内部审计与外部审计范文

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内部审计与外部审计都赋有对企业进行监督和检查的职责，从内部审计与外部审计协调的角度看，内部审计与外部审计的审计结果是可以互相参考和借鉴的（张俊 耿慧敏2014）[2]。由于外部审计质量和独立性相对比较高，利用外部审计能够更加引起企业管理层对内部审计工作及其成果的重视（傅黎英2008）[3]，内部审计对外部审计揭示的问题会格外关注。内部审计在协助外部审计上，对外部审计所提出的问题和指出的内部控制薄弱环节，内部审计要进行跟踪调查核实，督促整改落实，已经纳入内部审计职责的一个方面。

二、内部审计与外部审计协调中内部审计职责

国际内部审计师协会（IIA）2015年全球委员会会议新闻会上提到：“在促进国家良治的过程中，国家审计可以利用内部审计的工作成果，国家审计揭示的问题和做出的审计决定，内部审计应当督促整改到位。”[4]以此类推，企业对于注册会计师发现的无论是不符合会计准则要求问题，还是与财务报表有关的内部控制问题，内部审计都应该督促跟踪整改到位。

在财务报表审计过程中，注册会计师发现被审计单位在会计政策的遵循和与财务报表有关的内部控制缺陷，会与内部审计师沟通，内部审计师应给予积极的配合和支持，因为内部审计的基本职能是监督和控制，内部审计师对外部审计所发现的问题进行认真的分析和寻查，旨在履行其职责，内部审计师首先了解现阶段公司相关职能部门内部控制制度的健全性和有效执行情况，然后，再与企业相应部门经理或员工沟通，对问题的根源和导致内部控制薄弱环节组织讨论，给出问题的解决方法，得出各方都认可的具有建设性和可操作性的建议，最后与企业管理层沟通并报告纠正落实情况和尚未落实的情况。 内部审计督促整改落实，越来越成为内部审计工作职责中必不可少的环节。

三、M企业内部审计督促整改实践

M企业属于股份制公司，正在IPO申报，每半年进行一次外部审计，以下就近三年来M企业外部审计发现和揭示的问题，即注册会计师在审计过程中对W企业在会计政策遵循执行方面和内部控制薄弱环节提出的问题，内部审计协助其进行后续审计跟踪，督促整改落实，然后向董事会和管理层报告外部审计发现的问题及纠正整改落实情况，对内部控制不断改进与完善，使企业在符合会计准则的要求上和内部控制方面更加规范合理。

1、会计政策遵循方面

1）国内发货以交货和客户验收单签收确认收入

M企业国内发货，在与客户签订销售合同，本企业按照合同内容约定在国内向客户移交商品，同时取得经客户确认的交货验收单时，售出商品所有权上的主要风险和报酬即由本公司转移至客户，本企业据此确认销售收入。

内部审计部门对外部审计提出的验收单签收日期跨月的问题进行督促整改，对于月底和年底发货，须取得客户在当月或当年签收的交货验收单才能确认收入，如果交货验收单日期跨月或者跨年，那么收入要在下月或下年确认，对这一个问题督促纠正，为符合会计准则要求。

2）境外直发以国际运单到达机场日期确认收入

M企业境外直发，即在与客户根据国际贸易术语解释通则规定以及本企业签订的外币销售合同内容约定，企业向客户交付商品、取得承运单位的国际运单后，商品所有权上的主要风险和报酬即由本公司转移至客户，本企业据此确认销售收入。

内部审计部门对注册会计师提出的个别没有按照国际运单日期确认收入的问题进行督促整改，严格要求销售订单按照国际运单抵达机场日期在系统中作系统交货并确认收入。使会计政策得到遵循和执行。

3）货物到货后须及时在公司系统入库

内部审计从供应商预付货款询证函回函不符入手，与供应商财务对账得知供应商已经发货，M企业系统中货物未入库处于在途状态，导致财务报表资产数据错报，本应该计入存货，却体现在预付货款。还有一种情况，发现部分货物已经从海关系统出库，却没有在当月公司系统入库，存货未在财务报表中列表，货物处于失控状态，在整改的过程中，首先要求物流管理部应严格按照海关系统出库时间在系统收货入库，不允许不按时在系统入库；另外，真正在途货物要在每月底统计相应金额，在财务核算上进行暂估入库账务处理，半年报和年报在审计报告中披露该金额。

4）应付职工薪酬五险一金记账方式应遵循会计准则规范

外部审计提出审计报告应付职工薪酬应按照五险一金相应的明细披露，单位支付的医疗保险、基本养老保险费、工伤保险费、失业保险费、生育保险费、住房公积金应在应付职工薪酬（五险一金）各明细科目核算，此前M企业一直在其他应付款科目核算五险一金各明细科目，内部审计对与财务部沟通，按会计准则重新规范设置科目，按会计准则要求核算。

5）销售订单收入与成本不匹配的问题

外部审计提出个别销售订单毛利率很高，经查，发现由于到货和交货先后顺序不同导致成本出在不同月份，销售收入没有严格按照与成本匹配的原则划分，导致销售收入却体现在一个月，在整改的过程中，严格要求销售收入必须与销售成本匹配，货物在系统交货，再开系统发票并确认收入，按规定遵守收入与成本配比原则。

2、内部控制规范方面

1）与客户签订的资产租赁合同租期问题

在审计过程中，注册会计师对于全部在租状态的资产租赁合同都要求发询证函，发现有的合同租期与审计时点所属期间资产在租状态的租期不相符，从合同租期上无法判断租赁合同是否属于在租状态；还有的租赁合同使用供应商提供的采购订单模板，采购订单上面不体现具体租赁期间。因此内部审计师与租赁事业部相关人员进行沟通，认为不能体现准确租赁期间存在一定风险，一是无法确认租期，二是无法依据租期确认收入，三是不在保险公司赔付范围；纠正后，凡属续租合同，续租合同的条款可以参见前一个合同，均须签订补充条款明确租期，即如果延长租期，可要求客户提出延长租期的书面申请，双方再签订补充条款。 在合同租期的内部控制上得到改善。

2）总分公司往来对账问题

通过SAP/R3系统自带的事务代码，可以实时查询总公司与分公司的应收账款和应付账款余额及明细是否一致，由于新来的财务人员在记账时自行改变会计科目，使分公司与总公司应付与应收无法在自动对账的事务代码一目了然查看。内部审计师提出后与财务总监、财务经理和相关人员一一沟通，致使恢复了原来的记账方式。

3）物料主数据的维护问题

租赁业务的以销定采和二手销售订单类型应计入销售业务主营业务收入，然而注册会计师却发现以销定采销售订单类型的收入却计入转租赁业务收入，经查，该问题由于物料科目设置组维护错误造成的，内部审计师及时与商务管理部的主数据岗位员工及该部门经理沟通，找到问题所在，并要求主数据维护岗位检查现有的主数据是否还存在维护错误的情况，杜绝这一问题的发生。

4）固定资产在不同系统的管理问题

内部审计在给注册会计师提供资料时发现从SAP系统导出的固定资产明细与BPM系统导出的固定资产明细不一致，经核对发现，BPM系统资产主数据中未列示可转移选件，理由是可转移选件只是LICENSE（版权许可证），没有实物，要附着在主机上才能使用。但是，外部、内部审计师都认为从它的价值和使用年限还是应该按照固定资产管理，在审计结束后，内部审计师组织资产管理部门和物流管理部门一起沟通，使其纳入租赁固定资产管理。此后在BPM系统可以统计其出租天数、资产出租率、资产回收率，资产分析数据更加准确到位。

四、内部审计督促整改落实的职责在公司治理中的作用

1、内部审计和外部审计是公司治理的两大基石，内部审计的核心作用是参与治理、防范风险和确保合规，内部审计积极履行监督和控制的基本职责，对外部审计发现问题积极督促整改落实到位，提出问题解决方案和合理化建议，在公司治理中发挥不可或缺的作用。

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关键词：

内部审计；外部审计；关系；协调

一、内部审计与外部审计的关系

（一）内部审计可以支持配合外部审计

在对一个单位进行外部审计过程中，其都要首先针对该单位的内部审计情况进行综合审查和情况了解。事实上，单位内部审计已经成为内部管理控制的一个重要组成部分，不仅能够起到经济监督作用，更可以评估各项经济目标的完成情况。现如今，内部审计已经成为企事业单位针对自身经济活动进行自我评价的一个重要方式，且在审计内容、方法等方面与外部审计存在一致性。例如，企业内部财务审计内容与外部审计相同，不仅要依据同样的会计准则，在方法控制、账表核对等方面也工作相同。对此，外部审计可以利用部分内部审计成果来提高工作效率，两者共享审计成果，不仅减少了外部审计人员现场测试的工作量，避免了重复审计现象的频繁发生，更降低了审计成本。

（二）外部审计经验可借鉴于内部审计

在实际工作当中，内部审计工作可以借鉴外部审计的先进成果，甚至部分的内部审计工作还可以进行外包，从而使内外部审计相互配合共同完成单位内审工作。由此来看，内部审计和外部审计之间关系极为紧密，且具有天然的联系。企事业单位在实行内部审计过程中也可以相应借鉴外部审计的先进经验，提高二者的协调配合性。与此同时，外部审计人员多数为经验丰富的审计专家，在审计工作方面具有精湛的专业知识，而内部审计人员在外部审计过程中可以相应的借鉴其先进的工作经验，以迅速提高自身专业技能及审计知识，为以后高质量内部审计工作的开展提供基础。

二、内部审计与外部审计存在的问题

从内部审计与外部审计的关系定位上来看，两者各具特色且不可替代，其中内部审计是企事业单位内部开展的，由风险管理和内部控制等两部分组成；外部审计包含了政府审计和注册会计师审计两大部分。而且，内部审计在整个审计工作中发挥主导性作用，并配合外部审计部门做好支持保障工作。外部审计则需要在了解内部审计的工作范畴、审计结果的前提下开展响应的外审工作。事实上，内部审计与外部审计在关系协调方面要求较高，但从实际工作内容来看，两者也存在一定问题。

（一）外部审计问题

第一，政府审计方面。由于被审单位信息不对称或信息不完整，政府审计之时很难获得真实完整的原始资料，而且政府审计主要是参与政府各级部门的宏观监管，其他事务则主要交由民间审计（例如，会计师事务所）来完成。加之政府审计在执法过程中易受到诸多因素限制，例如政绩维护、人情关系等，从而在责任追究上往往触及不到关键性问题，从而使审计执法严重弱化。例如中国红十字会就是一个典型案例，“5•12汶川大地震”的“网易事件”、“万元帐篷”、“6.5%管理费”等问题备受争议，到后续爆发的“郭美美事件”等，都使得公众对红十字会的公信力产生质疑，在此之后红十字会主动邀请国家审计署进行监督审计，并证实内部资金使用不存在问题，但实际资金运用明细以及审计结果却并未对外公布，这样不仅没有打消公众质疑，更使得政府审计信用也因此受损。第二，注册会计师审计。此类审计的前提是注册会计师与被审计单位之间不存在关联关系及经济利益关系。但是从市场角度来看，会计事务所也会面临激烈的市场竞争，为了拉拢“生意”，也会存在与被审计单位相互串通，利用虚假信息欺骗信息使用者的情况。

