税法的规范作用范文

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税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题，历代经济学家，特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨，得出了颇有裨益的结论。归纳起来，主要有： 对国家财政收入的保证；对经济的调节；实现社会公平等。但对此若做进一步的思考，不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的，其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么，如果我们换一个视角，就会看到，对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考，沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨，先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解，并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支，是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配；对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构；对其特定的行为—税款的缴纳与征收，及相关的管理活动；所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在：

第一，对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息，以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点，即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”；对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”，即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候，法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性，通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看，由于税务机关的特定身份，它是一个有内部约束力的有机整体，它的行为不是某一个自然人的任意行为，行为主体的外延也十分清晰。因此，税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确，发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导，这就大大节省了信息成本，提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛，而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象，情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势，在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二，对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

从法律的一般意义上讲，其预测作用就是指人们可以依据法律预先估计自己或他人的行为及其后果，从而对如何行为作出安排；其评价作用是指法律作为人们行为的评价标准所起的作用。具体到税法，可以看到，它不仅具有一般法律意义上的预测与评价功能，而且由于税法本身的特性，表现出其预测与评价的特定内容。

首先看税法的预测作用，税法的重要功能之一就是在税收征纳的过程中给相关主体的行为提供一种大致确定的预期。这种预期从经济学角度来看，是纳税主体进行经济核算必不可少的参照系，或者说，有了税法的明确规定，纳税人在进行生产经营以及其他经济活动之前，便可大致计算出其经营的后果，测算出可能的利润空间。纳税主体依据税法对他人纳税行为的预测更多地体现为将自身纳税义务与他人纳税义务的比较，从而决定对税法的遵从程度。一般讲，税法制定得越公平，每一纳税主体对他人纳税行为的预测结果就越具有积极意义；反之，就会导致对税法的逆反心理。

再看税法的评价作用，税法的评价作用是指税法作为人们涉税行为的评价标准所起的作用。社会的每一微观主体在其享受了社会为其提供的公共产品、公共服务的同时，是否履行了应尽的义务，对人们这种社会行为必须有一个确定性的、权威性的评价，否则社会的规范运行无以为继。税法作为一种法律的评价标准，其评价的特点体现为： 第一，它着眼于对人们涉税行为及其后果的评价，尽管有时也涉及人们对“税”的认识、理念等主观心理因素，但其评价的根本着眼点在于人们的实际行为。这种评价对象的现实性取决于评价目的的现实性。第二，税法评价的标准具有明显的确定性。税法评价的确定性体现为立法、执法意图对“因人而异”、“不同理解”等现象的限制，一般讲，优质的税法都是通过法规条款的细化、具体化来限制“因人而异”、“不同理解”的空

间，从而为人们运用税法对相关行为的评价提供确定性的评价标准。第三，税法提供的评价标准具有权威性，并由此增强了其有效性。

第三，对少数违法者的处罚、戒训作用。

法律对少数违法者的处罚、戒训作用是通过法律责任的强加实现的，税法亦如此。税法通过违法责任的设定，一方面，当少数人过分强调个别利益，并将这种意愿外化为偷税、抗税等违法行为时，应实施处罚与训诫；另一方面，也是通过对违法者的经济处罚，对受损的公众利益予以补偿。

二、税法的社会作用

税法的社会作用主要体现为： 它向社会全体成员提供了对税收征纳行为约束的“制度性知识”，从宏观上降低了社会管理成本。随着现代社会的发展，法律越来越成为“制度性知识”的重要来源。也可以说，它在维持社会的有序运转，协调社会成员的利益关系中发挥越来越重要的作用。税法作为一种特定的法律规范，实际上是为国家税收征纳与管理提供了必要的制度性知识，以维护税收征管秩序，降低税收征纳成本，从而降低社会管理成本。

显而易见，税收“制度性知识”的形成应体现社会成员整体的利益意图，公平原则应贯穿始终。但是在实践中，制度制定者、执行者的意愿和个人偏好不可避免地渗透于整个过程，干扰公众意图的体现。为此有必要选择能够有效制约制度制定者、执行者意愿和个人偏好干扰公众意图的方法，并形成从制定到执行，再到监督、调整的完整的制度体系，这就是税收的法律体系。

税法体系要调整的社会关系是错综复杂的，归纳起来，可分为两层，第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系；第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中，国家是广义的“民众”的代名词，也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力，以保证其职能的履行；同时，又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等，以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系，首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务，因而有向每一纳税人（享受公共产品的主体）请求纳税的请求权；相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的（在形式上表现为强制性的）征税权。在第二层关系中，税务机关与纳税人的关系看似很直观，但在其中，税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利（权力）与义务“虚”“实”互置的关系，税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点，形成一种特定的“制度性知识”范畴。

税法作为一种特定的“制度性知识”范畴，从微观上，为每一主体提供了明确的涉税行为准则，无论是纳税人（包括其他相对人、相关人）在发生各种涉税行为时，还是税务机关履行职责时，都只需按照税法行事，或按照税法对相关的当事人行为作出判断，而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的（对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围，及为相对人提供服务的标准等）。从宏观上，这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起，大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时，也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。

三、税法作用的局限

在肯定了税法积极作用的同时，我们也不得不客观地分析税法作用的局限性：

第一，税法只是一种“部门法”，其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范，因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中，除税法本身要调整的关系外，还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容；且无论是税法本身，还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥，离不开相关法规的配合。近年来，我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中，出现税务机关败诉率较高的现象，部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当；但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然，这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。

第二，税法立法、执法目标的差异与冲突，常会使其顾此失彼，最突出的是税收的财政目标（为政府筹集财政资金）与税法的法律公平目标的冲突，使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上，过分追求财政收入目标，以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求，已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时，后者常常被忽视，或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是，一直以来，我们在税收理论研究与工作实践中，只注意强调了税法的财政、经济作用；忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。

第三，税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用，是建

立在其必然合理的假设前提上的，但是，当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论，如目前最流行的“公共选择理论”认为： 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的，也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此，税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点，在立法中为保护公众（权益的实际主体）的利益而必须赋予税务机关“权力优势”，没有税务机关的这种“权力优势”，税法无以履行；但这种“权力优势”一旦被滥用，税法规范作用、社会作用必然被扭曲。

第四，最后，税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看，税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性，税法只有内化于大多数人的意识，才可能形成普遍被遵循的社会状态，才真正树立起税法的权威，而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁，特别是社会、经济重大变革时期，这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看，税法是格式化的，是由概念、规则复合而成的文字系统；而各微观主体的经济活动却是非格式化的，是错综复杂的、千变万化的。不难发现，完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍，因而，为维护税法整体的实施，对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。

参考文献：

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视同销售是税法上的概念，与一般销售有着截然不同的概念和性质。在税法上，视同销售分为流转税和所得税，并且关于这两个不同的概念，视同销售对此所做的规定也是不一样的，甚至存在较大差异，对日常工作开展具有积极指导作用和借鉴价值。文章将分析增值税法和所得税法对视同销售行为所做的规定，分析指出存在的不足，并结合实际需要提出改进对策，希望能更为有效的指导实际工作。

一、现行规定

关于视同销售行为，目前相关法律法规对该问题作出相应规定，对日常工作开展具有积极指导作用和借鉴意义。不管是增值税法还是所得税法，都对该问题作出相应规定，也规范和指导企业日常经营活动。

（一）增值税法的规定

单位或个人经营的行为，视同销售货物，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，包括货物交付他人代销、销售代销货物、自产货物用于非应税项目等。主要的内容为：货物交付他人代销、销售代销货物、货物从一个机构移送其他机构销售、自产或委托加工货物用于非应税项目;自产、委托加工或购买的货物提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、用于集体福利或个人消费、无偿赠送给他人。[1]这些规定详细具体，对各项工作的顺利开展具有积极的指导作用和借鉴价值，也是企业日常生产和经营中不能忽视的内容。

（二）所得税上的规定

关于这方面的内容，《企业所得税法实施条例》、《关于企业处置资产所得税问题的通知》等，都对此作出明确规定，根据具体规定操作执行即可。包括：企业发生非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配等用途，视同销售货物、转让财产或提供劳务，财务税务主管部门规定的除外。另外，为更为有效的规范和约束各项活动，《关于企业处置资产所得税问题的通知》对视同销售的主体和业务范围作出更为详细和全面的规定，明确规定以下内容不视同销售确认收入，但将这些资产转移至境外的情况除外。包括：资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途、资产在总机构及分支机构转移。[2]国税函[2008]828号文件规定：用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠、其他改变资产所有权属的用途等，应该视同销售行为。这些规定都比较详细和具体，对各项工作的有效开展具有启示作用和借鉴指导价值。

二、现行规定存在的不足

尽管从这些规定可以看出，所得税规定的载体范围比增值税更加广泛，内容更多，为实际工作的开展提供更为有效的指导。在增值税相关规定中，行为载体只有货物，而所得税的规定中不仅包括货物，财产、劳务也被纳入其中，所规定的内容更多，能更好指导日常活动的开展。目前这些规定仍然难以有效规范企业日常经营活动，存在一些不足，需要采取改进和完善对策。

（一）存在的不足

虽然增值税法和所得税法对视同销售行为作出相应规定，但目前该项行为存在问题与不足。就视同销售行为的规定来看，所得税规定更为详细和具体，更有利于规范日常行为和活动，主体范围更加广泛，这对企业日常生产经营具有积极指导作用和借鉴价值。在增值税规定中，只有货物被纳入视同销售行为中，所得税在该规定上进行改进和完善，除了货物之外，财产和劳务也被纳入视同销售行为当中。所得税视同销售中，非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配等都视同销售。[3]另外，有些规定模糊，没有作出明确规定，或者二者存在重复现象，影响经营者的利益，需要采取措施改进和完善。

（二）完善的意义

为更好指导企业日常经营活动，推动各项工作有效开展下去，采取相应措施改进和完善视同销售行为的规定是十分必要的。通过采取协调和完善对策，能弥补现行规定的不足，准确、规范指导日常行为，做好协调和配合工作，维护经营者利益。另外通过完善相关规定措施，协调增值税和所得税视同销售行为的相关规定，还能够避免现行规定出现模糊的情形，采取措施健全和完善相关内容，更为有效的发挥规范和指引作用，不仅对企业经营决策具有参考作用，还能促进其经营管理活动更好开展下去，促进企业市场竞争力提升。[4]

三、协调及完善对策

为有效弥补现行规定存在的缺陷与不足，根据增值税和所得税的相关规定，为更好规范视同销售行为，可以采取以下协调和完善对策。

（一）对已出现的行为的协调

为有效弥补现行规定存在的问题，在税法中清晰反映不同税种视同销售行为的相互关系，应该对现行规定进行修改和完善，以更好约束和规范各项行为，有效指导各项工作顺利进行。

1.细化用词方面的规定，明确约束和规范各项操作。在视同销售行为规定的用词方面，应该保证用词规范和具体，准确的对相关规定进行描述，确保内涵明确，防止出现含义模糊的情况，影响规范的科学性与严谨性，达到有效规范日常操作的目的，更好指导人们的日常行动，避免出现歧义。例如，增值税个人消费与所得税职工福利的规定方面，用词有失严谨和精确，站在不同角度有不同的理解和含义，影响其作用有效发挥，但理论界和实务界将其作为同一概念来对待，影响其作用的有效发挥。又如，增值税法的无偿赠送与所得税法中的捐赠，尽管不会引起太多分歧，但在用词方面仍然有失严谨，需要修订和完善。[5]相关规章制度出台前，制定部门应该反复推敲，确保用词严谨可靠，以更好体现这些规定的严谨性，有效规范各项活动，节约成本。另外通过改进和完善，还能确保相关法律法规的严谨性和完整性，提高其权威性，更好发挥规范和指导作用，实现对相关规定的完善和健全，促进其作用的有效发挥。

