经济责任审计费用标准范文

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账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计是审计发展的三个阶段。风险导向审计是以被审计单位风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。本文从任中经济责任审计（下文简称任中审计）不同于财务收支审计和离任审计的特点出发，探讨在任中审计中引入风险导向审计动因、具体应用及任中审计中引入风险导向审计面临的挑战。

一、在任中审计中引入风险导向审计的动因

在任中审计中引入风险导向审计是任中审计区别于离任经济责任审计和财务收支审计的特点与风险导向审计方法优点的有益结合，推动任中审计由传统审计向现代审计的转变。

（一）与离任审计相比，任中审计具有三个特点

1.任中审计更强调事中监督

任中审计是指在经济责任人任职期间的某一时点对其任职以来到审计时间点履行经济责任情况进行审计，既是对既定履职情况进行客观评价，更是通过对前期的履职情况的评价，揭示出企业运营过程存在的普遍性和倾向性问题和风险。任中审计，为保证经济责任人整个任职期间资产安全，资产保值增值，提高经济效益提供了一项有效的事中监督机制。

2.任中审计更着眼于预防监督

任中审计，虽然也对经济责任人履职情况进行评价，但是其评价是对前期履职情况的阶段性评价，而非盖棺定论。因此任中审计目标虽然也涵盖履职情况评价但更多的应该着眼于发现问题、揭示风险，充分发挥其预防、教育、规范、监督的作用，尽可能减少损失。任中审计的根本着眼点应该是预防风险扩大、防微杜渐。

3.任中审计成果更易落实整改

任中审计“确认业绩、揭示问题、完善监督、改善管理”，是新形式下对经济责任人实施间接控制和监督的重要措施。开展任中审计可以充分发挥审计的威慑作用，有利于经济责任人廉洁自律，达到企业与经济责任人双赢的目的，有利于上级监督管理部门及时了解干部的各方面能力，客观公正的考察选拔。正因如此，任中审计发现的问题、揭示的风险被审单位整改压力更大、整改效果也更明显。

（二）与财务收支审计相比，任中审计更具高度、全局性

检查被审计单位的财务收支是任中审计的一项基本内容。财务收支的专项审计主要关注的是收入的真实性、完整性、准确性，财务支出合法性、合规性、合理性和资产安全完整性。任中审计关注的屡职期间经济指标情况、经济活动真实性、合法性、合规性，重大决策及效益情况，国有资产管理、使用、保值增值情况，以及廉正情况。从审计关注的重点可以看出任中审计更具高度、全局性。

风险导向审计在指导思想上更注重与组织目标的契合，要求内审人员从战略系统观的角度对组织面临的风险进行分析、测试和评价，以确认组织的风险控制是否保持在可接受水平之上；在具体的审计思路上，运用“自上而下”的思路，实施战略风险和经营风险导向下的逻辑推理，以确定实质性测试的时间、范围、重点和程序；在审计重点上更注重于对整个组织运营环境和所面临风险的分析；在审计方法上，风险导向审计广泛运用分析性测试方法，对收集到的有关资料进行综合分析。

基于对任中审计不同于离任审计、财务收支审计的审计内容、审计目标的认识，结合风险导向审计的优点，在任中审计中引入风险导向审计更容易实现任中审计的事中监督、着眼预防，从更具高度和全局性揭示风险，出具审计报告。

二、风险导向审计在任中审计中的应用

风险导向审计在任中审计中的应用，主要是在计划组织实施任中审计时贯彻风险导向审计的理念，遵循风险导向审计的方法程序。下面以某市级通信企业负责人任中经济责任为例，分析风险导向审计在任中审计中的运用。

（一）任中审计的总体风险评估

通信行业作为国民经济的基础性行业，受到国家整体经济形势的影响，整体经济好坏会影响着企业与个人对通信服务的需求，进而影响通信行业整体发展状况。通信行业环境在行业监管强弱、竞争强弱等方面对通信行业运营商发挥作用。运营商规模大小、实力强弱、在某一地区的竞争地位左右着运营商对经营行为与经营策略的选择。运营商作为国有控股企业，业绩考核的压力层层传递到每一个具体的运营企业。业绩考核作为企业领导升迁、奖惩、评价依据，象一根无形的指挥棒，左右着企业经营层对具体经营行为的选择。通信行业转型，不断挑战着领导对新业务的认知能力、对新风险的把控能力。从总体环境、行业环境、内部控制制度建设、业绩考核压力等内部环境出发，在任中审计中主要从以下几个方面把握企业的总体风险：

1.新业务带来风险

（1）转型业务。转型业务是运营商由服务提供商向综合信息运营商转变的选择，是在面临语音业务流失情况下，对自身产品服务的一次突破。尽管所提供转型业务依托于原来提供服务的通信行业之上，但是更多进入的是通信行业与其他行业的边缘地带。企业对业务发展模式的选择伴随着不同的新风险。

（2）移动业务。企业进入移动业务领域，缺乏移动业务实际运营经验，对移动业务发展规律认识有一个渐进的过程，会面领新的挑战。移动业务更多的是针对个人消费者，对消费者消费行为分析不彻底，可能导致新增用户缓慢，旧用户流失加快风险。在全业务发展中，融合套餐设计、分摊政策是否合理，融合套餐的推广，是否会存在加速移动业务对自身固网客户价值替代等风险。

2.庞杂的IT支撑系统带来的风险

通信运营商各类系统多，各个系统间数据流转、钩稽关系建立复杂。比如电信缴费充值卡，从制卡出售到用户消费先后经历了电信卡平台系统、充值到个人帐户进入销帐系统、消费后系统销帐，在财务上先后反映为电信卡余额、预存款余额，以及对用户欠费的冲销。

3.业绩考核压力带来的风险

绩效考核与企业负责人的奖惩升迁关系密切。由于整体环境带来的行业继续增长的压力，股票市场上股东对投资回报的要求带来的利润的压力和压缩成本费用的压力，都可能导致负责人在经营策略选择上对高风险项目的产生偏好。同时，业绩压力大小，容易成为企业负责人突破内部控制，经营决策、会计处理凌驾于内控制度之上，造成总体风险偏高。

（二）任中审计的报表层次和认定层次风险评估

在评估了被审计单位的总体风险后，将识别风险与认定层次可能发生的错报领域相联系，考虑识别的风险造成后果的程度是否重大。同时考虑对识别的风险导致财务报表重大错报的可能性。根据识别的总体风险，在任中审计中应该重点关注以下报表层次和认定层次风险。

1.识别的新业务风险，可能带来的认定层次风险

（1）收入的分类、准确性、完整性、截止认定恰当与否。在审计中重点关注收入的是否记录到恰当的分类，记录的金额是否准确，是否所有发生的新业务均已经包括在内，所有确认的收入均是当期应该确认的收入，是否存在提前或延后确认收入情况。

（2）应收账款、预收账款存在、权利、完整、计价恰当与否。在审计中重点关注是否按照资产、负债确认的条件合理确认了新业务的应收、预收账款；是否存在未遵循事先确认的计费规则，对不应该确认收入的部分确认了收入，从而虚增应收账款；预收账款按照系统的合理的方法分摊确认收入，是否存在提前或延后确认收入导致的预收账款的虚减与虚增。

（3）系统集成业务尤其应该关注固定资产的存在和权利：企业投资的固定资产是否存在（因为系统集成业务形成的固定资产很多在客户端，可控性比较弱），对记录的固定资产的拥有和控制的权利是否充分。

评估以上认定层次的风险重要程度，是否对报表产生重大影响

2.考核压力带来的风险，可能带来的认定层次风险

（1）收入的发生、截止认定。发生的认定主要考虑被审计单位是否严格执行拆机规定，对超过拆机时限的是否及时拆机情况。因为电信业务的特点大量的采用用户预存款模式发展业务，在面临考核压力的情况下，更可能采用提前分摊预存款，或者将本应该分期确认收入的业务列作一次性收入，提前确认。

（2）成本费用的截止、完整、分类认定。在面临收入压力大，成本费用资源有限的情况下，企业的经营者可能通过分类将一类费用计入另外一类费用，影响分类认定；将已经发生的费用部分确认为当期部分计入以后各期，影响完整性认定；同时将本期发生的成本费用全部在下期确认，违反权责发生制基础，影响成本的截止认定。

（3）被审计单位在面临考核的压力时候，可能采取尽可能的多确认收入、提前确认收入，同时延期确认成本。随着压力的进一步增大，利润的真实性风险将凸显。

评估以上认定层次的风险重要程度，是否对报表产生重大影响。

（三）任中审计的进一步审计程序

根据以上识别的报表层次重大风险和认定层次重大风险，进一步实施审计程序。对IT支撑系统带来的报表层次风险要关注系统的并行记录、验收报告或者借助外部IT专家的力量对系统的可靠性进行评估；同时应该关注是否建立业务数据与财务记录的日常稽核制度；对IT系统的有效性进行穿行测试，发现问题。对根据认定层次风险重要程度确认的报表层次的风险，以及其他认定层次风险，根据风险重要程度对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施合适的实质性程序，合理应对风险，实质性程序与传统审计方法程序类似，在此不再赘述。

通过以上风险识别、评估、应对的程序，审计人员应该基本明确在被审单位任中审计中应该关注的重点、从整体上对被审计单位风险作出合理的审计判断。从实现任中审计目标对企业负责人任期内业绩进行评价、发现问题、揭示风险，利于被审计单位的整改和对以后业务发展中的风险防范。在任中审计中引入风险导向审计可以使内审的出发点处于更高的高度，避免陷于某个具体事项的会计处理上。

三、任中审计引入风险导向审计面领的挑战

1.对任中审计所揭示风险缺乏明确风险评价体系

任中审计缺乏统一、具体的经济责任界定标准和评价标准，评价尺度难以把握。审计评价是任中审计的基本内容。在对被审计单位收入、费用、资产、负债的真实性、准确性、完整性等审计中所揭示出的风险以及被审计单位对所揭示风险已经采取的部分措施的有效性，以及所产生的经济后果，难以以明确的风险评价体系进行评价。

2.内审人员专业胜任能力

在任中审计引入风险导向审计，不但要求审计人员必须具备良好审计基础素养，对任中审计的审计目标、审计内容有准确的认识和定位，同时必须具备以风险导向审计理念开展审计工作的能力，将风险意识始终贯穿于审计过程中的各个阶段。更好的立足于“上”，统观全局，对被审对象的面临经济环境、行业环境、公司内部环境有充分透彻的认识。这对内审人员的专业胜任能力提出了更高的要求。

3.内部控制机制是否有效

内部控制机制有效，是任中审计中引入风险导向审计的必要基础。随着2008年新《企业内部控制基本规范》颁布实施，越来越多的企业开始重视内部控制制度建设。但是，目前仍然有很多企业内部控制制度不够完善，或者虽然已经制定了详细内部控制制度，但是并未真正实际执行。公司是否进行内控制度的自评估，以及建立风险管理制度应对企业发展中识别的风险。如果从风险评估中就发现被审单位内部控制相当薄弱，那么接下来的审计中就无法采用风险导向的审计方法开展审计工作。

4.内审人员独立性对风险导向审计重要影响

内审人员相对独立性对于内审人员客观、公正、实事求是的进行审计评价至关重要。内审人员应该站在独立的立场上，对企业面临的内外部环境进行分析，对在风险评估过程中风险识别的充分性、风险评估的恰当性进行审计判断，不偏不倚。对揭示的风险，根据风险的重要程度，实施恰当的进一步程序。因此在组成审计组时，要充分考虑成员对于被审单位的独立性，避免因独立性对风险导向审计造成重大影响。

参考文献

[1]刘俊.关于风险导向审计的几点思考[J].湖北农村金融研究,2010:(3):58-59.

[2]王冬莲.关于企业内部任中经济责任审计的探讨[J].经济研究导刊,2009(12):

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[3]邹杰.刍议国有企业负责人任中经济责任审计[J].审计月刊,2006(6):45.

[4]方爱珍.关于开展任中经济责任审计的思考[J].闽西职业大学学报,2004(6):

14-16.

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中山市在广东珠三角地区中属于中小型地级市，下设24个镇区，不设县。市级审计机关在职责内负责全市国家审计。2012年全市财政收入223亿元。市级预算部门约200多个单位，五间市属集团公司。单凭市审计局的力量难以完成对众多市属企业、市级预算单位以及镇区经济责任审计。从1998年起率先在全市财政预算单位实行收支两条线、国库集中支付、财政结余资金零余额的财政管理模式。经过多年的审计实践，中山市审计局逐步探索出符合中山实际情况的审计管理模式：在2008年，中山市政府在广东省率先出台《关于进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作的意见》，标志着中山市年审制的开始。经过5年多的探索和总结经验，在年审制的规范下，各行政事业单位、市属国有企和镇区行政事业部门，已探索出一条适合本地区内部审计管理和发展的道路。

一、年审制相关政策及其措施

2008年中山市政府出台的《关于进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作的意见》，在此指导下，市审计局针对该文件精神制订了《关于印发进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作实施办法（试行）的通知》，目的在于通过常规性审计，规范行政事业单位及市属国有企业内部审计工作，提高审计质量，明确审计责任，防范审计风险。从2008年起，我市实行预算管理的市行政、事业单位以及市属国有企业的内审部门每年要对本部门、本单位和下属单位逐步开展年度审计，以聘请中介、内审部门参与审计等形式开展年度审计，使年审制工作逐步走上正常化、常态化发展。

二、中山市年审制开展情况

（1）全市开展年审制现状。各市属行政、事业单位及集团公司几年以来交来市审计局备案年度审计报告统计，各单位通过聘请中介及内部审计等方式开展年度审计，并出具年审报告。2009年至2013年四年开展对上年度单位审计报告数量分别为：137份、89份、140份、151份，稳步增长。对各镇区的年度审计，虽然要求他们参照执行，但近年来，各镇区均比较重视日常审计，将其纳入年度审计计划内，安排对镇区部分行政事业单位、镇（区）属企业开展年审，扩大了年审制的覆盖面，目前大部分镇区将年审报告交市审计局备份。

（2）近年开展年度审计取得的主要成效。自从市府办出台年审制文件后，大部分单位自觉对本单位上一年度的财政、财务收支进行审计，并形成一项制度约束，聘请中介审计费用在日常经费开支中列支，且大部分单位自觉开展审计并提交了审计报告给市审计局备查。市国资系统的市属集团公司还实行聘请中介进行年度审计与国资委统一聘请中介进行公司业绩考核两类审计。通过年审，为财务管理合规合法性、降低公司经营风险等行为提出合理意见和建议，促进了单位内部基础会计核算的规范工作，对企业自身加强财务风险、经营风险控制产生积极的作用。

三、年审制有待完善的地方

开展年审制目标在于使审计形成常规性，良好运用审计成果，减少涉及的部门（单位）财政预算执行、经济责任审计或专项调查的工作量，提高审计绩效水平。但从目前来看，由于社会审计、内部审计与国家审计遵循不同准则，三者的着眼点不同，审计报告体现出不同的审计侧重点，由社会审计和内部审计形成的年审报告与市审计局的要求还存在一定差异，造成市审计局对年审报告成果运用不足，主要在于年审报告反映的内容过于单薄，体现在：1）对财政预算执行情况的评价不够充分。2）对财政性专项项目资金使用没有根据重点延伸抽查，欠缺对资金总体使用情况、是否达到年初目标的总体评价。3）对工程项目专业关注较少。4）未形成制度基础审计的转变。5）对政策法规贯彻执行情况评价较少。6）年审报告着眼点与经济责任审计报告切入点仍存在较大差距。7）整改力度不强。为了进一步发挥年审制作用，更好地服务经济管理，提高经济管理水平，根据目前状况，建议对年审制实施过程中进行适当的改变，对行政事业着力在四大方面进行内外协调管理，发挥年审制的日常规范管理作用。

四、年审制未来发展方向和构想

（1）明确审计目的，委托单位需对中介机构提出明确的审计要求。委托单位在委托年审前，可参照市审计局出台的《关于印发进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作实施办法（试行）的通知》（中审〔2008〕24号）第五条的要求，对年审内容提出要求，结合部门、单位的实际以及会计期间为一年的局限性，在部门预算执行和专项资金使用、单位财政财务收支、内部控制进行充分的取证和分析的条件下。跳出财务审计的局限性，被审计单位要求从深层次的方面挖掘审计内容，强化对中介机构的委托责任，明确审计目标，量化工作要求，增强操作性。