（二）内部审计问题

除外部审计以外，单位内部审计也潜伏着诸多风险：一方面，内审人员不具备职业谨慎及专业判断力，无法娴熟运用财经法规或不重视审计质量，从而使内审结果无法满足企业经营管理高层的价值需求指向；另一方面，内部审计部门缺少“话语权”，甚至企业管理层可以直接领导内部审计部门，这样就使得内部审计形同虚设，甚至企业管理层为了隐瞒对外披露的重要信息，会强制要求内部审计部门“帮忙过关”。从外部审计与内部审计的关系及可能存在的问题来看，两者必须要做好协调工作，从而使企事业单位的审计工作真正落到实处。

三、内部审计与外部审计的协调性分析

（一）强化协调合作意识，完善协调机制

外部审计与内部审计的协调基础就是合作，虽然审计的部门不同，但是两者的根本目标是一致的，即帮助单位加强风险管理，促进合规管理经营。对此，外部审计及内部审计部门应加强合作，包括人员培训、审计方法、审计信息共享等，从而使彼此能取长补短，形成合力。从上述可以了解到，无论是外部审计还是内部审计都有其局限性和问题，只有通过协调合作才能发挥乘数效应。与此同时，政府有关部门应发挥牵头作用，建立完善的协调机制，包括内外部沟通机制、审计方法交流机制、审计质量评估机制、审计问责机制等。只有如此才能真正形成有效监督，从而保证企事业单位能够健康运行。

（二）加强审计信用体系建设

第一，建立政府审计信用平台，实现审计信息的资源共享。例如可以在局机关网站开设审计工作专题网页，定期审计动态，并结合审计工作实际，形成审计信用体系；第二，强化审计监督体系建设。针对外部审计中存在的诸如“人情审计”、“面子审计”等不良现象，笔者认为可以在审计队伍中建立起审计督察队，旨在定期检查审计自身工作中有无违纪违规问题，并对审计人员建立廉政档案和信用记录，以此来约束审计行为。

（三）强制性进行轮流审计制度

情感往往会左右人们的思想和行为，如果注册会计师与审计委托人之间长期保持一定的业务合作关系，往往会形成过于“融洽”的关系网，从而不利于外部审计的客观、公正实施。对此，会计监管部门可以规定实施强制性轮流审计制度，即不允许一家会计师事务所及一名注册会计师连续两年为同一个单位开展审计工作，需要根据相关规定统一进行分配调换，这样有利于提高审计效果，减少审计关系网的存在。

（四）强化内部审计全危机管理

企业内部审计要起好主导性作用，实现审计管理系统化、制度化，并将日常的审计风险管理与特殊时期的审计危机管理相结合，建立一套完整的全危机管理预警系统，针对可能引发审计危机的各种因素进行严格监控，并及时掌握审计危机变化的第一手资料，积极做好各种危机预案，尽量避免审计风险的产生，并为外部审计管理提供实用性强的信息资料。

总而言之，内部审计与外部审计之间要理清关系，明确两者的协调方式，从而使不同审计单位之间能够相互理解、共同协作、形成合力，以充分发挥审计工作的优势。尤其要注重双向沟通协调，例如内审人员可以多与外审部门进行沟通，定期对协调工作进行评估，并针对不足之处进行响应的整改。

作者：张伟 单位：巴中职业技术学院

参考文献：

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中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)16-0185-01

1 内部审计与公司治理

纵观学术界已有的研究成果,关于内部审计和公司治理之间关系的规范性研究较多。国外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)认为,美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向:内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分,内部控制的发展离不开公司治理的推动,公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。时现(2003)深人分析了内部审计在公司治理中的地位与作用,得出内部审计是公可治理系统的构成部分,公司治理需要内部审计的结论。张伟(2004)将内部审计定位于治理层次,认为现代内部审计的主要工作将是以风险为导向的为创造价值而开展的内部治理审计活动。毕秀玲、薛岩(2005)得出内部审计和公司治理是相互支持、相辅相成的关系,内审是公司治理的重要控制和监督力量,而公司治理则决定着内审的控制环境和制度基础。乔春华,蒋苏娅(2006)指出应充分考虑内部审计师在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面的关键作用。可以这么说,一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑, 而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。

2 外部审计与公司治理

李维安(2003)指出,各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时,都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。乔春华、蒋苏娅(2006)提到,会计师事务所应所有者的需要而执行独立审计的职责,但事务所是盈利组织,它有可能因利益驱动受管理层拉拢,管理层掌握着财务控制权,它可能逐步取代董事会聘任审计师,审计师失去中介的客观公正地位,破坏了决策、执行、监督有效的制衡机制。可以看出,审计伴随着公司治理结构的产生而产生,发展而发展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其审计质量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我国公司治理机构不完善,使得原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托关系实质上已经简化为二方关系, 即由自己委托审计机构对自己进行审计, 并由自己决定相关的审计费用等事项。由于审计关系的失衡, 会计师事务所顺从被审计方甚至与被审计方共谋, 几乎成为一种合适的选择。会计师事务所与被审计方关系的改变, 破坏了注册会计师的独立性, 必然会降低注册会计师的审计质量。庄立(2007)认为公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性的影响上。Collier 和 Gregory(1996)指出,审计师发现错误的能力取决于审计师自由决定合适的审计技术以及他们所实施的审计范围。因此,审计师是否独立于管理层将影响审计调查范围,进而影响审计质量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也发现,公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。

可以说,公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件,降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中,权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为,从而有助于审计师审计质量的提高。

3 内部审计与外部审计

3.1 内部审计对外部审计的影响

审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平, 而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中,随着外部环境不断变化,各种风险也相应增加,内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督,提出改善建议,以确保内部控制制度持续有效实施,还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到,内部审计质量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。

冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责, 更好地为管理决策服务, 从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑, 而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础, 如董事长和总经理职责相分离的公司, 独立审计的执行力更有效些,而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。

具体而言,除了使外部审计更加独立之外,内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间,调整审计范围,协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强,2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时,考虑利用内部审计的相关工作成果:首先,审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次,审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外,被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时,在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下,利用内部审计的结果可以大大节约审计时间,提高效率性和效果性。

3.2 外部审计依赖内部审计的标准――内部审计质量

外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge认为,内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中,客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言,相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响,也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen & Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中,发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim& Label发现被审计单位管理者诚信越高,外部审计师依赖内部审计越多,反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关,与企业风险无关。然而,其他研究则表明,内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。

可以说,注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素,与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言,决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是,内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛,2008)。

综上可以看出,决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说,内部审计的质量会影响外部审计的工作效果,影响工作目标的实现,从而影响外部审计的质量,内部审计与外部审计有明显的相关性。所以,充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。

参考文献

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内部审计和外部审计都是审计监督体系的组成部分,它们相互制约、相互监督、互为补充。两者的主要目标是一致的,都是对被审单位的财政、财务收支活动和经营管理活动的正确性、合法性、合理性和有效性进行审查和监督。内部审计是外部审计的重要基础,外部审计的深度和广度在很大程度上取决于内部审计的工作质量,内部审计做的好,外部审计就有了保证。实践证明,内部审计和外部审计在实施过程中,各有所长、各有所短,两者的有效结合是完善审计监督体系、全面开展审计工作、提高审计质量和审计效率的有效途径。

内部审计外包 (Outsourcing the Internal Audit Function)又称内部审计外部化或内部审计,它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。与传统的内部审计相比,内部审计外包的显著特征就是内部审计主体的变化,从事内部审计业务的审计主体开放了,它既可以是组织内部的审计人员,也可以是独立于该组织的外部审计机构或人员。内部审计外包有利于提高内部审计的独立性,强化内部审计监督;有利于降低企业内部审计成本,增强企业核心竞争力,提高企业经营效率;有利于转移企业内部审计风险,充分利用社会资源,提高内部审计质量。

企业外包内部审计业务后,内部审计会被外部审计(主要是社会审计,下同)替代吗?我们的回答是否定的。因为外包后的内部审计仅仅是改变了内部审计的主体,它在许多方面 和外部审计仍然存在着区别,主要表现在:

一是审计的内容和目的不同。内部审计的内容主要是依据企业经营战略目标、单位内部的定额、计划指标及内部管理制度等,检查企业各项内部控制的执行情况、经济活动取得的经济效益等,提出各项改善措施,评价企业内部受托经济责任的履行情况等。内部审计的种类,包括财务审计、经济效益审计、经营业务审计和管理审计等。而外部审计则是依据《独立审计准则》,主要审查企业经济活动的真实性和合法性等方面,对被审单位会计报表的合法性和公允性发表审计意见,并未较多触及经济效益审计和管理审计等方面。因此,内部审计在深度和广度方面要比外部审计要求高。

二是审计的服务对象不同。内部审计人员在处理企业生产经营管理活动的问题中,充当企业管理当局的参谋和助手,并帮助各级管理人员有效地履行他们的职责,其主要的、直接的服务对象就是包括企业管理当局和董事会在内的组织内部的各级管理人员。通常,外部审计人员是受托对企业的财务会计报表进行年度审计,其服务对象是与企业利益相关的社会各界,包括股东、银行、债权人、政府和潜在的投资者等。当然,这不排除他们的意见被企业管理当局和董事会采用的情况,但这是次要的,不是其主要的使命和目的。

三是审计作用的范围不同。内部审计所发挥的作用一般仅局限于组织内部,只有当正确的审计结论和建议被采纳并及时采取改进行动时,才会产生具有建设性的实际效果。内部审计人员对生产经营管理所持的观点和看法一般不向外界透露,具有一定的保密性。而外部审计人员对财务会计报表所表述的审计意见和结论要公布于众,客观上起到了社会公正的作用,其作用的覆盖面比内部审计要广阔的多。

四是与内部控制的关系程度不同。外部审计人员的兴趣主要集中在内部会计控制,以及对会计信息的真实性和完整性有实质性影响的相关控制,而内部审计人员则对整个内部控制系统,包括内部会计控制都给予了极大的关注。而且,两者的出发点不同,外部审计人员之所以关心内部控制,是因为它们影响其设计的审计程序性质和进行实质性测试的范围,这与他们对财务会计报表发表独立意见相比是次要的。内部审计人员关心内部控制的目的在于检查和评价内部控制系统的适当性和有效性,并针对控制的缺陷提出强化控制的意见和措施。

五是审计的范围和时间不同。内部审计的范围涉及企业生产经营管理的各个领域,它既可以借助于正式的记录和文件,又可以依据非正式的记录和文件;内部审计通常对单位组织内部采用定期或不定期的审计,时间安排比较灵活。而外部审计通常是定期审计,每年对被审单位的会计报表审计一次,其审计范围主要局限于财务会计领域及其相关的内部控制系统,重点在于那些对财务会计报表的合法性和公允性有实质性影响的重大事项,它只能依赖正式的记录和文件。所以,内部审计在审计的对象范围上比外部审计要广泛,在审计时间上也更为灵活。