  2.进行完整的表述，有效指导务实操作。除规范用词外，为更好指导人们日常行动，完整表述共通的视同销售行为也是必要的，避免影响务实操作，对其中的规定进行协调和完善，防止第三种情形出现，促进规定和务实有效衔接，更为有效的指导日常活动。例如，完善“资产交换、偿债、赞助、集资、广告、样品等六项用途视同销售”，补充至增值税法，将“货物交付他人代销、销售代销货物、对外投资等视同销售”补充至所得税法。通过采取这些改进和完善措施之后，第三种情形将消失，转而归属为第一类情形，也就是视同销售行为，这样有利于更好约束和规范各项活动，摆脱法律规定和务实工作存在的脱节现象，避免含义不清的情况发生，从而更为有效的约束和规范各项活动。

3.对相关规定的交叉部分进行改进和完善。交叉部分的存在不利于提高务实操作的时效性，难以有效规范和约束各项日常行为活动。对视同销售规定的交叉部分，尽量予以单元化，清楚分析二者关系，有利于相互协调。例如，将自产、委托加工货物用于集体福利或个人消费，为明确相关规定的含义，确保规定详细具体，有必要将其进行拆分，分别作出规定，清晰表达二者的关系，有效指导日常行为和规定。[6]另外，采取这些改进和完善措施之后，还能更好协调两种税法之间的关系，明细二者之间的关系，达到有效改进和完善的目的，促进各项工作更好开展下去，为企业生产经营活动提供有效参考和依据。

（二）对尚无规定，可能出现的行为的协调

可以预见，在不久的将来，视同销售的表现方式更为复杂，种类更加丰富，这给相关工作的开展也带来新的挑战。对没有纳入规定的行为，也应该做好相互协调工作。会计法与税法协调是一个循序渐进、不断完善的过程，协调过程中需要以某种规定为参考，对其进行合理和适当调整，从而取得更好的效果。一般会计法规先行，对会计法规规定存在空白的内容，缺乏有效规范的业务类型，为弥补这种缺陷与不足，更好发挥规范作用和指导借鉴价值，应该首先完善和健全会计制度，建立完善的会计工作准则和日常规范，有效协调各方行动，发挥相应的指导作用和借鉴价值，并且在此基础上考虑与税收的协调问题，确保相互间更好协调和完善，推动实际工作有效开展。对会计法规能有效规范和指导的业务，为减少业务差异，降低核算成本，税收法规应该进一步改进和完善，在一定程度上考虑与会计制度保持适当协调。也就是说，不管怎样，税收法应该与会计制度适当协调，作出明确规定，降低二者的协调成本，更为有效的规范和指导日常工作。[7]目前这种改进和完善思路在相关规定中已经具有体现，并为实际工作顺利开展提供启示与借鉴。例如，尽管相关规范要求对货物用于职工福利、非货币性资产交换、债务重组等内容作出明确具体的规定，但在实际工作中，很多企业根据应付职工薪酬、非货币性资产交换、债务重组应用指南的规定，将其作为增值税视同销售处理。另外，为更好规范和约束企业各项经营管理活动，建议在相关法律法规中增加一些弹性规定，降低协调成本，有效协调各项工作顺利开展，促进各项工作更为有效的开展下去，更好协调各项工作，为企业日常经营活动有效开展提供保障。

四、结束语

综上所述，尽管相关规定对视同销售行为进行规定，列出了具体的明细，能较好的指导日常工作顺利开展，也有利于规范日常各项活动，对企业的产品销售和企业日常经营具有指导作用。今后仍需要改进和完善，以更好规范企业经营活动，为他们日常经营活动创造良好条件，推动企业有效运营和市场竞争力的提高。随着市场经济的发展，相关规定也会进一步健全完善，从而更好指导企业的纳税工作和日常销售活动，有利于进一步推动各项工作的规范化和制度化，促进企业生产经营综合效益提高。

参考文献：

[3]王海默.浅析增值税与企业所得税对视同销售的规定[J].中国市场，2014（8）：103-104.

[4]黄珍力.视同销售行为的增值税与企业所得税处理差异浅析[J].湖北经济学院学报（人文社会科学版），2013（4）：59-60.

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关键词 税法 诚实信用原则含义 理论依据 对策

将诚实信用原则作为我国税法的基本原则，充分发挥这一基础性道德准则和基本法律原则在税收中的作用，对于限制征税权力的滥用、平衡国家与纳税人权益、实现税收的实质正义具有重要意义。

一、诚实信用原则在税法中的含义

诚实信用原则又称诚信原则，起源于罗马法的诚信契约和诚信诉讼。所谓诚实信用，要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益，不得违背对方基于合法权利的合理期待。该原则已被奉为民商法的最高指导原则或称“帝王规则”。

诚实信用原则是道德规范和法律规范的有机结合体，即诚实信用原则是法律化的社会道德规范①。从司法实践上看，该原则具有高度的抽象概括性，因此给予法官较大的自由裁量权，为个案中对法律和法律行为进行解释、补充提供了价值判断的依据。

当这一原则适用和指导税收法律关系时，该原则的适用就意味着对纳税人信赖利益的保护，税收行为的完成实质上就是基于国家与纳税人之间的一种相互信任，这种相互信任使得双方都具有了信赖利益。为保障这一信赖利益的实现，就要求征纳双方在履行各自的义务时，格守信用，遵守规则，充分披露信息，诚实地履行义务，不得以违反法律为由而损害纳税人因信赖其之前对税法的解释或税收要件的认定而获得的利益。诚实信用原则正是从道德和法律两个层面支持和规范良好税收秩序的形成。

二、税法中适用诚实信用原则的理论依据

（一）公私法的融合与渗透为税法适用诚信原则奠定了理论基础

罗马法学家乌尔比安把法域分为公法与私法以来，自划分以来就不断遭到挑战②。公法、私法的相互渗透和融合已成为当代法学发展的必然趋势。公法性规范不断侵入私法领地，同时大量的私法规范也被引入公法当中，这种公私法的相互融合弥补了彼此的缺陷。随着公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作为私法重要原则的诚信原则也被引入到公法之中，并被广泛适用。进入20世纪以后，诚信原则开始大规模进入公法领域。

税法属于公法范畴的法律部门，在税法的发展过程中也出现了私法化的现象，该现象体现在以下几个方面：（1）税收代位权与税收撤销权；（2）税务担保；（3）税务制度。这些制度都曾是民法上的私法制度，随着市场经济的发展和深化这些制度逐渐的被应用在税法领域，为税法的发展起到了非常重要的作用，同时也为诚实信用原则引入税法领域扫清了障碍，并且为以后更多的私法原则应用于公法规范具有借鉴意义。

（二）税收债务关系说的确立为税法适用诚信原则提供了学说支持

对于税收法律关系的定性，一直存在着三种观点：权力关系说、债务关系说和二元关系说。随着中国经济走向世界，市场经济观念也有所改变，目前就税收法律关系通说采债务关系说，“税”即“债”，只不过这种债权债务关系，并非发生在私法领域上平等主体之间，而是公民与行政机关之间。税收法律关系就是国家请求纳税人履行法律上的税收债务关系，国家和是法律上的债权人而纳税人则是对应的债务人。就此观念来说国家不再是以往权力拥有者的角色，国家在享有权力的同时也要承担一定的义务。虽说税收法律关系具有行政性质，但是就其实质来看，也包含着等价交换的规则，因此与私法上的债权债务关系存在共通之处，必然也应受到私法上的基本原则――诚实信用原则的指引。

税法作为经济法的一个子法，具有“公法”的特征和很强的“私法”色彩③。这些特征决定了将私法领域的诚信原则引入税法并没有理论上的障碍。在实践过程中这一原则要求征纳双方在履行各自的义务时，都应该讲信用，不得违背对方的合理期待和信赖，也不得以许诺错误为由而反悔，并且还可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税机关权力的滥用。因此这一原则引入税法领域不仅是必要还是可行的。

（三）诚实信用原则引入税法的现实需求

目前，当代中国信用缺失问题严重，当然在税收领域也是如此。比如，纳税人扣缴义务人偷税逃税、恶意拖欠税款等行为普遍存在；征税机关不依法执法、执法犯法等现象时有发生，政府使用税款公开度、透明度不足。具体我们可以从以下几个方面来看：

首先，从纳税人的角度讲，诚信纳税观念还很淡薄。“依法纳税光荣，偷税逃税可耻”的纳税氛围还没有完全形成，诚信纳税意识并未真正深入人心，公民对诚信纳税必要性、重要性的认识还远远不够。并受利益最大化的驱动，许多纳税人对税收强制参与其收人分配的利益调整机制仍有明显的不适应，因此许多纳税人出现偷税、逃税、避税和恶意拖欠税款的现象，严重损害了国家的税收利益。

其次，从征税诚信方面看，税务机关“依法治税”的收税氛围还有待进一步强化。税务机关在征税过程中违背诚信原则的行为也是有发生，在执法过程中存在无视纳税人权利并且随意侵害纳税人利益的事件。同时在收税、减税、免税等治税环节存在滥用自由裁量权的行为，并且还有个别税务机关的工作人员，以贿减税加上税务机关违章办事，这些直接恶化了诚信税收的环境。一些地方政府从本地利益出发，违反法律的规定减免企业税收以招商引资，因此造成税负人为不公，也使政府的诚信度在民众心目中大打折扣。

最后，用税诚信问题。有的政府部门在税款的使用透明度方面不够，造成纳税人对税款使用的正当性和合理性产生怀疑，难以服民众，这在一定程度上挫伤了纳税人的纳税积极性。税收领域的不诚信，危害了国家的发展，表明现有制度存在缺陷需要及时修补，这也说明税法适用诚实信用原则具有现实意义。

（四）诚信原则的功能决定了其在税法适用中的作用

1．对税收法律关系主体行为的指导作用。诚信原则的功能首先表现在对人们行为的评价、指引、规范、调整和保护等方面。作为债权债务关系双方的当事人要接受诚实信用原则的指导，税务机关在纳税关系中合法合理行政、不得滥用权力、不得规避法律；纳税义务人要不隐瞒、不欺诈、守信用、重承诺。只有征纳双方心存诚实和善意，才是履行纳税义务更可靠的保障。税法适用诚实信用原则，能够为当事人的行为提供有力的规范和指导，从而保障国家的税收利益不受损害，保障国家税收职能作用的充分发挥。

2．对纳税人利益与国家利益的平衡作用。诚信原则在民法领域适用的主要目的就是调整交易各方之间的利益关系以及交易各方与社会之间的利益关系，从而使这两种利益关系统筹兼顾，实现最佳的利益平衡。而这一原则在税收领域同样可以平衡各方的利益，因为纳税主体总是追求个体利益的最大化，往往存有企图不缴或者少缴税款的动机，而征税主体则存在滥用自由裁量权和侵害纳税人利益的情形，征税和纳税始终处于矛盾冲突之中。为了平衡纳税人利益和国家利益，需要借助诚信原则来调整利益关系，缓解利益冲突。诚信原则引入税法领域就显的十分重要了。

3．对税法适用的解释、补充作用。诚实信用原则的功能还表现在对法律和具体法律行为进行解释、评价以及弥补法律的漏洞上。由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不可能满足具体鲜活的税收事实的需要，尤其是在税法规范本身较为模糊或事实性质难以认定的情况下，更需借助诚实信用原则对其进行解释或者补充。

同时由于税法作为法律当然具有一般法律规范所具有的缺陷，滞后于社会的发展，在这种情况下也需要以诚实信用原则为指导给予补充，从而彰显税法的公平，实现社会主义市场经济下社会对税法规范的财政目的和社会政策目的需要。在司法实践领域，法官通过诚信原则的运用，使案件得到公正之裁决，以阐明事实之应有的法律含义，体现法律应有之价值含义。