（2）强化年审制与经济责任审计的衔接。年审制是一种常规性审计，除了对被审单位的日常财务发挥审计监督作用外，还需立足于对单位决策层的经济责任层面实施审计监督，不仅仅局限于年度的财政财务收支审计。对不同类型的单位，先做好审前调查，找准审计重点、侧重点，征询被审单位的审计要求，确定审计范围，尽量细化审计实施方案，增强审计实施的可操作性。将经济责任审计要求重点审计内容如政策执行、预算执行、重点项目建设等内容融入年度审计中，扩宽审计关注面，以经济责任审计的敏感点和关注度开展年度审计，增加年度审计与经济责任审计的相连衔接。近年，镇区审计参照执行年度审计提高审计标准，已适当围绕经济责任审计要求适度衔接，为日后经济责任审计做好铺垫。

（3）强化国家审计机关对年审报告的抽查审核，加强对审计报告质量监督。市级审计机关将经责审计分类管理办法与被审计单位的年度审计相结合予以抽审，根据所在单位的工作性质、经济活动规模、掌握财政资金量大小等情况并参照经济责任审计对象分类办法确定审计抽查对象，建立对抽查对象的审计质量检查档案。对中介机构实施的年审报告进行质量评分制，进行优劣淘汰机制，提高中介机构注重对审计报告质量的控制。对于已实施年审制的单位，审计机关通过分科室联系部门和镇区的方法，提前介入进行分类指导，让单位确定审计主要内容，做好审计要求。

（4）注重审计效力，发挥内部审计与国家审计监督相结合。审计是一项政策性与专业性都非常强的工作，在国家审计规范性要求下，将内部审计自查自纠与外部审计监督相结合，提高审计效力。目前，单位实施年审后，其年度审计报告均需报市审计局备案，市审计局抽查部分报告，一方面要检查各单位审计重点的关注度，同时检查报告审计质量；另一方面对被审单位年审情况整改落实予以跟踪，对于在年审中出现的问题，如若被审单位在年审后对该问题进行认真落实整改，市审计局则在开展国家审计时该问题不予重复提出，使被审计单位重视年审报告提出的问题并认真纠正。

参考文献：

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如何科学、准确地测算出完成一个审计（调查）项目实施阶段所耗用的工作量，是测算审计运行单位成本的难点，也是审计成本控制的关键点所在。审计项目因行业性质、延伸单位数量、资金规模、审计年限、审计类型、审计目标的不同，所耗用的工作量是各不相同的。可采用先确定基准项目工作量，再根据不同类型的项目确定不同的折算比例，由此测算出每个项目所耗用的工作量的方法。

以中西部地区地市一级某审计机关为例，根据近三年审计实践的情况匡算，设定1个基准项目工作量为一名业务熟练审计人员完成一个中等单位（财政全额或差额拨款单位年经费收入100万元以上300万元以下且二级单位不超过5个的单位、自收自支事业单位年收入150万元以上400万元以下且二级单位不超过5个的单位、中二型企业）一个会计年度财务收支或资产负债损益审计实施阶段所耗用的工作量为20个工作日。其他项目以此为基准进行折算：①小单位(项目)按0.8个基准项目计算，大单位(项目)按2个基准项目计算。②财务收支审计项目每增加一个会计年度增加0.3-0.8个基准项目。③经济责任审计项目折算为1-2个基准项目，并每增加一个会计年度增加0.4-0.9个基准项目。④专项资金审计，资金总量500万元以下、延伸审计单位5个以下的项目按1个基准项目计算；资金总量500-800万元、延伸审计单位5-10个的项目按1.5个基准项目计算；资金总量800万元以上、延伸审计单位10个以上的项目按2个基准项目计算；每增加一个会计年度增加0.3-0.8个基准项目。⑤工程竣工决算审计项目工程投资总额500万元以下的按1个基准项目计算，500-1000万元的视同1.5个基准项目，1000万元以上的，以按2个基准项目为起点，每增加1000万元增加0.1个基准项目。⑥专项审计调查5个单位以下视同1个基准项目，5-10个单位的按1.3个基准项目计算，10个以上单位的按1.6个基准项目计算；每增加一个会计年度增加0.2-0.6个基准项目。⑦党委政府临时交办事项按0.5-1.5个基准项目计算。⑧市级预算年度执行审计统一按6个基准项目计算，县级年度财政决算审计统一按3个基准项目计算。不同地区、不同层次审计机关可根据自身实际，确定其基准项目工作量和折算比例。

例如：某市审计局派出4人审计小组对该市某中医院院长2000年至2004年任期进行经济责任审计，该院年度业务收入为1200万元。按照上述标准其工作量测算，该项目属于大项目，折算为2个基准项目 ，增加了4个会计年度，即要增加4×0.9＝3.6个基准项目，那么该项目就共折算为5.6个基准项目，其耗用工作量（工作日）＝5.6×20＝112个工作日，审计组整体工作时间为（112／4）28个工作日，即人平28天完成此项目实施阶段工作。

二、预算审计成本

审计动态费用内容包括住宿费、伙食补助费、交通费、通讯费、其他费用等。动态审计费用标准可分为同城审计费用标准和异地审计费用标准两种。两种标准的确定则根据当地社会经济发展水平和有关财经政策规定来制定。一般实行几费合一，捆绑使用，超支不补，节约奖励的办法核算和管理。

以中西部地区地市一级某审计机关为例，一般人平1个工作日，同城动态费用标准可定为30元(交通费5元、误餐费20元、通讯费3元、其他费用2元)，异地动态费用标准可定为140元（住宿费60元、伙食补助费50元、交通费10元、通讯费10元、其他费用10元）。固定费用是以专业部门为单位，在一个年度内发生的动态费用以外的水电费、办公用品费、通讯费、会议费、培训费等之和。如一个专业部门一年发生的固定费用为5000元，共完成了10个审计项目，则每个项目应分摊固定费用500元。

依前例：该项目属于异地审计，异地动态费用标准为140元，应分摊固定成本为500元，则审计运行单位成本﹦动态费用〔项目耗用工作量（工作日）×每个工作日所需要费用标准〕＋分摊固定费用﹦112×140＋500﹦15680＋500﹦16180元。就是说该项目的审计运行单位成本为16180元。

三、调整审计成本

审计项目实际运行过程中，由于种种特殊因素的影响，有时会延长事先预计好的工作量，增加审计运行单位成本，这是必须加以特别考虑的。

1、审计组人员业务熟练程度不同对审计成本影响。上述工作量的测算标准是以业务熟练审计人员为参照测算的。如果一个审计组有1-2名新参加工作、业务生疏审计人员，必将延长审计工作时间，增加工作日，从而增大审计运行单位成本。

2、审计中增加其他专项审计事项对审计成影响本。如，在审计中，需要对某项群众举报等事项进行深入审计、专业审计中与专项审计调查结合同时穿行，等等，必将增加工作量，追加审计费用成本。

3、审计中遇到不配合或阻挠审计工作对审计成本的影响。如果在审计实施中遇到被审计单位不配合，甚至阻挠审计工作开展，就会导致延长审计时间，增加审计成本。

再依前例：如果在该审计组4名成员中有1名新从事审计业务工作人员，业务生疏；在审计中，上级又交办一项群众举报信查实事项，并且审计中被审计单位不予积极配合，处处刁难审计人员，延误审计实施进程。此种情况下，就有必要考虑这三个因素，调整增加审计运行单位成本。

因素一：审计组整体工作时间为28个工作日，即人平工作日为28个，1名业务生疏人员工作日可在人平工作日基础上延长一半，即14个工作日，折算回熟练人员人平工作日为7个，也就是人员因素影响须增加7个工作日或0.35个(7／20)基准项目工作量。

因素二：审计中增加群众举报信核实，按临时交办事项0.5个基准项目工作量计算，增加10个工作日(0.5×20)。

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第二条本市行政区域范围内政府投资项目的审计监督，适用本办法。

第三条本办法所称政府投资项目是指：

㈠财政预算安排的建设项目；

㈡纳入财政预算管理的专项建设项目；

㈢政府担保、融资和利用国债的建设项目；

㈣预算单位非税收入建设的项目；

㈤转让、出售、出租、拍卖国有资产及其经营权所得国有资产权益收入建设的项目；

㈥利用土地使用权出让金建设的项目；

㈦事业单位、国有独资企业、国有控股企业投资的建设项目和技术改造项目，以及利用国家补助资金建设的项目；

㈧接受、使用社会捐赠资金（包括接受国际金融组织、外国政府、企业、个人捐赠）建设并委托政府部门、国有单位实施管理的公益性项目；

㈨以其他形式投入的政府投资项目。

第四条市审计局依法对本行政区域内政府投资建设项目和以政府投资为主的建设项目预算（概算）执行情况、项目竣工决算、年度预算执行情况和年度决算实施全过程审计监督。并依法对与建设项目直接有关的建设、勘察、设计、施工、监理、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行审计调查。

市审计局要建立政府投资项目信息库，实现政府投资项目审计全覆盖。

第二章职责与权限

第五条市审计局应设置专门的机构，组织专业审计人员依法按程序进行政府投资项目的审计。审计费用纳入市审计局年度部门预算，实行专款专用。市审计局要科学设定审减率，保证审计质量，节约审计费用。

市审计局根据需要，可以聘请具有相应资质的人员和委托具有相应资质的社会中介组织参与政府投资项目的审计监督。市审计局应依法对接收委托的社会中介组织承办的投资审计项目的审计质量进行核查，社会中介组织应当接受。

第六条市审计局在真实性、合法性审计的基础上，应当更加注重检查和评价政府投资项目的绩效，逐步做到所有审计的政府投资项目都开展绩效审计。

第七条市审计局开展政府投资项目审计，应确定项目法人单位或其授权委托进行建设管理单位作为主要被审计对象，审计通知书只发送建设单位。同时应当在审计通知书中明确，实施审计中将对建设项目相关的单位进行延伸审计或审计调查。延伸审计发现相关单位存在问题需要做出处理、处罚的，在审计职权范围内进行处理、处罚。

第八条市审计局依法对政府投资项目进行审计监督，具体审计事项包括：

㈠建设规模和标准是否符合经批准的政府投资项目概算，调整投资概算或者预算是否符合规定的程序，总投资是否按批准的概算进行控制，有无擅自调整建设标准、扩大建设规模、兴建概算外工程等情形；

㈡概（预）算编制有无多计工程量、高套定额、高取费用等情形；

㈢资金是否按规定及合同约定条款拨付，有无摊派和违法集资、收费等情形；

㈣有无侵占、挪用、转移、截留资金等情形；

㈤确定建设、勘察、设计、施工、监理、采购、供货等单位是否依法经过招标投标，招标投标程序是否合法合规，上述被确定单位是否有违法分包、转包的情形，其与项目直接相关的财务收支是否真实合法；

㈥有关合同的订立、履行、变更、转让和终止是否合法，是否约定保留一定比例的待结价款；

㈦设计变更和现场签证是否按规定的程序进行，内容是否真实，量价是否明确，计价是否符合招标文件、合同和其他计价文件的规定；

㈧工程造价结算是否真实，有无虚签变更记录、虚报工程量、高估冒算、多结或者少结工程价款等情形;

㈨设备和材料的采购、保管、使用手续是否完备，是否符合合同规定的质量要求，有无损失浪费的情形；

㈩建设成本的核算、归集、分配是否符合会计制度的规定；

(十一)债权和债务是否真实，有无呆账、死账、长期挂账、擅自冲销往来账目等情形；

(十二)是否按照规定计提和缴纳有关税费；

(十三)竣工决算报表和竣工决算说明书是否真实、合法；

(十四)基建收入的来源、分配、上缴和留成是否真实、合法；

(十五)尾工工程投资和未完工程量是否真实、准确；

(十六)其他需要审计和调查的事项。

市审计局根据需要，对前款所列事项可以进行全面审计，也可以进行多项、单项审计或者审计调查。

第九条市审计局对政府投资项目实施审计，可以依法行使下列职权：

㈠检查被审计对象工程概（预）算、工程造价结算及与政府投资项目工程成本造价有关的资料等；

㈡检查被审计对象会计凭证、会计账簿、会计报表和其他与政府投资项目财务收支有关的资料、资产、电子数据等；

㈢向有关单位和个人调查与政府投资项目审计有关的事项；

㈣向金融机构查询被审计对象的各项存款，并取得有关证明材料；

㈤在有关证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，采取先行登记保存或者封存的措施；

㈥发现被审计对象正在进行违反国家规定的财务收支行为且制止无效时，通知财政部门或者有关主管部门暂停拨付直接相关的款项，责令被审计对象暂停使用已拨付的款项；

㈦法律、法规赋予的其他职权。

第四章计划与执行

第十条市审计局应根据发展和改革部门制定的年度投资项目计划编制年度审计计划，报市政府批准后实施。发展和改革、建设、财政等部门及其他与政府投资项目建设有关的单位和个人应当积极配合并提供协助。

市审计局应当将政府重点投资项目，涉及公共利益和民生的城市基础设施、保障性住房、学校、医院等工程列为年度重点审计项目，对其建设和管理情况实施跟踪审计。

第十一条年度审计计划确定的审计项目，当年必须审计完毕。其中，列入年度审计计划的竣工决算审计项目，一般应当在审计通知书确定的审计实施日起90日内（含节假日，下同）出具审计报告，确需延长审计期限的，应当报市人民政府批准。

第十二条列入年度审计计划的政府投资项目，未经竣工决算审计，财政部门或项目主管部门预付工程价款不得超过合同总价款的80%，并不得办理工程结算、竣工决算和验收手续。

第十三条列入年度审计计划政府投资项目的建设单位及相关的单位和个人，应在项目完工后90日内向市审计局提供下列资料（含电子数据）：

㈠建设项目前期评估、征地、拆迁、勘察等资料及项目概、预算编制资料和相关部门的批准文件；

㈡建设项目招投标资料和合同文本；

㈢建设项目设计方案、施工图纸、竣工图、设计变更等；

㈣工程结算资料及工程价款支付资料（含各类协议、纪要、签证、竣工验收报告等）；

㈤工程项目竣工决算资料及财务会计资料；

㈥建设项目内控制度资料及其他需要提供的资料。

被审计对象应当积极协助审计人员工作，真实、完整、及时提供审计所需的资料，不得拒绝、隐匿，并对所提供资料的真实性和完整性负责。

第十四条列入年度审计计划的政府投资项目，在提供齐全的审计资料后，市审计局一般应在45日内审计完毕，最长不得超过90日。

第十五条市审计局依法出具的审计报告、作出的审计决定书，自送达之日起生效。项目相关单位应当严格执行，并将执行结果书面告知市审计局。市审计局出具的审计报告同时抄送财政、发展和改革部门。年度重点审计项目的审计结果应及时向市人民政府报告，并纳入本级预算执行审计结果报告。

第十六条列入年度审计计划的政府投资项目，在建设过程中调整建设方案、变更设计、增加隐蔽工程量、调整特殊材料和设备价款等超过合同总价款5%以上的，建设单位应及时告知市审计局。

第十七条列入年度审计计划的政府投资项目，其项目负责人在项目竣工后解除职务，或者在项目施工过程中发生调任、转任、解职等变化的，由市审计局依据权限对其进行任期经济责任审计。

项目负责人经济责任审计可以与政府投资项目审计一并进行。未办理离任经济责任审计及各项交接的项目负责人，不得解除经济责任。

第五章罚则

第十八条市审计局对政府投资项目实施审计后，认定被审计对象有下列情形之一的，应当依法给予处理、处罚：

㈠擅自调整建设标准或者擅自扩大建设规模的；

㈡建设概算外工程的；

㈢工程结算多计或者少计工程款项，或者多付工程款的；

㈣施工单位偷工减料或者虚报冒领工程款的；

㈤侵占、挪用、转移、截留建设资金或者基建收入的；

㈥虚报投资完成额、虚列建设成本或者隐匿结余资金的；

㈦应计、应缴而未计、未缴各种税费的；

㈦违反法律、法规规定的其他情形。

第十九条市审计局在政府投资项目审计中发现被审计对象有下列情形之一，属于其他部门处理的，应当制作审计移送处理书，连同相关资料移送有关部门：

㈠建设、勘察、设计、施工、监理、采购、供货等活动未依法经过招标投标，或者违法分包、转包的；

㈡概算调整未按照规定程序报批的；

㈢设计变更和现场签证未按照规定程序进行的；

㈣设备和材料的采购、保管、使用手续不完备，造成严重损失浪费的；

㈤因勘察、设计单位的责任造成预算严重失控的；

㈥工程造价咨询机构编制虚假工程造价文件，或者少算、高估冒算工程造价，或者串通虚报工程造价的；

㈦违反法律、法规规定的其他情形。

有关部门收到移送处理书后，应当依法调查处理，并将调查处理情况书面告知市审计局。

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工程项目的内部审计，应当贯穿于工程项目的全过程，根据工程项目在不同阶段的工作特性，明确不同阶段的审计重点和审计目标，有侧重的安排相应的审计内容。工程内部审计作为企业管理的组成部分，其工作重点不单是强调查找问题本身，而是重在解决问题，发挥审计督导的作用。