六是审计程序不同。内部审计的工作程序通常按照部门或经营地点来设计,会计记录和报表的审查只是其工作的一小部分,大部分时间和精力都集中在内部控制系统和工作质量的检查和评价上;而外部审计的程序一般针对财务会计报表所列项目来设计,绝大部分时间花费在核实和验证报表各项目的余额是否真实、准确、可靠,以及确认所采用的会计原则和政策是否公允。

从上面的分析可以看出,内部审计有外部审计许多无法比拟之处,因此它不会被外部审计所替代。同时,由于存在上述差别,所以外部审计机构在承接内部审计业务时,应对承担内部审计任务的外部审计人员定期进行适当的培训,使之同时具备内部审计人员应有的素质,具体培训方式可以采用讲座、案例讨论以及课程学习等多种方式。否则,优秀的外部审计人员也难以完全胜任内部审计工作。外部审计人员在受托从事企业内部审计服务时,不能完全按照从事外部审计服务的范围、程序和方法进行,必须认真研究内部审计工作的特点和要求,这样才能提供高质量的内部审计服务。

【参考文献】

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审计起源于经济责任关系，所谓经济责任关系是指现代公司在公司所有权以及公司经营权相互分离的前提下，公司的所有者与公司的实际经营者基于委托形成的责任关系。由于公司基于经济责任关系形成，而公司的所有者并不参与公司的日常生产经营活动，所以公司的实际经营者便需要承担向公司的所有者报告真实、准确的公司生产经营状况、财务运营状况的责任。而公司的所有者则需要基于所有权对公司实际经营者提供的财务报告和会计信息进行审核监督，以此保证公司的合法性、合规则性以及良性运营。于是，公司的所有者和实际经营者便需要第三方，对公司的财务报告以及会计信息进行核查和审计，从而保证公司财务报告和会计信息的准确性和可靠性。因此，公司所有人、公司实际经营人、公司审计人形成了现代审计关系。我国审计工作起步较晚，但是在近些年发展迅速。随着我国《内部审计基本准则》以及《审计法》的颁布，我国审计体系逐渐趋于完善。

（二）内部审计与外部审计的联系

内部审计与外部审计都是审计方基于经济责任关系对公司的财务状况进行审计的行为。内部审计与外部审计都需要在审计过程当中运用财务审计技术，而内部审计得出的审计信息与外部审计得出的审计信息可以相互借鉴。但是，内部审计与外部审计也存在着区别。其一，内部审计与外部审计最直观的区别在于，外部审计是由注册会计师对公司整体财务数据的审计，所以需要出具有法律效力的审计报告。但是，内部审计则是财务监督管理机构的对内部管理的一种手段方法，对公司内部运行每一个环节的监督管理，所以一般可不出具审计报告。其二，内部审计与外部审计的审计目标不同。外部审计的目的在于审查公司财务运营状况的合法性与合规则性。而内部审计的目的则是管理公司治理流程的有效性、评估公司的财务风险、优化公司的资本配置，从而改善公司的生产经营状况提高公司效率。其三，内部审计与外部审计的业务范围不同。外部审计的业务范围受到法律和合同的指定，如财务报表审计、内部控制审计、尽职调查等业务。而内部审计是以企业经济活动为基础，拓展到以管理领域为主的一种审计活动。总之，内部审计与外部审计之间存在着联系，同时也有诸多差异。

二、内部审计和外部审计的协作

（一）协作的动因和必要性

内部审计与外部审计相互协作的动因有如下几点：其一，在外部审计的过程当中，审计方无法充分利用内部审计的审计信息。相比于外部审计人而言，内部审计人掌握着被审计企业的第一手资料，并且对被审计企业的生产经营状况以及财务状况了解得比较详尽。但是，外部审计人在进行审计时在获得审计信息上，往往没有内部审计人便利。其二，内部审计部门与外部审计部门之间存在隔阂。由于内部审计与外部审计在设计目标以及部门利益方面存在冲突，所以内部审计部门与外部审计部门难以达成合作。其三，内部审计与外部审计的协同缺乏机制支持。内部审计与外部审计协同的必要性主要体现在，内部设计与外部审计可以通过协同审计共享审计信息、降低审计服务费用、提高内部审计与外部审计的工作效率方面。同时，内部审计与外部审计的协同还可以提高公司的财务运营水平和公司治理水平。所以，内部审计与外部审计相互协作是非常必要的。

（二）协作基础

内部审计与外部审计的协作基础在于建立适合现代公司发展的内部审计与外部审计机制。首先，内部审计部门与外部审计部门应当建立有效的沟通机制。内部审计人员与外部审计人员在企业审计过程当中，应当建立审计信息共享平台，内部审计部门在平时对企业各个机构的审计中所获得的审计信息应当与外部审计部门共享。其次，内部审计部门应当与外部审计部门建立审计人员交流机制。虽然内部审计部门与外部审计部门的审计目标和审计范围不同，但是内部审计部门与外部审计部门所运用的审计方法是相同的，这为内部审计与外部审计的交流协作提供了基础。内部审计人员与外部审计人员进行人员交流，不仅可以提高审计人员的审计专业水平，而且还可以使内部审计人员与外部审计人员对双方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高内部审计与外部审计的协同性。其三，在审计工作中，应当确立以内部审计为主导的原则。审计工作出现不协调的重要原因在于，在审计工作当中没有确定审计工作的主次顺序。而内部审计部门相对于外部审计部门而言，内部审计部门更加了解公司审计的流程和安排，所以应当在审计工作当中起到主导作用。因此，审计信息共享机制、审计人员交流机制以及内部审计主导原则是内部审计与外部审计协同的基础所在。

（三）协作途径

内部审查与外部审查的协作主要有以下途径：其一，建立内部审计与外部审计的协作平台，保证内部审计与外部审计的信息沟通、人员流通以及审计流程畅通。其二，通过企业后期职业培训提高审计人员的专业水平。内部审计人员在审计过程当中，应当不断提高自身的审计能力，制定内部审计程序的合理方法，提供准确可靠的审计信息。其三，公司管理者应当提高对内部审计工作以及外部审计工作的重视，全力为公司的内部审计工作提供便利。其四，政府部门应当完善审计法律法规，进一步规范内部审计与外部审计的流程，实现内部审计与外部审计的程序统一，以上为内部审计与外部审计的协同途径。

（四）对公司治理的影响

良好的企业经营管理建立在企业管理层、外部审计以及内部审计有效协作的基础之上，其中内、外部审计的协作关系是一项重要内容。当内部审计和外部审计可以互相接受对方的审计工作结果时，不仅可以减少重复工作，提高审计效率，而且可以共同确保企业内部控制的健全和有效，共同加强企业全面风险管理。内部审计与外部审计共同保证企业信息披露真实可靠，产生内部审计与外部审计联合审计的效果。因此，内部审计与外部审计在审计范围上相互协调，在审计过程中相互合作，在确保审计范围的前提下，能提高企业整体审计效率，降低审计费用，并提高公司的治理质量。

三、事务工作中的问题

在审计事务当中，内部审计与外部审计存在的问题主要有以下几点：其一，公司管理层对企业的内部审计缺乏重视，甚至少数公司的内部审计处于空白状态。其二，内部审计与外部审计分工不明确，导致内部审计部门与外部审计部门在审计工作中无法协同一致，造成审计信息不准确以及审计资源浪费。其三，内部审计部门的审计人员专业水平不高，导致外部审计部门在对审计企业进行审计时，内部审计部门提供的审计信息存在错漏，审计方法存在缺陷。

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理论(agency cost)最初是 由简森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出来的。这 一理论后来成为契约成本理论(contracting costtheory)(张春霖， 1994)。契约成本理论假定。企业由 一系列契约所组成，包括资本的提 供者(股东和债权人等)和资本的 经营者(管理当局)、企业与供贷 方、企业与顾客、企业与员工等的 契约关系。其中，理论主要涉及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。按照理论，资源的所有者是委托人：负责使用以及控制这些资源的经理人员是人。理论认为，当经理人员本身就是企业资源的所有者时，他们拥有企业全部的剩余索取权，经理人员会努力地为他为自己而工作，这种环境下，就不存在什么问题。但是，当管理人员通过发行股票方式，从外部吸取新的经济资源，管理人员就有一种动机去提高在职消费，自我放松并降低工作强度。显然，如果企业的管理者是一个理性经济人。他的行为与原先自己拥有企业全部股权时将有显著的差别。如果企业不是通过发行股票、而是通过举债方式取得资本，也同样存在问题，只不过表现形式略有不同。这就形成了简森和梅克林的所说的问题。简森和梅克林(1976）将成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。其中。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出；人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出(如定期向委托人报告经营情况、聘请外部独立审计等)，称为守约成本；由于委托人和人的利益不一致导致的其它损失，就是剩余损失。

理论还认为，人拥有的信息比委托人多，并且这种信息不对称会逆向委托人有效地监控人是否适当地为委托人的利益服务。它还假定委托人和人都是理性的，他们将利用签订契约的过程，最大化各自的财富。而人出于自我寻利的动机，将会利用各种可能的机会，增加自己的财富。其中，一些行为可能会损害到所有者的利益。例如，为自己修建豪华办公室、购置高级轿车，去著名区做与企业经营联系不大的商务旅行等。当在委托人(业主)和人(经理)之间的契约关系中，没有一方能以损害他人的财富为代价来增加自己的财富，即达到“帕雷托最优化”状态。或者说，在有效的市场环境中，那些被市场证明采用机会行为损害他人利益的人或集团，最终要承担其行为的后果。比如，一个信用等级不高的借款者将难以借到款项或必须以更高的成本取得借款；一个声望不佳的经理。将很难在有效的经理市场上取得一个好的职位；在会计服务市场上，一家被中注协或中国证监会通报批评的会计师事务所，在很短的时间内会丢失大量客户。为了保证在契约程序上最大化各自的利益，委托人和人都会发生契约”成本。为了降低人“磨洋工”的风险。委托人将支付监督费用，如财务报表经过外部审计的成本。另一方面，人也会发生守约成本。例如，为了向委托人(业主)证明他们有效、诚实地履行了职责。经理需要设置内部审计部门，相应地就会发生内部审计费用。设置内部审计部门，让股东充分了解经理人员的行为，使股东对经理人员更加倍任，这可以帮助经理巩固他们在公司中的位置，从而维持他们现有的工资水平。西方的一些实证表明(转引自Adams，1991)，委托人监督人的费用，体现在人所取得的工资薪水中。这些研究还表明，人出于自利的考虑，需要设置诸如内部审计之类的监督服务，让委托人充分了解经理人员的努力程度，以降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。