4．能够降低税收成本、提高税收效率。信用的最大价值就在于保证交易安全，在税收法律关系中，征纳双方如果能够按照诚实信用的原则行使权利履行义务，就能够最大限度的保证交易安全，减少交易成本，提高经济效率。在我国税收中存在最大的问题就是征税人和纳税人之间存在诚信缺失的问题，纳税人担心自己缴纳的税款没有得到合理的利用，同时为了自身利益的最大化企图不缴或者少缴税款。而征税机关在征税过程中存在未合法行政或者合理行政的现象，双方存在诚信缺失，这些都增加了征税的社会成本。因此在税收法律关系中引入诚实信用原则能够创造安全稳定的税收环境，从而最大程度地降低税收成本，提高税收收效率。

三、诚信纳税原则贯彻对策

（一）加强税收立法，建立健全约束机制与激励机制并存的税收制度体系

依法征税是诚信纳税的前提。要做到依法纳税，首先必须要有法可依，即要建立健全完善的税收法律体系，完善法规的作用有于为纳税人提供正确而全面的税法指导，为征税机关依法治税、依法行政提供有效的法律依据。其次，要在我国的相关立法中确立诚信原则。世界上许多国家已经在税收基本法中规定了诚实信用原则，我国在税收征管法中还没有确立诚信这一基本原则，应当在即将制定的行政程序法等法律中加以确定。第三，建立诚信纳税奖惩机制。在征税中可以对积极足额纳税的纳税人给予减免百分点的奖励，对于恶意不缴少缴的纳税人也要规定违反诚信纳税的法律责任，以保证对诚信纳税这一法定义务的积极履行。

（二）加强诚信道德教育

通过宣传教育，使全体公民充分认识到依法纳税和诚信纳税的重要意义，使“诚信光荣，失信可耻”的思想观念深入人心，建立以诚信原则为核心的道德评价标准，从而建立与市场经济相适应的诚信道德体系和诚信法制建设。

（三）严格执法，诚信征税

我国税务机关及相关政府，在代表政府征税过程中，自身要树立公正廉政形象，要做依法诚信征税的典范。做到以诚征税，以诚管理，把诚信征税作为税务机关和税务人员地一种自觉行为，为纳税人诚信纳税营造良好地氛围。

综上所述，诚信原则，作为市场经济的基本信条和准则，在税法上引入并妥当适用，是对税收法定主义的有益地补充。税收诚信是社会主义经济的客观需要，也是全面推进依法治税的内在要求；既是公民的法定义务，又是遵守公民道德规范的具体体现。有了诚信原则，我国的税收法律体系将会更完善；有了诚信原则，政纳双方的关系将会更融洽；我国的投资环境将会更完备，进而为构建和谐社会奠定坚实的基础。

注释：

①苏如飞.论诚实信用原则的税法适用.经济研究导刊.2007.10.

②刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京:北京大学出版社.2004:180.

③曹杰,李应虎.浅谈公法私法化与私法公法化.廖开富主编第1卷.中国广播电视出版社.2008.

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.论诚实信用原则在税法中的适用.刘隆亨.当代财税法基础理论及热点问题.北京:北京大学出版社.2004.

篇4

[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体

国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

（一）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

税收关系根据其主体的不同，可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系，即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系，包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系，是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系，是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。

（二）国际税法的渊源

国际税法的渊源，是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。

1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中，数量最大的是双边税收协定，也有一些多边税收协定，如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。

2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。

3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法，是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程，而国际税法本身的历史尚短，再加上在税法领域税收法定主义的强调，因此，国际税收习惯法为数甚少。

4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展，有些国际组织如欧盟不仅作为经济共同体、政治共同体而存在，而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善，国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]

国际法院关于税收纠纷的判例，按《国际法院规约》第38条的规定，可以作为国际税法原则的补充资料，因此，可以视为国际税法的准渊源。

各国的涉外税法属于国内法，对其他国家不具有约束力，不是国际税法的渊源。

（三）国际税法的主体

国际税法的主体，又称国际税收法律关系主体，是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类，一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织，一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。

作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。

（四）国际税法的客体

国际税法的客体，又称国际税收法律关系的客体，是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。

国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种，后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称，在现代国际交往越来越密切，国际经济朝着一体化方向发展的今天，国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种，因此，国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下，国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产，所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。

（五）国际税法的体系

国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。

在谈到国际税法的体系时，总是要具体到某一个国家，比如中国的国际税法体系、美国的国际税法体系，而不能笼统地谈国际税法的体系。因为，国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系，不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限，因此，本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系，而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。

根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法等。

（六）国际税法的地位

所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门，因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法，关于税法的体系，学界有不同观点，本文认为税法由国内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法，而不属于国际税法。

二、国际税法学的研究对象与体系

（一）国际税法学的研究对象

国际税法学是研究国际税法现象及其发展规律以及与国际税法现象密切联系的其他社会现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分，一个是国际税法现象本身，另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说，国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律，研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论，研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作，研究世界各国的涉外税收法律制度等。

（二）国际税法学体系

国际税法学体系，是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系，可以划分出国际税法学的四个一级学科，即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下，还可以进一步划分出二级或三级学科，如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体，即国际税法学体系。

系统分析方法是一种十分重要的法学研究方法，探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台，有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]

三、对广义国际税法论观点的评析

（一）广义国际税法论及其论证

广义国际税法论，简单地说，就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象，从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行，可以说，几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此，为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点，有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。

广义国际税法论实际上又可以分为两种观点，一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系；[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性，对此，我们举出比较有代表性的论述加以分析。

概括广义国际税法论学者的论述，主要有以下几个论据：（1）国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7]（2）涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的，作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8]（3）涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务，如实反映国际税收关系的全貌，需要国内法规范的配合。[10]（4）在国际税收关系中，适用法律既包括国际法规范，又包括国内法规范。[11]（5）传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限，严格区分国际法与国内法。[12]

（二）对广义国际税法论观点的评析

以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的，由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时，首先必须明确的是，国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的，国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围，只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象，但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点，已有学者明确指出：“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次，必须明确的是，国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物，前者是一类行为规范，后者是一门学科，不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。

1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限，更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整，都需要国内法的配合，如果这一论点成立的话，那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系，没有必要区分国际法和国内法。但事实是，国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同，对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。

2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态，而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象，如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性，那么，无异于否定理论研究的功能与价值。再者，各种社会关系在事实层面上都是不可分割的，如果以此为论据，那么，无异于说法律部门的划分是没有意义的，也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑，作为一种影响深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。

3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合，许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的，如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论，那么，许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了，而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识，这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。

4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题，不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话，那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了，因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样，实体法和程序法的区分也就没有必要了，因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然，由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。

5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系，法学分科解决的是法学分支学科之间的关系，而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实，以上论据之所以不能成立，其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同，把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分，在使用时也比较随意，在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学著作在“内容提要”中认为：“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科，尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为：“国际税法毕竟已经作为一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时所使用的论据是：“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科，其进一步的发展，取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实，把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的，正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切，涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象，从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分，但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围，就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定，从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。

四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾

广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处，而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处，主要表现在以下几个方面：

（一）国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立

广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一是国际税法与国内税法的协调问题，二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外，关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的，对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的，这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？

当然，如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门，而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中，倒还能够自圆其说，但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。

（二）传统法学分科的窠臼难以跳出

虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和法律部门划分的窠臼，并对传统的法学分科和法律部门划分的理论提出了严厉的批评，甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18]，但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面：

1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼，另一方面却没有给出一个新的划分标准，这就不能不令人怀疑其提出这一论点的科学性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系，而不是一个针对国际税法的具体观点，因此，如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思，提出一套新的划分标准，并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点，而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要，仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此，广义国际税法论如果想具有真正的说服力，就必须提出自己的新的划分标准，并以此标准对法学和法律重新进行划分，而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则，广义国际税法论在批评传统的划分标准时，其说服力就显得明显不足了。

2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论，另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系，另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点，有的学者指出：“需要说明的是，‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的方法论问题，而不是任何时候都不考虑，当我们具体分析国际税法的法律规范时，仍遵循法学分科的方法，将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系，可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外，在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破，在符合其观点时就主张遵循，这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。

（三）对一些具体问题的论述存在不协调之处

广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处，这些不协调之处主要表现在以下几个方面：

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分，由于性质不同，很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此，虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象，却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时，一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为：“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为：“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种，但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如：“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象，但实际上，把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异，已有学者明确指出：“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。”[23]其实，二者不是稍有不同，而是有着根本的区别，这两种社会关系在性质、主体、内容和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时，一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。

2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一，但仔细分析我们就会发现，这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则，在涉外税收征纳关系中，由于只涉及到一个国家，因此，很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范，因此，二者的基本原则也应该有所不同，把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。

3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范，有学者分别概括出了其中不同的主体，在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”，在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中，其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同，如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体，也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。

4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范，又包括国内法规范，既包括实体法规范，又包括程序法规范，但对于如何统一这些不同类型的规范，学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如经济法中已有所体现，二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别，这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别，把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。

5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点，第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得，其所涉及的税种主要是所得税，另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次，第一个层面的客体是国际税法的征税对象，不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体，即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下，第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决，那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨，就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系，其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论，就必须论证二者具有统一的客体，否则，如果国际税法没有一个统一的客体，也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。

五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服

（一）新国际税法论的特点

这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论，这里所谓的“新”，一是指与广义国际税法论不同，二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系；狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系；新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系，但不包括涉外税收征纳关系。

2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法；狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范；新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件，其中既有实体规范也有程序规范，但不包括各国的涉外税法。

3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人；狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体；新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、自然人和非法人组织，并不限于国际公法主体，但不包括涉外纳税主体。

4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税，或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种；狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税；新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种，目前主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。

（二）新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服

新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下，通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围来满足实践发展的需要。由此，既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐，同时又适应实践发展的需要，对传统的国际税法论进行了发展与完善。

1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质，即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的，国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定，不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质，而变成了一种“混合法”，由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范，因此，在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难，不得不运用二元论的方法，分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题，这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。

2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题，的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题，新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的，但问题的关键在于如何面对这些需求和问题，是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法，前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，而建立一种新的理论体系，这样，就只能在某些方面打破传统的理论体系，而在其他方面仍遵循传统的理论体系，这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系，理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准，另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善，这样，既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一，又能适应实践发展的需要，解决实践中出现的新问题。

3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的，当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调，国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多，传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要，也无法解决实践中出现的新问题。因此，新国际税法论在两个方面对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展，把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象，这样，所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源，相应的，国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展，把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围，这样就可以解决实践中所出现的新问题，把国际法规范和国内法规范紧密结合起来，使国际税法能真正发挥作用，使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。

[注释]

翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长，全国财税法学研究生联谊会主席。

1、参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第176—177页。

2、非国家特别行政区是指在一国范围内，依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域，例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第240—241页。

3、参见翟继光：《试论税收法律关系主体的法律地位》，载《河北法学》2001年增刊；翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。

4、关于法学方法论和经济法学方法论，可参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。

5、代表性的著作有高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页；廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页；陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年9月第1版，第2页。

6、代表性的著作为刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

7、参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第3页。

8、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第3—4页。

9、参见陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第17页。

10、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17—19页。

11、参见姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社1999年11月第1版，第567页。

12、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第2—3页；高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

13、刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39页。

14、刘隆亨编著：《国际税法》，时事出版社1985年4月第1版。

15、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

16、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第16页。

17、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第253页。

18、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页。

19、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第4页。

20、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

21、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页。

22、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页。

23、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第6页。

篇5

一、会计制度与税法关系的基本模式

会计立足于微观层次直接面向企业，会计的具体目标或直接目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经营决策，同时它也与整个社会经济运行相连。而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对企业实施征收管理，更主要着眼于现实公平合理的税负和保证国家税款的及时征收。而就目前在全球范围上处理两者关系而言，无外乎两种模式：财税统一模式和财税分离模式。统一模式观点认为，应将税基完全建立在会计制度的基础上，或者将会计制度与税法统一起来，换句话说就是会计制度只是服从于税法的要求来规范具体经济业务的核算。分离模式观点则认为，会计与税收的目标不同，会计制度与税法存在着现实差异，主要为时间性差异和永久性差异，并进行跨期所得税的分配，即建立以税法为依据的税务会计，不要求税法对会计制度的指导作用。税法和会计制度是独立发展的。