一、工程项目前期阶段，以工程可行性分析及工程招投标为审计重点

(一)工程项目是否具有可行性，直接决定项目的成败

因此，在工程项目前期，内部审计部门应对建设项目可行性研究编制单位的资质、编制单位选择的程序及可行性报告的质量等多方面进行审计。对可行性研究报告应重点审计以下几方面问题：

1、全面性审计

审点主要包括：可行性研究报告的内容是否齐全、真实。可行性报告的内容包括：项目建设的必要性和依据、市场分析与预测、生产技术和主要设备、项目建设和运营方案、财务效益和经济效益、环境影响和社会影响等。

2、合规性审计

审点主要包括：可行性研究报告是否符合国家和地方的国民经济发展的政策和规划、行业部门的发展，以及企业的发展战略规划等。

3、技术性审查

技术性审计主要对可行性报告中投资估算合理性的审查。审计重点主要包括：审查可行性报告中各项评价参数、指标中是否有真实的反映。审查投资估算中投资总额的构成是否真实，工程项目造价中的勘察设计费、土地征用及拆迁费等前期费用、工程建设成本、设备购置费、建设项目管理费等费用项目是否完整，取费标准是否正确。审查资金建设资金来源是否符合项目批复的要求，筹措方式是否合法、可行，贷款利率预计是否合理。

4、对优化和选择方案的审计

将建设项目各个方面进行组合，设计出各种可提供选择的方案，并经过多种方案的比较和评价，优化配置，推荐出最佳方案。

(二)工程招投标的审计

建设工程尤其是大型工程项目通常直接关系着国计民生，为实现低成本高质量这一目标，国家陆续颁布了《招标投标法》、《工程建设项目招标范围和规模标准规定》等一系列法律和配套法规，对招标投标项目、程序等做出具体规定。对工程招投标的审计主要是对招标方式、招标范围、招投标程序的审计。招投标方式的审计。按照国家有关规定，招标的方式分为公开招标和邀请招标两大类。对于重大工程项目或大型建设项目一般采用公开招标的方式，在广泛的范围内选择中标人并取得竞争性报价。不恰当的招标方式无法保证引入合格的施工单位或在此环节上存在舞弊的可能性。招投标范围的审计主要是防止在招标过程中将项目化整为零或以其他方式规避招标。招投标程序的审计应重点侧重以下几个方面的问题：投标单位是否具有相当资质等级；投标单位是否超过规定的下限；开标是否符合规定；评审专家的选择是否规范；竞标方案是否经独立专家在三个以上方案中进行评议，选择最佳方案等。

二、工程项目建设阶段，以内控管理评价和工程施工管理为审计重点

内部审计部门可以从工程项目的控制环境、会计系统、工程管理系统等三个层面评价项目的内控管理。在评价时，对内控管理的各个环节的制度建设和制度执行情况设计评分表，进行评价打分，对内部控制整体情况进行客观评价。内控评定不但可以发现被审计单位内部控制存在的问题、风险，以及因控制制度未很好执行而导致财产损失、信息失真、效益下降等问题，并提出建设性意见；还可以为公司管理层掌握公司整体工程项目的内控管理状况，采取整改措施提出依据。对项目进行内控评价审计，将有助于堵塞内部管理漏洞，使项目部规范管理行为，确保预期经营目标的实现。在工程项目建设期间，内部控制审计要抓准关键环节，应以内控管理评价为重点，从与投资控制密切相关的财务收支、经济合同、工程结算三个方面评价各项管理行为和管理制度的落实。对企业管理人员的管理行为实施有效监控，明确各自职责，各项权力都要受到约束和监督，特别是杜绝腐败的发生。在工程建设期的资金审计是工程审计的重中之重。资金使用是否合规，不但影响工程造价，还是工程建设期舞弊的多发之地。因此，对工程资金的流向、额度、时间等各环节都应制定标准，实行严控，使投入建设资金符合规定并充分发挥其效用，防止出现舞弊行为。内部控制制度是正确履行权力的保障，也是约束权力职能错用滥用的篱笆。工程施工管理审计主要是对工程投资管理、进度管理、安全质量管理等多方面的审计。主要审计重点是对项目是否按规定向施工单位支付工程预付款；工程款支付是否有工程计量支付单；计量支付单是否经监理的审核签证，并经业主进行复核确认；计量支付的进度是否与施工进度匹配；工程进度是否与项目进度计划一致；施工单位提交的工程进度计划是否经监理单位审查并经业主复核确认等。施工管理审计的各个层面不是独立进行的，而是审计期间交互穿插。对大型工程而言，施工往往有较长的工期，因此，施工管理内部审计持续的时间也最长且施工的不同阶段，审计目标和内容也各不相同。内部工作人员对施工管理进行内部审计，应按不同阶段的审计目标，设计不同的审计工作流程，制定不同的审计程序表，对需审计的各个层面制定程序化、制度化的工作流程。工程施工管理审计多为合规性审计，检查项目管理层是否有遵循了国家法律、法规、程序、标准及合同的规定。

三、工程项目竣工决算及后评阶段，确定工程造价及评价项目经济责任审计为审计重点

工程竣工决算是确定工程造价的依据。对工程决算的审计，主要审计：竣工决算编制的依据是否符合国家规定；工程资料是否齐全，手续是否完备；设计变更是否经过有关人员批准签证；依据竣工图纸审核工程量计算是否真实、正确；审核材料差价计算是否合理，材料用量是否真实，材料价格是否与当时市场价格相符；项目实际造价是否超过工程已批复的概算等。经济责任审计主要是对项目管理单位与上级主管理部门所签订的目标责任书的各项指标进行评定。经济责任审计可以分为中期责任审计和综合评价审计。中期责任是在项目从开工到竣工验收前的实施过程中某一时点对项目管理单位所进行的阶段性审计。中期责任审计以项目实施特定期的特点目标为审计重点，一般侧重对项目工期、质量、安全等方面的审计。综合评价审计是对完成竣工验收且运营一段时间后的项目进行的全面评价。综合评价审计应当以投资效益为中心，以项目决策和建设实施效果以及运营经济效益为审计重点，一般为技术、经济、环境、社会等多层次的审计。主要通过对比分析法、层次分析法、因果分析法等技术方法，对工程项目的各层面与项目的可行性研究报告确定的各个方面的目的和指标进行评价，并通过分析各指标的差异，总结经验教训，评价奖惩。但是，在此阶段的指标对比分析，不是数据之间简单的增减，更重要的分析产生差异的原因，例如，工程贷款费用的对比分析就要从利率变动、资金筹集等多方面分析，剔除不可控、不可预测的客观因素的影响。工程建设项目的内部审计是贯穿于整个建设项目全方面、各阶段的项目重要管理工具。通过对不同阶段、不同目标实施的审计活动，项目管理者可以从另外的角度实现对建设项目的全过程控制，使工程项目始终处于可控状态。一方面，将可能出现的质量、成本和管理等一系列问题尽可能地消除于萌芽状态，控制工程建设全过程；另一方面内部审计所固有的监督职能在企业反腐倡廉、倡导廉洁自律方面同样可以发挥重要作用。总之，在工程建设中加强在工程项目的内部审计，对保证工程质量、提高管理水平具有重要的意义。

参考文献:

[1]李世蓉，兰定筠，胡玉明.业主工程项目管理实用手册[M].中国建筑工业出版社

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一、审计收费问题的提出

随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的建立与完善,我国的注册会计师在拓展业务领域、提高执业水平、扩大对外交流等方面取得了较好的成绩,为繁荣市场经济、深化国企改革、转换政府职能、维护财经秩序、规范金融市场、扩大改革开放等方面发挥了积极的作用。注册会计师的社会地位也得到了越来越广泛的认可。

审计收费既是委托人的费用支出,又是会计师事务所的收入,是社会审计委托人与会计师事务所之间重要的经济纽带。

一方面,由于审计收费与审计质量有一定的关联度,房巧玲、唐书虎对此作了研究,若是为了赢得客户而采取低价竞争的策略,会导致会计师事务所为了降低审计成本而提供较低质量的审计服务;若是为了获取更高的收益而提高审计收费,客户会难以接受,会计师事务所将承受失去客户的机会成本。

另一方面,由于市场竞争的原因,审计收费也直接影响注册会计师的独立性,继而会影响注册会计师行业的社会信誉,对行业的健康发展会有不利影响。

合理的审计收费,采取正确的审计收费策略,对注册会计师行业的生存和发展显得至关重要,是注册会计师执行审计业务面临的首要问题。因此,与客户商定手审计收费时,要考虑哪些具体影响因素是非常关键的。

二、审计收费的现状

目前,我国会计师事务所的审计收费基本呈现两种主要模式:一是将被审计单位的规模作为收费依据,即有的学者所说的计件制;二是将执行审计工作的时间作为收费依据,即所谓的计时制。在我国现阶段,特别是国内会计师事务所主要还是采取计件制为主的审计收费标准。对此,有学者例如白晓红有所研究,见文献[2]。

尽管计件制具有客观、依据鲜明、计算方便以及能合理反映规模成本递减效应等优点,但是它在反映审计成本、风险及正常利润方面多有不足之处。

计时制在某些方面的确克服了计件制的审计成本反应不足等部分缺点。但是,由于计时制计时标准很难确定、审计业务总量难以预计、实际工作时间难以计量、与风险相适应的超额审计收费很难确定等本质上的主观特性,使计时制具有了“先天不足”的遗憾。实际上,计时制还在一定程度上为某些会计师事务所低价招揽客户、非正常收费提供了便利。

由于国际经济环境还存在着许多不确定因素,我国经济虽然总体向好,但是面临着调整结构的问题,行业发展、地区发展不平衡,会计师事务所要想在激烈的市场竞争中赢得一席之地,在制定既不违反独立性要求又能为客户所接受的审计收费政策时,要与时俱进,采取更科学更合理的策略,既要维持事务所的生存即收回执行审计工作所发生的直接成本,又要考虑事务所的持续发展即适当收取可能发生的风险损失补偿和合理利润,全面考虑能够影响审计收费的各种因素。因此,随着市场经济的深入发展,会计师事务所在商定审计收费时,如果仅仅考虑被审计单位规模或者审计工作时间的影响因素,是不全面的。

三、审计收费的影响因素分析

从理论上看,审计收费一般有两部分组成:一是审计费用;二是会计师事务所的正常利润。根据Simunic1980年提出的审计费用模型:

E(c)=cq+E(d).E(p) (公式3-1)

审计费用包括审计业务成本和审计风险导致的预期损失。审计业务成本是注册会计师执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的成本,是审计收费的基本尺度;预期损失是包括诉讼损失和恢复注册会计师名誉的潜在支出。审计费用对审计收费的影响是由审计业务成本和预期损失两方面因素起作用。

由此看来,审计业务成本、预期损失、正常利润三方面因素共同影响审计收费。影响审计收费的具体因素有很多,许多学者都有所研究,例如,王善平、李斌认为审计收费与被审计单位的规模、审计业务的复杂程度、审计风险、会计师事务所的特征等有关,见文献[3]。值得一提的是,影响审计收费的各种因素是相互影响、相互作用的,我们对某一个影响因素的分析是在不考虑其他因素或者是其他因素相同的基础上进行的,具体业务中要根据实际情况进行权衡,分轻重缓急区别对待、综合考虑以下因素。

(一)审计业务成本的影响因素

从审计收费的构成可以看出,审计业务成本与审计收费存在相关性,是审计主体为完成审计工作而投入或消耗的各种审计资源,包括执行审计工作需花费的人力资源、物力资源和信息资源。审计业务成本作为刚性指标,为审计收费提供了度量标尺,审计收费的任何变动都必须以审计成本为底线,否则就是违背市场经济的基本规律。低廉的审计收费最有可能与低业务成本相匹配,为弥补减少的审计费用,注册会计师就很可能减少应有的审计程序,甚至根本不执行审计准则规定的必要审计程序,人为减少审计资源的投入,以致于无法保持应有的执业水准,在审计业成本降低的同时也降低了审计质量。合理的审计收费反映了注册会计师执行必要审计程序的条件,审计质量才能得到一定程度的保证。因此,在某种程度上,审计收费越高,才能为高质量的审计工作提供有利的工作条件,审计质量才可能越高;相反,审计收费过低,注册会计师连维持最起码的审计程序的条件尚不满足,审计质量的提高谈何容易,很可能的结果是出现打了折扣的审计质量。

审计业务成本主要受以下具体因素的影响:

1.被审计单位的规模对审计收费的影响

被审计单位的规模越大,其所涉及的经济业务范围就越广,会计事项就越多,其固有风险和控制风险也可能越高,在执行审计工作时,注册会计师也会有针对性地增加审计程序,有意识地扩大审计测试的范围和样本量,增加审计时间,以便控制能够接受的审计风险。

从会计报表的角度看,比如资产负债表,被审计单位经营规模越大,经营业务越复杂,其所拥有或者占用的资产种类就越多,报表项目就越多,涉及到的会计科目就越多,针对不同的报表项目及其涉及的会计科目就需要收集不同数量和质量的审计证据,设计繁简不同、甚至是专门设计的审计程序,每个程序又需要不同规模的样本量。

因此,被审计单位的规模越大,就需要投入更多的人力资源、物力资源、需要的信息资源也就越多,审计成本就相应越多,就需要确定相对较高的审计收费。

2.审计业务的复杂程度对审计收费的影响

被审计单位的经营业务越复杂,其内部控制风险就会较高,注册会计师为了降低审计风险,计划执行的审计程序也会相应增多,累计的样本量也会越大,相应的审计业务成本就越高。审计业务的复杂性表现在很多方面,对审计业务成本的影响也不尽相同,一般而言审计业务的复杂程度需要考虑至少以下因素。

(1)被审计单位子公司的数量

子公司的数量代表了被审计单位经营业务复杂程度,子公司越多,它们之间的投资关系、关联交易就会越复杂,注册会计师在审计时,为支持所出具的审计意见,要收集的审计证据也会越多,要求的证明力也会越强。例如,被审计单位有很多子公司,相当一部分子公司下边又有很多孙公司,甚至再有相当一部分孙公司还有其下属的子公司、孙公司,站在集团公司会计主体上的会计报表就需要层层合并最终形成合并会计报表。仅长期股权投资、投资收益、关联交易这几项审计来说,比起一般没有子公司的同样资产规模的会计报表,审计工作量就大很多。

显然,被审计单位的子公司数量在一定程度上会影响审计业务成本,继而影响到审计收费。

(2)被审计单位所有权性质、结构

被审计单位是国有企业、外商投资、民营企业;上市公司还是非上市公司,其中上市公司是否国有控股,各方持股比例等等,被审计单位所有权性质、结构不同,其会计报表的使用人就会不同,对会计报表审计结果关注的重点不同,委托人为满足不同使用人的要求,对审计工作也会提出特别的要求,注册会计师的审计工作就相对复杂。

例如,2004年下发的《河南省省属企业财务决算审计工作规则》中对承办企业年度财务决算审计的会计师事务所及注册会计师实施审计的范围就有明确的要求,实施的审计范围除了包括一般年度财务报表审计应当包括的资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表、所有者权益变动表及会计报表附注外,还应当包括省国资委要求的专项审计事项、企业要求的其他专项审计事项。这些专项审计,无疑会不同程度地加大审计工作量,并在一定程度和范围内加大了注册会计师的审计责任。

显然,所有权性质、结构不同,审计业务委托人就可能会有不同的特别要求,在承接审计业务时要与委托方充分沟通,将这些特别的要求写入审计业务约定书,并在拟定收费条款时,考虑上述特别要求的审计业务复杂程度、增加的审计工作量、需要承担的审计责任等,在此基础上衡量产生的审计业务成本。

(3)被审计资产的性质、结构

资产的性质不同,其固有风险和控制风险也不同,所需审计程序的多少及难易程度也是不同的。

一般而言,流动资产的风险较非流动资产大。例如,应收账款和存货重大错报风险较高,注册会计师面临较大的检查风险,审计要相对复杂,一般要执行函证或监盘程序,需要耗用较多的人力资源。因此,应收账款和存货比重越高,执行审计工作时所要付出的业务成本也就越大。

在流动资产和非流动资产内部,各类资产也不尽相同。比如,金融资产由于分类、初始计量、后续计量、相互转换、处置、减值损失的处理、金融资产转移等的特殊性,相对于其他资产而言其列报、披露要复杂得多,被审计单位所用的职业判断、估值技术等相当复杂,重大错报风险较高。这就给注册会计师的审计工作带来了更大的审计风险,审计业务成本因此会较高。