二、内部审计：一种守约成本

地看，内部审计渊源流长。早在奴隶就出现内部审计的萌芽(文硕，1990)。进入中世纪以后，内部审计有了进一步的发展，主要标志是出现了独立的内部审计人员。这时的审计目的主要是查错防，审查单位内部承担经济责任者的诚实性。19世纪末20世纪初，随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重。为了调整和控制企业的经济活动，许多行业纷纷在企业内部设立内部审计机构，培育内部审计人员，推动了近代内部审计制度的完善。1941年，维克多·布瑞克(Victor．z．B rink)出版了第一部内部审计专著。宣告了内部审计学科的正式诞生(文硕，1990)。随后，内部审计师们在财务审计的基础上，建立了以提高企业经济效益为的经营审计，推动了内部审计工作的蓬勃发展(王光远，1996)。

诚如上述，内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。作为守约成本。它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent(1983)提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时的成本，人(经理)就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部系统并且具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。而且。内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人(业主)为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”，将内部审计定义为“建立在组织内部、服务于该组织的独立评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”，主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出，从而最大化公司的利益。1977年，美国卡特政府颁布了《国外行贿法》，这个法案着重强调内部审计人员的独立性，以保证经理内部报告的真实性。这样，内部审计的责任就转移到组织的评价功能上。

三、内部审计的外部化

传统的观点认为，内部审计主要是服务于内部管理的，它是组织结构中的一个内在构成部分。通常。内部审计服务主要面向公司管理当局(监督下属机构及人员的行为)和公司董事会(监督公司最高管理当局的行为)。如果内部审计是因为而产生。其目的在于降低企业成本、最大化企业价值的推论能够成立，那么我们就有理由推断，内部审计就有可能外部化，只要这种外部化能降低企业的总体成本。

内部审计外部化有两种表现形式：一是内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合；二是与专业的师事务所或其他合格机构签约，由其提供职业内部审计服务。

按照上述，成本构成了企业成本的一部分，它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值，在激烈竞争的市场环境下求得生存，必须要寻找各种有效的方式与手段。简森和梅克林(1976)认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督成本和成本的一个有效选择：“既然外部和内部监督成本都是由所有者一经理人(owner—manager)承担，那么，所有者一经理人将会为自身利益考虑，寻找一种成本最低的监督方式。例如，假定债权人(或外部股东)发现，编报详细的财务报表(比如企业通常公布的会计报告)来督经理人员是有效的，且经理人员自己编报这一报表的成本更低(这或许是因为经理人员为内部决策而收集了相关数据)，那么事先同意承担成本来提供这类信息并聘请外部独立审计师进行验证，对经理而言，是合算的。这就是我们所说的守约成本。

在有效的市场环境下。既然外部审计的成本是由人承担，当人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本(指增加内部审计工作量的成本与节约的外部审计成本抵销后的净额)时，他当然乐意如此。让内部审计部门为外部审计服务，还具有较强的“信号传递”作用，让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成本。

内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计、内部审计·部门可直接向董事会报告等，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，以至于预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作，也具有极强的“信号传递”作用，可以让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下。管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。在美国，一些大型的保险或共同基金组织。已经将内部审计工作委托给专业人员(BaDmdChang，1993)。

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    一、基本理论

    内部审计外包(internalauditout,sourcing)是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。其形式有两种:一是内部审计部门及人员与外部审计师协调配合,共同完成内部审计工作,可称为部分外部化;二是企业不设内部审计机构,由专业的会计师事务所或其他合格机构提供职业内部审计服务,可称为完全外部化。

    内部审计外包最先是由安达信、安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出的。它们认为内部审计是企业的一个成本中心,不能为企业增加价值,因此极力说服企业关注自身的竞争优势,将内部审计交给外部咨询机构来完成。内部审计究竟能否外包?笔者认为,必须基于如下因素考虑才能作出恰当选择。

    二、影响因素分析

    (一)成本

    理论的创建者简森和梅克林(JensenandMeck- ling)将成本分为监督成本、守约成本和剩余损失。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出;人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出,称为守约成本。理论假定企业内存在信息不对称的问题阻碍委托人有效地监督人的机会主义行为。对于需要特定和复杂知识的行业,如保险行业,在企业内雇佣内部审计人员可能是更加符合成本效益的契约机制,通过这个机制,委托人可控制人的偷懒,人可向委托人发出其履行职责情况的信号。理论预测在复杂的经营环境下组织更可能在企业内设立内部审计部门,而不是将内部审计职能外包。

    内部审计的动机是为管理者服务,是一种守约成本;同时,内部审计从传统企业中的向管理者负责发展到今天的向所有利益相关者负责,内部审计肩挑多重职责,也是一种监督成本。如果内部审计能够同时承担起这样的多种责任需求,其实质是能够节约委托外部审计的监督成本,因此,我们不能轻言内部审计外包问题。

    剩余损失是由于委托人和人的利益不-致导致的其他损失。内部审计通过对人工作业绩进行评价,对激励合同的履行产生影响,迫使人努力工作,追求企业价值的最大化,否则就有可能被委托人解雇,以此达到委托人和人利益目标的趋同化,使双方的利益偏差尽可能缩小,从而降低剩余损失。

    (二)审计独立性

    很多人提出内部审计外包是提高内部审计工作独立性的有效途径,这种观点认为:虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能,具有权威性和独立性,但其实际工作和管理层总有千丝万缕的联系。在利益牵制下,内部审计机构可能会失去独立性,甚至与管理者共谋来欺骗所有者,而内部审计外包后,内部审计职能有外部审计人员行使,他们既独立于企业的所有者,又独立于经营者,能站在一个客观公正的立场上来对企业的财务状况进行审计,其工作只对社会公众和合伙人负责,因此能够客观地执行内部审计工作。

    笔者认为:内部审计工作的独立性包括外在形式上的独立性和精神上的独立性,而且更强调精神上的独立性。内部审计人员、内部审计机构虽处在企业之中,未必一定就与被审计对象存在千丝万缕的联系,从而影响到其在内部审计工作中的独立性;外部审计人员是接受董事会或管理层的委托来执行内部审计工作的,在审计过程中发现可能损害到委托人利益的事件时,很可能会为了维持与委托人的关系,免于被解聘,而大事化小,小事化了。事实上,内部审计工作不独立,很大原因在于内部审计人员在经济上不独立,不在于是由谁宋执行内部审计工作,而在于我们的内部控制还不够科学、不尽完善。因此,可以通过完善企业内部治理结构,完善各项内部控制制度来提高内部审计工作的独立性。

    (三)审计时间

    内部审计是面向控制和面向未来的,其非常强调信息的及时性,内部审计人员只有及时发现问题,并向公司管理当局报告,才能确保管理当局能及时解决这些问题,不造成重大失误。如果将内部审计工作外包,外部审计人员只能根据合同的约定提供定期的服务,且在聘请外部审计人员提供内部审计服务时还需要考虑会计师事务所的淡季和忙季。在我国,由于大型的会计师事务所主要收入来源于年度报表审计,导致事务所客观上存在淡季和忙季之分,这样,企业如果在每年的1月份至4月份(即事务所的忙季) 需要将内部审计外包就存在一定的难度。而内部审计机构和内部审计人员是企业的内设机构和人员,不存在淡季忙季之分,由企业内部有关机构领导,可以在企业急需的情况下及时为企业提供必要的审计服务。

    (四)专业胜任能力

    很多人认为:作为企业内部审计业务外包商的会计师事务所由于为众多公司提供审计服务,其注册会计师是审计领域的专家,他们所掌握的审计手段、技术、方法和专业水准具有明显的优势,由专家来做能更好地完成审计目标;另一方面,如果企业内部缺少某一特定内审项目所需的专业人才和知识的时候,内审外包可以更好的达到企业进行内部审计的目的。

    笔者认为;会计师事务所提供的审计服务可能更关注于会计报表数据的真实、公允性,而内部审计的内容则不仅涉及财务报表审计方面,还涵盖了企业的经营效率、效益、遵循的有关法规与合同的情况等诸多方面。也就是说,内部审计所需要的技能与外部审计不尽相同。由于侧重点的不同,企业管理者有理由对事务所的专业胜任能力产生疑虑。另外,内部审计人员是企业多年来精心培养出来的,他们熟悉企业的生产流程、内部控制和经营情况,掌握大量的企业信息,工作接触面广、综合能力强,在评价企业经营决策的科学性和经营的效益性以及内部控制的有效性等方面,有着外部人员不具备的优势。

    (五)公司治理效果

    从西方发达国家的市场经验来看,内部审计是公司治理的有机组成部分,而公司治理是一项无法外包的管理职能。在公司治理结构中,内部审计扮演着独特的内部监督与信息传递的角色,如果在公司治理结构安排中将内部审计外包山去,即山同一事务所既做内部审计又做外部审计,那么管理层和审计委员会将会丧失-个获得客观信息的渠道,这样,公司治理效果必然会降低。事实上,正是内部审计与外部审计的广泛融合导致了内部审计职业独一无二的地位,提高了他们有效地增加组织价值的能力--无论价值存在于对内部控制系统的改进还是对经营风险和潜在措施的识别。

    (六)为公司管理层服务的忠诚度

    内部审计职能是公司内部治理的一部分,也是企业文化的一部分,对企业的忠诚并非靠利益性的契约关系所能培养出来的,只有成为企业的一员,审计人员才能真正站在企业的立场上为管理层服务,为企业的长远利益着想。内部审计人员对企业有着很高的忠诚度,他们是企业的成员,企业的发展壮大是他们的目标,企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关,再加上他们对组织的文化有强烈的趋同感,会比外部审计人员更加投入地实现组织的目标。

    (七)人才培养基地

    经过长期的发展,内部审计已成为企业成员学习内部控制和管理技能、全方位了解企业、晋升中高层主管的训练基地,许多大公司都将内部审计部门作为培养高级管理人员的训练基地,例如GE将公司内部审计经验视为"内部 MBA课程(in-houseMBAprogram)"(Ban'&Stanley, 1993),如果将内部审计服务外包出去,企业就会失去一个获得高级管理人员的来源,这也是企业管理层做出外包决策时不可忽视的问题。

    三、结论

    笔者认为各个企业应根据企业自身的性质、规模、行业特征等做出外包或内置的决策。从另外一个角度来说,内部审计服务外包为企业管理者提供了一种选择,同时也为内部审计部门创造了一个竞争对手,这样内部审计人员为了自身的利益会主动学习内审专业知识、提高自身的专业胜任能力、了解并关心企业的生产经营活动等等,内部审计外包的存在无形中对内部审计的发展起到了促进的作用。

    主要参考文献

    [1]时现.现代企业内部治理审计研究[H].北京:中国石化出版社, 2004.

    [2]王光远,瞿曲.内部审计外包:述评与展望[J].审计研究,2005,(2)c 11-19.

