无形资产增加的原因范文

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篇1

新《制度》为了适应扩大“双分录”会计处理业务，在净资产中取消了老《制度》中的“固定基金”科目，同时又增加了“资产基金”和“待偿债净资产”两个科目。

（一）关于“资产基金”科目

“资产基金”科目核算的内容主要有7个方面，即主要是对行政单位的预付账款、存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等共7个非货币性资产在净资产中占用的金额。在实际进行会计处理过程中，应当在“资产基金”科目中下设“预付款项、存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施” 等7个明细科目，按类别进行明细核算。该科目贷方登记预付账款等以上7个内容的非货币性资产在净资产中占用金额的增加额，借方登记预付账款等以上7个内容的非货币性资产在净资产中占用金额减少额。本科目期末余额一般在贷方，表示行政单位预付账款等非货币性资产在净资产中占用的金额。

（二）关于“待偿债净资产”科目

“待偿债净资产”科目核算的内容主要有两个方面，即主要是对行政单位发生应付账款和长期应付款而需要在净资产中冲减的金额。该科目的借方反映行政单位因发生应付账款和长期应付款而在净资产中增加的应当冲减的金额，是行政单位实际产生应付账款和长期应付款时的金额。贷方反映行政单位偿付应付账款和长期应付款而在净资产中减少的应当冲减的金额，是行政单位实际偿付的应付账款和长期应付款的金额。本科目期末余额一般在借方，表示行政单位尚未偿付的应付账款和长期应付款而需在净资产中冲减的金额。由此可以明白待偿债净资产是行政单位净资产的抵减项目。

二、“双分录”业务会计处理

新《制度》规定的“双分录”会计业务共有固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施、存货、预付账款、应付账款、长期应付款等9个方面的内容。

（一）关于“预付账款”

预付账款是行政单位在开展购货、服务等业务活动中，按照合同规定预付给供应单位或个人的款项及行政单位依据合同规定支付的定金。特别要注意的是行政单位支付可以收回的定金不属于预付账款的核算内容。为反映行政单位预付账款的增减变动情况，新《制度》新增了“预付账款”科目，该科目借方登记行政单位预付账款的增加额，贷方登记行政单位预付账款的减少额，期末余额一般在借方，表示行政单位实际预付但尚未结算的预付款项。主要账务处理为：

1.当行政单位按照合同发生预付款项时，按照行政单位预付给供应单位款项（含支付的定金）的实际金额：

借：预付账款——某单位、个人等

贷：资产基金——预付款项同时：

借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

2.当行政单位收到所购货物或服务时，按照之前实际预付账款的金额：

借：资产基金——预付款项

贷：预付账款——某单位、个人等

若收到物资还要按照收到所购物资的实际成本；

借：资产类有关科目

贷：资产基金——有关明细科目

3.对于发生的补付预付款项，按照实际补付的金额：

借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

（二）关于“存货”

存货是指行政单位在工作中为耗用而储存的资产，主要包括材料、燃料、包装物、低值易耗品以及未达到固定资产标准的家具、用具、装具等实际成本。为反映行政单位存货的增减变动情况，新《制度》新增了“存货”科目，该科目借方登记行政单位存货的增加额，贷方登记行政单位存货的减少额，期末余额一般在借方，表示行政单位实际库存存货的实际成本。主要账务处理为：

1.当行政单位外购存货收到验收入库时，按验收入库存货的实际成本：

借：存货

贷：资产基金——存货同时，按照实际支付存货的金额：

借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

若有尚未支付存货款项的，应当按照应付未付存货的实际金额：

借：待偿债净资产

贷：应付账款——某单位、个人等

2.当行政单位开展业务活动等发出、耗用存货时，按照发出、耗用存货的实际成本：

借：资产基金——存货

贷：存货

关于发出存货实际成本的确定，行政单位可根据实际情况采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法来计算确定发出存货的实际成本。

（三）关于“固定资产”

固定资产是指行政单位使用期限超过1年（不含1年），单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有实物形态的资产，以及单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资。行政单位的新老会计制度对固定资产的核算所设置的会计科目是一致的，强调一点是“固定资产”科目是核算行政单位固定资产原价的，固定资产的原价是相对固定不变的。主要账务处理为：