显然,不同性质的资产,对审计业务成本的影响是不同的,在预算时,要考虑被审计单位的资产结构对审计业务成本的影响。

由于被审计单位子公司的数量、所有权的性质及其结构、资产的性质及其结构等因素,使得审计业务的复杂性有所不同,相应产生对审计业务成本的直接影响。因此,在与委托方商定审计收费时,就不得不考虑审计业务的复杂程度对审计收费的影响。

3.耗费的审计资源及其利用效率对审计收费的影响

会计师事务所是审计服务的主体。审计成本是审计主体为完成审计业务而投入或消耗的审计资源,实质是审计资源的有效利用问题。审计业务耗费的审计资源状况及其利用效率是影响审计业务成本最直接、重要的因素,它是由会计师事务所的规模、人员素质结构所决定的,不仅仅会影响到审计业务成本,而且最终影响到审计业务的质量,从这一方面讲,又一定程度地影响到后面我们要分析的审计业务的合理利润大小。

会计师事务所的审计资源主要包括事务所规模、人员素质及其结构等。会计师事务所级差理论把不同事务所提供的服务视为存在级差的产品。会计师事务所声誉、行业专长或特殊技术、地域分布、对客户需求的回应质量以及提供非审计服务的能力等都是产生级差的因素。

(二)会计师事务所规模大小对审计收费的影响

一般情况,事务所规模代表了审计质量、独立性和声誉,并可在一定程度上衡量会计师事务所级差。事务所规模越大,人员也较多,工资福利费用也较高,管理成本、人员培训成本、固定资产投资规模也较大,其审计业务成本就高。然而,规模较大的会计师事务所有更大的空间因势利导,对审计成本产生积极的影响。会计师事务所规模越大,其规模经济效应越明显、越有能力健全风险管理机制,对客户的担保能力越强,其所提供的审计服务质量就越好,级差也就越高,相应地审计收费也越高。

因此,一定程度上讲,会计师事务所的规模越大,投入的总体成本费用就越高,提供的服务质量就越高,审计收费就会越高。

(三)会计师事务所从业人员素质结构对审计收费的影响

随着经济的快速发展,审计内容、方式、范围等不断发生变化,对审计人员的要求越来越高,每个从业人员的薪酬也就越高,当然就引起审计业务成本的上升,继而传导给审计收费的上升。

从上述分析可以看出,会计师事务所耗费的审计资源状况及其利用效率是商定审计收费时需要考虑的重要因素。

(四)必须执行的审计程序对审计收费的影响

审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间,对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。

根据中国注册会计师审计准则的要求,注册会计师应当通过实施风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)、实质性程序,获取充分、适当的审计证据,得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。

1.实施风险评估程序是必不可少的

注册会计师应当实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。

同时,风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据,注册会计师还应当实施进一步审计程序,包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。

2.控制测试是有选择地执行

当存在下列情形之一时,控制测试是必要的:

(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的,注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果;

(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据,注册会计师应当实施控制测试,以获取内部控制运行有效性的审计证据。

3.实质性程序同风险评估程序一样,是强制要求,是必须执行的

注册会计师应当计划和实施实质性程序,以应对评估的重大错报风险。

注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断,并且由于内部控制存在固有局限性,无论评估的重大错报风险结果如何,注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序,以获取充分、适当的审计证据。

审计程序既是保证实现审计目标的手段,也是审计业务成本的直接决定因素,适当考虑成本效益原则,根据审计准则的要求确定上述三大类审计程序后,合理有效地从检查文件或记录、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析等程序中选择适当的具体审计程序,以获取充分、适当的审计证据。

首先,审计程序的执行往往会涉及到多个职能部门、工作岗位、主管与专业人员之间的协调配合等;其次,会涉及到各类具体的审计业务。除了要满足前述中国注册会计师审计准则的要求外,科学合理的审计程序有助于注册会计师获取到充分、适当的审计证据,有助于对审计事项的合理性、可靠性做出判断,从而提高审计效率和效果,减少审计过程中的盲目性导致的直接成本,并能有效规避可能发生的审计风险导致的潜在成本。

审计程序如果不符合审计客体的内部控制状况及所处的环境等实际状况,执行的审计程序就不能有效地发挥作用,甚至是不当地简化了必要审计程序,还会增加潜在的成本,并且会使潜在风险转为现实风险的可能性加大,加大审计项目的总体审计费用;如果审计程序繁琐、过多,审计成本就会不必要地提高,形成不必要的审计资源浪费。

因此,合理确定必须执行的审计程序性质、样本规模、选取哪些样本以及何时执行等非常重要。与审计程序相关的成本是审计业务成本的直接决定因素,在商定审计收费时,首要考虑的就是必须执行的审计程序的性质、样本量、执行时间等因素对审计业务成本的影响。

(五)审计项目的类型对审计收费的影响

随着经济社会对注册会计师业务的需求,注册会计师提供的服务领域越来越广,作为注册会计师核心业务的审计业务可以分为:财务报表审计、经营审计和合规性审计等不同类型。不同的审计类型对注册会计师的审计目标、审计对象、审计内容、审计方法、审计结论是不同的。

例如,经济责任审计是会计师事务所接受委托的专项审计,是区别于一般财务报表审计的典型代表。它是依据国家规定的程序、方法和要求,对企业负责人任职期间其所在企业资产、负债、权益和损益的真实性、合法性和效益性及企业重大经营决策、执行国家法律法规情况进行的监督和评价。区别在于,财务报表审计一般关注财务报告的真实性和公允性,只是披露“是什么”,而经济责任审计在关注“是什么”的同时,更多关注“为什么”。由于审计目标、需要的审计结论是不同的,必须针对不同的审计对象、内容选择不同的审计方法。年度财务报表审计主要通过“账实、账证、账表”的核对,体现真实性和公允性;经济责任审计是通过账目审计与账外调查相结合、访谈与调查问卷相结合、财务审计与财务绩效分析相结合、定量测评与专家评议相结合等方法,公正评价企业经营绩效,客观认定经济责任,体现合理性、合规性和效益性。由此可见,经济责任审计中注册会计师承担的审计责任、需要实施的审计程序等方面是不同与一般的财务报表审计的,由此产生的审计业务成本就不同,在商定经济责任审计收费时需要充分考虑上述区别。

因此,在商定审计收费时,会计师事务所要针对每一项具体业务,考虑审计类型对业务成本的影响,拟订出合理的收费范围,做到胸有成竹。

(六)首次接受委托还是连续接受委托对审计收费的影响

根据中国注册会计师审计准则的要求,对首次接受委托业务,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定:期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报;上期期末余额已正确结转至本期,或在适当的情况下已作出重新表述;被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。

如果上期财务报表由前任注册会计师审计,注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据,并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

如果上期财务报表未经审计,或在实施中国注册会计师审计准则规定的审计程序后对期初余额不能得出满意结论,注册会计师应当区分不同的资产和负债实施下列审计程序:对流动资产和流动负债,注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。其中,对于存货,注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号――存货监盘》的有关规定,实施追加的审计程序;对非流动资产和非流动负债,注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息,在某些情况下,注册会计师可向第三方函证期初余额,或实施追加的审计程序。

首次接受委托相对于连续审计,会因为中国注册会计师审计准则的要求而增加对期初余额进行审计的程序,显然会直接增加审计成本;另一方面,连续审计时注册会计师可以共享上期审计所获取的所有有用信息,相对于首次接受委托而言,又会节约相当一部分本期审计成本。两方面的成本差异共同作用,而且都是使首次接受委托的成本相对更大于连续审计,因此在商定审计收费时不可忽视。

(七)被审计单位内部审计工作对审计收费的影响

虽然注册会计师对发表审计意见以及确定审计程序的性质、时间和范围独自承担责任,但内部审计工作的某些部分可能有助于注册会计师的工作,注册会计师应当考虑内部审计活动及其可能对注册会计师审计程序的影响。

内部审计和注册会计师审计用以实现各自目标的某些手段通常是相似的,注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间和范围。

有效的内部审计虽然不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序,通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和时间,并缩小实施审计程序的范围。

当内部审计与注册会计师的风险评估相关时,注册会计师应当对内部审计的职能进行评估,根据评估结果,确定在实施风险评估以及修改进一步审计程序的性质、时间和范围时是否利用内部审计。

注册会计师应当评价内部审计的特定工作并实施审计程序,主要包括检查内部审计人员已检查的项目、检查其他类似项目、观察内部审计程序的实施情况等,以确定拟利用内部审计的特定工作是否能够满足注册会计师审计的需要。

注册会计师对内部审计的特定工作实施的审计程序,一方面会有助于缩小审计范围、提高审计效率,节约审计成本;另一方面,由于需要增加相应的审计程序,又增加了审计成本。同时,内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分,注册会计师应当考虑内部审计活动及其在内部控制中的作用,以评价财务报表重大风险错报及其对注册会计师审计程序的影响。

无论是审计准则等法规的要求,还是有利于审计工作,对被审计单位内部审计工作的评估及其结果都会对注册会计师的审计程序产生重要影响,从而影响审计业务成本。因此,被审计单位内部审计工作情况也是影响审计收费的因素之一。

(八)利用专家的工作对审计收费的影响

在了解被审计单位及其环境以及针对评估的风险实施进一步审计程序时,注册会计师可能需要会同被审计单位或独立获取专家的报告、意见、估价和说明等形式的审计证据。注册会计师利用专家工作的领域主要包括:对特定资产的估价;对资产的数量和实物状况的测定;需用特殊技术或方法的金额测算;未完成合同中已完成和未完成工作的计量;涉及法律法规和合同的法律意见。

在计划利用专家的工作时,除非是利用会计师事务所内部专家的工作可以依赖会计师事务所的招聘和培训系统确定专家的专业胜任能力,注册会计师应当就每一项审计业务评价专家的专业胜任能力,考虑专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证,或是适当职业团体的会员;在注册会计师寻求审计证据的领域中,专家的经验和声望。

如果对专家的专业胜任能力或客观性存有疑虑,注册会计师应当与管理层交换意见,并考虑能否通过专家的工作获取充分、适当的审计证据。必要时,注册会计师应当考虑实施追加的审计程序,或利用其他专家获取审计证据。

在被审计单位的经营业务属于特殊领域,注册会计师在了解被审计单位及其环境、针对评估的风险实施进一步审计程序时,对相关专家工作的利用而产生相关审计业务成本有时候也不容忽视。因此,商定审计收费时必须考虑在某些领域利用专家工作这一因素。

(九)利用其他注册会计师的工作对审计收费的影响

根据注册会计师审计准则的要求,当计划利用其他注册会计师的工作时,主审注册会计师应当根据其他注册会计师承担的具体业务考虑其专业胜任能力、独立性;除非有充分的证据表明其他注册会计师在执业时遵守了适用的质量控制政策和程序,主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序,复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要,或复核其他注册会计师的审计工作底稿。

如果集团所有子公司都是同一个会计师事务所审计的,对于注册会计师审计的集团会计报表而言,就可以不利用其他注册会计师的工作,由于不需要专门评价其他注册会计师的专业胜任能力及独立性;不需要与其他注册会计师讨论审计程序;不需要复核其他注册会计师工作等,就减少相应的审计业务成本。

如果主审会计师事务所只审计母公司和一少部分子公司,其余的子公司都是其他会计师事务所参审,一般情况下主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序,复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要,或复核其他注册会计师的审计工作底稿,一定程度上会增加审计业务成本。

不仅如此,如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责集团的所有组成部分的审计工作,注册会计师审计母公司时,能够获取各子公司的控股股东的有用信息;审计各子公司时,又可以获得母公司长期股权投资的有用信息。因此能提高审计工作效率,从而节约审计成本。

由此可见,对集团公司合并会计报表的审计而言,利用其他注册会计师工作,会相对加大工作量,增加集团合并报表审计业务成本;如果注册会计师同时负责集团所有组成部分的审计工作,对集团公司合并会计表审计而言,减少了复核其他注册会计师的工作等程序,一定程度上提高了审计效率,相应减少集团合并报表审计业务成本。

显然,在对集团公司出具审计报告时,其他注册会计师的参与程度对审计业务成本具有一定影响。因此,在商定审计收费时,要考虑利用其他注册会计师的工作这一因素。

四、审计风险导致预期损失的影响因素

(一)审计风险与预期损失的定义

审计风险是注册会计师在执行审计程序后发表不恰当的审计意见的可能性,是审计意见与实际不符的不确定性,可能会给注册会计师和会计事务所带来损失。由审计风险而产生的预期损失是审计报告出具后可能发生的,包括因处罚而遭受的损失以及因报告使用人的诉讼而承担的损失、因审计失败而产生的声誉损失和客户流失的损失。

(二)考虑审计风险导致的预期损失的必要性

由于审计风险与审计技术固有的局限及注册会计师的执业水平、职业道德、职业谨慎态度有关,审计风险具有一定的客观性,是“天然存在”的,并有可能转为现实损失,将对会计师事务所造成不可估量的损失,甚至破产。

我国公司法规定,承担验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的,由公司登记机关责令改正,情节较重的,处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款,并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书,吊销营业执照;承担验资或者验证的机构因其出具的验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其证明不实的金额范围内承担赔偿责任。某项审计业务若具有高审计风险,将可能导致会计师事务所支付高额的诉讼费用和巨额赔偿,并会使其信誉遭受严重损失。例如,2002年发生的全球“五大”之一的安达信会计师事务所破产事件即源于此。

无论从相关法规或是现实案例来看,对于审计风险可能带来的预期损失都有必要计入预期的审计费用中,因此,尽管它具有不确定性,也是商定审计收费时必须要考虑的重要因素,尤其是对处于高风险行业或者财务困境中的被审计单位更要充分考虑这一因素。

(三)审计风险与审计收费的相关性

审计费用与审计风险相关,张继勋、陈颖、吴璇对此有所研究,见文献[4]。预期损失是注册会计师在执行审计程序发表不恰当的审计意见后,发生的各种预先不能够确定的支出,是审计工作的潜在成本。预期损失要按具体审计项目进行预算,由该项目本身的审计风险决定,审计风险越大,预期损失就越大,审计收费就应该越高;审计风险越小,预期损失就越小,审计收费就可以相对低。

1.评估预期损失需要考虑的具体因素

对审计风险的评估,分为外部经营环境和内部经营环境两方面来考察。外部经营环境主要考察行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素;内部经营环境主要考虑被审计单位性质、会计政策的选择和应用、经营目标、战略及其相关经营风险等。反映经营风险的参考指标主要包括近几年是否亏损、审计意见类型、总资产收益率、流动比率、速动比率、资产负债率等,对这方面罗栋梁有所研究。

2.商定审计收费必须考虑审计风险导致的预期损失

从前面的分析可以看出,审计风险是客观存在的、复杂的,由审计风险导致的损失一旦发生,数额都相当大,甚至会使会计师事务所破产,所以在同业务委托方商定审计收费时,审计风险导致的预期损失是必须考虑的重要因素。

3.会计师事务所正常利润的影响因素

在当前竞争激烈的市场经济中,任何市场的参与者都如逆水行舟,不进则退,不仅要保持当前市场中的地位,还要不断地发展壮大自己的实力,积蓄能量向更高层次的竞争地位努力,会计师事务所的正常利润正是其积蓄能量的来源。注册会计师和其他市场经济的参与者一样是追逐经济利益的,会计师事务所提供审计服务同样也要获取适当的利润,这既是注册会计师行业发展和进步的需要,也是会计师事务所投资人的正常回报,是正常经济规律的表现。既然利润是事务所追求的目标之一,在商定审计收费时,就不得不考虑其影响。影响会计师事务所正常利润的主要因素有哪些呢?