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内部审计外包（又称内部审计外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。内部审计外包有助于企业节约运行成本、优化资源配置、提高核心竞争力，但不可否认内部审计外包发展的时间还很短，还不够成熟，在实施过程中难免会存在一些问题。

一、内部审计外包并非十全十美

（一）外部审计人员的独立性值得商榷

外部审计人员既独立于所有者，又独立于经营者，他们的独立性的确比企业内部的审计人员更强，能够更加客观公正的监督和评价企业的财务状况、经营管理状况以及内部控制状况。然而，不应简单的认为所有外部审计人员的独立性都是毋庸置疑的、无可挑剔的，因为这样就会把形式上的独立同实质上的独立混为一谈了。形式上的独立是有形的、可评估的，熟悉情况的利益相关者对可能存在的风险完全可以合乎逻辑地做出推断；而实质上的独立是无形的，是审计人员的一种个人属性，外界相关利益者很难评估。形式上的独立和实质上的独立各有侧重，但又密不可分。在某种程度上，形式上的独立可以提高实质上的独立，但二者不能完全相提并论。

例如，无论在国内还是国外，注册会计师“跳槽”奔向客户都已经是司空见惯的现象了。但是没人能保证外部审计人员对已经成为审计客户高管的“前同事”依然能够保持客观、独立、公正的态度来行使内部审计职能。虽然外部审计师在形式上独立于被审计单位，但并不能排除其实质上的独立性的缺失，而审计人员的独立性又关系着内部审计工作的成败，因为内部审计的过程离不开审计人员的主观判断。所以我们不能仅凭审计人员是外部的，就把“独立性高”的标签贴上，而应更要警惕形式上的“独立”、实质上的“不独立”给企业内部审计外包带来的隐患。

（二）外部审计人员的信息不充分

一方面，外部审计人员在企业进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的阅历和经验以及先进的审计技术，但在短期内对企业的情况是无法全部掌握的。另一方面，有很多企业的员工对内部审计的工作还有误区，总认为内部审计是监督他们工作的“监工”。员工对内部审计工作的不理解自然会导致其对外部审计人员的敌意，不用说认真积极的配合外部审计人员的内审工作，就连他们熟知的信息可能都不会告诉审计人员。外部审计人员对企业固有的“信息不充分”和员工对企业情况的刻意隐瞒会给内部审计工作带来极大的困难，进而影响到内部审计的效果，严重的有可能导致内部审计失败。

（三）存在道德风险和逆向选择

“道德风险”指的是人们享有自己行为的收益，而将成本转嫁给别人，从而造成他人损失的可能性。

逆向选择（Adverse Selection，又可译为“不利选择”）是一种市场失灵现象，这里主要指中小企业期望将内部审计外包给更能胜任的外包商，但事实往往恰好相反。

首先，由于企业将来的发展和前途与外部审计人员的利益没有直接关系，外部审计人员作为企业的外部人并不会关心企业将来的长远发展。这种利益上的不完全相关很可能会让外部审计人员对内部审计工作产生不负责任、敷衍了事的想法。与之相应的消极怠工心理，很可能会导致外部审计人员不适当的缩小审计范围，忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业蒙受巨大损失。

其次，会计师事务所在内部审计外包的过程中，肯定要试图实现其自身的利益最大化，而会计师事务所的利益很可能与企业的战略目标相悖。此时外部审计人员很可能没有从能实现企业价值最大化的角度进行适当的监督和长远的规划，使得内部审计效果受到影响。

再次，企业在选择委托的会计师事务所时，一方面由于信息不对称往往无法对其做全面细致的考核，不能很好的具体评估外包事务所的专业水平和可信度等，另一方面如果企业愿意支付的报酬比较低，那么比较胜任的会计师事务所一般不愿意为其进行内部审计，往往最终接受企业内部审计业务的外包事务所是那些水平不高的会计师事务所，结果在执行内审任务时由于外包事务所不能胜任而给企业带来了风险。最后，外包合同中的条款说明不清也会给企业的外包带来潜在的风险。

（四）不少企业将内部审计盲目外包

有的企业可能会忽视讨论自己企业的具体情况，而选择不恰当的内审外包方式。在内部审计外包快速发展的今天，不能否认其中有一部分企业并不是基于自身经营管理的需要才把内部审计职能外包出去的，而是这些企业的管理层在盲目跟风，把企业真正的管理需要、内部审计需要通通抛到脑后，别人部分外包，他们就全部外包，认为外包就是比内置好。还有的企业规模庞大，并不适合把内部审计全部外包出去，但是企业的领导认为设立内部审计部门花费太大，为了眼前节省的一点资金就放弃了掌握内部审计的主动权，导致企业的内部审计工作不能更好的为企业增加价值。

二、完善内部审计外包的具体路径

内部审计外包属于新兴的业务领域，注册会计师协会应该将会计师事务所内部审计服务业务纳入统一的管理和指导当中，规范内审服务的竞争秩序，并制定相应的指导性规范，使内审服务自诞生之日起即沿着正确的方向发展。同时，应该完善相应的法规，就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题做出明确的规定。

（一）选择独立性更高的外部审计人员

针对外部审计人员可能独立性不高的问题，一方面企业在选择外部审计人员时，要考察外部审计人员的独立性，可以要求会计师事务所出具其独立性的调查报告。在考察独立性的过程中，不但要注重考察其形式上的独立性，更要看重实质上独立性的调查。另一方面，会计师事务所也要在推荐注册会计师之前对其独立性进行严格的审查。双重把关让内部审计人员的独立性得到很好的保证，也保障了内部审计工作可以在客观公正的环境下更好的进行。

（二）与外部审计人员进行有效沟通

虽然外部人员固有的信息不充分是一个客观的不能完全解决的问题，但人为因素造成的信息不对称是完全可以通过管理层的正确引导和大家的努力配合来解决的。这个问题的解决需要管理层向企业的员工正确传达内部审计的职能来消除他们对内部审计工作的误会。审计人员可以通过讲座和座谈会等来宣传内部审计，让员工认识到内部审计的职能是为企业服务，内部审计的目标是发现问题解决问题最终达到为企业增值的目的，而不是监督他们的工作。化解员工对内审的误会，让外部审计人员的工作得到他们的积极配合，减少信息不充分给内审工作带来的困难，会让外部审计人员更好的开展内部审计，避免不必要的损失。

（三）企业应掌握内部审计主动权

对于外部审计人员可能产生消极怠工心理的问题，首先要依靠会计师事务所加强对注册会计师的职业道德教育，提高注册会计师的职业道德水平。注册会计师自身也要注意提升自己的职业道德修养，用认真负责的态度来对待内部审计工作。同时外包的企业也要充分掌握内部审计工作的主动权，可以与外审人员共同制定好内部审计计划并明确相应的内部审计任务，在外审人员执行内部审计过程中最好有相应人员进行协助监督，做好沟通工作。企业也可以考虑将内部审计工作完成的效果同支付给外包事务所的费用挂钩，比如外审人员完成审计计划之外的内部审计任务，并且给企业经营带来了很好的效果，管理层可以适当在原有报酬水平上增加一定的“鼓励报酬”。这样一来不但提高了外审人员的积极性，而且也给和外包事务所的再次合作奠定了一个良好基础。

面对内部审计外包可能给企业带来的风险，企业首先要积极同外包事务所沟通，共同解决双方利益不一致的矛盾。其次，企业在选择会计师事务所时一定要谨慎，要在充分掌握相关信息的基础上选择一个可以完全信赖、能够胜任且最适合自己的，避免逆向选择的出现。最后，在起草外包合同时，一定要详细的说明内部审计的服务范围、安全保密、报告制度和争议的解决办法等，不要有字眼模糊不清的条款以免给企业带来不必要的麻烦。

（四）选择恰当的内部审计外包形式

如何选择外包的方式，是一个复杂的问题，因为内部审计业务的需要是因企业而异的。比如，有的企业可能只在一两个审计项目上有外包的需要，那么选择补充审计是比较合适的；而有的企业可能觉得整个内部审计部门的工作都不尽如人意，内部审计的低水平已经限制了企业的良好发展或者内部审计部门已经成了企业的一个负担，不仅不能创造价值，而且阻碍了企业的良性运转等等，那么选择将内部审计全部外包是很有必要的。因此，企业决定外包之前应首先结合自身的具体情况和需要，具体分析应该采取的内部审计外包方式。管理层在外包内部审计之前作一份关于本企业内部审计外包的研究报告，报告要根据企业的现状具体分析内审外包的必要性和可行性，以及外包给企业带来的效果，并将外包前后的情况作相应的比较。然后由董事会投票决定是否要选择内部审计外包以及选择什么方式的内部审计外包，以减少内部审计外包的盲目性。

总之，事物都有其两面性，有优势，也会有潜在的问题。企业在将内部审计外包的同时一定要注意避免问题的产生，并在问题出现后尽快的解决。相信在选择了合适的外包方式以及妥善处理好存在的问题之后，内部审计外包会给企业带去越来越多的优势，内部审计职能也可以得到更好的发挥。

参考文献：

1、王琴,苑振前.试论内部审计外包在我国的应用[J].审计月刊,2007（6).

2、史德刚.中国公司内部审计探讨[J].大连海事大学学报,2007（6).

3、许怀宇.我国中小企业内部审计外部化的可行性分析[J].会计之友,2006（12).

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中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）34-0083-03

一、引言

内部审计外部化起源于西方国家，并有很好的普及和运用。高校领域实行内部审计外部化是伴随着高校近几年规模化发展、经费来源的多元化及高校内部审计现状发展起来的。高校与企业性质不同，经费来源渠道亦有差异，因此，探讨高校内部审计外部化形式的选择并与企业内部审计外部化形式比较，分析不同审计业务类型，选择不同外部化形式对高校审计工作质量的影响，提出适合高校审计业务特点的内部审计外部化形式有着重要的现实意义。

二、内部审计外部化的内涵及形式

内部审计外部化是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托组织外部的机构执行。关于内部审计外部化的形式，理论界从国外实践中总结出四种：补充、审计管理咨询、全外包和合作内审。同时，内部审计外部化在我国企业特别是中小企业中得到广泛的普及和运用，已成为企业实现内部审计功能的一种重要形式。由于社会制度、意识形态及所处社会环境不同，我国企业内部审计外部化形式和国外相比有不同之处，主要存在两种形式：全部外包和部分外包。

三、高校内部审计外部化的动因

（一）高校内部审计外部化起源

高校内部审计外部化起源于20世纪末到本世纪初，由于高校扩大招生规模，我国高校掀起大规模新校区建设的，有的地区还建起了大学城，为将基建工程打造成阳光工程、廉洁工程，国家规定对建设工程项目实行全过程跟踪审计和竣工决算审计。由于工程项目审计是高校新的审计领域，高校内部审计部门尚不具备开展大型工程项目审计的资质，只能将审计业务外包给专业的工程咨询公司进行审计。高校内部审计外部化就是在这样特定背景下产生的。

（二）高校实行内部审计外部化的客观必然性

近年，由于高校事业快速发展的客观需要，内部审计职能不能充分发挥等客观事实，使得内部审计外部化在高校中得到蓬勃发展。按照中国内部审计协会的《内部审计实务指南第4号――高校内部审计的规定》、教育部17号令《教育系统内部审计工作规定》，高校内部审计内容包括内部控制审计、预算执行和决算审计、建设工程项目审计、领导干部经济责任审计等。内部审计实务指南中还首次提出内部控制审计概念，其内容涵盖教学、科研、财务、资产、采购等全部高校经济活动。当前高校精简机构、院校合并，独立设置内部审计机构的院校不多，且多为规模较大的“211”或“985”高校，对于规模较小的院校多为纪委、监察等合署办公，人员少，任务多。高校日益增长的审计需求与内部审计缓慢发展之间的矛盾日趋尖锐，因而，探索提高内部审计效率，增强内部审计效果的新方法就显得尤为重要。

