顾，就可以在一定程度上降低整个公司所要承担的纳税额。

就其管理费用来讲，也可以更多的管理费用分摊给那些纳税率比较高的分公司或者是下属公司，而处于亏损的下属公司就可以承担相对较少的管理费用，这样就相对的降低了企业纳税的负担。

结语：施工企业要想长期稳定的发展，就需要企业内部各个职能部门相互的支持与合作，尤其是财务部门，它既要为企业的盈利做出一定的规划，同时也需要相应的筹划施工企业所需要缴纳的各种各样的税种，并且要在法律法规规定的范围之内，尽量的利用各种优势来降低所纳税额，这样就会在一定程度上增加企业的利润，提高企业的效益，有利于施工企业的扩大再生产。

参考文献：

[1]时冰.建筑施工企业所得税的纳税筹划与减税增效.现代商业.2012（3）.

[2]林琳.浅析建筑业总包方涉税风险及对策.现代经济信息.2012（16）.

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（一）形式上分离，是指必然要求工程承包模式变为分签设备材料销售合同和劳务承包合同；

（二）实质上分离，是指甲供设备或材料，建筑公司仅剩劳务承包模式。

对形式上的分离来讲，由于销售和劳务对象均为一人，而且，很多建安企业提供的设备材料价值往往超过两者合计总价值的50%。因此，按增值税实施细则相关规定以及国税部门一贯做法，取得的全部收入极有可能被主管国税部门判定为全额并计缴纳增值税。即使不存在以上风险，营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，对于应征增值税的设备材料又增加了一道营业税，重复征收了流转税，加重税负。

对实质上的分离来讲，仅剩劳务承包模式，不仅会使企业产值规模大幅缩小，影响营业资质。此外，最关键的是还会使工程利润空间变窄。

因此建安企业就要做好应对增值税转型的税务筹划，以应对部分客户获取增值税专用发票要求，尽量减少增值税转型带来的负面影响。

二、对客户增值税抵扣问题的分析

在实务中，我们发现建安企业的相关客户即使能获取增值税专用发票，也存在不能抵扣的问题，原因是本次增值税转型并非完全意义上的消费型：

（一）《暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税；以及第十条规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称“《实施细则》”）第五条规定：非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

因此，增值税纳税人仍不包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业行业的企业。

（二）房屋、建筑物等不动产不纳入增值税的抵扣范围。《实施细则》对不动产的概念也予以明确，第二十三条中规定：不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

通过客户增值税抵扣问题的分析，建安企业可以明确以下问题：

1、建安企业涉及的应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业行业的客户没有获取增值税专用发票的必要。

2、工程中明确属于不动产的在建工程，客户也没有获取增值税专用发票的必要。

3、建安企业应判断工程最终竣工后，属于建筑物组成部分或其附属设施的，应该提前与客户做好协商和沟通，说服其没有必要取得增值税专用发票，而导致成本增加以及多抵扣导致偷税的风险。

三、可供选择的方案

建安企业要满足部分客户获取增值税抵扣凭证的要求，理论上有以下方案可供选择：

（一）分开纳税

建安企业对合同涉及的设备、材料缴纳增值税，安装服务缴纳营业税。该方式在以下两种情况下可以做到：（1）根据《实施细则》第七条规定：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）分别核算的兼营行为。

（二）全额缴纳增值税

改变行业性质，变成销售为主、安装为辅的增值税一般纳税人。优点是：（1）能向客户完全提供增值税专用发票；（2）能将增加的税负转嫁给对方企业，不影响建安企业利润空间。

缺点是：（1）税务上操作性不强，建安企业属于法定营业税纳税人；（2）即使可行，若毛利较高则造成税负过高；（3）客户获取增值税专用发票，也未必能抵扣；（4）扣缴分包方营业税存在流转税冲突。

（三）分离设备材料

分离设备材料，是指将设备和材料完全由甲方自行提供，建安企业变为纯劳务型企业，包括形式上分离和实质上分离。

形式上分离，是指设备材料采用甲供形式，但要求其向建安企业的关联方（须增值税一般纳税人）采购。优点是：（1）关联方能向客户提供设备材料的增值税专用发票。（2）关联方之间可以转移收入，能较大限度保留整体的利润空间。缺点是：（1）由于剥离设备材料，产值可能大幅缩水，导致企业资质年检受到影响；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险；（3）利润空间暴露，利润可能下降。（4）营业税税负并无过多减轻。