二、我国会计制度与税法差异分析

1、利益主体不同

税法与会计制度之间的差异不是从来就有的。我国曾长期实行单一的计划经济体制，在这种体制下，税法、财务制度和会计制度三位一体，不会出现纳税的调整问题。但是伴随着市场经济的不断发展，企业作为市场经济主体地位的确立，使企业各相关利益者从自身决策、利益分配和管理的角度出发对会计制度提出了新的要求。在新的制度下，投资人和征税人不再是同一主体，投资人更关心的是企业的盈利问题，而征税人更注重企业的纳税问题。因此，由于会计和税法分别遵循不同的原则、服务于不同的利益主体，所以也就决定了税法与会计之间必然存在不可避免的差异。

2、遵循原则不同

首先，在税款征纳方面，税法恪守于历史成本原则，而会计更倾向于公允价值原则；其次，会计准则强调以权责发生制作为会计核算的基础，但权责发生制带来的大量会计估计税法则不予承认；再次，会计制度频繁使用谨慎性原则，以适应企业稳健经营、规避风险的客观需要，而税法对谨慎性原则基本持否定态度，目的是为了避免让国家的税收利益来承担纳税人的经营风险。另外，会计的一个基本原则是企业应当按照交易或事项的经济实质来进行核算，这就是所谓的“实质重于形式”原则，然而税法在确定计税依据时，更重视发票、索款凭证以及合同等，一般不将财务人员的主观业务判断作为计税依据。

3、规范内容不同

企业会计制度与税法属于经济领域中两个不同的分支，因而会计制度与税法在某些项目确认和计量标准上出现了差异。现举一个我们在日常会计与税法学习中常见的例子：固定资产折旧的年限与方法。首先，折旧年限问题，会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会等机构的批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限。而税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。其次，折旧方法的差异，会计制度规定，直线法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种都可以作为企业固定资产的折旧方法，折旧方法一旦确定，不得随意更改。而税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算只能采取直线法进行折旧计算。由此可见，会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，规范企业会计核算，真实完整地提供会计信息。税法是为了保证国家取得财政收入，依据公平税负的要求，对会计制度的规定约束和控制。

三、新会计制度与新税法“混双”模式协调发展

就目前我国经济体制和财税体制的特点而言，我们不能一味地强求二者高度统一或完全分离。因此协调会计制度与税法改革是极其重要的，同时也是基于我国现状的必然选择。所以在遵循不违背原则和法规的基础上，应积极采取一系列具体措施对税法与会计制度进行协调。

1、税法应放宽对企业会计方法的限制

放宽会计方法选择的限制有利于会计政策的灵活性，促进企业更新技术和增强竞争力。同时，税法应该有限度地放宽企业对风险的评估。这样才能保证企业抵御风险的能力，同时又不会伤及税基。因此，税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发，适度地放宽原有的限制。当然税法为防止企业利用会计政策而达到调节纳税、偷税漏税的目的，可以规定企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范，也可以规定政策使用年限或处罚条例。

2、会计制度应积极与税法相配合

在会计制度确立与执行中应充分考虑税务部门对会计信息的需要，同时尽可能缩小会计政策的选择范围。另外，对于不同类型的企业，在确定税法与会计制度统一或分离程度时应区别对待。

3、完善我国税务会计的建设

篇6

[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体

国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

（一）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

税收关系根据其主体的不同，可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系，即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系，包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系，是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系，是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。

（二）国际税法的渊源

国际税法的渊源，是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。

1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中，数量最大的是双边税收协定，也有一些多边税收协定，如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。

2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。

3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法，是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程，而国际税法本身的尚短，再加上在税法领域税收法定主义的强调，因此，国际税收习惯法为数甚少。

4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展，有些国际组织如欧盟不仅作为共同体、共同体而存在，而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善，国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]

国际法院关于税收纠纷的判例，按《国际法院规约》第38条的规定，可以作为国际税法原则的补充资料，因此，可以视为国际税法的准渊源。

各国的涉外税法属于国内法，对其他国家不具有约束力，不是国际税法的渊源。

（三）国际税法的主体

国际税法的主体，又称国际税收法律关系主体，是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类，一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织，一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。

作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。

（四）国际税法的客体

国际税法的客体，又称国际税收法律关系的客体，是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。

国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种，后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称，在国际交往越来越密切，国际经济朝着一体化方向发展的今天，国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种，因此，国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下，国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产，所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。

（五）国际税法的体系

国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。

在谈到国际税法的体系时，总是要具体到某一个国家，比如的国际税法体系、美国的国际税法体系，而不能笼统地谈国际税法的体系。因为，国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系，不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限，因此，本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系，而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。

根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法等。

（六）国际税法的地位

所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门，因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法，关于税法的体系，学界有不同观点，本文认为税法由国内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法，而不属于国际税法。

二、国际税法学的研究对象与体系

（一）国际税法学的研究对象

国际税法学是研究国际税法现象及其发展以及与国际税法现象密切联系的其他现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分，一个是国际税法现象本身，另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说，国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律，研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论，研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作，研究世界各国的涉外税收法律制度等。

（二）国际税法学体系

国际税法学体系，是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系，可以划分出国际税法学的四个一级学科，即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下，还可以进一步划分出二级或三级学科，如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体，即国际税法学体系。

系统是一种十分重要的法学研究方法，探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台，有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]

三、对广义国际税法论观点的评析

（一）广义国际税法论及其论证

广义国际税法论，简单地说，就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象，从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行，可以说，几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此，为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点，有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。

广义国际税法论实际上又可以分为两种观点，一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系；[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性，对此，我们举出比较有代表性的论述加以分析。

概括广义国际税法论学者的论述，主要有以下几个论据：（1）国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7]（2）涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的，作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8]（3）涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务，如实反映国际税收关系的全貌，需要国内法规范的配合。[10]（4）在国际税收关系中，适用法律既包括国际法规范，又包括国内法规范。[11]（5）传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限，严格区分国际法与国内法。[12]

（二）对广义国际税法论观点的评析

以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的，由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时，首先必须明确的是，国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的，国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围，只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象，但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点，已有学者明确指出：“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次，必须明确的是，国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物，前者是一类行为规范，后者是一门学科，不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。

1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限，更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整，都需要国内法的配合，如果这一论点成立的话，那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系，没有必要区分国际法和国内法。但事实是，国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同，对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。

2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态，而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象，如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性，那么，无异于否定理论研究的功能与价值。再者，各种社会关系在事实层面上都是不可分割的，如果以此为论据，那么，无异于说法律部门的划分是没有意义的，也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑，作为一种深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。

3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合，许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的，如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论，那么，许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了，而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识，这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。

4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题，不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话，那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了，因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样，实体法和程序法的区分也就没有必要了，因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然，由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。

5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系，法学分科解决的是法学分支学科之间的关系，而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实，以上论据之所以不能成立，其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同，把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分，在使用时也比较随意，在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学著作在“内容提要”中认为：“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科，尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为：“国际税法毕竟已经作为一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时所使用的论据是：“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科，其进一步的发展，取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实，把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的，正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切，涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象，从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分，但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围，就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定，从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。

四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾

广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处，而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处，主要表现在以下几个方面：

（一）国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立

广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一是国际税法与国内税法的协调问题，二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外，关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的，对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的，这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？

当然，如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门，而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中，倒还能够自圆其说，但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。

（二）传统法学分科的窠臼难以跳出

虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和部门划分的窠臼，并对传统的法学分科和法律部门划分的提出了严厉的批评，甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18]，但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面：

1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼，另一方面却没有给出一个新的划分标准，这就不能不令人怀疑其提出这一论点的性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系，而不是一个针对国际税法的具体观点，因此，如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思，提出一套新的划分标准，并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点，而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要，仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此，广义国际税法论如果想具有真正的说服力，就必须提出自己的新的划分标准，并以此标准对法学和法律重新进行划分，而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则，广义国际税法论在批评传统的划分标准时，其说服力就显得明显不足了。

2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论，另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系，另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点，有的学者指出：“需要说明的是，‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的论，而不是任何时候都不考虑，当我们具体国际税法的法律规范时，仍遵循法学分科的方法，将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系，可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外，在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破，在符合其观点时就主张遵循，这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。

（三）对一些具体问题的论述存在不协调之处

广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处，这些不协调之处主要表现在以下几个方面：

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分，由于性质不同，很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此，虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象，却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时，一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为：“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为：“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种，但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如：“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象，但实际上，把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异，已有学者明确指出：“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。”[23]其实，二者不是稍有不同，而是有着根本的区别，这两种关系在性质、主体、和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时，一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。

2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一，但仔细分析我们就会发现，这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则，在涉外税收征纳关系中，由于只涉及到一个主权国家，因此，很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范，因此，二者的基本原则也应该有所不同，把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。

3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范，有学者分别概括出了其中不同的主体，在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”，在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中，其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同，如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体，也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。

4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范，又包括国内法规范，既包括实体法规范，又包括程序法规范，但对于如何统一这些不同类型的规范，学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如法中已有所体现，二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别，这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别，把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。

5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点，第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得，其所涉及的税种主要是所得税，另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次，第一个层面的客体是国际税法的征税对象，不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体，即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下，第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决，那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨，就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系，其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论，就必须论证二者具有统一的客体，否则，如果国际税法没有一个统一的客体，也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。

五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服

（一）新国际税法论的特点

这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论，这里所谓的“新”，一是指与广义国际税法论不同，二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系；狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系；新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系，但不包括涉外税收征纳关系。

2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法；狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范；新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件，其中既有实体规范也有程序规范，但不包括各国的涉外税法。

3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人；狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体；新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、人和非法人组织，并不限于国际公法主体，但不包括涉外纳税主体。

4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税，或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种；狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税；新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种，主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。

（二）新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服

新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下，通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的范围来满足实践的需要。由此，既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐，同时又适应实践发展的需要，对传统的国际税法论进行了发展与完善。

1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质，即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的，国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定，不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质，而变成了一种“混合法”，由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范，因此，在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难，不得不运用二元论的方法，分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题，这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。

2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题，的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题，新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的，但问题的关键在于如何面对这些需求和问题，是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法，前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，而建立一种新的理论体系，这样，就只能在某些方面打破传统的理论体系，而在其他方面仍遵循传统的理论体系，这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系，理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准，另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善，这样，既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一，又能适应实践发展的需要，解决实践中出现的新问题。

3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的，当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调，国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多，传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要，也无法解决实践中出现的新问题。因此，新国际税法论在两个方面对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展，把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象，这样，所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源，相应的，国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展，把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围，这样就可以解决实践中所出现的新问题，把国际法规范和国内法规范紧密结合起来，使国际税法能真正发挥作用，使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。

[注释]

翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长，全国财税法学研究生联谊会主席。

1、参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第176—177页。

2、非国家特别行政区是指在一国范围内，依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域，例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第240—241页。

3、参见翟继光：《试论税收法律关系主体的法律地位》，载《河北法学》2001年增刊；翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。

4、关于法学方法论和经济法学方法论，可参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。

5、代表性的著作有高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页；廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页；陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年9月第1版，第2页。

6、代表性的著作为刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

7、参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第3页。

8、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第3—4页。

9、参见陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第17页。

10、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17—19页。

11、参见姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社1999年11月第1版，第567页。

12、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第2—3页；高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

13、刘剑文、熊伟：《二十年来税法学研究的回顾与前瞻》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39页。