五、市场竞争是影响正常利润的重要因素

市场经济中,鲜有缺少竞争的光景。目前,注册会计师行业的执业环境不是很好,不正当价格竞争现象比较严重,尤其是在中小型会计师事务所之间,相互压价、同行诋毁、争抢客户现象时有发生。收费过高,会被竞争对手排斥掉;收费过低则会计师事务所无利可图。会计师事务所之间的价格竞争明显地会压缩会计师事务所的利润空间。

因此,会计师事务所在与客户商定审计收费时,要考虑当地的市场竞争因素,审时度势,不违背独立性的前提下在会计师事务所和被审计单位之间找到一个平衡点,确定适当的利润率,估算正常的利润,合理确定审计收费。

(一)注册会计师执业水准、服务质量是获取利润的关键

服务质量始终是赢得客户的一大法宝,在审计市场环境中,同样适用一般商品“一分价钱一分货”的道理。试想,你的职业水准不高、服务质量又不是那么令人满意,你还想收那么高的费用,只能是一厢情愿。高质量的审计来自高素质的审计团队。注册会计师要想在激烈的市场竞争中赢得高收入、高利润率,必须练好内功,提高会计、审计基本技能,加强税收、财务管理、证券、法律等方面知识的学习。如果我们国内会计师事务所的执业水准和服务质量足够和国际上前几名的会计师事务所相媲美,那么无论早晚都会有赶上或超过他们的利润水平的那一天。

(二)注册会计师必须提高执业水准、服务质量

上述分析可以看出,市场竞争、注册会计师自身的职业水准及服务质量从内外两方面制约会计师事务所的利润空间,外部的市场竞争是会计师事务所难以控制的,注册会计师只有做好各种应对的准备,努力提高自身素质,提高审计收费的级差,争取更大的利润空间,提高审计收益。

六、结束语

审计收费的影响因素中既有会计师事务所可以控制的,又有不可控制的;既有有利因素,也有不利因素;它们之间是相互联系、相互影响的。会计师事务所在进行收费预算时应该充分认识和分析这些影响因素,保证独立性的前提下,在会计师事务所与客户之间找到一个恰当的平衡点,使注册会计师的服务既能令客户满意,会计师事务所又能获得合理的审计收费。所有这些因素的考虑都是在与委托人签订委托协议之前进行,因此,注册会计师需要利用以往与被审计单位的交往经验、查阅以前年度工作底稿、与前任注册会计师沟通、查阅上市公司披露信息等尽可能多的渠道获取有用的信息,在与委托人商定审计收费条款时才能胸有成竹。

参考文献:

[1]房巧玲,唐书虎.审计收费与审计质量的关联性研究[J].财会月刊,2006,(9).

[2]白晓红.注册会计师执业收费制度若干问题[J].会计之友,2005,(9).

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关键词 审计失败 原因 防范和治理

一、审计失败的定义

审计失败是指由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况。

二、审计失败原因分析

（一）独立性的缺失

效用最大化，有限理性，机会主义行为是现代企业理论以“经济人”①为假设出发点的三个理论。其含义为：第一，效用最大化。“经济人”是自利的，在交易行为中追求利益最大化，这里的利益既包括能用货币衡量的物质利益，也包括不能用货币衡量的非物质利益，如地位、休闲等。所以他们把利益最大化称为效用最大化。第二，有限理性。“经济人”面对的市场环境是信息不对称和充满不确定性的，所以其选择行为不可能是“完全理性”，只能是“有限理性”的结果。有限理性使契约具有不完备性。第三，机会主义行为。“经济人”在交易行为中，一旦有机会，就可能掩盖偏好，歪曲数据，故意混淆是非，存在欺诈性追求自利的偏好。

把这个理论推及到注册会计师身上，我们可以看出，注册会计师很容易进行“逆向选择”或冒“道德风险”，这些行为会给市场交易带来成本，产生交易费用。因为他们也是在寻求效用最大化或收益最大化。注册会计师接受客户委托，收取审计费，他如何开展审计业务，是在权衡收益和风险的基础上进行的。

（二）审计职业能力的欠缺

遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分适当的审计证据是注册会计师发表正确审计意见的基础。如果注册会计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。常见的注册会计师实施审计程序不妥的情况有：未能适当运用分析性复核程序，询问技巧不足，未能进行充分观察，实施不适当的审计程序，实施内部控制测试不当，过度信赖内部审计人员的工作等等。

三、防范和治理

（一）提高注册会计师审计的独立性

1.用利益换取注册会计师的诚信

提高注册会计师的报酬，显然是调高注册会计师审计独立性的一个有效的办法，虽然在我国注册会计师的薪金水平只能算作一般水平，但是他们出具的审计报告却是能决定公司的未来命运，这样的话，注册会计师的成本和效益很有可能因为公司的介入而产生偏离，除了增加注册会计师的薪酬外，还需要增加注册会计师的各方面的保障，因为我们不能让注册会计师这位经济警察成为公司的傀儡。

2.将审计师的信用与其聘用相联系

我们可以建立一种机制，就像美国的诚信系统一样，如果你在公共场合做出违反诚信的事，你的诚信记录就会被记录一笔，对以后的生活和工作多方面都会产生负面影响。我们国家不妨也仿照美国的诚信系统建立起注册会计师诚信机制，这样，注册会计师的履历都被记录在案，注册会计师事务所对注册会计师的雇佣也会以这个资料为参考，这样，我国注册会计师的独立性必然有所提高。

（二）增强注册会计师的执业能力

1.分析性复核

注册会计师必须站在战略角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景。当审计进入风险基础审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序，某注册会计师曾通过分析性复核方法连续发现好几家已审上市公司会计报表存在造假的嫌疑。实际上，管理舞弊案大多都可以通过分析性复核发现业绩异常，如果会计师能注意到这些异常，并将这些异常确定为审计重点，顺藤摸瓜发现舞弊事实应该说是不难的。

2.专业怀疑

注册会计师应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象进行追查以确定其是否导致财务报表重大不实表述。注册会计师不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质和风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的注册会计师，必须要有敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。

（四）加强事务所质量控制

1.分工责任制是内部质量控制的关键

分工责任制就是将事务所的不同业务进行归类管理，在此基础上再把某一具体业务按照不同的环节和不同的事项分别进行管理，并明确其责任权利，由此而形成的一套管理方式。这样管理的优越性在于注册会计师事务所的每个人都能明确自己的权利和义务，有一个明确的工作目标，所以，事务所里的每个从业人员都可以有的放矢，如事务所根据其业务性质、范围、规模可分设不同的业务部门，对业务承接、委派、咨询等进行分类管理就是这个道理。另外，注册会计师还可以根据业务的性质和特点对具体项目进行纵向跟踪控制从而明确分工和各自的责任，实现质量控制。

2.三级复核是内部质量控制的最后防线

所谓三级复核就是指事务所项目负责人、部门经理和主任会计师对具体项目工作底稿逐级审查最后签发报告的制度。由于被审计单位内部控制的复杂性和风险性、相关注册会计和助理人员专业知识的局限性和判断能力有限，工作底稿编制者在审计过程中难免发生判断偏差、计算误差或其他错误，从而削弱审计质量，加大审计风险。因此，为了使审计工作达到事务所的执业标准，保证审计质量，防止审计失败，降低审计风险和确定相关人员的责任，必须对工作底稿进行逐级复核。

参考文献：

[1]胡春元.风险基础审计.北京：中国审计出版社.2003：62-77.

[2]陈汉文，王华，郑鑫成等.事件与反思.珠海：暨南大学出版社.2003：31-56.

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关键词:内部审计程序;意义;必要条件;内容

Key words: internal audit procedures;significance;necessary condition;content

中图分类号:F239 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)21-0008-01

1规范内部审计程序的重要意义

规范内部审计程序具有重要的意义。第一,规范内部审计程序是保证审计质量,降低审计风险的客观要求。审计程序是确定审计方法的前提,只有设计出科学、合理、规范、符合客观实际的审计程序,才能高效地实施审计,才能将保证内部审计质量和降低审计风险的要求落实到审计工作各阶段、各环节和各步骤的内容。第二,规范内部审计程序是提高审计工作效率、减少内部审计资源消耗的有效途径。只有严格而又灵活的内部审计程序,才能将内部审计理论与内部审计人员的经验和职业判断有机结合起来,最大限度地提高审计工作效率。第三,规范内部审计程序是树立内部审计职业形象的要求。通过规范内部审计程序,提高审计工作效率和审计质量,达到维护内部审计职业信誉、树立内部审计职业形象的目的。

2实现内部审计程序规范化和标准化的必要条件

2.1 潜心研究和借鉴《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》2004年2月10日,国家审计署李金华审计长了审计署6号令,要求自2004年4月1日起在审计署机关及派出、派驻机构试行《审计机关审计项目质量控制办法》。该办法规定了从审计方案的制定、审计证据的取得、审计日记和审计工作底稿、审计报告的撰写和审计项目质量责任全过程的审计质量控制。

2.2 制定出适合中国石油行业特点的内部审计程序中国石油集团内部审计不同于国家审计,也不同于注册会计师审计,中国石油集团必须制定出适合中国石油行业特点的审计质量控制办法和审计质量管理体系,系统地规范中国石油集团内部审计的全过程,实现审计全过程的质量控制,以达到审计质量水平的提高和飞跃。

2.3 持续改进,逐步形成一套操作性强的审计质量管理体系社会在不断发展,企业在不断变化,规范的内部审计程序应不断修改、补充和完善,最终形成一套切实可行的内部审计质量管理体系。只有这样,内部审计机构才能够与时俱进,才能够不断改进,才能够不断提升审计水平,才能够更好的实现服务与监督并重的职能,才能够促进中国石油企业实现更高的价值。

3规范内部审计程序的内容

3.1 审计计划阶段内部审计机构应根据企业长远发展目标和年度审计目标,结合企业内部审计资源,制定出科学的、合理的年度审计工作计划,确定年度内将要开展审计项目的类型、审计目的、审计范围、审计方式和审计覆盖面等,并测算出年度审计任务预计发生的审计费用。经审批后严格进行实施。实施过程中定期分析计划执行情况,找出计划变化的原因,并及时调整计划。

3.2 审前准备阶段①制定审计方案。②规定审前调查程序。③制定作业计划。④规定审计组进驻前准备事项。

3.3 审计实施阶段①规范审计组进点会议和退出会议工作程序。审计程序中应规定审计组进驻被审计单位召开进点会议和退出会议工作程序,规定递交给被审计单位负责人对提供审计资料真实性和合法性的《承诺书》;规定审计组成员的统一服装要求;规定审计组退出会议要简要总结审计组的审计工作开展情况、宣读交换意见稿审计报告、征求被审计单位对审计报告的意见等程序。②规范审计方法。为了提审计效率,应规定审计人员在审计过程中根据审计目标规定具体的审计方法和步骤。如:规定经济责任审计项目中由审计组长和主审与被审计单位负责人、领导班子进行谈话的内容和谈话提纲;规定财务收支审计项目每一个会计科目的审计程序,以便使每一位内部审计人员对照会计科目的审计程序即可知审计方法;规定审计抽审所属单位数量的比例和抽审资金量的比例等。③规范审计工作日记的撰写要求。规定审计人员在审计实施过程中在每天结束之前记录审计日记,并规定审计日记应该记录的内容和记录时间要求。④规范审计工作底稿的编制要求。规定编制审计工作底稿的规范性要求,除了要规范审计工作底稿的格式、字体、排版外,还应规定审计工作底稿各要素的具体要求,目标是可以直接粘贴到审计报告中加以应用。⑤规定审计组定期汇报工作进展情况。内部审计机构管理部门为了及时掌握审计组的工作动态和审计人员的身体状况情况,规定审计组定期进行汇报和总结审计组工作开展情况,规定汇报撰写提纲和汇报内容撰写要求等。

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环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益与无形收益。关于环境绩效审计的含义目前还没有一个比较统一的看法，张文华和钱凤认为环境绩效审计是指对政府部门的环境治理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计[1]；陈正兴认为环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为[2].

2009年11月世界审计组织环境审计工作小组制定了“有关环境效益审计指南”，环境绩效审计开始走向规范化道路。借鉴各种学者的看法，我们对环境绩效审计做出如下的定义：环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境治理活动进行综合的、系统的审查、分析，并按照一定的标准评定环境治理活动的现状和潜力，对提高环境治理绩效提出建议，促进其改善环境治理、提高环境治理绩效的一种审计活动。

审计客观基础是审计赖以产生和存续的某种存在于社会经济环境中的需求，尤其是对审计活动所提供信息的需求。审计的客观基础决定着该类审计的目的、职能、主体和客体，不同类别的环境审计，有着不同的客观基础。详细到环境绩效审计而言，其产生的客观基础应是检查环境资源的治理和使用责任。环境资源包括两部分：一是环境的天然存量资源，如物种、生态、大气和水资源等；二是用于治理环境的各种资源，如资金、技术和设备等。所有权属于国家和全民的环境资源通过法律委托授权于一定的政府机关或社会经济组织治理、经营或使用，这些组织就承担起经济、有效地使用和治理环境资源的责任，因而需要通过国家审计来检查其受托治理、使用责任的履行情况。所有权属于投资者个人的环境资源，则需要通过内部审计来检查其是否经济、有效地治理、经营和使用了这些环境资源。这种对环境资源治理、使用的经济性、有效性的评价，属于对环境治理系统各环节的“连续监控”，主要是指环境绩效审计。

二、环境审计、绩效审计与环境绩效审计

（一）环境审计与环境绩效审计

环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，与环境财务审计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计体系。

环境审计，也称为环境、健康和安全审计，是审计学科在可持续发展目标下开辟的一个审计新领域，是国家环境治理系统（EMS）中的一部分。在我国，环境审计被定义为审计机关、内部审计机构和民间审计组织，依法对政府和企事业单位的环境治理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证，并且揭示环境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环境治理。

环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分。环境财务审计注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性；环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况；而环境绩效审计更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环境措施和环境治理活动的绩效状况。在增加环保投入的同时应提高投入的使用效率，增加环境政策的适当性，环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。

（二）效益审计与环境绩效审计

效益审计起初并没有一个统一的称呼，直到1977年最高审计机关国际组织才在利马会议上将其定义为“绩效审计”（PerformanceAuditing）。最高审计机关国际和亚洲组织将绩效审计定义为：绩效审计是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果方面的审计，也就是通常所说的“三E”审计，近年来，又提出“五E”审计，即在“三E”审计的基础上又加上了公平性（Equity）和环境性（Environment）审计。效益审计的目的是为了对被审计单位或项目的经济活动的有效性进行监督和评价，以考核有关经济责任的履行情况，并促使被审计单位提高效益。效益审计的开展是一个系统工程，从立法、内部制度、审计规范、人才、资源、技术等各方面都要进行建造，要把效益审计作为一项独立的审计类型进行全面实践和探索。

国际上审计已经向绩效审计发展，环境问题也成为绩效审计关注的内容之一。环境绩效审计虽然隶属于环境审计的体系范畴之内，但是又同时兼有绩效审计的特点，对绩效审计的探索有助于完善环境审计的方法，拓宽环境审计的范围，丰富环境审计的内容，突出环境审计的建造性意义。我国的环境审计要跟上国际发展，必须在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展，从以环境经济活动的合规性、合理性为主要审计对象逐步过渡到绩效审计上。

三、环境绩效审计的特点

（一）审计结果的建造性

环境审计的基本职能是环境监督，但在环境绩效审计中，更应强调其评价职能。通过对被审计单位环境治理的各个方面进行细致深入的考察和分析，找出影响绩效的各种因素，提出切实可行的改进措施，以帮助被审计单位提高环境治理的效益。因此，监督并不是环境绩效审计的根本目的，环境绩效审计是一种以促进为主的建造性审计。

（二）审计标准的不确定性

一方面，环境绩效审计属于环境审计的一个组成部分，国家环保方面的法律、法规以及已经颁布的包括ISO14000环境系列标准在内的各种环境标准，都是环境审计在审计依据方面不同于传统审计的独特之处。另一方面，绩效审计的评价标准存在很大的不确定性，绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准不可能相同，甚至是同一项目，有多种不同的衡量标准，得出的结论会截然不同。这使得每开展一项绩效审计，审计人员都需要在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。评价标准的不确定性或需要协商确定是环境绩效审计的一大特点。

（三）审计活动的综合性

环境绩效审计是一种以考核被审计单位环境治理活动为对象的综合性审计，被审计单位的环境治理活动都与绩效有关。因此，环境绩效审计的对象和范围应包括被审计单位的全部环境治理活动。不仅包括环境资金流转的治理活动，保证环境资金的使用效率得以提高，而且包括非环境资金的环境治理活动，如环境规划、环境政策的制定执行情况等，影响环境绩效审计的因素多种多样，因而环境绩效审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。

四、环境绩效审计的目标

环境绩效审计的目标包括根本目标、详细目标和分项目标三个层次。其根本目标与环境财务审计、环境合规性审计的根本目标是一致的，即：改善环境治理，实现可持续发展，只不过环境绩效审计是从绩效审计这个角度来实现这一目标的。详细目标可以概括为：对环境治理各步骤的绩效情况进行审计评价，找出影响环境治理绩效的消极因素，提出建造性的审计意见，从而促使环境治理工作的高效进行。根据详细内容的不同，进一步地可以将详细目标分解为四类分项目标：（一）评价环境法规政策的科学性和合理性，帮助法规政策制定部门制订更加科学合理的环境法规与制度；（二）评价环境治理机构的设置和工作效率，揭示其影响工作效率的消极因素，提出改进建议；（三）评价环境规划的科学性和合理性，有助于制订更加科学合理的环境规划；（四）评价环境投资项目的经济性、效率性和效果性，为改善环境投资提出建造性意见。