实质上分离，是指设备材料采用甲供形式，但其不通过建安企业关联方采购。该方式不利之处显而易见：（1）建安企业，包括关联方，整体产值大幅缩水，企业资质年检受到影响；（2）导致许多建安企业成为纯劳务型企业，无利可图。

（四）仅分离设备

仅分离设备，是指将设备完全由甲方自行提供，建安企业成为提供劳务和材料的企业，也包括形式上分离和实质上分离。

形式上分离，是指设备采用甲供形式，但要求其向建安企业关联方采购。优点是：（1）关联方能向客户提供设备的增值税专用发票；（2）能最大限度地保留利润空间。缺点是：（1）产值和利润受到一定影响；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险。

实质上分离，是指设备采用甲供形式，但其不通过建安企业关联方采购。缺点：（1）设备分离，产值和利润受到影响，但比较保留劳务和材料，所受影响次之；（2）仍无法提供包括材料在内的增值税专用发票。

（五）分离出实体成为增值税一般纳税人

原理是建安企业分离出实体成为增值税一般纳税人，两者根据税负条件和其他要求，经营各自的工程业务，前提条件是分离实体也能取得相应的建安资质。

该方案思路如下：（1）测算企业各类工程的增值税与营业税税负；（2）保留母公司的营业税纳税人性质，同时成立一家具有增值税一般纳税人资格的子公司，性质为销售设备材料为主、安装为辅的商贸企业；（3）子公司经营增值税税负较轻或税负相当的工程业务；（4）母公司继续经营营业税税负较轻的工程业务。新增工程业务，根据税负测算，并与客户充分沟通，来选择经营主体。

该方案优点：（1）解决不能完全提供增值税抵扣凭证矛盾；（2）关联方之间转移收入，能较大限度保留整体的利润空间。缺点：（1）如果建安企业各项目毛利均较高，税负可能增加；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险。（3）对母公司而言，如果对方索取增值税专用发票，仍不能提供，但由于税负较轻，可以与客户协商来解决。

由于建安企业客户的不确定因素较多，以及企业特点较多，因此建安企业可以通过与客户的沟通、协商以及企业实际情况来选择方案以应对增值税转型。

四、案例

（一）企业基本情况

某国有控股公司，下属独立核算省内两家独立核算分公司。集团及分公司主要从事电力施工安装、咨询等，2009年集团预计能实现收入约为10亿元，该集团合同采用包工包料的形式（其中劳务费产值约4.9亿元，设备费产值2.8亿，材料产值2.3亿）。成本约8.83亿元（其中劳务成本3.95亿，外包费用1亿，设备成本2.67亿，材料成本2.21亿）。增值税转型后，客户纷纷与该公司商讨，希望能取得有关设备、材料的增值税专用发票。

该公司聘请注册进行专项咨询筹划，税务师了解情况如下：

（1）公司拥有相对固定的客户，一般工程均由母公司承接，并由集团进行签订总包合同，主体工程由分公司负责工程施工及设备购置及安装。

（2）由于《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》[财税[2003]16号]文件规定：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”该企业所在省份也相关文件，列举了设备名单。

（3）总承包合同可以按需求分割为设备及建安劳务，分别签订是可行的。

（4）工程所需设备材料，均有负责施工的分公司购买，没有自产设备材料。 （5）工程所需材料除合总包合同中列明的设备材料外，客户还自己采购设备材料用于工程。

（二）纳税现状

该公司目前主营业务按建筑业3%全额缴纳营业税。税务师通过分析后认为该公司营业税纳税方面存在三个主要问题：

（1）未充分利用税法规定，造成多计营业税计税依据。依据财税[2003]16号文相关规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括文件列举设备价值。但目前该公司在缴纳营业税时，未扣减税法规定的相关设备价值。

（2）营业税计税依据，未包括客户自供材料的价值部分，存在较大涉税风险。

根据税法规定：纳税人提供建筑业劳务，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，建设方提供的材料价值也应包括在营业额当中计算营业税。