14、刘隆亨编著：《国际税法》，时事出版社1985年4月第1版。

15、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

16、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第16页。

17、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第253页。

18、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页。

19、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第4页。

20、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

21、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页。

22、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页。

23、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第6页。

篇7

一、会计制度与税法关系的基本模式

会计立足于微观层次直接面向企业，会计的具体目标或直接目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经营决策，同时它也与整个社会经济运行相连。而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对企业实施征收管理，更主要着眼于现实公平合理的税负和保证国家税款的及时征收。而就目前在全球范围上处理两者关系而言，无外乎两种模式：财税统一模式和财税分离模式。统一模式观点认为，应将税基完全建立在会计制度的基础上，或者将会计制度与税法统一起来，换句话说就是会计制度只是服从于税法的要求来规范具体经济业务的核算。分离模式观点则认为，会计与税收的目标不同，会计制度与税法存在着现实差异，主要为时间性差异和永久性差异，并进行跨期所得税的分配，即建立以税法为依据的税务会计，不要求税法对会计制度的指导作用。税法和会计制度是独立发展的。

二、我国会计制度与税法差异分析

1、利益主体不同

税法与会计制度之间的差异不是从来就有的。我国曾长期实行单一的计划经济体制，在这种体制下，税法、财务制度和会计制度三位一体，不会出现纳税的调整问题。但是伴随着市场经济的不断发展，企业作为市场经济主体地位的确立，使企业各相关利益者从自身决策、利益分配和管理的角度出发对会计制度提出了新的要求。在新的制度下，投资人和征税人不再是同一主体，投资人更关心的是企业的盈利问题，而征税人更注重企业的纳税问题。因此，由于会计和税法分别遵循不同的原则、服务于不同的利益主体，所以也就决定了税法与会计之间必然存在不可避免的差异。

2、遵循原则不同

首先，在税款征纳方面，税法恪守于历史成本原则，而会计更倾向于公允价值原则；其次，会计准则强调以权责发生制作为会计核算的基础，但权责发生制带来的大量会计估计税法则不予承认；再次，会计制度频繁使用谨慎性原则，以适应企业稳健经营、规避风险的客观需要，而税法对谨慎性原则基本持否定态度，目的是为了避免让国家的税收利益来承担纳税人的经营风险。另外，会计的一个基本原则是企业应当按照交易或事项的经济实质来进行核算，这就是所谓的“实质重于形式”原则，然而税法在确定计税依据时，更重视发票、索款凭证以及合同等，一般不将财务人员的主观业务判断作为计税依据。

3、规范内容不同

企业会计制度与税法属于经济领域中两个不同的分支，因而会计制度与税法在某些项目确认和计量标准上出现了差异。现举一个我们在日常会计与税法学习中常见的例子：固定资产折旧的年限与方法。首先，折旧年限问题，会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会等机构的批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限。而税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。其次，折旧方法的差异，会计制度规定，直线法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种都可以作为企业固定资产的折旧方法，折旧方法一旦确定，不得随意更改。而税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算只能采取直线法进行折旧计算。由此可见，会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，规范企业会计核算，真实完整地提供会计信息。税法是为了保证国家取得财政收入，依据公平税负的要求，对会计制度的规定约束和控制。

三、新会计制度与新税法“混双”模式协调发展

就目前我国经济体制和财税体制的特点而言，我们不能一味地强求二者高度统一或完全分离。因此协调会计制度与税法改革是极其重要的，同时也是基于我国现状的必然选择。所以在遵循不违背原则和法规的基础上，应积极采取一系列具体措施对税法与会计制度进行协调。

1、税法应放宽对企业会计方法的限制

放宽会计方法选择的限制有利于会计政策的灵活性，促进企业更新技术和增强竞争力。同时，税法应该有限度地放宽企业对风险的评估。这样才能保证企业抵御风险的能力，同时又不会伤及税基。因此，税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发，适度地放宽原有的限制。当然税法为防止企业利用会计政策而达到调节纳

税、偷税漏税的目的，可以规定企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范，也可以规定政策使用年限或处罚条例。

2、会计制度应积极与税法相配合

在会计制度确立与执行中应充分考虑税务部门对会计信息的需要，同时尽可能缩小会计政策的选择范围。另外，对于不同类型的企业，在确定税法与会计制度统一或分离程度时应区别对待。

3、完善我国税务会计的建设

会计的核算要依据税法的规定。而税法的规定，也要考虑到会计原则。这就需构建独立的税务会计模式。税务会计不仅可以将宏观税收理论转化为税法学的相关体系，而且还可以借助于会计方法，将企业应纳税款通过会计系统予以反映。同时，它对于我国税务会计学科的发展和财务会计制度的完善将起着一个非常重要的作用。

篇8

税法按经济体在经济中的行为,可以划分为以下几个方面:一是运输流转税类。这类税种主要是对交换环节的征税。二是对企业、个人所得税种。主要是调节企业和个人的分配环节征税。三是财产所有权的税类。四是经济主体特有经济行为的征收税种。

通过以上对税法的定义和分类我们看出,税法主要是规定国家、纳税人在权利义务中的关系;规范企业、个人在经济中的行为,调节国家、企业、个人在经济中的经济利益,进而促进经济的协调有序发展。

二、税法的微观经济调节作用

税法的微观经济作用是通过对企业和个人的经济行为进行规范和调节来实现的。企业在经济发展中的是通过生产、输送、销售、收入来实现的;个人是通过收入、消费等经济行为来参与经济活动。

企业所得税,是以企业的利润为征税依据,有利于国家加强税收财务监督。企业所得税反映着企业经营收入的来源,税法依次可以对企业的经营进行必要的干预,使企业经营做到有法可依,经营规范,维护市场经济规律,制止违法不正当经营的出现。为经济的平稳正常发展提供法律依据和环境。在对外贸易中,关税的调节更为明显,通过对进出口商品征收的税率不同,以促进调节我国市场经济的平稳发展。出口退税更有利于保护我国外贸企业发展,进而促进产品的出口,提高我国外汇储备和国际影响力。对我国经济发展需要的国外资源和高科技产品提供低税率,可以弥补我国经济发展的不足,平衡供需矛盾,维护经济平稳发展,并且利用高科技产品来学习国外先进技术来发展我国经济,以保障我国经济的可持续性。同时对国外进口的非必需品征收较高税额,以保护国内企业的发展。

个人所得税和消费税是以针对个体经济体的经济行为为征收对向的。个人所得税有利于调节个人收入分配的不均,缩小贫富差距,减少社会矛盾的突发,为我国经济发展创造良好的社会人文环境。同时个人所得税有利于规范个人的经济行为,有利于国家税收的增加。消费税是对个体的消费对象以及消费行为征收的税种,消费税具有目的性强,灵活度高,便于实施的特点。对人们日常生活行为进行规范的一种举措,包括对奢侈品,非必需品,高耗能产品为征税对象,进而影响人们的经济行为,同时达到调节消费,规范经济的目的。消费税个人的调节主要包括对人们不良消费习惯的调整,表现在烟酒等非必需品征收高额税收,对这些产品的征收有利于民众健康,有利于社会正常秩序的发挥,有利于环境的保护。同时消费税有利于调节不均匀的收入所得,比如对奢侈品征收高额税赋。

通过税法对企业和个人的影响,有利于经济发展的进一步规范,税法的调节作用维护着微观主体的持续平稳发展,并为之创造良好的社会环境。

三、税法的宏观经济调节作用

税法是国家保证财政收入的重要法律依据,在经济活动中也是正确处理国家、企业、个人三者关系的准绳。最重要的是,税法是国家根据经济发展形势,制定政策措施,实施宏观调控的有效工具。税法的宏观经济调节主要表现在对经济增长的刺激、国内再就业的增加、经济总供需平衡三个方面:

税收与经济增长关系。亚当・斯密提出“税不重征”,主张税收对经济增长的促进作用和资源的有效配置作用。凯恩斯主义者认为国家应该干预经济的发展,其主要工具是以税收为重要手段的财政政策。随后的供给学派则认为低税收促使人们工作积极性提高,从而使劳动的供给增加,进而增加税收的基数;同时他们认为较低的税率可以促进投资的增加,这两者的共同作用促进着经济的增长。以上三种观点都可以看出良好的税收政策对经济发展起着积极的作用,规范着政府与企业之间的分配关系,有利于企业的投资,进而有利于经济的整体增长,促进着资源的最大有效配置,维护着社会主义市场经济有序发展。同时我们应该认识到,税收的征收要有度,不能为了短期效益而“竭泽而渔”,如果那样,经济发展会缺少动力,经济会负增长,导致大量失业的产生,社会经济发展将受到阻碍。

篇9

关键词：

会计准则;税法;原则差异;对比研究

会计和税收是企业生产经济中两个互相相关却又截然不同的重要分支，相关是因为会计和税收在企业的生产经营活动中都起着至关重要的作用，不同则是因为二者分别遵循不同的原则，也服务于企业经济中不同的目的。财务会计一般遵循会计准则，其目的是对企业生产经营中的所有财务状况进行真实完整的反映，对企业经济活动中的每一笔财务数据变动都进行详细清楚的记录，以会计报表的形式来完整体现，为公司领导层做出重要决策提供完整可靠的财务数据。而税法在企业中最重要的一部分就是企业所得税，遵循的是经济合理、公平税负、促进竞争的基本原则，主要确定的企业在一段时期内公司经济增收所应向国家缴纳的税款。严格来说，企业现代所得税是借助于财务会计才能进一步发展和成熟，而会计也是在税法公平公正的作用下得以严谨和规范的，这一点看来，会计和企业所得税法相互影响又相互借鉴，但毕竟二者服务于企业经营中各自不同的部分，而且会计准则和税法标准在微观层面的复杂性上又的确存在较大的差异，所以对二者进行相关的对比研究对企业更好的经营发展有着非常重大的意义。

一、会计准则与企业所得税法的关系

基于会计与税收之间相互影响、相互作用的关系存在，分别规范财务会计标准要求和企业税收政策的会计准则和企业所得税法之间也必然会存在着错综复杂的联系对于企业来说，财务会计是企业为官财务部门的基础工作，却作用于企业整体的宏观决策中，而税收政策是企业宏观要求下的制度标准，却体现在企业财务运营规范的方方面面，这其中会计准则和企业所得税法所起到的影响作用是巨大的。我们来辩证的看待会计准则和企业所得税法之间的关系，一方面因为财务会计和税收政策服务于企业不同的目的所以会计准则和税法之间必然会遵循不同的原则以及业务规范，另一方面，因为会计与税收之间的关系交叉导致会计准则与税法之间又有很多相似可以借鉴的地方存在，基本上企业经济体系中会计与税收及其制度规范的关系简图是这样的：

二、会计准则与企业所得税法的差异对比分析

1.会计准则目标与税收立法的宗旨对比分析。

会计准则的规范目标是为了公正、完整以及准确的反映企业的财务状况、经营成果、现金流量以及企业财务变动情况的信息，会计准则要求会计记录测算的的企业财务数据真实可靠、内容完整，符合相应的各项会计要素标准和计量精确要求，能够有效的实现企业未来的经济形势的评估和预测。而企业所得税法的立法宗旨主要是为了国家财政收入的具体保证，同时利用宏观的经济手段对社会经济和发展做出有效调节，同时利用法律保护纳税人的合法权益。很明显，会计准则和企业所得税法的确立宗旨是有着本质区别的，它们的企业经济运营中的服务目标也不一样，这就会造成二者在企业同样的一个经济行为中会有各自不同的规范要求。