（三）内部审计外部化在高校审计工作中取得的成效

目前，建设项目工程审计是内部审计外部化在高校内部审计中适用性最广、最能体现内部审计外部化价值、最能得到管理层认可的审计事项。借助“外部资源”来履行内部审计职能，既增强了审计效果、拓展了审计领域，又节约了相关成本，提升了人员素质，从而实现双赢。在此基础上，高校在其他审计领域如下属单位财务收支审计、领导干部经济责任审计、科研经费专项审计调查等陆续开展了内部审计外部化，从而克服了审计力量薄弱、任务繁重、质量不高等难题，这种模式更适合规模较小的院校。经调查，各个高校均实现了不同程度的内部审计外部化。机构健全、独立性强的部属综合性大学外部化程度相对低;省属高校、高职院校及纪委、监察、审计合署办公的院校，内部审计外部化程度相对较高。

四、高校内部审计外部化形式分析

如前所述，我国企业内部审计外部化形式分为全部外包和部分外包，这两种形式各有优缺点，高校不能全盘复制。如果实行全外包，意味着高校不保留内审部门，全部审计业务交外部审计人员实施，这不符合《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》第三条规定的“高校应设置内部审计机构，规模较大的高校（年收入5亿元以上或教职工人数在3 000人以上）应设置独立的内部审计机构”，所以企业的全外包形式在高校行不通。

高校内部审计外部化和企业有明显不同，节约审计成本是企业首先考虑的因素，但不是高校内部审计外部化的首要动因，高校审计费在专项资金中都有保证。根本原因是高素质的内部审计人员还比较少，不能满足日益增长的高校审计业务需要。因此，高校是以提高审计质量为首要目标来开展内部审计外部化的。

综合上述两点分析，高校应根据自身审计业务特点选择合作内审模式下不同的合作形式，以达到审计服务和质量的最佳结合。

五、高校内部审计外部化形式的选择

通过上述分析，高校审计内容、审计方法有别于企业，将高校内部审计外部化形式定位为合作内审模式下的三种合作形式，即补充、全部委托、部分委托，充分考虑了高校审计业务的特点，能够满足高校内部审计外部化的需要，可结合高校审计业务内容和特点选择。

（一）内部控制审计

内部控制审计首次在《内部审计实务指南第4号――高校内计审计》中提出，并于2009年9月1日起实施，现已成为高校内部审计的重要内容。其内容触及到教学、科研、财务、资产、采购等管理活动中，被审计对象为高校各管理层。为客观、准确地对被审计单位内部控制体系的健全性、有效性进行审查和评价，要求内审人员熟悉学校业务流程，了解各被审单位审计业务特点及审计风险点，可以采取补充形式，即审计任务虽内外合作完成，但以高校内部审计人员为主，外部审计人员起协助作用，审计风险由高校内部审计人员承担。该方法有以下优势：

1.责任风险的明确性。外部审计人员仅对审计项目定事项发表专业评价，其专业评价是否被采纳并在最终的审计结论中体现，由内部审计人员决定，避免了相互扯皮并对审计结论产生分歧，从而影响审计质量。

2.审计结果的实用性。内部审计人员了解高校的组织构架、部门的利益格局及审计的重点和难点，内部控制审计需要内审人员掌控全局;外部审计利用专业特长，就事论事对特定事项发表意见，两者配合能确保审计结果具有深度和实用性，能够得到管理层的认可。

（二）建设项目工程审计

建设项目工程审计分为跟踪审计和竣工决算审计，由于其专业性强，审计内容涉及到土建、水电、设备、安装等基建工程不同专业领域，必须由专业工程咨询公司进行全面审计，采取的外部化形式是全部委托。与国内外企业的全外包形式相似，在保留内审机构的前提下，将审计业务全部委托给工程咨询公司，内部审计人员不参与到工程审计项目中，工程审计风险由工程咨询公司承担。内部审计人员通过契约方式对审计质量进行把关。优势是能够发挥外审的专业特长，符合社会快速发展，专业化协作日趋精细下的跨行业、跨部门的合作精神。在实行全部委托模式下要注意以下两点：

1.选择高品质的会计事务所是关键。要综合声誉、资质、注册会计师数量、实力、等级等因素全面考量，防止资质低、市场份额占有小的事务所以低价位中标。

2.完善合同内容。内部审计部门是通过契约方式对基建工程审计质量进行把关的，合同是监督外部审计单位是否全面履行职责的载体。因此，在合同中必须明确受托责任内容，至少应包括四个方面：一是行为责任，即完成某项任务的责任;二是报告责任，即受托人按委托人利益行事，真实报告或不真实报告应承担的责任;三是某种规范，即受托责任履行中，什么可以为，什么不可以为;四是控制责任，即对受托责任关系中各方责任和权利的控制。

（三）领导干部经济责任审计

目前，高校已发展成为产、学、研并行的巨大的经济活动主体，开展高校领导干部经济责任审计不仅是高校自身发展需要，也是构建与现代大学制度相适应的监督机制的需要。

领导干部经济责任审计可以采取部分委托形式，即审计小组由内外审计人员联合组成，涉及到内部控制评价的由内部审计人员完成，外部审计人员只对财务活动的真实、合法、效益发表意见。内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任和风险。这种形式的优点是：内部审计人员熟悉高校实际情况，了解高校内部控制、风险评估、审计流程及管理层关注的焦点问题;外部审计专业上具有优势，能够准确判断财务数据的真实性、合法性及效益性，这样可以整合利用高校的内、外部资源，提高审计工作质量。在实行部分委托模式下要注意以下两点：

1.配合的协调性。在实际工作中，内审人员与外审人员的协调有一定困难。外部审计人员在审计中往往就事论事，以完成合同内容为目标，而内部审计部门以服务学校管理层为出发点，由于审计目标的差异性，对审计结论往往存有偏差。

2.审计结果的风险性。部分委托模式下，内外审计人员在一个项目中分别承担不同的任务，同时承担相对应的审计风险。外部审计人员为规避审计风险，一般只在约定的范围内审计、发表意见，不会像内部审计人员那样积极主动地开展工作。另外，外部审计人员不熟悉高校实际情况，审计结果缺乏深度和实用性，往往达不到管理层的认可，这些情况都可能造成审计结果的风险性。

鉴于以上情况，内部审计部门在实行部分委托模式下要建立沟通机制，在与学校管理层、被审计单位、事务所交流中采取例会制、报告制等方式确保沟通信息开放和富有成效性;另外要完善合同，明确各自责任、义务和风险，确保外部化目标实现，降低审计外部化风险。

（四）财务收支审计

财务收支审计是高校传统审计项目，在高校审计中仍占主导地位。学校财务预算执行情况和财务决算审计、学校及所属单位和部门财务收支审计、各种专项资金审计及领导干部经济责任审计都属于财务收支审计范畴，应分别采取不同合作内审方式：一是以财务数据真实性、合法性为主的财务报表审计，如单位下属的食堂、校办产业等实行全部委托;二是学校财务预算执行情况和财务决算审计，因涉及到高校部分核心业务，不宜外部化;三是专项资金审计，如科研经费、公务招待费、公务用车经费等可实行部分委托，即对某一审计项目的审计，审计小组成员由内外审计人员担当，分别承担不同的审计风险。

六、结束语

高校实行内部审计外部化是个系统工程，内部审计外部化形式的选择只是其中一个子系统，且尚在探索期。各高校应根据具体情况和需要来决定。高校内部审计外部化形式定位为合作内审，并按内外合作范围的大小、风险承担的比重划分为：全部委托、补充、部分委托三种形式，这是符合高校审计工作职能要求的。

如何选择高校内部审计外部化形式，使内部审计资源与外部审计资源优化配置达到最佳效果，是高校内部审计部门需要不断探索的。总之，高校内部审计外部化形式的选择是为了更好地发挥内部审计职能，使之成为服务于高校管理层，确保高校各项经费安全、廉洁、高效运转的有力保障。

【参考文献】

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[3] 王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J].审计研究，2005（2）：12-19.

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通过上述的描述可以看出，IIA对内部审计的新定义中，最大的变化是不再强调审计主体的概念，这暗含了可以通过“外部人”提供内部审计服务，承认了只要能够为组织增加价值，防范风险和高质量的内部审计服务可以通过外包取得，这为内部审计外包服务的发展带来了契机。

内部审计外包是由外部机构，主要是会计师事务所的注册会计师或其他专业人员从事公司内部审计业务，包括财务审计、经济效益审计、风险审计以及公司内部审计管理咨询和服务等。在我国，公司内部审计机构和人员很难完全实现内部审计的职能，以满足管理者对财务审计和各种经营审计的需要，因而内部审计工作外包有着现实的可能。

一、中小企业内部审计外部化的优势分析

1.可以提高中小企业内部审计的独立性

基于对经理层的监督而设立的内部审计部门，往往由于存在高管的干预而不能发挥良好的效用。外包后，审计者与被审计者之间难以建立亲密的关系，因此由外部独立审计人员提供的内部审计服务会让企业的所有者对审计结论更加确信。

2.有利于节约中小企业的资金,降低成本

首先, 内部审计是一个相对独立的部门,要有专门人员定期对企业的经济业务和经营活动进行检查、监督。此时,企业将面临高额成本来获取能胜任的内部审计人员。其次,在开展内部审计业务活动过程中,也要花费较高的审计费用。再次,由于中小企业规模小,业务量较少,核算比较简单,因而其审计业务量也较小。它不能通过规模经济来降低审计成本。此外,由于外部审计机构高额的服务成本费用可以分摊到众多的客户身上,使得中小企业的审计业务成本更低。

3.管理层会集中精力关注核心能力

将企业价值活动集中于自己的优势方面,而将非专长方面外包出去,以保持企业动态持久的核心竞争力。波特的“价值链”理论揭示，企业与企业的竞争，不只是某个环节的竞争，而是整个价值链的竞争，而整个价值链的综合竞争力决定企业的竞争力。根据波特的价值链理论，内部审计并不是一项创造价值的核心功能，内部审计的实质是一种控制、监督手段以及为企业提供咨询,它非企业的核心业务和专长。因此内部审计外部化,有助于企业集中精力于核心能力之上,以保持企业的竞争力。此外, 审计环境复杂多变,企业自己开展内部审计很难更好地履行其监督、评价和管理咨询的职能。