（3）工程安装收入中包括设备材料，设备材料的价值大于安装价值，二者之比超过约50%，因此，按《实施细则》相关规定，该公司存在取得的全部收入极有可能被主管国税部门判定为全额并计缴纳增值税的税务风险。

（三）方案筹划

（1）对客户增值税抵扣问题的分析

分析企业的各项工程，发现客户即使取得增值税专用发票也存在不能抵扣的问题。1.用户电力工程、输变电工程满足增值税实施细则中有关不动产的定义。因此，这些工程最终竣工后，是不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产；2.电力工程、输变电工程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平台等均属于建筑物，而这些建筑物上的输电线路不能与这些建筑物分离，最终是这些建筑物的组成部分，或附属设施；3.大修理工程，涉及到线路的更换、改道等，实质上应属于不动产的新建、改建、扩建、修缮的范畴。

因此，公司应与国税部门、客户做好协商，在签订合同前，明确哪些工程取得增值税专用发票不能抵扣。

（2）方案选择

第一个方案：分开纳税。由于该公司设备材料均为外购，不满足自产条件，在总包的情况下，不能分开纳税。对于兼营来说，由于销售和对象均为一人，是混口销售，只能纳一种流转税。因此，该方案不可行。

第二个方案：全额缴纳增税。企业将变成销售为主，安装为辅的增值税一般纳税人，由于对企业发展不利，该公司不愿意考虑该方案。

第三个方案：剥离设备材料，由于该公司在行业中有垄断地位，设备材料与安装工程分签后，仍保留由该公司的控股子公司采购，由控股子公司向客户开具增值税专用发票。但是分开签后，该公司估计可能失去3%的利润空间。

分离前：应交营业税=（10-1）×3%=0.27亿

城建税及附加=0.27×（7%+3%）=0.03亿

毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40亿

剥离后：母公司应交营业税=（4.9-1）×3%=0.12亿

城建税及附加=0.12×（7%+3%）=0.01亿

毛利=[（4.9-3.95）-0.12-0.01]×(1-0.03)=0.80亿

控股子公司应交增值税=(5.1/1.17-4.48/1.17)×17%=0.09亿

城建税及附加=0.09×（7%+3%）=0.01亿

毛利=[（5.1-4.48）/1.17-0.07]×（1-3%）=0.51亿

二者比较：

毛利减少=1.4-（0.80+0.51）=0.09亿

税负减少=0.27+0.03-（0.09+0.01+0.12+0.01）=0.07

合计损失0.02亿。

但是该方案，按新的营业税暂行条例实施细则规定：纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，甲供材料部分仍须缴纳营业税。

理论上该公司另外应交营业税2.21×0.03=0.07亿，城建税及附加=0.07×（7%+3%）=0.007亿。

因此，理论上损失合计0.02+0.07+0.007=0.097亿元。

第四个方案：仅剥离设备。在签订合同时，母公司仍保留材料和劳务部分，设备采用甲供形式，但由控股子公司提供。但采用该方案需要协商客户不获取材料部分的增值税专用发票。但是分开签后，该公司估计可能失去劳务材料部分2%的利润空间。

剥离后：母公司应交营业税=（7.2-1）×3%=0.19亿

城建税及附加=0.19×（7%+3%）=0.02亿

毛利=[（7.2-6.16）-0.19-0.02]×(1-0.02)=0.82亿

控股子公司应交增值税=(2.8/1.17-2.67/1.17)×17%=0.02亿

城建税及附加=0.02×（7%+3%）=0.002亿

毛利=[（2.8-2.67）/1.17-0.002]×（1-2%）=0.11亿

与原模式比较：

毛利减少=1.4-（0.82+0.11）=0.47亿

税负减少=0.19+0.02-（0.02+0.002）=0.18亿

合计损失=0.47-0.18=0.29亿。

第五个方案，分离出实体成为增值税一般纳税人。由于该企业工程种类比较单一，不适用该方案。

从以上各个方案的分析，该公司采用第三个方案相对来说损失较少，但也会存在不少缺点，如母公司的营业额会大幅下降，可能影响到资质年检。因此该企业根据自身的特点、与客户的关系、各类的工程的增值率、工程性质等特点，来筹划应对增值税转型对自身影响的方案。