2.会计准则与企业所得税法在企业资金支出方面的对比分析。

对于企业销售收入方面，依据会计准则的处理方式：当企业将非现金形式的资产用于经营活动之外的方面，例如对外投资、名义捐赠、抵偿债务等等，因为公司非现金资产的所有权发生了变化和转移，所以会计准则要求对于这部分企业资产变动全部当作企业公允价值的销售处理，会被财务会计记录成为企业的损益或利得。而当企业将公司自己生产的产品用于公司内部管理部门、人力部门、财务部门等内部组织机构部门时，会计准则对于这部分内部之间的财产变动行为，认为因为没有发生外部的转移行为，所以不在会计报表中确认损益。而同样的企业经济行为依据企业所得税法的有关规定：当企业发生非现金形式的资产交换时，无论这部分非现金转移是用于捐赠、偿债、赞助、集资还是员工福利发放要按照不同的资金处理方式来划分经济行为。有关企业产品货物的非现金转移要当作产品销售，按照税法根据资产转移出企业的比例程度缴纳税款；有关资金捐赠或赞助的经济行为要作为财产转移进行处理，这部分不需缴纳税款；而有关员工内部福利发放的经济行为要当作企业利润分配用途，仍需依法缴纳税款；而有关企业内部的资产转移行为，因为没有涉及到外部利益，所以不进行税款的缴纳。根据企业现金支出的经济行为，我们可以看出会计准则和企业所得税法之间的差异不同，虽然同样将非现金资产的转移部分作为销售行为进行处理，但很明显，企业所得税法区分的更为细致，将不同的企业资金用途进行了明确的性质区分，而以此来确定需要缴纳税款的经济行为；而对于会计准则来说，这些财产转移行为同属于企业向外支出的经济行为，可以一律作为企业销售行为来进行记录，在会计报表上记录损益。

3.会计准则与企业所得税法在企业股权投资方面的对比分析。

企业进行长期股权投资是企业经营中非常关键的经济行为，但企业长期股权投资的经济行为依据会计准则和企业所得税法的不同标准也有着非常明显的差异和不同。会计准则规定，企业长期的股权投资行为应当做企业资金成本进行初始计量，这样方便于后期股权金额变动的会计记录，其中对于资金成本确定时，按照会计准则会对企业合并和非企业合并俩种不同融资模式进行初始计量；而企业所得税法对于企业长期股权投资的计税基础时，却并不对股权投资的企业合并模式做严格区分，只是按照后期的股权分红正常收纳所得税款而已。而在企业长期股权投资的后续计量中，按照会计准则的要求和标准，被投资方做出利益分配的决定时，企业的投资收益应该按照成本来计算，在会计报表中也是主要由成本的增益形式进行财务会计记录的。但是对于企业所得税法来说，用成本法来核算企业投资收益，显然不能有效的计算企业真实的投资收益，因为成本法中企业会很自然在每一笔投资收益中去除相应的成本投资，所以企业所得税法要求对于长期股权投资的后续计量应使用权益法进行核算，这样能够有效的对股息、红利进行成本剥离，更能准确的计算出企业应当缴纳的所得税款。

4.会计准则与企业所得税法在企业合并方面的对比分析。

企业合并是指两个或者两个以上的单独企业合并成为一个共同的经济独立的企业经济行为，或者我们可以这样定义，企业合并就是一家或多家企业将其全部资产或负债转让给另外一家现存或新设企业的经济行为。在企业合并中涉及到了大量资金转移、债务移交的经济财务行为，而对于这一情况会计准则和企业所得税法规定的标准又是不尽相同。在会计处理中会对企业合并的方式按照同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种行为进行划分分别处理。对于同一控制行为的企业合并会计准则会按照权益结合法对其资产和债务的转移进行记录处理，而对于非同一控制下的企业合并会计准则要求按照购买发来进行会计处理。其中会计准则中对于合并费用的确定是根据所有合并方企业进行企业合发生的直接相关费用来进行计算，同时会对这笔合并费用直接记录为合并后企业的当期损益。而依据企业所得税法的有关规定，为避免相关税收对企业的合并重组带来负面的消极影响，一定要充分保证税收的中立性，在企业合并经济行为中这样处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。所以，由此可以看出，企业的合并重组行为中会计准则和企业所得税法的处理情况差别最为明显。

5.会计准则与企业所得税法在企业工资薪金以及三金支出方面的对比分析。

会计准则与企业所得税法对“工资薪金支出”的支出具体对象、支出范围等方面都存在明显差异。会计准则要求规定：职工的薪酬要包括职工正常的劳务工资以及奖金、津贴和补贴，而会计要对应付的职工薪酬初期记录为负债，并根据受益对象分别计入有关成本或当期的费用之中。而依据企业所得税法的要求规定：企业经营活动过程当中发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，税法所定义的工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。由会计准则和企业所得税法的相关要求规定我们可以看出，企业所得税中对于工资薪金的支出对象特别强调了企业合法纳税期间“任职或雇佣的关系”，这样的关系一般指连续性的服务关系；而会计准则中会对薪资支出的对象范围设定的更加广泛，只要是正常为公司提供劳务关系的员工获得的企业薪资支出都会被记录在企业的当期成本费用之中。而同样的关于企业为员工正常缴纳的三金，会计准则要求这部分资金支出属于员工的福利性支出，也同样属于企业成本支出的范畴，所以同样三费的支出财务会计方面仍会根据益对象分别计入有关成本或当期的费用之中。对于企业所得税法关于三金的要求就明显不同，在跟企业财务会计制度扣费审核保持一致的基础上，要对这部分国家性质的员工福利支出予以补助，一般企业所得税中会对三金的支出不另外算做企业经营期内的利益所得，算是国家利用税收政策对企业员工做出的福利调整，这可以算是会计准则与企业所得税法之间差异最为明显的一部分内容了。

三、结语

综上所述，本文对于会计准则和企业所得税法的相关联系以及具体差异都进行了相对细致的分析和研究，其中尤其是对企业准则和税法之间的差异性，根据二者在企业经营活动中所规范的对象和目标定位的不同，对二者在企业一些经常的经济行为中各自不同的处理方式和规范准则要求都进行了详细的差异对比。原则上来说，会计准则和企业所得税法之间存在差异性是有积极意义的，因为这样可以进行差异的优势互补，使企业的经济行为各个方面都能够更加规范和合理，而且我国当前的会计制度和税法体系正处于不断的发展和完善过程之中，我们以差异的角度对二者进行分析研究，还能够更加有效的优化和完善会计制度和税法体系的进一步规范和合理。

参考文献：

[1]刘小涛.我国企业会计准则与企业所得税法差异及协调研究[D].长沙理工大学,2008.

[2]刘小凡.会计准则与企业所得税法的差异与协调研究[D].华中科技大学,2007.

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    (一)通货膨胀问题不可轻视

    经济是否稳定增长的一个重要标志,是社会总供求在总量和结构上是否平衡。当总供求平衡,就会充分就业,物价稳定,经济稳定增长;当总需求大于总供给,就会通货膨胀,物价上涨;当总供给大于总需求,有可能引起经济萧条,失业增加。通货膨胀表现为物价的持续上涨,价格过高地偏离价值。从1990年至1996年,我国经济所面临的是通货膨胀问题,1994年物价在连续较高涨幅的基础上,居民消费品价格和商品零售价格分别比1993年上涨了24.1%和21.7%。1996年我国经济成功地实现了软着陆,将通货膨胀率控制在6.6%。1997 年我国物价上涨率又进一步控制在3%以内,与此同时,gdp(国民生产总值)的增长率却达到8.8%。我国国民经济运行方式已经由“高增长、 高通胀”转入“高增长、低通胀”的轨道,商品市场整体上已经告别了短缺经济,走向买方市场。

    但是我们能不能说通货膨胀问题已经彻底解决了呢?不能。1997年以来的东南亚金融危机给了我们很好的启示。1997年以前,东南亚经济就是处于“高增长、低通胀”发展阶段,创造了世界经济史上的奇迹。但在东南亚经济高速发展时期,各国的经济结构已经严重不合理,过分依赖国际市场,银行有大量的坏帐、呆帐,经济泡沫比较严重。但这些问题当时处于隐蔽状态,并未引起政府的重视,其积累到一定程度,金融危机不可避免地产生,货币大幅贬值,国内通货膨胀加剧。从经济周期角度看,我国目前处于经济萎缩期,产品相对过剩,失业较为严重。政府要保持经济较快的增长速度,增加就业,就必须增加投资,刺激消费,但如果投资规模过大,必然引发货币数量急剧膨胀,货币扩张量加剧,而生产出的有效产品跟不上这个速度,通货膨胀就不可避免,历史上我们有过这方面深刻的教训。社会总供求的平衡不仅包括总量均衡,而且包括结构均衡。结构失衡,供求关系仍不平衡。在我国常常是有些产品过剩,而有些产品(如能源、交通、高科技)严重不足,这主要是由于产业结构不合理和投资结构不合理,如果任其发展下去,就会形成因结构不合理造成的供给短缺性的通货膨胀。从世界范围来看,国际清算银行(bis)在1998年6月8日的年度报告中指出, 亚洲金融危机可能对整个亚洲地区的经济带来较大的不利影响,报告还说,在美国和英国,劳动力市场趋紧,贸易收支平衡恶化以及金融资产价格上涨等情况同时出现,表明通胀的危险正在加大,并建议美国采取紧缩的货币政策。(注:参见《中国证券报》1998年6月10日第7版。)随着我国对外开放的进一步扩大,国际市场对我国的影响也越来越大。因此,我国决不能轻视通货膨胀问题,这是我国在相当长时期内实行适度从紧的财政金融政策的主要原因。《中国人民银行法》明确规定,货币政策的目标是“保持币值的稳定,并以此促进经济的增长”。

    (二)通货膨胀与税收调控及其税收法律机制

    防治通货膨胀应综合运用各种手段。税收作为国家所掌握的调控手段之一,可以通过税种、税目、税率结构的优化组合,起到对经济的调控作用。税收调控可以抑制投资需求,减少政府支出,刺激企业生产和供应有效产品。税收在对总量失衡调节的同时,还可对结构失衡加以调节,税收可以通过合理的税制结构和税负大小,来调节不同产业、不同投资方向的预期税后利润率,从而调节投资方向,对长线产业加以限制,抑制“马太效应”(注:参见文英《论税收调控的经济稳定增长目标》,《税务与经济》1996年第6期。),对短线产业实行“松”的政策, 实行税收优惠。

    税收调控对经济的影响是以国家政治权力为依据,以国家颁布的税法为基础,纳税人必须依法纳税,否则就要受到法律制裁,这是税收调控经济增长的最大优势,税法制约和调整因税收行为而发生的各种社会关系。国家每开征一种税,都要制定相应的基本法规,以便依法征税。税法的基本内容包括纳税主体、征税客体、税率、税目、纳税环节、纳税期限、减免税、违规处理等内容。税法同其他法律一样,具有强制性,但客观情况又千差万别,为适应纳税人的具体情况,税法又规定了在一定条件下可以减免的条款。由于税种众多,税法具有多样性特点,同时国家还要根据各个时期经济发展状况,对税法进行修改、废除、重新制定。

    优良的法律犹如优良的土壤,如果税法能够与税收经济关系的运行规律基本切合,就能有效地规范税收行为,执法者受法律制约而秉公执法,政府就能有效地发挥税收杠杆对通货膨胀的抑制作用。美国政府就曾经制定税法、利用税收杠杆取得一定时期的成功,里根政府1981年制定了“经济复兴计划”,于同年3月和5月分别向国会提出了减税法案,1981年7月美国国会通过了《1981年经济复兴税法》,从1981年7月到1984年7月,采取了许多削减个人所得税、企业所得税和预算支出的措施,“经济复兴计划”实施效果良好,1983年美国经济出现了复兴景象,1984年底出现了较高的增长,而物价又十分稳定(注:参见李昌麒主编《经济法学》,中国政法出版社,1994年5月第1版,第19—20页。 )。