4.内部审计外包有利于完善中小企业治理结构,加强内部控制

中小企业在发展过程中,有着严重先天不足,其中尤为突出的表现就是企业治理欠缺、缺乏监管与风险控制。作为一种独立、客观的确认和咨询活动的内部审计是公司治理的一个必要组成部分。但在现实中,由于各种因素,难以为公司治理和内控的有效运作提供有力支持，内部审计外包可以很好地弥补这个空白。由于注册会计师在这一领域能够利用自身优势为客户提供建立和改进公司治理和内部控制的服务,减少因缺乏内部控制带来的风险,提高风险防范的能力,从而帮助中小企业实现价值增值，使企业获得新的审计技术和经营技能。

二、中小企业内部审计外部化的实现途径分析

1.独立性是审计的灵魂，企业在开展内部审计外包服务时，应选择信誉高、专业知识强、规模较大的事务所或咨询公司。但同时存在的是很多企业选择了同一家事务所来开展内外部审计服务，尽管可能由不同的部门来提供，但审计的独立性很难保证。随着越来越多相关法规对外包服务提供者的限制性规定，对企业在进行外包实践，避免独立性风险时提供了一定的指导，企业应尽量选择与外部审计服务不同的事务所或咨询机构。同时将外包服务归属于高层主管负责，将会进一步提高内部审计的独立性与审计的质量。

2.从外部获得更为专业化和系统化的外包服务。不管是否设置了内部审计部门，部分外包都是一种不错的选择，它会让企业以较低的成本获得更多的收益。同时，进一步外包非核心的审计工作，特别是那些不涉及到企业机密和核心问题的业务，使企业内部的人员有更多的时间关注企业长远发展与规划。

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关键词：SWOT 内部审计外部化 风险控制

一、内部审计外部化概述

内部审计外部化也称为内部审计外包，主要是指企业将原本存在于组织内部的审计职能，由内部执行转变为委托给企业组织以外的相关机构或人员执行，主要是为了提高企业的效率、节约成本并提高其核心竞争力。在国际内部审计协会（IIA）和我国内部审计师协会的有关规定中，并没有限定必须组织内部的人员才可以做本组织的内部审计工作。这就意味着，根据组织的具体情况，可以由外部人员代为执行内部审计职能。因此从根本上来看，内部审计外包只是执行审计业务的人员和机构发生变化，并没有改变内部审计的实质。为了获得高质量的内部审计服务，既可以采取组织内部自己承担的方式，也可以由组织外部的专业审计机构提供。

二、内部审计外部化的形式

（一）全部外包。是指把企I所有的内部审计职能都外包出去，企业不需要设置内部审计机构，由外部审计机构来代为执行全部内部审计工作。但是为了内外部更好地沟通，也便于对审计工作进行监督和分析，企业虽然不设专门的内部审计机构，但需要设置内部审计负责人，专门负责和外部审计机构联系等相关工作。

（二）部分外包。是指企业只是把一部分内部审计工作交给外部审计机构来执行。由于外部审计机构的专业素质较高，所以外包出去的主要是比较复杂、专业性较强的那部分工作，比较简单和常规的内部审计工作还是由企业自己的内部审计人员来完成。这种方式在内部审计工作意见出现分歧的时候，不可避免地面临谁是主导的问题，若不能很好地处理，外包的效果可能会大打折扣。

（三）咨询服务。在此方式下，外部审计机构并不直接参与企业的内部审计活动，仅仅充当企业内部顾问，为企业在人员配备、内部审计机构设置及具体的审计工作等方面提供各种建议。这种方式不仅可以使企业保持内部审计的独立性，还可以获得更好的审计效果。

（四）协力式委外。是指企业内部审计部门与外部审计机构合力执行内部审计职能的方式。在这种方式中，尽管企业内部审计机构和外部审计机构都参与了审计工作，但是起领导作用的主要是企业的内审部门。从协力式委外的出发点而言，其实是企业为了弥补自身的不足而利用外部机构的资源和技能，从而提高企业内部审计的执行效率和效果的一种手段。

三、中小企业实行内部审计外部化的SWOT分析

下面运用SWOT模型，分别从Strengths（优势）、Weaknesses（劣势）、Opportunities（机遇）、Threats（威胁）四个方面，具体分析内部审计外部化对中小企业发展的利弊。

（一）内部审计外部化的优势。

1.可以减少企业花费在内部审计上的费用。随着内部审计职能的扩充，需要更多领域的专业人士来共同完成内审工作。这些工作若是全部由企业内部提供，不仅需要花费更多的时间，还会提高各项成本，如人员招募及培训费用、维持成本、审计软件的开发和维护费用等。相反，如果把部分甚至全部内部审计工作外包出去，由于外部审计机构专业性较强且规模效应较高，企业支付掉外包费用后，还可以节约不少成本。

2.中小企业可以获得更专业和全面的内部审计服务。中小企业传统的内部审计工作往往局限于查错防弊等财务审计方面，很少能为企业提供一些有利于长远发展的战略性规划。如果采取内部审计外包，由专业性较强的外部审计机构来提供内部审计服务，就可以充分利用其审计人员综合素质较高和审计经验丰富的优势。这样外部审计机构不仅能为中小企业提供基本的内部审计服务，还能结合自己在其他企业和单位的审计经验，为接受审计外包的企业在战略性规划方面提供更多咨询和建议，从而有助于中小企业的持续良性发展。

3.企业可以学习掌握先进而科学的审计技术。在内部审计业务外包的过程中，企业内部审计人员通过与外部审计机构的合作，一方面，可以从外部审计人员那里接触了解到内部审计领域的前沿方法和技术；另一方面，企业内部审计人员还可以从外部审计人员丰富的实战经验中，学习掌握更先进的审计技能。这样，外包带来的溢出效益大大提高了内部审计人员的综合素质，有利于企业内部审计水平的提升。

（二）内部审计外部化的劣势。

1.企业的商业秘密可能会被泄露。内部审计外部化的情况下，企业需要透露一些内部的核心信息给外部审计机构，以便于外部审计机构更好地对企业的情况进行审计。在此过程中，企业往往很难控制外部审计人员的忠诚度和保密性，由此造成的商业机密的泄露可能会给企业造成很大的损失。

2.内部审计职能的缺失可能会对企业的竞争力造成不良影响。企业一旦决定将内部审计外部化，很可能会丧失培养内部高素质审计人员的平台和动力。长期的审计外包会使得企业对外部审计机构产生依赖性，造成内部审计人员的素质停滞不前，企业整体的内部审计职能缺失。这样长期发展下去，也可能会导致企业的竞争力下降，对其持续发展能力造成一定的威胁。

3.审计质量可能难以保证。在接受内部审计外包业务时，通常外部审计机构会同时服务多家企业，不可能是某一企业的专一内部审计机构。外部人员也可能无法全面了解企业的实际情况以及管理需求等，难以提供完全针对性的审计服务。而且外部审计机构只是接受了企业的委托进行审计，企业的实际盈利并不会完全反映到外部审计人员的报酬上，这就可能导致外部审计机构不会完全从企业的利益出发处理审计事项。审计咨询是内部审计服务的一个重要方面，如果外部审计机构不能站在企业的角度寻找解决问题的方法，势必会使审计咨询的效果大打折扣。

（三）内部审计外部化的机会。

1.实施内部审计外包有法规制度上的支持。最新版本的《国际内部审计专业实务框架》与原版相比，最明显的变化是不再像之前那样限定内部审计的主体，这也就承认了内部审计服湛梢源油獠炕袢。这是内部审计外部化得以顺利发展的一个良好契机。从我国内部审计准则来看，有两个具体准则涉及到内部审计外包的制度可行性，其中一个是关于“内部审计与外部审计的协调”，另一个是关于“利用外部专家”。因此，国际和国内的内部审计准则相关规定，都为中小企业的内部审计外包业务提供了制度上的支持。

2.外部相关机构已经拥有了内部审计外部化的承接能力。随着经济社会的发展，对外部审计的需求逐年上升。并且我国每年有大量通过CPA考试的专业性人才，为会计师事务所和审计咨询机构提供了大量优秀的综合型人才，大大提升了这一行业的整体素质。过硬的专业知识以及丰富的实战经验使得他们拥有了内部审计外部化的承接能力，在内部审计业务外包方面已经具备了强大的人员优势。

3.可以帮助企业和外部相关机构实现合作共赢。一方面，对于中小企业来说，如果把内部审计外包，除了可以获得外部审计机构提供的优质审计服务外，还可以把省下的精力更多地放在提高企业的核心竞争力上，可以为社会提供更多优质产品和服务。另一方面，对外部审计机构来说，接受内部审计外包在增加收入的同时，还可以提高其审计人员的业务水平，有利于本单位及行业的可持续发展。

（四）内部审计外部化的威胁。

1.可能存在不良竞争从而引起市场混乱。企业外部有资格和能力承接内部审计工作的主体，大多数是会计师事务所以及咨询机构等。为了争取到更多的业务和额外收入，他们可能会通过降低收费来吸引顾客。但是，如果一味地追求利益而疏于提高业务质量和人员的培训，将不利于外包市场的发展，在一定程度上还可能引发市场混乱。

2.强制设立内部审计机构的管制对外包市场的发展造成了阻碍。由于内部审计的重要性，企业管理者对其关注度也日益增加。很多企业的规章制度对内部审计都有强制性的规定，比如，必须设立专门的内部审计机构，配备一定数量的内部审计人员等。这种强制设立内部审计机构的管制将会在一定程度上限制内部审计外部化市场的发展。

四、中小企业内部审计外部化的风险控制建议

（一）中小企业方面。一是与提供内部审计等相关服务的外部机构签订外包合同，明确双方的义务和责任。合同的内容也须尽量详细，尤其要包括外部机构应承担的保密义务以及未完成内部审计业务或完成的质量不达标时外部机构应该承担的责任。二是审慎选择提供审计服务的会计师事务所等外部机构。在签订内部审计外包合同之前，企业应当从各个渠道了解外部审计机构，在资金允许的条件下，选择客户评价较高且综合素质较好的会计师事务所。而且要确保外部审计机构与本企业无利益联系，减少审计工作过程中可能出现的审计人员因为关联关系而做出的串通舞弊行为。三是对内部审计外部化业务的执行过程进行严格监督。企业应当定期或不定期地对审计工作进行评估，检查外部审计机构所提供的内部审计业务的执行情况，评价其审计结果是否客观准确，以便及时核实内部审计执行过程中发现的企业日常经营管理所存在的问题，并评估其建议是否合理可行等。

（二）外部审计机构方面。首先，外部审计机构应当加强外包业务的质量控制，建立有效的外包服务的监管制度和风险控制制度，并加强对制度执行情况的监督。其次，外部审计机构应当与企业建立有效的沟通渠道，及时解决提供内部审计服务过程中出现的各种问题。再次，外部审计机构应当对其员工定期进行内部审计业务的培训和强化，提升其职业素养及专业水平，从而提高内部审计服务的水平和质量。

（三）国家监管部门方面。国家相关部门应尽快制定法律规范，建立健全内部审计外部化业务的监管体制，针对外部审计机构为企业提供内部审计服务业务所产生的独立性问题进行明确的规定，并对其所提供的服务范围做出合理的限制，以规范市场并提高相关服务质量。X