篇13

一、利用计税依据、安装工程方式进行筹划

根据新《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

根据上述规定，无论是包工包料工程还是包工不包料工程，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款。但包工包料与包工不包料的最大区别在于是否将材料的供应纳入电力安装企业的施工过程中。一项工程虽然使用同样的材料，但由于材料的供应渠道不同，必然会使电力安装企业的计税依据不同。建设单位一般是直接从市场上购买，价格较高，会使电力安装企业的计税依据过高，而电力安装企业一般与材料供应商有长期合作关系，购进材料价格相对便宜，这样就直接降低了计入营业税依据的原材料价值，达到节税目的。

例1：建设单位A的一项电力安装工程，决定以包工不包料的形式出包给B电力安装公司，工程承包价为100万元，另外工程所用的主要材料由建设单位A供应，材料价款为60万元。测算后B公司应纳营业税额=（100+60）×3%=4.80万元。若B公司对该工程进行纳税筹划，采取包工包料的方式，材料由B公司代其招标购买原材料，B公司通过业务优势以50万元买到所需同样材料。这样，不仅给A公司节约了开支，同时B公司少缴营业税0.3万元【（160-150）×3%=0.30万元】，达到了双赢目的。

例1结论：通过降低原材料价格，达到节税目的。

根据上述规定，对于电力安装企业在从事安装工程作业时，若工程中所含设备的提供方式不同，将会产生不同的纳税结果。电力安装企业可以不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，电力安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，其营业额中自然不包括所安装设备的价款，从而达到税收筹划的目的。

例2：A公司将一电力安装工程承包给电力安装公司B公司，原计划由B公司代购设备并负责安装，工程总造价为100万元。其中：设备价款为60万元，安装费用为40万元。B公司应缴纳营业税：100*3%=3万元。若B公司经过筹划后，改为只负责安装业务，收取安装费50万元，设备由A公司自行采购提供（B公司可以提供信息以及给予一定的协助）。则B公司只需要缴纳营业税50*3%=1.5万元，通过税收筹划，使得B公司节约营业税：3-1.5=1.5万元。

例2结论：通过转变安装工程方式，达到节税目的。

二、利用工程分包进行筹划

根据新《营业税暂行条例》第五条“建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去支付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。”

依据以上规定，为了规范工程分包管理，电力安装公司可将工程分包流程规范如下：

1.因工程分包业务，财务人员需到所在地被管辖的地方税务局办理委托代征税款手续。

2.凡工程分包的，需由公司与承包方签订工程分包合同且注明合同价款等内容。

3.工程完工后，工程分包人持工程分包合同以及工程决算到财务部办理相关的手续。

首先，由财务部按工程分包额适用税率填写委托代征税款凭证，然后由财务人员持委托代征税款凭证、分包合同等到总承包方所被管辖的地税局纳税服务大厅开具发票；最后，工程管理部门持承包人开具的发票履行完签字手续，财务部扣除代扣税款后，支付承包方剩余款项。

承包方所需提供的资料包括营业执照、税务登记证、机构代码证、分包合同。承包方如为外地施工企业还需提供外出经营许可证。

例3：B电力安装公司以总承包人身份承揽一项100万元的电力工程，之后，又将其分包给本地A施工公司30万元。在此过程中，若达到规范操作，双方签订工程分包合同；工程完工后，由A公司开具给B公司30万元的安装工程发票；然后，由B公司代扣营业税9000元（300000*3%）后支付A公司291000元的工程款。B公司按规定交纳（1000000-300000）*3%的差额税款21000元。

具体业务处理：

工程分包，代扣税费，支付款项时借：工程施工 300000贷：银行存款 291000

其他应付款—代扣税款9000工程完工结算时

借：银行存款 1000000

贷：营业收入 1000000计提税费时 借：营业税金及附加 21000

贷：应交税费—营业税 21000上交税费时

借：应交税费—营业税 21000

其他应付款—代扣税款 9000

贷：银行存款 30000

例3结论：通过规范工程分包管理达到节税效果。

此外，如果电力电力安装企业在一个项目中只是负责工程的组织协调业务，则该项业务应按“服务业”税目适用5%的税率征收营业税。那我们采取签订施工合同的形式进行变通，这样就可以按“建筑业”适用3%的税率。即可得到2%的税率差，达到节税目的。

三、通过新设公司进行筹划