    1992年以来,我国税收法制建设发展迅速,七届人大常委会颁布了《税收征收管理法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》,国务院出台了《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《资源税暂行条例》和《企业所得税暂行条例》等等。税法的规范和保障作用使税制改革得以顺利进行。税法在抑制通货膨胀的各个关键环节上起着积极的作用:(1 )现行税法不会成为商品价格的成本推动因素。税收是商品价格的成本因素之一,但我国税法改革和建设的目标是保持总体税负不变,从社会平均角度来看,商品成本价格并未实际提高,虽然部分商品由于税负增加而增加个别生产成本,但市场价格形成机制已经初步替代了原来的计划价格体制,税收作为提价因素会受到市场强有力的制约。(2)现行税法是抑制需求的有效武器。 税法所规定的以增值税为主体,辅之以消费税的体系,以及企业所得税的统一和税收征管力度的加强,都是规范抑制行政事业单位及企业的社会集团消费的有力配套措施。我国《个人所得税法》的实行,在一定程度上抑制了个人消费基金的过度膨胀。我国在1991—1995年,固定资产投资速度竟高达40—50%,投资增长速度过快,必然迫使银行增加货币投放。现行税法严格限定地方政府政策性减免税的权限,分税体制限制了地方政府的投资冲动。1994年地方投资回落了26个百分点,可以认为是1995年物价指数大幅下降的主要原因(注:参见陈纪瑜、曹志文《现行税收制度对通货膨胀的影响和对策》,《财贸经济》1996年第6期。)。(3)现行税法对中央银行的货币政策起较好的配合作用。1994年以后,中央银行执行适度从紧的货币政策取得一系列功效,现行税法功不可没,税法规定对包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务全面、规范地开征营业税,对金融企业征收所得税,对证券交易征收印花税等,对于控制货币信贷总量,调控市场货币流通量都起了较好的配合作用。

    二、我国税收法律制度的缺陷

    虽然我国现行税收法律制度对通货膨胀的治理立下了很大功绩,但所暴露的问题随着时间的推移亦将越来越严重,下面几个方面的问题与通货膨胀有很大的关联度。

    (一)税法体系不健全

    首先,我国还没有一部综合性的在税法体系中占母法地位的税收基本法,没有税收基本法,税收关系的共性制度、基本制度就无法权威性地确立,单项税收法规的衔接性问题无法解决。而在西方国家大多制定了税收基本法,如日本1962年《国税通则法》,德国1977年《税收通则》,韩国1974年《国税基本法》等。其次,税法体系结构不合理。从我国现行税收法律法规来看, 国家立法机关以法律形式正式立法的只有3个,其余皆为国务院、财政部等有关行政机关制定出来的,法律级次和效力均不高。第三,一些税种未经充分讨论就仓促出台,致使税收条例不详,细则不细,不得不断断续续制定大量的具体补充规定。第四,税法中存在着许多空白区,一些有利于实现社会公平目标与促进社会保障制度建立的税种如遗产与赠与税,证券交易税和社会保障税应早日出台,但目前国家还没有立法开征(注:参见林延敏、戴海先《论我国税收立法问题》,《财贸经济》,1996年第5期。)。

    税法体系的缺陷不利于税务机关的征管,也不利于纳税人了解掌握税法,其结果必然偷漏税严重,税收成本大,税收效率低。中央政府对税收经济关系的调控也无法律依据,一些体现国家产业政策的税收法规,在地方保护主义条件下,很难完全得到贯彻落实。地方政府实行一些临时、困难性减免税非规范化行为,使亏损企业长期亏而不倒,继续生产无效产品,浪费资源。

    (二)税法没有很好地反映公平和效率原则

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本文通过西方发达国家税务会计模式及其影响因素的比较和借鉴，试图对建立我国税务会计模式及其相关问题进行粗浅的探析。

一、西方发达国家税务会计

模式的比较一般认为税务会计是以国家现行税收法令为准绳、以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专业会计。在西方发达国家，税务会计受其经济体制、法律环境以及会计规范方式等的影响，形成了三种税务会计模式。

1.英、美独立税务会计模式。

英、美的税务会计模式是典型的财税分离模式，其特点为:允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。

形成这种税务会计模式的环境因素主要有:①从法律环境看，英、美属于普通法系的国家，适用的法律是经过法院判例予以解释，成文法只是对普通法的补充，税法也不例外。所以法律对经济的约束较笼统、灵活，也没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。②从经济环境看，英、美是“自由式”的市场经济体制，政府不直接干预经济，投资体制以企业为主，市场决定供求，企业的组织形式以股份制企业为主，遵循公认会计原则，企业的纳税按税法进行，财务会计的主要目的是为投资者提供决策有用的信息。③从会计规范方式看，英、美的会计规范以公认会计原则为核心，立法对会计规范无直接影响，基于会计信息对投资者决策的有用性，财务报告全面反映与投资决策和现金流量相关的会计信息。

英、美的“投资者导向型会计模式”强调保护投资者的利益，财务会计遵循公认会计原则，不受税法约束，会计提供的会计信息更加公允、真实。因此，该模式有利于财务会计的完善和税务会计的形成。具体表现在:①财务会计能够真实地反映纳税人的财务状况、经营成果，税务会计在此基础上调整确认纳税销售、纳税所得，使之符合税法的要求。②财务报表能够满足真实、公允的要求，而税务会计可依照税法的规定详细列明调整项目，编制税务报表。③财务会计不受税法的制约，而按公认会计原则的要求进行核算，可使会计准则随着社会经济的发展不断进行修订和完善。④税务会计对财务会计的处理结果进行调整，使之符合税法的要求，促成了税务会计的形成和不断完善。

该模式的缺点是，将导致会计销售、收益与纳税销售、纳税所得不一致，因此，计算应纳税款时，要进行一系列复杂的调整。尽管如此，由于该模式能发挥财务会计、税务会计各自的作用，它还是被各国广泛应用。

2.法、德的合一税务会计模式。

法、德的税务会计模式是典型的财税合一模式，其特点是:财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，不允许财务会计与税务会计差异的存在，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。

形成这种税务会计模式的环境因素主要有:①从法律环境看，法、德属于大陆法系国家，强调成文法的作用，政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，会计与法律的关系十分密切，财务会计受到诸如公司法典、证券法典和税法典的影响。②从经济环境看，法国政府通过经济计划干预经济，投资体制以企业为主体，但政府在投资领域起着重要的作用，企业的组织形式以小型家族企业为主，但国有企业几乎垄断了交通、能源、通讯、运输等重要产业，而德国的公司大部分由银行控制或拥有。所以，法、德会计的主要目标是满足国家对税务管理的需要，而对会计信息的公允、真实性要求则相对较弱。③从会计规范方式看，法、德的会计制度是行政型的，强调会计要为国家调控宏观经济服务，如法国的“会计总计划”由国家会计委员会制定，财务会计受税法约束，强调为政府税收服务，税法的任何变动都会影响到企业财务报表。

法、德的“政府(税收)导向型会计模式”强调其纳税申报必须与提交给股东的财务报表一致，企业应纳税所得与税前会计利润相差也不大，没有必要建立独立的税务会计，因此，可省去一系列复杂的调整。到期计税时，可直接根据财务报表所确定的计税依据计算应纳税款。

该税务会计模式的缺点是:资产、收入、费用等会计要素的确认、计量受税法规定的直接影响，不能按会计准则进行确认与计量;财务报表对纳税人财务状况和经营成果的反映不符合真实公允的要求，不能反映纳税人的实际情况;税法定的社会政治经济目标的规定会在财务会计中体现出来，从而造成财务会计核算背离一般会计准则。财务报表按税法规定编制，虽然满足了税务部门的需要，但难以满足其他会计信息使用者的需要。

3.日本的混合型税务会计模式。

日本的税务会计模式既不像英、美那样财税分离，也不像法、德那样是典型的财税合一，其特点为:依据税收法则对财务会计进行协调，也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。

形成这种税务会计的环境因素主要有:①从法律环境看，日本的经济立法全面。在会计规范方面，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，实际上是对商法、证券交易法及税法的补充。因此，日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。②从经济环境看，日本是政府主导型的市场经济体制，政府干预经济，推行经济计划和产业政策，证券市场较为发达，但其企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金，所以政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求。③从会计规范方式看，日本兼有立法和行政的双重特点(制定会计准则的企业会计评议会就是一个行政性的机构)，商法和证券交易法对会计核算的规范较详细，会计准则并不涉及会计处理的具体方法。日本既没有类似美国的一整套会计准则，也没有类似法国的“会计总计划”，因此，日本的税务会计是一种没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。

日本的“企业导向型会计模式”强调会计为企业管理服务，会计准则制定的目的是要促进企业会计方法的统一，促进企业管理水平提高，公平税负。但会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充。日本的财务报告体系在商法的要求下面向债权人，在证券交易法的要求下面向投资者，在税法的要求下面向税务机关，所以企业应税收益与会计收益必须一致。因此，日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。

总之，由于各国社会经济环境不同，选择的税务会计模式各有不同:在英、美等国家，税务会计早就独立于财务会计;在法、德等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法;而在日本、荷兰等国，税务会计与财务会计则有分有合。

二、我国税务会计模式的合理选择

建国以后由于我国长期实行高度集中的计划经济管理体制，国家制定的会计制度主要从宏观调控的角度考虑，受国家财政体制、税收政策、财务制度的影响较大，会计制度高度集中管理，实行的是税务会计与财务会计合一模式。这种财务会计与税务会计合一的模式在我国经济发展中曾经起到了很大的作用，按照会计制度计算的会计资料可以直接作为计算税款和上缴税利的依据，便于国家实施财政、税务监督和宏观管理。但随着我国经济体制改革的深入，这种模式的弊端也暴露出来，并严重阻碍了经济体制的进一步改革。

1993年的会计改革和1994年的税制改革为建立我国税务会计模式奠定了新的基础。1993年实施的《企业会计准则》，主要从财务会计本身的特点来设计，目的是为了规范企业的财务会计行为，保护投资者利益，对企业的财务状况和经营成果的核算内容、标准、方法等进行规范，体现了财务会计的相对独立性。

1994年的税制改革，则体现了税收法律、法规的强制性和严肃性，使之不再依附于财务会计制度。

此后10多年来，我国初步建立了比较符合我国国情的会计制度和税收制度，如企业所得税法规定:纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家税收规定不一致的，税务机关有权进行调整。这样，企业按照有关财务会计规定计算的利润，要按照税法的规定进行必要的调整后，才能作为应纳税所得额计算缴纳所得税，克服了以往税法过多地依赖于财务会计制度的弊病，初步实现了税务会计与财务会计的分离。

经过会计和税制改革后，选择确立我国税务会计模式的时机已经成熟。通过对几种税务会计模式的比较，我国税务会计模式宜采取混合型模式，并借鉴英、美财务会计与税务会计分离型模式的特点，即企业会计制度与税收法规对某项经济事项的规定不一致的，财务会计应按照真实、公允的会计原则进行会计核算并编制财务会计报表、提供会计信息;在申报纳税时，按照税法的规定对有关收益、费用等项目进行调整，作为计税依据。

三、完善我国税务会计模式的几点建议

1.加强税务会计理论研究

建立税务会计学科体系。应充分学习借鉴发达国家比较成熟的经验，结合我国经济体制改革和税收法律制度、会计制度的改革和实践，继续深入研究探讨税务会计的目标、税务会计的原则、税务会计内容，建立和充实税务会计学科体系，进一步明确我国税务会计模式的选择，从而为我国税务会计的制度设计与税务会计实务提供理论指南。新晨

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中图分类号：E232.5 文献标识码： A

正文：

税收从产生之日起，就与会计联系在一起。随着人类社会经济的发展，税收与会计的联系更加紧密，它们相互作用，相互影响，在社会经济生活中发挥着越来越大的作用，并成为经济学的两个重要分支。会计制度与税收的处理不仅是税务部门与企业的重要工作，而且对整个社会的经济发展也有着重要的影响，如何处理会计制度与税法之间的关系，既是会计制度和税收制度设计的理论问题，又是征纳双方确定征纳税额和反映会计信息的实践问题。