参考文献：

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产生风险的因素较多，只有遵循一定的原则。才能构建科学的指标体系，这些构建指标原则包括：科学性、有效性、整体性、实用性、定性与定量相结合。总体上，外包风险因素可归纳为三方面，即：企业或组织方面因素、合同方面因素、外包合作方的因素(见表1)。具体又体现在以下几个方面：

(一)审计目标背离风险　审计项目实行外包后，外包人员是以完成合同为目标进行审计，而不是以帮助发现问题并提出建议为目标的。同时，审计风险大于利得时，合作伙伴会采取回避策略，而不是考虑如何帮助企业规避风险以实现企业或组织目标。

(二)竞争力下降风险　核心竞争力是企业或组织发展的动力，在审计项目外包后企业或组织要想获得真正有价值的咨询服务，势必向合作方泄露部分核心机密，这样就会影响长远的竞争优势。

(三)内部审计职能缺失风险　当审计项目外包达到一定数量后。随着时间的推移，企业或组织会变得越来越依赖外部合作者，而外部合作者与企业或组织的谈判地位发生变化，外部审计索要的佣金会越来越高，但服务水平则可能下降。

(四)合同履行风险　企业或组织实行审计外包，是与外包企业签订合同，目前中介机构鱼龙混杂，而且中介机构的专业人员流动性较大，企业或组织难以掌握外包企业动态，这可能导致外包方提供的服务不能达到预期目的，从而产生一定的风险。

(五)内部审计外包可能引发寻租行为　企业或组织实行审计外包，外包方有可能为了自身利益而利用影响力去影响企业或组织的计划、目标的制定，从而对企业或组织造成伤害。

二、内部审计外包风险管理体系模糊综合评价模型

在内部审计外包风险评价中，由于受主客观条件的约束，企业或组织的经济活动很难精确地线性表示，导致对外包风险评审不够准确，难以向管理层提供公允的建议，从而影响到外包决策。模糊数学是用数学方法研究和处理客观存在的模糊现象。是认识模糊现象并使之精确化的实用工具，借助于模糊数学的模糊综合评价法应运而生。模糊综合评价法把所有因素综合起来考察，同时又通过权重把各因素的重要程度区分开来。因此，模糊数学在内部审计外包风险管理中有着广泛的适用性。由于内部审计外包风险管理评价是多因素、多目标、多层次的复杂大系统的计算工作，可利用层次分析的思想，将全系统产生风险的因素，按某些属性进行分层，由高层到低层，逐层分块综合评价。

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一、引言

企业内部审计外包作为一种新的审计形式，成为了企业内部审计发展的新趋势。但是随之而来的审计独立问题也越来越被企业所重视。内部审计外包优越性的同时，也存在着审计的风险和问题。如何对问题和弊端做到最大限度的控制和避免，如何提高审计工作的效率，促进审计工作的发展，也是现在经济形势下亟待解决的问题。以下内容即对内部审计外包和审计独立进行详细的分析和论述。

二、内部审计外包的涵义和表现形式

（一）内部审计外包的涵义

内部审计外包就是指将企业内部的审计工作委托给专业的会计师事务所等专业机构来进行审计工作的执行，也可以表现为委托给其他的专业人员实行。如果内部审计进行全部的外包时，企业可以执行审计业务的监督职能，同时做好企业领导管理层和委托机构的沟通协调工作。内部审计外包的实行，目的在于使内部审计职能得到更好的发挥，而不是取消或者完全代替内部审计机构。

（二）内部审计外包的表现形式

内部审计外包有多种表现形式。第一，全部外包。内部审计的全部外包是指企业与会计师事务所等专业审计服务机构进行审计外包的签约，在企业内部不在有单独的审计机构的设立。审计服务机构为企业提供企业内部的全套审计服务工作。第二，部分外包。内部审计的部分外包是指授权第三方一部分的内部审计职能。比如将重要性的审计项目工作交由外界的专业人士或者机构来提供审计帮助。第三，合作内审。合作内审就是企业内部的审计工作人员和外部聘请的审计人员合作进行内部审计工作。这种形式由内部的审计人员和外部审计人员组成审计工作组，对一个统一的项目进行合作审计。两组人员对审计工作各有分工，也各自承担不同的审计责任。第四，审计管理咨询。审计管理咨询是指由专业的审计咨询机构对企业内部的审计组织机构的设立和人员配置情况提供帮助和指导。内部审计外包的四种形式的使用由企业本身的特点来决定，选择最适合的审计形式。

三、内部审计外包的优势及其所带来的问题分析

（一）内部审计外包的优势分析

1、内部审计外包使内部审计的独立性有所提高

因为企业内部的审计部门虽然在结构上是独立的，但是因为其受企业领导管理层的控制和管理，必然对其职能的执行有所牵制。管理层可能对内部审计工作进行或多或少，或间接或直接的干预。而审计部门为了自己工作能够更好更顺利的进行和完成，必然也会努力协调与领导层的关系，受管理层的授意和牵制来进行审计工作。这样对审计工作的客观性和独立性必然会造成不利的影响，削弱了内部审计部门的工作职能的执行。如果把内部审计进行外包，接受授权的单位本身是独立的，与企业的管理层没有直接的联系，不受管理层的控制，审计结果相对能够更加规范和客观。对审计工作中发现的问题和缺点也能大胆的指出，帮助企业改正和完善，是对企业更加负责的表现，使内部审计的独立性能够大大提高。

2、内部审计外包可以使内部审计的质量有所提高

内部审计外包一般多委托正规的会计师事务所等专门的审计服务机构。这些机构的工作人员大多经过正规的培训和学习，具有专业的审计技术水平，可以根据企业的实际需要来进行合适的审计人员的配置。审计外包的工作人员主体大多具有国家注册会计师的职业资格，同时具备较丰富的工作经验，具有较高专业的技术水平，有效的提高审计工作的质量，使审计报告结果具有可信服的权威性。同时，受委托的机构因为自身机构的知名度和信誉，也会尽力为客户服务，达到审计要求，保证审计质量。

3、内部审计外包可以使资源配置更加合理，降低审计的风险

内部审计外包的委托机构的咨询服务人员多是审计方面的专家，具有过硬的专业技术水平和丰富工作经验，可以根据企业的实际情况提出合适的经营管理理念。对企业的财务状况进行有效分析和评估，并且给管理者提供有建设性的建议，使人力资源得到充分有效的利用。另外，与企业内部审计人员的专业知识相比较而言，外部审计机构尤其是会计师事务所的人才更加具有职业素养，知识专业性强，覆盖面广，对内部审计的风险能够更加有效的进行规避。

（二）内部审计外包所带来的问题和风险分析

1、外部审计机构的审计独立性也有被破坏的可能

内部审计工作如果由企业本身的审计组织来进行，会有独立性的漏洞，但是如果由外部审计机构来进行审计工作，其独立性也有被破坏的可能。审计外包主要对企业财务的公允性和合法性及其经营状况进行评估和分析，关系到企业管理层包括股东和投资人的权益和经济利益。审计结果是否客观真实与审计机构的中立性和独立性具有直接的关系。当审计机构受其自身的利益和企业利益互相牵制的影响时，外部审计机构的独立性和客观性就较难保证了。近几年来我国审计舞弊案的发生，也使外部审计机构工作的独立性得到了怀疑。

2、企业的内部审计工作主动性丧失，不利于企业长远发展

内部审计外包的委托机构工作人员的审计工作一般按合约规定进行，在审计计划和审计工作量上会尽量的削减，相对于企业内部审计人员来讲缺乏工作的主动性。企业内部的审计人员工作具有灵活性，工作范围也相对广泛。另外企业内部人员随时有进行审计服务的工作职责，而外部审计人员只是短时间的驻扎，只在合同的时间提供审计工作的服务，缺乏内部审计工作的主动性。从人员培养来说，审计外包会使内部审计部门得不到发展，甚至会显得多余而被撤销。企业便更会加大对外部审计机构的依赖，这样不利于企业内部审计人才的培养和发展，无法建设出企业自有的审计队伍。长此以往，必然会对企业的竞争力产生削弱，对企业的长远发展产生不利的影响。

四、内部审计独立的内涵

由上述可以看出，审计工作结果得出的客观性与否，审计独立是重中之中。如果由审计外包转为内部审计，对内部审计的独立性就会有更高的要求。内部审计的组织机构和审计工作人员必须以工作的独立性与客观性为基本准则，对企业的经营和决策不予参与执行。审计的独立性是指企业内部审计部门在审计工作中，严格杜绝影响审计客观性的利益状态存在。要求必须以事实为基础，公平公正为原则，具有中立性的工作状态。从而能够得出最客观，最公正，最科学的审计结果。对企业的财务和经验状况进行有效的评估和建议，以得出有效的结论和依据，有利于企业经验的调整和决策的产生，促进企业的发展。

五、内部审计外包的问题和审计风险的独立控制对策

（一）切合实际，选择合适的审计形式，提高审计独立的重视度

企业要深入了解自身的发展状况和需求，切合实际，选择最合适的审计方式。不管是审计外包还是内部审计机构进行审计工作，一定要保持审计的独立性。在审计形式的选择上不盲目跟风，不随波逐流，把企业的真正审计要求放在首要位置。企业要想获得最科学最客观的审计结果，以便更好的为企业发展和决策提供依据和建议，就一定要保证审计的独立性。领导层不能干涉和左右审计部门的工作，更不能授意审计部门的审计侧重点，不能只顾自身利益而忽视企业的整体发展。

（二）建立严格的风险控制制度，完善财会和审计制度建设

将会计法规制度和财经法规相融通，以审计法为基础，制定具体的审计工作实施办法。严格进行风险控制。做到审计工作有法可依，有章可循。企业内部对审计工作的人力资源配置和责任制定进行明确的说明，同时注意审计外包风险的评估，注重各方面的管理，尽量做到对风险的最大规避。

（三）提高审计人员的专业技能和整体素质，提高风险防范意识

内部审计外包和内部审计无论在审计内容还是在审计的目标上都有较大的差异。要加强审计人员的技能培训，提高素质，使外部审计人员和内部审计人员同样都具有较高工作责任感和专业技能水平。提高审计人员的风险防范的意识，重视审计工作的风险性。加强审计人员的培训，提高人员整体素质，也是有效规避审计风险的方法之一。在审计队伍建设上，加强职业道德的培养。定期组织人员培训，巩固和提高专业知识技能。多参加审计实践，积累丰富的工作经验，使理论和实践得到有力的结合，建设专业知识过硬，责任感强的审计工作队伍。

综上所述，内部审计外包可以使内部审计工作更科学的开展，有利于更好的进行企业的经营和管理。内部审计外包有其自身的优越性，但是也不可避免的寻找一些风险和问题。但是无论是内部审计外包，还是企业内部自身机构进行审计工作，都要保证审计的独立性，这样才能得到客观科学的审计结果，从而对企业的经营状况进行科学的评估和分析，找出漏洞所在，并为企业的下一步决策提供科学的依据，促进企业的发展。

参考文献：