五、环境绩效审计的层次

环境绩效审计可以分为宏观和微观两个层次。对政府的环境绩效审计属于宏观层次，由国家审计机关来进行，主要对政府制订的环境政策执行效果进行评价，看环境政策是否促进了环境和生态的改善，审查环境项目的实施是否真正有助于防治环境污染，调查环保专项资金的投入使用情况，是否达到了预期的效果和目标；对企业的环境绩效审计属于微观层次，由内部审计或社会审计来承担，重点审查监督企业对环保目标、政策的执行情况，并评价企业的环境内部控制系统以及企业在治理环境时所产生的经济效益和社会效益。

（一）宏观环境绩效审计

1.政府环境政策的绩效审计

该审计主要是对政府制订的环境政策，包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价，评价时只需考虑政策的执行情况及效果，而不对政策本身进行过多地评价。评价时需遵循两条原则：首先，环境政策的实施能否达到预期的目标；其次，在达到目标的前提下，看政策的实施费用能否达到最小。

2.政府环境保护资金的绩效审计

国家拨付给各级政府及部门的环保资金是用于治理环境的主要来源。环保资金在真实性、合规性审计的基础上，还应对资金的拨付、使用是否达到预期的效果进行审计，因为真实合法并不等于使用的合理有效。所以环保资金的绩效审计主要是对其拨付使用情况和使用效果进行监督。详细审查各级财政部门及各级主管部门是否及时将资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象，拨付给使用单位后，使用单位是否按照规定用途使用资金，最后对资金使用后的环境效益进行评价，分析环保资金的使用效率，看是否发挥了应有的作用。

3.政府环境项目效益审计

政府环境项目效益审计属于绩效审计，进行项目效益审计首先要了解项目本身，假如项目被分解在不同地区、不同阶段实施，还要了解项目分解情况。在了解了项目之后，还应清晰该项目的目标，在审计能力有限的情况下，应以是否实现项目目标为重点。假如不能实现目标，则审查不能实现的原因；假如达到了目标，则审查成本是否超过了预算，以达到使用最少的成本取得最大的项目效益。

（二）微观环境绩效审计

企业的环境绩效审计内容一般包括在环境绩效报告中，它进行环境绩效审计包括以下几个方面：

1.环境政策法规执行的审计

首先要审查政策法规的详细规定。诸如排放标准、排污收费是否合理，可以根据边际分析的原理，当制订的排放标准或排放费只有使得企业治理污染的边际成本等于污染的社会成本时，该排放标准或排放费才是有效的；其次，审查执行政策法规的情况有无偏差，对企业来说，每一项政策都有明确的目标，审计人员应考虑政策规定是否达到目标，总体效果如何，从而可以把发现的问题及时反馈给有关部门，以提高政策法规的实施效果。

2.企业环境治理的内控系统的审计

首先，了解企业现行环境治理的内部控制制度，测试和评价这些内部控制的设计和有效性，是否有利于防备和控制环境污染，改善环境质量；其次，了解企业在内控系统下的环境目标以及一些污染指标的定量数据，如排放到空气中、土壤中的废弃物的数量是否超过了指标的上限；最后审查一些能对环境造成污染的能源消耗是否超过了一定标准等等。

3.企业环境治理效益的审计

对企业而言，环境保护的效益表现为两种形式：社会效益和经济效益，该项审计是指企业进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益和无形收益。因此，该项目的审计是企业环境治理的综合审计，其指标既有财务的、又有非财务的；既有综合的、又有详细的指标。主要包括：（1）环保投资审计：主要是对企业自己投入环保设施及重要资产上资金的真实性、投资行为的持续性的审查核实，以促使有关单位与部门保证环保资金的落实与到位；（2）环境成本费用审计：审查企业在日常的生产经营活动中投入到环境治理中的成本与费用指标；（3）环境损害费用审计：评价和审查企业由于对环境产生了破坏而受到的惩罚支出，该项目的金额越大，表现为企业环境治理的水平越低；（4）环境治理经济收益审计：评价与审查企业由于产品的绿色化、环保产品、“三废”再生品、资源替代品等带来的经济效益或者企业由于加强了环境保护导致环境损失的减少等内容；（5）环境治理综合效益审计：企业加强环境治理不仅可以带来直接的经济效益，而且可以实现企业所在的社区环境的改善，提高企业的社会形象和美誉度，环境治理综合效益的审计包括对治理污染使空气清新、水质变好、减少环境的再污染程度等非财务指标和软指标的评价，也就是对社会效益和生态效益的评价。

六、环境绩效审计的内容

最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的环境绩效审计内容包括：对政府监督环境法规执行情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境治理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。

（一）对政府监督环境法规执行情况的审计。这是目前世界各国开展政府和公营机构绩效审计最普遍的形式。详细地说，就是检查政府环保部门或其他有关部门使用其法律授权和公共资源，督促社会公众和组织遵守环境法规的效率和效果。

（二）对政府环境项目的效益审计。其主要对象是政府负责的保护或改善环境的项目以及政府签署的国际协议。目前我国的法律规定，已授权审计机关对这些项目的“财政、财务收支的效益性”进行审计。实施该类审计时，审计机关应该注重对环境项目的选择，考虑经营风险、重要性和可审计性等方面问题。

（三）对其他政府项目的环境影响进行审计。审计机关或者内部审计机构可以通过专项资金审计、经济责任审计或项目审计等方面工作的实施，检查或确认政府、组织在缓解、削减环境影响方面的措施是否已经实施，并已经达到目标，有无造成过多成本等。

（四）对环境治理系统的审计。环境审计被看作对一个组织的环境治理系统的连续监控过程，环境审计中对环境治理机构的设置合理性和工作的有效性、环境治理制度（包括国家政策立法）的有效性和执行程度以及环境规划决策的科学性的评价都属于环境绩效审计的范畴。

（五）对计划的环境政策和环境项目进行评估。虽然我国的审计机关并无对政策制定进行审计的权限，但是可以反馈一些与政府规定本身的合理性有关的信息，例如排污费的计费范围和收费标准的合理性等。事实上，经过反馈的审计信息也是国家有关部门制定政策的重要依据。

七、当前我国开展环境绩效审计的障碍与对策

开展环境绩效审计是国际上环境审计的发展趋势，但是我国基本上还处于起步阶段，现阶段在我国开展环境审计存在一些体制上、观念上和理论上的障碍，主要表现在以下几个方面：

（一）对开展环境绩效审计的必要性认识不足。目前对于加强环境治理的重要性人们已经达成了共识，但对于如何加强环境治理以及环境绩效审计在环境治理中的作用等问题认识不够深入，主要着眼点还是仅仅限于环境投入和环境法规政策的执行上，对于环境投入的效果以及投入产出的对比状况却没有更多的考虑，以达到经济效益和环境效益最大。因此开展环境绩效审计首要的是提高对环境绩效审计的重要性和必要性的认识。

（二）环境财务审计和合规性审计发展不充分。环境绩效审计以环境财务审计和环境合规性审计为基础，是一种综合性的审计，在我国环境财务信息不真实和环境治理违规时有发生的情况下，开展环境绩效审计缺乏相应的基础。大力发展环境财务审计和合规性审计，保证环境信息的真实可靠和环境工作的规范性才能为环境绩效工作的展开提供基础。

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一、审计风险的诸种表现

社会审计在市场经济中充当中介机构，历史使命光荣，但也充满风险。实施中，有的采取正当审计程序以防范审计风险，这是正常的作法；有的却采用冒险的方法赚取不法利益，这就为社会中介审计埋下了祸根，时刻威胁着自身、同行及社会公众利益的安全。其表现：第一，充当变色龙，变造虚假审计报告获利。如为工商年检出具的审计报告，故意将亏损的财务报表编制为略微盈利，便于年检过关；为税务机关出具的所得税汇算清缴审计报告，将本来盈利的财务报表编制为亏损，目的是为了逃避税款；为人民银行贷款卡年检和为商业银行评审贷款资格出具的审计报告，将本来亏损的财务报表，编制为与目标贷款额度相匹配盈利的审计报告；还有的专门为包装企业设计各种方案，根据不同情况，故意夸大其营业收入和缩小经营成本，并将“社会融资”形成的虚拟注册资本相对应的货币资金，也编制为优良资产等，目的是使企业能够得到政府“紧俏”项目，而收取高额审计费用。第二，充当“财务公司”的白手套，出具非注册会计师审计的审计报告。当前，社会上有些财务公司为承揽业务，违规帮助社会上“空壳公司”甚至是招摇撞骗的经济人编制虚拟财务报表，委托会计师事务所据此出具审计报告。这时，有的会计师事务所以此作为一项审计资源予以接受，使子虚乌有的财务报表被披上合法的外衣，如发生审计风险，其责任全部由会计师事务所承担。第三，为社会闲散利益集团“打工”。近几年出现一种审计资源配比不对称的现象，就是具备审计资格的注册会计师没有审计资源，而非注册会计师人员却掌握大量审计资源，有的会计师事务所为了得到审计资源，违规与这些中间人签约。实施中，由中间人提供被审计单位的营业执照复印件、财务报表及附注清单等资料，注册会计师在此基础上编制审计工作底稿，会计师事务所出具审计报告，使注册会计师根本了解不到被审计单位的真实情况，自然也就存在审计风险。第四，为社会融资机构出具虚拟注册资本的验资报告。当前的市场经济活动中，有些经济人为了注册公司而又没有符合规定数额的资金，于是社会上融资经济人蜂拥而至，由融资经济人替注册公司人开户，资金到位后最长停留4天就抽走，从中赚取高额利息。在资金停留期间，由注册公司人通知会计师事务所到开户银行进行函证，据此出具验资报告。这种作法虽然被有关部门默许，但却浪费了社会资源，审计风险也是危机四伏。第五，以超低核准价承揽审计业务，完全依照被审计单位意见出具审计报告。在激烈的社会中介审计市场竞争中，有的会计师事务所为了承揽业务，以低于当地政府核准审计收费价的40%至60%进行收费，有的甚至低于标准的8倍进行收费。这种恶性竞争局面，使得会计师事务所将审计风险搁置脑后，几乎百分之百地按照被审计单位意见出具审计报告。另外，会计师事务所在实施上述经营活动中，有的明知是违规、违法操作，但为了获取经济利益而冒险为之，又担心主管部门查出后给予处罚，于是有些会计师事务所就设置了两个《审计报告编号》发文本，其中一个是应付主管部门的检查，另一个除非审计风险爆发后才拿出来，否则将永远锁在暗无天日的柜子里。

二、审计风险存在的根源

审计风险与审计工作密不可分。也就是说，只要开展审计工作，就存在审计风险，会计师事务所能为的，就是要注重防范审计风险的发生。但审计风险的存在和发生，有其特殊性及其规律性。首先，有的会计师事务所为了追求一定的经济利益，实施“空对空”战术，即在事务所注册的注册会计师与坐班的极不对称。从注册会计师年检公告中看到，在会计师事务所注册的少则2至5人，多则10至50人，有的甚至达到上百人，但真正坐班参加审计工作的注册会计师却寥寥无几，多数注册会计师只是挂靠，有些合伙人或股东也是只拿挂证费，不参与实际审计工作；事务所的经营管理也存在“两张皮”现象，即有些事务所主任会计师挂名不管事，而管事的又无注册会计师执业资格。实际中，这样的会计师事务所很难规范运作，防范审计风险的意识几乎为零。其次，会计师事务所数量的扩张，远远超出了当地经济发展的需要，僧 多粥少势必造成争饭吃、甚至是抢饭吃。据了解，现在有80%左右的会计师事务所处于半饱状态，其中50%处于饥饿状态、10%仅够交纳办公租赁费而已等。这种情况下，会计师事务所之间的市场竞争异常激烈，使有些会计师事务所饥不择食，只要有审计收费项目，根本无暇顾及审计风险的存在，于是许多执业人员就顺应被审计单位的要求出具审计报告。再次，有些注册会计师缺憾起码的职业道德水准，在金钱与责任的选择上严重失衡，致使审计风险得不到应有的控制和防范。现在社会上有这样一种错误观念，认为只要取得注册会计师资格证书，就有了生财的资本，于是有的注册会计师只认准哪个会计师事务所给的挂证费多，就挂靠到那个会计师事务所，把信誉考察丢与脑后；还有相当部分注册会计师注册后自己不去坐班参与项目审计，将印章交于他人任意使用；还有的注册会计师虽然在审计报告上签字盖章，但根本不去看审计报告内容，眼里只盯着盖章提取报酬而已。这样做的结果，无疑是将注册会计师本人推到审计风险的浪尖上，生与死全靠运气侥幸闯关，完全违背了注册会计师职业道德规范的要求。其四，主管部门缺乏有效的监督和核查，历次检查都是极少数落网的惯例，致使有些会计师事务所冒险获取不法利益。目前，有的审计部门专门设立核查机构，对会计师事务所业务进行核查，但覆盖面达不到威慑的要求；财政部门的监督检查，也由于受监督力量的限制，其覆盖面很小，使有些违法行为侥幸逃脱。另外，在处理违规、违法行为上不够强硬，认为在当前市场经济转轨中，会计师事务所违规经营在所难免，注册会计师违规操作也是迫不得已而为之等，对发现问题的处理，只要达到教育的目的就行了。这种用心良苦的方法，远远触及不到从事违规、违法操作者的灵魂深处，久而久之使有些会计师事务所把违规、违法行为的做法，当作与同行经验之谈并形成一种惯例。其五，注册会计师后续教育存在走过场现象，业务水平和职业道德得不到提高及升华。培训中，有些“特殊”注册会计师将后续教育当作负担，长期由所在的会计师事务所找人代替，这种错误作法却得不到有效的训戒；结业测试也是互相抄写，体现不出参加培训人员有哪些收获和提高；后续教育中理论联系实际不够紧密，未安排主管部门对监督核查情况进行讲评等。

三、审计风险带来的危害

目前，社会中介审计机构对审计风险有一种共识，这就是审计风险象是自己从空中仍下一颗受损的定时毒气弹，未爆炸时释放出的毒气会损害社会公众利益，一旦爆炸轻者要承担民事责任，重者就要承担刑事责任，还会殃及社会中介审计的整体利益。具体表现：一是社会中介审计机构的信誉受到伤害，审计报告质量受到社会公众的质疑，这与会计师事务所起步阶段形成明显对照。现存的会计师事务所除了改制后成立的外，其中大部分是从原挂靠单位的审计师事务所转换过来的。回忆起当时的情景，事务所的信誉度是相当高的，审计报告经常被作为衡量一个单位经营成果及经营者业绩的标准，审计情况与被审计单位的经济活动基本相符；而现在会计师事务所出具的审计报告，许多投资者在使用时半信半疑，有的从根本上就失去了参考的价值等。类似于这样的审计报告，不仅给社会中介审计机构的信誉造成了极大伤害，而且也诋毁了一贯规范操作的会计师事务所审计成果。二是会计师事务所规模越办越小，有的甚至小到经常只有一个人看门，且机构数量颇多。依一个中等城市为列，会计师事务所多达近百个，这与西方发达国家相比正好相反。究其原因，除了其他因素外，与只要冒险就能够获利的错误观念有很大联系。在这种错误观念诱导下，一些非注册会计师资格的经济人，不惜重金购买注册会计师执业证书兴办会计师事务所，运行的目的只是为了赚钱，而不是做大做强会计师事务所；还有些注册会计师为了独自享有本人掌握的审计资源所带来的经济利益，纷纷自己挑头成立“合伙制” 会计师事务所，也因只重视经济利益而忽视责任，本应充当业务骨干的注册会计师转而做起管理工作，导致会计师事务所设立泛滥、审计报告质量低劣、审计风险接连爆发的被动局面。三是审计资源严重萎缩。目前，上市公司的审计业务，基本由国内大型会计师事务所和世界知名会计师事务所在中国设立的分支机构承担，使中小型会计师事务所根本无涉足之机；工商年检审计报告，在过去是会计师事务所较大的一块业务，由于社会中介审计起不到把关的作用，现在只是少部分特殊企业需要审计外，其余均不用审计就能通过年检，造成许多会计师事务所过去每年2至6月繁忙景象，如今变的冷冷清清；税务机关一年一度的所得税汇算清缴，过去是会计师事务所收入颇丰的盘中餐，也因为社会中介审计流于形式，前几年已划归税务师事务所实施，使到嘴的鸭子飞了；经济责任审计，本来是会计师事务所收入颇丰的业务，也是因为审计质量受到质疑而逐年减少。四是注册会计师流动频繁，有的1年之内换了3个事务所，造成业务骨干思想混乱，使注册会计师不能全身于投入审计事业；又由于人员流动时要带走审计资源，而固定审计资源基本采用高额回扣的办法，这样不仅造成收入大量的流失，而且也助长了腐败不良风气的蔓延，此种行为已经引起有关部门的高度关注。