一、会计准则与税法产生差异的原因

会计制度就是“处理会计业务所必须遵循的规则、方法和程序的总称，是从事会计工作的规范和标准”，即凡是与会计有关的规则都应列入会计制度范畴。

税法是“国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称”。

从会计准则和税法的定义中可以看出，导致其产生差异主要是因为两者的目标、要求和原则不同。

1、会计准则和税法目标不同

会计准则和税法产生差异的主要原因是因为在市场经济条件下二者的根本目的不同。新准则第一句话就是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他法律、行政法规，制定本准则”，财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。因此其根本点在于让投资者或潜在投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。而税法则是以课税为目的，要确保国家的财政收入足额、及时的上缴。同时它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用，还要为方便征收管理考虑。

2、会计准则和税法所遵循的要求和原则不同

（1）谨慎性要求

会计核算时应遵循谨慎性要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，对可能发生的费用或损失应当合理预计。而税法的确定性原则要求可扣除费用是已经发生的，金额是确定的。会计对收入的确认规定了严格的条件，努力抬高门槛；而税法却对收入划出一个尽可能广阔的范围，防止漏网之鱼。

（2）实质重于形式要求

会计核算的实质重于形式要求就是企业应当重视交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据；税法却是尊重业务实质但更看重其法律要件。

（3）相关性要求

会计核算的相关性就是要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关——纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。

二、会计准则与税法协调的建议

二者的协调是主张会计制度和税收法规相互借鉴，促进两者的自身完善，形成良性互动的关系，从而实现会计核算与税收征管的双赢。

1、会计准则与税法差异协调的基本原则

（1）合理性原则

由于会计准则与税法所依据的理论基础的不同、制定目标的不同、规范形式的不同、核算原则的不同等，强求二者一致是不切实际的。要求二者协调，要考虑协调是否合理，在具体操作中，即要对会计准则、会计制度进行审视，又要对税法进行研究，分析二者的不足和不相适应处，并加以研究，寻求可协调点。

（2）成本效益原则

在对税法与会计制度协调时，必须把握好差异程度。既不能片面强调缩小差异，简化会计核算工作，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响，也不能一味强调扩大差异，而导致企业会计核算更加灵活，忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象，给税务部门征管增加难度，进而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。

（3）实用性原则

我国的税收收入占 GDP 的比重与发达国家相比较低，并且，我国会计人员和税务人员的素质都普遍较低。确定税法与会计制度的分离程度必须充分考虑这些因素，循序渐进，所有的政策法规制定必须立足现实，具有可行性。

2、会计准则与税法差异协调的一般思路

对于会计准则与税法差异的协调，应该尽可能减少对实现会计与税法目标影响小的差异，在制度的制定上应尽可能趋同。

（1）会计政策与税法的制定过程应该多方参与、反复博弈

目前我国税法与会计制度在制定过程中，虽然引入一些专家学者参与，但依旧是以政府为主导，缺少公开征集意见的程序，各方利益的协调和权衡有所不足。为保证税法与会计准则在制定过程中得到充分的博弈，有必要在起草阶段成立专门的评审委员会进行公开讨论并组织评审，以此对制度的草拟进行监督。评审委员会拥有一定的否决权，评审委员会的人员应具有广泛的代表性。只有加强理论界、实务界、以及政策制定部门信息交流，反复博弈，这样才能使会计制度与税法的纳什均衡得以实现。

（2）会计准则制定时应考虑税法的要求

由于税法与会计准则的制定分属两个部门，在法规的制定和执行过程中很容易产生立法与利益取向的不同，容易造成企业陷入“囚徒困境”而选择不遵从。所以两个政府主管部门之间加强沟通合作是会计和税法在制度上进行协作的一个重要保证。加强两个部门的沟通和配合，设立由两个机构代表组成的常设协调机构，无论在法规出台前还是执行过程中都加强联系，有助于加强会计制度与税收法规的协作，可以提高会计制度和税收法规协作的有效性。

a.在会计目标确立中应充分考虑税务部门对会计信息的需要

我国的资源配置是以市场为主，辅之以强有力的宏观调控。宏观调控对于资源配置影响深远，税收作为宏观调控的物质基础和经济杠杆，其对会计信息的需要理当受到重视。这种重视，目前应充分体现在坚持会计准则的前提下，主动与税法保持一致，以简化所得税核算。

b.在会计制度选择时应考虑不同性质企业对会计信息的不同要求

上市公司、大中型企业和小规模企业对会计信息的要求是不同的。对于上市公司而言，应在承认税法目标与会计目标存在差异的基础上，充分考虑税务部门的实际需求，进一步缩小会计政策和方法的选择，以建立“适度分离”的税会模式。这样做，不仅可以提高会计信息的真实、完整、可靠性，也有利于缩小会计制度与税法之间不合理的差异。对于大中企业而言，会计信息的目标与上市公司有所不同：其中由于税务征管部门对财务报告的高度依赖并且没有其他途径获取所需的会计信息，因此成为重要的信息使用者之一。企业会计制度的制定应完全以受托责任观为目标，充分考虑税法中的有关规定，建立“适度融合”的税会关系模式。对于小企业，税务部门是唯一重要的外部信息使用者，编制财务报告的主要目的是为了纳税，应建立“高度融合”税会模式。对于众多的小型企业，在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下,可以严格按税法的规定限制会计方法的多样化选择,以避免纳税调整。

c.加强会计信息的披露

会计制度除了加强业务处理的规范，还有必要加强会计信息的披露，以便会计信息得到充分、全面的揭示。如在企业会计业务处理中不能完全体现出来的事项，通过会计信息进行披露，便使会计报表使用者更易理解，也便于税务机关查核。这是对税收征管的支持，同样也是企业发展的必要。

（3）制定税法时应考虑会计的要求

a.税法应放宽对企业会计方法选择的限制

随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业的固定资产在实物形式上的磨损和技术上的无形磨损都迅速的增加，会计制度在折旧年限和折旧方法上给予了更多的选择性。但是，税法对于企业折旧年限和折旧方法的限制性规定过死，如规定机器设备的折旧年限为10 年，折旧方法一律采用直线折旧方法。这些规定是与“涵养税源”的观念相违背的，不利于企业的技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计工作的难度。税法目前应降低对折旧年限的规定，为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

b.税法应有限度地许可企业对风险的估计

在市场经济中，企业所面临的风险是无处不在的，会计上充分估计各种风险，采用计提准备金、暂不确认收入等方法，都是企业抵御风险可能带来损失的有效手段。税法如果无视企业风险的存在，而一味强调保证财政收入，其结果只能是进一步降低企业抵御风险的能力、最终伤及税基。因此，税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发，客观地认识企业可能存在的风险，而不是一律加以排斥。为了防止企业利用风险估计有意进行偷漏税款和延迟纳税，应对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范。从而也可以缩小税法与会计制度的差异，减少纳税调整事项。

三、结论

在我国会计准则与国际趋同、税收制度逐渐适应社会经济发展需求的同时，其两者的差异成为会计人所关注的热点，也是会计人产生疑惑的难点。本文通过对我国会计准则和税收法规的比较，对其产生的主要差异从会计和税法两方面进行了详细的分析、探讨，并提出了对差异进行协调的方法。但由于会计和税法的差异点很多、很细，涉及面也非常的广，只能选取会计人最易产生问题疑点、讨论的热点进行分析、探讨。

参考文献

[1]国家税务局.中国税务.2008（12）

[2]中国会计学会.会计研究.2009（1）

篇13

中图分类号:F239.1 文献标识码:B文章编号:1009-9166(2010)023(C)-0136-01

引言:新会计准则的实施对我国的会计行业、资本市场产生了较大影响,而新税法的实施无疑是税收领域一项的重大变革,将对企业的税务处理带来很大影响。会计制度与税法同属规范经济行为的专业领域,但二者分别遵循不同的规则,规范不同的对象,且存在诸多的差异。会计要素中的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等在核算内容、涉税事项处理方法上均有不同之处。而这些差异必然会增加纳税人遵从税法和会计制度的成本,加大税务人员、中介机构、财会人员理解和执行具体政策规定的难度。

一、会计制度与税法存在差异的主要原因

(一)遵循的原则不同。税法与会计制度之间的差异不是从来就有的。在计划经济体制下二者之间没有差异,因为当时是由国家宏观经济政策决定财政政策,再决定税收政策和财务政策,并且税法与财务制度、会计制度三位一体,甚至在很长的时期内,企业利税不分,企业会计核算的核心指标是产值而非利润。随着市场化进程的推进,投资人和征税人不再是同一主体,投资人关心的是企业的盈利能力,而征税人关心的是企业的纳税能力。因此,由于财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的对象,所以也就决定了税法与会计之间必然存在不可调和的差异。

(二)目的不同。会计核算是在遵循一般会计原则的前提下,执行《企业会计制度》的有关规定,其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况变动的全貌,为投资者、债权人和企业管理者提供决策有用的信息。税法是以课税为目的,依据有关的税收法规,确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。税法从根本上保证国家的税收收益,而会计制度则是保证生成真实可靠的会计信息。

(三)确认、计量标准不同。企业会计制度和税收法规差异的产生主要在于收益、费用和损失确认、计量的标准不同。会计核算照会计制度规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,而形成税收的各项损益依据税法的规定进行确认和计量。

二、会计制度与税法差异的处理原则

(一)规范性和一致性原则。近年来,我国有关政府部门在制度和会计制度和税法时,缺乏政策法规应有的相对稳定性和规范性。凡是一个新的法规出台,往往会随后几十个,上百个补充规定,而且补充规定之间也往往存在着矛盾之处,给执行者和相关执法者的工作带来了很大的困难,加大了协调税法和会计制度差异的难度。因此,无论是会计制度还是税法,在协调过程中,有必要进行修改时,应当十分慎重。要经过周密的调查、研究、论证,并选择适当的时机进行,以保证会计制度和税法的一致性和规范性。

(二)成本效率原则。在对税法与会计制度协调时,必须把握好差异程度。既不能片面强调缩小差异,简化会计核算工作,便于税收征管,而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响;也不能一味强调扩大差异,而导致企业会计核算更加灵活,忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象,给税务部门征管增加难度,进而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。同时还应当平衡降低税负涵养税源关系,以利于企业自身发展和经济与税收同步增长。

(三)政策的可行性原则。协调税法与会计制度差异的时候,必须充分考虑我国的国情,结合实际问题进行处理。一方面,大量的国有企业还处在改制适应期,政府需要对这些企业进行政策引导和扶持;另一方面,政府出于鼓励私营企业的发展的动机,会计制度改革既要扩大企业理财自,又要保证会计信息质量。同时着眼于我国的经济建设,特别是基础设施建设等需要大量的财政支持,国家加强宏观调控也需要强大的财力作保证,税收必须在保证财政收入、调节经济方面发挥巨大的作用。此外,我国会计人员和税务人员的素质都普遍较低,必须循序渐进,立足现实,充分考虑可行性。

三、新税法与新会计准则的协调

新税法与新会计准则的关系是求同、存异,但两者却能相互协调。求同是两者改革的趋势,存异是客观存在,有其必然性;两者的协调需要税法、会计准则制定部门和实施部门共同努力。

新颁布的税法准则就是专门为新税法的税务处理量身定做的规范。新税法准则将企业按会计准则确定的资产、负债项目金额称为账面价值,将按税法确定的资产、负债项目金额称为计税基础,账面价值与计税基础之差称为暂时性差异。新税法准则从会计立法的角度正视了两者的差异,规范了企业税法的会计处理,从而使新税准则与新税法在新的经济条件下达到了协调。

作者单位:重庆金纽带科技信息咨询有限公司

参考文献:

[1]廖文龙.论我国会计信息化发展趋势[J].商场现代化,2008,(01).