四、审计风险防范的对策

会计师事务所作为依法设立的社会中介审计机构，面对多种经济成分并存的市场经济制度，防范审计风险是会计师事务所自我保护的本能，也是维护社会中介审计信誉义不容辞的责任。但防范审计风险是一项系统工程，应从主管部门、行业协会、会计师事务所、注册会计师等全方位做起，形成合力齐抓共管，以防范审计风险的出现。政府主管部门应强化监督核查。审计、财政部门应加强核查力度，除了有一定的覆盖面外，还要强化处罚力度。如属于业务水平方面的问题，要在注册会计师后续教育培训期间进行讲评，以引起各方面的重视；对于简化审计程序方面的问题，应在一定范围内通报批评，限期整改；对于弄虚作假行为，应按规定吊销其执业资格证书，严重的应移送司法机关处理，以严肃审计纪律。财政部门应提高入行门槛，对会计师事务公司发起人或股东，应有符合股东条件的20人以上，连同从业注册会计师不得少于50人；对合伙制会计师事务所的合伙人，应有符合合伙条件的10人以上，连同从业注册会计师不得少于30人；还要加大对挂牌的由非注册会计师掌管的会计师事务所查处力度，毫不留情地将非注册会计师掌管人赶出门外，以纯洁注册会计师执业队伍。行业协会应控制注册会计师频繁流动速度和改进后续教育方法。注册会计师协会应对注册会计师在事务所服务时间作出硬性规定。一般情况下，注册会计师在事务所注册后，3年内不得在所与所之间调动，包括转任股东或合伙人，以保持注册会计师在事务所服务时间相对稳定；在注册会计师后续教育培训中，对参加培训的注册会计师实行对号入座，如发现冒名顶替者，除责成重新参加培训外，对被顶替者停止执业1年；培训测试中，培训者应独自完成试卷，对不及格者除补考外，停止执业6个月；培训期间还要安排一定的时间，由监督核查部门对监督核查情况进行讲评，并由优秀执业者介绍经验等，现身说法便于提高注册会计师的执业水平，使注册会计师后续教育培训真正达到教育的目的。另外，还应对注册会计师实际工作能力进行考核，在未具备实际工作能力前，暂停签字资格。下功夫着力建设上水平的会计师事务所。目前的会计师事务所虽然是行业管理、自由组合的方式，但不能放任自流。一是注重对主任会计师的选拔任用，除了现行规定的任职条件外，还要在任职经历和学历上作一些限制，即任主任会计师的条件：学历方面应具备学士学位以上，经历方面应在事务所担任过项 目主审或部门主管3年以上者，并且在以往执业中无不良记录，由所在会计师事务所申报，省级行业协会考核批准，在任职前宣誓后才能担任主任会计师职务；二是要完善会计师事务所内设机构，其中硬性指标之一是设置审计质量检查和复核机构，切实将审计质量提高到一定层次，以防范审计风险；三是要把好项目主审关，凡项目主审必须由注册会计师担任，坚决杜绝出具本事务所以外人员审计的审计报告。强化注册会计师职业道德规范。注册会计师注册后实行坐班制，即在哪个会计师事务所注册就在哪个所坐班，忠实地履行其职责；注册会计师在审计报告上签字，实行亲自履行制度，不能由他人代替，也不能以复印的签字笔迹代替，将注册会计师的职责落到实处；注册会计师在执行职务时，不能接受审计业务以外的任何利益，包括礼品及好处费、接受事务所的挂证费等，保证注册会计师职业道德的纯洁性。

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      随着路桥区经济社会的发展和财政改革的深入，政府投资日益扩大，政府投资体制进一步成熟，国有基本建设项目由各项目单位独立核算的体制已不适应形势发展的需要，在项目、资金、财务管理等方面都出现了许多新的问题。存在着不同项目单位基建会计核算不统一、项目单位内部会计核算不规范、监督不到位、资金调度困难、资金利用效率不高等问题。

 一、未实行会计集中核算基本建设项目单位在项目、资金、财务管理等方面存在的问题

（一）项目管理薄弱。一些单位立项依据不充分，有些只是简单复制一些模式。前期勘察设计不到位，项目概预算编制不细，缺乏项目投资效益预测分析报告制度，投资计划性差。决算超预算，预算超概算现象十分突出。没有严格执行招投标制度。一些单位为了规避政策风险，采取“化整为零”的变通方式，将项目细分为若干小项目，在工程招投标过程中，甚至出现同一施工单位的相关人员分别代表几家施工企业招标的现象。支付工程款审核不严格。违规使用现金支付大额工程款，无发票、无合同或无工程进度报告支付工程款，不按合同（协议）约定条款支付工程款等问题经常发生。

（二）财务管理混乱。基建单位普遍没有制订相应的结合本单位管理实际的基本建设财务管理制度，未能对基本建设资金的预算、收入支出管理、结余的收缴、资产交付使用、资产负债管理、竣工决算编报及审批等问题进行规范。

财务核算不够规范。会计科目的设置存在着很大的随意性，未能有效地执行《国有建设单位会计制度》的相关规定。如在待摊投资等科目下随意地增加招投标费、预算编制费等明细。一些项目单位对待摊投资的明细核算不准确。有的单位甚至把基建支出列入到行政事业性支出或经营性支出，掩盖了建设成本的完整性和投资规模的真实性，造成了会计信息失真。基建资金未能专户存储，凭证无审签，记账凭证无附件或附件不全，重要支付凭证和财务印章管理不严格，管理费用超越支出范围或超过开支标准。

列支不合规票据。设计费未使用服务业发票或设计专用发票，而采用建筑业统一发票。工程款结算未按规定取得路桥当地税务机关开具的建筑业统一发票，而采用施工企业所在地的建筑业统一发票。以普通的收款收据来支付备料款。未按规定使用税务机关监制的浙江省统一收款收据，等等。

（三）缺乏监督约束机制，资金使用效率不高

     政府职能部门对超出概预算运作的项目没有及时采取有效的监控和纠正，监督部门对于项目单位基建内部控制缺失等等问题较少进行行政干预和督导，普遍存在着项目已完工并投入使用，但没有及时办理竣工决算的现象，导致相关资产、负债等也因此未能在本单位财务报告中予以反映。

项目建设单位普遍没有建立内部审计部门和制度，有些只是请中介机构对基本建设预算进行审计，对基本建设的财务审计并不重视，缺乏对地方财政拨款、银行借款以及其他资金等建设资金的去向和效益的审计监督。在资金拨付中，对于财政预算、工程进度、专款专用、工程预决算审核和经常性监督与专项检查监督等方面，缺乏严密的监控制度。

由于各项目单位各自为政，缺乏一个统一的部门对资金进行调度，导致不同程度地存在着有些单位闲置资金很多，资金成本很高，而有些单位资金很紧张，却无从筹集的不和谐局面。

二、基本建设项目单位实行会计集中核算的目的和意义

基本建设项目集中核算是在各单位财务自主权、资金使用权和领导审批权不变的前提下，其收付和结算以及日常基本建设项目核算监督、基本建设项目报表编制等工作，统一由核算中心办理和承担，是融基本建设项目核算、监督、服务于一体的一种形式。基本建设项目单位实行会计集中核算，其目的主要有：一是强化财务监督审核力度和管理成效,提高资金的流通性、透明性和使用效率；二是强化工程概预算执行和资金的有效使用，严格会计监督，变项目管理的各自核算为财务中心集中核算，变分散会计监督为集中会计监督，变事后监督为事前监督。

实行基本建设项目集中核算，实现了财政资金的统一性，有利于资源和资金的优化配置、合理流动,避免资产的不合理利用和重复建设,有利于决策者进行合理的投资管理,提高资金的使用效率,真正做到专款专用。

实行基本建设项目集中核算，有效保证了基本建设项目核算数据的准确性、核算方法的规范性及核算程序的合理性。核算中心人员是一支相对高素质的管理队伍，具备一定的基建财会核算与管理方面的基本知识，具备熟练操作运用计算机的基本技能。通过他们对原始凭证进行审核和监督，适时适量拨付款项，能保证每一笔资金正常流入流出。会计集中核算可以改变之前会计人员业务水平参差不齐的现象,改变之前财务管理混乱的状况,有利于统一进行核算。

实行基本建设项目集中核算，改善监控手段，控制关口前移，增加了各单位资金的透明度。由于单位的基建支出均通过核算中心审核支付，能及时发现问题并予以纠正，促进单位的有关财务活动数字准确、票据合规、手续齐备、合理有效，真实、准确地向各项目单位以及财政部门提供财务报表和临时需要的各种数据资料，为各项目单位领导正确决策和资金调度提供了有力的数字依据。

三、基本建设项目单位实行会计集中核算的基本原则

（一）管理和核算相分离原则。基建工程项目实行会计集中核算后，各项目单位的预算管理体制不变、财务自主权不变、资金使用权不变，基建工程项目仍由各项目单位自行组织实施和管理。核算中心主要职责是负责基建工程项目的会计集中核算工作。

（二）预算控制原则。各项目单位的基建工程项目应做出工程预算，经财政项目预算审核中心审核后，作为控制投资规模的重要依据。各建设单位要严格执行预算，按预算控制工程造价。

（三）合同履约原则。按规定应当招投标的基建工程、材料及设备、勘探、设计监理项目，应按规定的程序进行招投标。属于政府采购范围的货物、工程和服务，应按规定实行政府采购，按中标价或采购价与施工单位、供应商或劳务提供者签订合同。核算中心凭合同办理工程拨款的手续。

（四）进度付款原则。工程用款按工程进度支付，当工程用款支付至合同价款或达到批准工程预算总额的规定百分比时，不再按进度付款，待工程结算审定后付至一定的结算款项，余下的工程质量 保修金待保修期满时再行支付。

（五）审批原则。工程款的拨付要严格执行规定的审批程序，经过审核批准之后，才能办理付款手续，会计核算工作应当符合规范化的要求。

四、基本建设项目单位实行会计集中核算的操作思路

（一）各级各部门要高度重视基本建设财务管理工作，营造基建会计集中核算氛围。

     相关部门要自上而下重视基本建设财务管理工作，明确基本建设财务管理的主要任务。做好基本建设资金预算编制、工程预（结）算审核、资金的拨付、项目竣工财务决算审批和投资效益分析评价五个环节。单位负责人应充分认识基本建设资金管理的重要性，为财务人员营造良好的监管环境。核算中心应引进先进的财务软件，以促成信息传递的快速性、连贯性以及提高财务核算的整体效率。基建财务人员应重视基本建设财务管理工作，主动承担起《会计法》赋予的责任。

（二）建立完善基本建设管理制度

认真贯彻执行国家财经法律、法规和制度，维护财经纪律。抓好制度建设，建立健全会计核算、财务管理、内控制度及其有关的操作规程。规范项目预算和资金的拨付管理。统一工程备料款、工程进度款、工程结算款的拨付依据，强化相关部门的审核与监督。规范项目竣工决算的编报和审批管理，明确项目竣工决算何时编报、由哪一级主管部门审批。规范政府采购的管理，明确基本建设项目执行政府采购的相关规定。规范招投标管理，明确工程项目执行招投标管理法相关规定的问题。规范资产交付使用的管理，明确何时办理资产交付使用，哪些投资不作资产交付而进行待核销处理等。

（三）加强基建财务人员的培训，提高财务人员业务素质

抓好基建财会队伍的建设，多渠道、多形式地加强业务培训。现阶段亟需培训的内容应包括基本建设财务管理和国有建设单位会计制度，以及基本建设的一般程序和招投标、概（预）算等相关知识，还应加强在职人员的后续教育培训。基本建设项目对专业技术知识的要求较高，涉及面较广，牵涉的问题较为复杂。专业素质高并不一定适合基建财会工作，还应了解一些建筑学、工程造价学、工程预算学等与建设内容相关的知识。会计人员学习并掌握一定的基本建设方面的业务知识，有利于有效地解决一些较为棘手的基本建设财会问题。除此之外，会计人员还应提高自己的法律意识，熟悉基本建设财务管理的相关法律法规，学懂制度办法，提高对政策的执行水平和依法办事的能力。

（四）进一步规范会计核算

    要把最后批准确认的基建投资计划作为筹集资金、使用资金及会计核算的依据，如果项目不合法，则应停止支出基建款项，直至办理合规合法手续后，才可以支付基建款项。所有基建经济活动都要有文件及合同。合同条文应是合法的，核算中心应留有所有订立的合同的备份，以便付款时予以监督，严格控制付款关口，以避免出现违规拨付基建款项的现象。

账目核算要真实、合法、准确、完整。会计核算方法应当前后一致，不得随意变更。填制会计凭证、登记账簿、编制会计报表必须符合会计核算规范要求。按照国家财务会计制度建账，对每个工程项目分明细设账核算。制定岗位责任制，明确分工，落实职责。设置专职会计、出纳，会计和出纳应当互相监督，定期对账，做到账证相符，账账相符，账实相符，确保资金的安全。应及时清对与各业务单位的往来款项。定期与往来单位会计部门进行往来款对账，保证所有往来款项勾稽关系清楚。

建立和健全台帐登记、信息反馈等制度，及时准确反映工程拨款进度与工程实际用款需要、工程拨款总额和预算总投资是否相符合，避免多付工程款的情况发生。

（五）进一步完善基本建设资金监督检查机制

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一、商业银行内部审计体系转型的理论基础与国际经验

（一）基本定义商业银行内部审计是指在董事会的领导下，以独立机构和专职人员为基础，以相关法规、制度为依据，运用专业化审计技术和规范化审计流程，针对银行内部控制有效性及风险治理状况所进行的客观的监督、评价和确认、咨询活动,是银行全面风险管理体系的重要组成部分。商业银行内部审计体系是商业银行为保证内部审计活动顺利开展而提供的相关体制、机制、制度和各种工作要素的整体，包含内部审计的管理体制、工作职能、运行机制、工作标准、工作流程以及审计技术、人员保障等有机组成部分，涵盖了内部审计从管理、思路到执行、运作的各个方面。本文所指的商业银行内部审计体系转型，是商业银行为提高内部审计效能，所采取的一系列改革、创新、调整措施，是一项综合型的系统工程，对保障商业银行内部控制有效性、加强全面风险管理将产生重要影响。（二）商业银行内部审计体系转型的理论基础1.转型经济学在关注国家、社会和文明发展转型的同时，也强调微观经济主体在发展中要注重转型和改革。转型经济学是20世纪80年代末90年代初，适应前苏联和东欧各国经济转型需要而发展起来的经济学研究学科，虽然其研究对象主要为体制的转型、国家或社会的转型以及文明的转型，但作为一门综合性学科，其理论涉及经济转型过程中的各种具体经济问题，包括企业的转型与改革，并把企业转型的研究领域涵盖到企业产权改革、绩效改革、组织结构、激励机制等一系列重要问题。当前我国经济正经历着市场化、现代化和国际化的深刻转型。商业银行作为金融企业的一员，要在经济新常态和信息化潮流中生存和发展，同样需要推行自身的市场化、现代化和国际化转型，而一个适应银行新的发展战略和风险控制状况的内部审计体系，对保障商业银行转型目标的实现非常重要。因此，商业银行内部审计体系的主动转型，是商业银行深化改革，实现健康可持续发展的必然选择。2.全面风险管理理论强调企业有效识别和管理风险应覆盖企业各项活动的全过程。2004年4月，美国执业会计协会下面的柯恩委员会颁布《全面风险管理框架》（ERM框架），提出企业要确定自身的风险偏好，并有效识别和管理可能影响其发展的潜在风险，保证既定战略目标的实现，而对风险的管理应包含从战略制定到各项活动的全过程①。ERM框架适用于各种类型的企业或机构的风险管理，是贯穿整个组织的持续性的过程，用以识别、评估并确定如何应对及报告影响组织实现目标的机遇和威胁。商业银行是经营风险的特殊企业，发展中面临战略风险、信用风险、市场风险、操作风险、国别风险、科技风险、声誉风险等诸多风险，且在社会深化转型的过程中，所面对的风险的复杂化和聚集化程度也大幅上升。商业银行实施内部审计体系转型，促进内部审计与转型发展战略相适应，有助于商业银行构实施有效的全面风险管理，保障战略目标的达成。3.银行再造理论强调银行要对传统流程进行重新思考和设计，提升银行的整体的竞争力。20世纪90年代，美国管理学家迈克尔•哈默和詹姆斯•钱皮提出企业再造理论，认为企业应以一种再生的思想对自身进行审视以打破原有分工理论的束缚，推崇流程导向。1994年，保罗•阿伦的《银行再造———存活和兴旺的蓝图》一书，将企业流程再造理论引入银行业，认为银行流程再造是“围绕流程核心的再思考和再设计，目的在于实现成本、质量、反应速度等组织绩效方面的巨大改变②”。银行再造的核心是通过对银行传统流程系统的审视和重构，调整经营策略，改变银行绩效，提升银行的整体竞争力。我国商业银行要参与国际、国内金融业竞争，必须将西方银行再造成果与我国实际相结合，通过开展具有自身特色的银行再造，提升整体竞争力。在商业银行流程再造中，风险的表现形式也会发生新的变化，必然要求建立新的内部审计体系，来帮助商业银行实现有效的内部控制，这也是商业银行加强全面风险管理的必然选择。（三）国外商业银行的内部审计经验国外先进商业银行的内部审计普遍独立性强，重视审计方法和技术的完善，同时十分重视审计人员的培养和选拔。根据巴塞尔委员会对国外商业银行内部审计经验的调查总结，国际银行内部审计工作正在出现一些新的趋势③：以往对于财务审计工作及财务信息可靠性和完整性的评价职责逐渐转由注册会计师等银行外部审计师来履行，内部审计的作用则是为外部审计师财务报告审计工作提供支持；对法律和监管要求的遵循情况评价职责逐步转向由独立的法律和合规职能部门来履行；首席审计执行官的主要任务在于提高内部审计部门的质量和效率，包括提高审计师的专业性以便更好地跟踪那些被审计活动，强化内部模型的审计和评估，以及更加重视风险为本的审计，以提升内审部门的质量和效率。国外先进商业银行的以下经验也很重要：1.必须建立良好的公司治理结构，提升审计独立性。内部审计是公司治理的重要控制和监督力量，而公司治理则为内部审计提供了控制环境和制度基础。先进商业银行的董事会普遍高度重视内部审计工作，设立专门的审计委员会，通过垂直化管理的审计组织体系，实现内部审计机构与被查机构利益的完全分离。内部审计部门直接对董事会负责，确保独立的人、财、物等审计资源配置权。同时，可以参与到商业银行经营管理的各个方面，保证了内部审计工作的独立性。2.必须调整内部审计导向，改进审计方法和技术。当前，国外先进商业银行的内部审计已经实现向风险导向型审计思路的转型，大多以内部控制评价为基础，针对重点业务或内部控制系统风险开展审计，在审计工作中注重推行风险管理理念，同时也通过有价值的TimesFinance2017年第01期中旬刊（总第648期）时代金融TimesFinanceNO.01，2017（CumulativetyNO.648）Times建议，帮助银行提高价值创造。在审计手段上，非常重视电子化建设，通过运用现代化信息技术，提升审计工作的效率。3.必须重视人员综合素质，打造专业化内部审计队伍。国外商业银行一般会通过强化内部审计人员的培训及后续教育等手段，保证内部审计人员具备专业胜任能力。随着银行业务复杂化程度的提高，全面风险管理的要求越来越高，商业银行应该保证内部审计人员具备宽泛的知识结构和丰富的经验，以保持风险识别的敏锐力。同时，也要想办法增强内部审计人员考核、激励制度的针对性，以维护审计队伍的工作积极性。

二、我国商业银行内部审计体系存在的问题与转型必要性

我国商业银行内部审计工作由最初的合规审计、舞弊审计发展到现在的风险审计、管理审计、信息化审计，经历了漫长的发展阶段④。但国内商业银行开始重视并设立独立的内部审计机构，是在1995年《审计法》颁布之后，时间并不长。2006年，银监会《银行业金融机构内部审计指引》出台，商业银行内部审计的专项法规才真正确立。随着银行公司治理机制的日益健全，内部审计在商业银行全面风险管理中的地位更加重要。当前，在我国经济深化转型的大背景下，各银行纷纷加快改革创新步伐，所面临的各类风险更加复杂，而内部审计体系在运转过程中，也暴露出越来越多的缺陷和问题，影响了风险的防范和控制。（一）内部审计体制不健全，审计独立性和权威性缺乏很多商业银行在向现代化商业银行转型的过程中，由于治理结构不合理，对内部审计的职能定位不清晰，内部审计体制不健全，审计独立性和权威性未能得到保障。一方面，部分商业银行管理层对内部审计工作的重要性缺乏正确认识，认为内部审计部门不直接参与利润和价值的创造，没有必要配备充足的审计资源，有的内审人员与被审计单位之间甚至存在利益依附关系，难以保证审计的独立性。另一方面，部分商业银行的内部审计体系还未完全实现董事会垂直、独立管理，缺乏相应的审计资源分配权限，无法获得被审计单位的有效配合，内部审计的权威性无从保障。（二）内部审计职能履行不充分，审计考核机制不健全由于我国商业银行内部审计起步较晚，发展进程缓慢，加之外部经济环境因素的影响，当前，仍有很大一部分商业银行内部审计还主要停留在数据真实性审计、合规性审计阶段，以履行监督检查职能为主，而对内部审计的咨询服务职能重视不够，与国际银行业当前盛行的风险导向审计理念差距明显。同时，我国大部分商业银行审计人员参照中后台人员进行考核和发放薪酬，普遍未建立独立的薪酬绩效机制，造成人员考核与日常审计工作脱节，影响了审计队伍的稳定和审计效能的发挥。（三）内部审计制度体系不完善，审计标准流程不规范很多商业银行内部审计制度不系统、不完善，未形成健的内部审计制度体系；在日常审计工作中，审计人员主要依赖经验总结来制定下一步审计方案，审计工作底稿不统一、问题词条不规范，未能形成规范化的审计工作流程和审计标准，审计工作的随意性较强。参差不齐的人员素质和审计具体操作中较大程度的随意性直接影响了审计工作的效率和质量。（四）内部审计技术落后随着信息化和大数据时代的来临，国内商业银行纷纷加强数据化信息技术的运用，加快建立贯穿各级机构、覆盖各个业务领域的数据库和管理信息系统，推动实现数据标准统一、信息系统整合，提升经营管理工作的信息化。但这些信息技术并没有深入、有效地运用到内部审计体系。很多商业银行的内部审计部门还没有建立独立的系统数据获取渠道，以实现对运行数据的快速收集和整理分析，还没有建立专门的审计模型和审计系统以实现对风险的准确揭示、预判和对其形成原理、发展趋势的分析，造成信息系统内的数据被大量闲置、浪费，影响了内部审计工作的质量与效率。（五）内部审计人员力量薄弱目前我国大多数商业银行内审人员的占比为1%左右，国外商业银行一般为5％，而中国人民银行则曾经发文，要求银行类金融机构内部审计人员达到员工总数2%⑤。同时，由于很多商业银行对内部审计工作不重视，在审计人员的选拔、培养方面没有严格要求，造成审计队伍所需要的复合型人才严重缺乏，员工知识结构单一，专业胜任能力弱，而培训机制的不健全，和独立考核、激励机制的缺失，让这一问题迟迟得不到解决，与银行发展需求形成较大差距。（六）内部审计的质量控制与成果运用不足很多商业银行内审部门仍采用传统的手工化审计工作方式，未建立专业化的内部审计计算机平台，在审计预警、审计管理和审计作业分析等时效性上存在明显滞后。审计管理工作没有相应的信息系统进行固化，在对审计资源的统筹配置上较混乱，难以实现对审计项目节奏的实时有效控制，同时，在审计结果、审计建议的跟踪督办等方面也不及时，不利于与被审计机构间加强沟通交流，影响了审计成果的运用，有可能消弱内部审计的价值增值作用。商业银行的内部审计体系转型，既是在我国经济深化转型大背景下，银行应对整体经济市场化、现代化、国际化转型的客观需要，也是银行克服现有困难和不足，充分发挥内部审计作为银行第三道风险防线的重要作用，积极提升内部控制有效性，加强全面风险管理能力，推动银行再造工程的重要措施，对于提升银行综合竞争力有着非常重要的意义。

三、成都农商银行内部审计体系的转型实践

成都农商银行由原成都市农村信用合作联社改制而成，于2010年挂牌开业，2011年引入战略投资者，注册资本100亿元，2015年末资产规模达6400亿元。作为一家在西部特大中心城市成立的股份制商业银行，该行近年来发展迅速，资本规模和资产规模位居全国农商银行系统前列，以其为样本，研究我国商业银行特别是中小商业银行内部审计的转型问题，有较强的借鉴意义。从2012年以来，该行按照董事会的要求，加快内部审计体系转型步伐，在管理体制、组织架构、管理模式、审计职能、技术手段、考核激励等方面实施了一系列改革和调整，取得了明显的成效。（一）确立转型目标———建立“集中化、垂直化、标准化、精细化、专业化、信息化”的现代内部审计体系1.集中化、垂直化。是指依靠内部审计机构的集中、垂直管理对内部审计资源和工作加以统筹，通过规范化的内部审计体制机制实现内部审计资源的集中管理、充分整合，充分挖掘、有效运用内部审计潜力，提升审计效能。2.标准化、精细化。是指通过构建标准化的内部审计制度体系，规范工作流程，明确审计人员的工作职责、作业标准和管理要求，加强对审计工作的全流程管理，实现各项管理要求的标准化、精细化。3.专业化、信息化。是指依托银行开放、智能、互联的数据信息平台，通过信息系统和技术工具的使用，实现对银行经营管理信息的全方位获取、整合、应用和共享，提升审计发现能力，扩展审计覆盖范围，实现审计效率与质量的大幅提升。（二）确定转型思路———以风险为导向的增值型审计有了转型目标，如何确定转型思路便成为转型的关键。成都农商银行在深入研究国际内部审计的内涵变迁与发展趋势之后，决定推行以风险为导向的增值型审计，即将风险控制和增加价值作为评价内部审计转型成效的终极目标。1.贯彻风险导向型审计理念。风险导向审计是审计人员以规避、控制和防范审计风险为出发点，对审计风险进行系统分析、研究，确定多样化的审计战略的一种审计思路。内审部门通过风险识别，帮助管理部门规避风险，采取正确的行动来防止高级管理层。该类审计是以对风险的系统分析为出发点，对企业风险管理和内部控制制度的完整性与有效性进行独立的评价⑥。它是较之财务审计和合规审计更为先进、科学和全面的风险审计。2.实施增值型内部审计。商业银行的目标是价值最大化。内部审计作为商业银行内控管理工作的一部分，虽然不直接参与经营活动，但可以通过提出有价值的审计建议，帮助银行降低风险，规避资时代Times2017年第01期中旬刊（总第648期）产损失，增加获利机会，从而帮助商业银行增加价值创造。增值型内部审计通过大力拓展高增值的审计业务，形成有价值的审计结论和建议,帮助组织增加价值，它以利润中心作为自身定位，既记录耗费的成本，又衡量和记录为组织增加的价值⑦。将增值型审计作为内部审计体系的转型方向，有利于提升内部审计价值，在帮助银行防风险的同时提高盈利水平。（三）转型实践———持续深入的系统工程根据确立的转型目标与基本思路，几年来，成都农商银行内部审计体系在转型过程中采取了一系列持续深入的工作举措。1.组织开展内部审计垂直化改革，建立垂直化的组织体系和报告路径。历时半年，完成职能上收与人员分流，于2012年6月底全面完成内部审计垂直化管理体系建设。内部审计垂直化管理后，取消了郊县支行的稽核审计部，而在总行直属的稽核审计部下设直属室和片区审计中心，统一对总行职能部门和各分支机构开展审计活动，并定期、直接向董事会汇报工作。内部审计体系包括审计制度及流程建设、人事任免、薪酬福利、工作计划以及绩效考核等均由总行统一管理，凸显了内部审计工作的独立性。2.通过实施确认咨询服务，强化审计监督服务职能。按照“以风险为导向的增值型审计”工作思路，大力拓展内部审计职能。通过经营情况审计，反映各机构和相关业务的经营状况及风险控制情况，为管理层加强管理、优化决策提供参考；配合机构建设需求，开展相关人员经济责任审计，为机构发展与人员任用提供支持；配合内控体系建设需要，开展各领域专项审计，着重从内部控制的健全性和有效性进行评价并提出建议，促使内部控制更加完善。这些审计不仅确认了问题，强化了监督，更提出了改进建议，经过良性沟通与合作，促进了被审计对象的价值创造。3.通过开展绩效薪酬改革，建立现代化的内部审计机制。在转型的过程中，同步开展了内部审计绩效薪酬改革。一是根据银监对内部审计人员薪酬不低于全行平均薪酬水平的制度规定，将内部审计人员从后台部门人员的360度常规考核改为独立的考核机制，使做出实绩的审计人员薪酬水平得到提升。二是研究制定了审计人员绩效考核标准，从工作过程、质量、成果、执行力和纪律等多个维度对审计人员进行综合考评，同时完善审计人员激励、晋升、评估机制，提升了审计人员的工作积极性。4.完善内部审计制度体系，梳理规范内部审计工作流程。按照“标准化、精细化”的管理要求，推动内部审计制度建设与流程规范。一是按审计管理制度、案件防控制度、责任追究制度三个维度完善制度体系，建立新的审计工作标准；二是梳理审计工作流程，制定《内部审计实务准则》，统一计划、立项、准备、实施、报告、终结、档案管理等流程规定；同时制定审计人员行为规范，强化对审计人员的行为约束；三是制定项目时限管理、整改跟踪、审计费用管理、员工绩效考核等规范性文件，强化审计效能管理；四是在现场审计中推行“三级复核制”、审计组长负责制等规程，完善了责任机制。5.改善内部审计方法，提升内部审计技术。一是强化对高风险业务的审计力度，持续关注重点领域、重要业务、重点环节，形成对主观故意、弄虚作假等严重违规行为持续有力的监督效应。二是设立非现场审计室，通过非现场经营数据抽样采集、分析技术的应用，建立非现场审计分析模型，为现场审计提供信息参考，提高现场审计的效率。三是建立风险监测模型并定期对重要业务领域开展监测分析，就发现的风险点和疑点有针对性地开展实地调研及审计，挖掘揭示了大量借名贷款、搭桥贷款、多头授信、抵押物悬空、资产流失、与客户发生资金借贷等隐蔽性较强的问题，有效释放了潜在风险。四是重视对董事会的审计工作汇报，加强与高级管理层和被审计单位的审计沟通，推动问题整改和风控措施的落实，并实时开展后续审计工作。6.加强审计人才选拔培养，提升审计队伍的整体素质。一是以垂直化建设为契机，在原有内部审计队伍中全面开展考试、考核和岗位竞聘工作，对人员进行优选与岗位调整。二是在行内、行外同步开展招聘工作，补充高素质的专业人才。三是持续抓好人员培训。推行“周培训-季度专题培训-年度集中培训”的递进式培训机制，提高员工审计能力。四是以项目质量控制为基础，通过审前培训、以老带新、审后总结等办法帮助员工积累审计经验。五是鼓励员工考取各种资格证书，通过专门的激励制度对员工自学行为进行奖励。7.建设推广稽核审计及风险预警系统，搭建现代化的审计工作平台。成都农商银行内部审计部门垂直化管理后，即启动了稽核审计及风险预警系统建设工作，并于2014年推动该系统投产上线。该系统的上线，为内部审计工作搭建了一个具备大数据处理能力的集信息采集、数据处理、风险预警、作业控制和绩效考核等功能为一体的服务平台，大大提升了审计工作的专业化水平。该平台实现了对主要风险的持续监测，能够为现场审计高效挖掘风险信息提供技术支持。同时，该平台也是现代化的审计工作管理平台，通过建立项目管理功能菜单，实现审计作业的流程化管理，还能以图表方式展现全行主要经营管理指标，可以直观地为高级管理层提供动态经营信息。8.健全审计管理体制机制，加强审计质量控制。一是加强审计管理体制机制建设。成立审计执委会，定期或不定期就重大事项集中审议；建立审计计划管理机制，按年、按月控制审计布局，促进审计资源的有效配置；坚持每周集中汇报项目进度，督导工作进程；建立重点项目督办机制，强化对项目质量的把控。二是重视对审计结果的运用。通过下发审计意见书、建议书，督促被审计对象全面掌握审计结果，彻底整改存在的问题；通过开展整改专题培训、收集责任人整改承诺书、制定整改进度跟踪表和典型性违规问题通报等方式，督促被审计对象务实有效地落实整改措施。良好的沟通、严格的整改，有利于巩固审计成果，确保实现控制风险、增加价值的目的。