1.对于外购不需安装的固定资产交付使用时，按其外购确定的实际成本：

借：固定资产

贷：资产基金——固定资产同时按照实际支付的款项：

借：经费支出

贷：财政拨 款收入、零余额账户用款、银行存款

2.若外购固定资产需要安装时，待安装完毕交付使用时以其实际成本：

借：固定资产

贷：资产基金——固定资产

同时冲减在建工程：

借：资产基金——在建工程

贷：在建工程

3.对于外购固定资产若尚有未付款的，应当按照应付未付款的金额：

借：待偿债净资产

贷：应付账款或长期应付款

4.对于经批准出售、报废、毁损的固定资产，应将固定资产的账面价值转作待处理财产损溢，作会计处理：

借：待处理财产损溢（按固定资产的账面价值）

累计折旧——固定资产累计折旧（按账面已提折旧）

贷：固定资产（按固定资产的账面原价）

5.对于经批准无偿调出、对外捐赠的固定资产，则不用转作待处理财产损溢，直接冲减固定资产的账面原价：

借：资产基金——固定资产（账面价值）

累计折旧——固定资产累计折旧（按账面已提折旧额）

贷：固定资产（按固定资产的账面原价）

（四）关于“在建工程”

在建工程是指行政单位已经发生必要支出，但尚未交付行政单位使用的建设工程。主要包括基建工程、建筑工程、设备安装及信息系统建设等内容。新《制度》新增了“在建工程”科目，该科目主要用来核算行政单位已经发生必要支出，但尚未交付行政单位使用的基建工程、建筑工程、设备安装及信息系统建设等建设工程的实际成本。借方登记行政单位发生的建设工程的实际成本，贷方登记行政单位建设完工交付使用的建设工程的实际成本，期末余额一般在借方，表示行政单位尚未完工的在建工程的实际成本。“在建工程”科目除按具体工程项目设置明细科目外，还应设置“待摊投资”和“基建工程”两个明细科目，用以分别核算需要分摊计入不同工程项目的间接工程成本和由基建并入的在建工程成本。这里主要介绍除基建工程以外的改建、扩建、修缮等的建筑工程、设备安装和信息系统建设等非基本建设项目的会计处理。主要账务处理为：

1.若单位将固定资产转入改建、扩建、修缮时，应先将固定资产转入在建工程，会计处理：借：在建工程（按固定资产的账面价值）

贷：资产基金——在建工程

同时还应作如下会计处理：

借：资产基金——固定资产（账面价值）

累计折旧——固定资产累计拆旧（已计提折旧）

贷：固定资产（账面原价）

2.如果单位将改建、扩建、修缮的建筑部分拆除时，则作如下会计处理：

借：资产基金——在建工程（按拆除部分的账面价值）

贷：在建工程

如果对改建、扩建、修缮的建筑部分拆除产生的有残值收入，则对残值收入作会计处理：

借：银行存款

贷：经费支出同时还应该按残值收入部分：

借：资产基金——在建工程

贷：在建工程

3.单位支付并结算改建、扩建、修缮工程款项时，按实际支付的款项：

借：经费支出 （实际支付的款项）

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款同时按工程结算金额作会计处理：

借：在建工程（结算工程总价款）

贷：资产基金——在建工程

若有应付未付的款项，则按照应付未付款项的实际金额作会计处理：

借：待偿债净资产

贷：应付账款

4.在建工程项目结束时，若有需要分摊间接工程成本的，则要按照应当分摊到该项目的间接成本作会计处理：

借：在建工程——**项目

贷：在建工程——待摊投资

5.单位改建、扩建、修缮工程项目完工交付使用时，按其实际成本：

借：资产基金——在建工程

贷：在建工程——**项目同时按相同金额：

借：固定资产

贷：资产基金——固定资产

对于项目完工交付使用时暂扣的质量保证金，按照暂扣的质量保证金额会计处理为：

借：待偿债净资产

贷：长期应付款

6.单位购入需要安装的设备，按照购入设备的实际成本：

借：在建工程（购入的实际成本）

贷：资产基金——在建工程同时按照实际支付的金额：

借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

7.在安装过程中发生的安装支出，按照实际支付的金额：

借：在建工程

贷：资产基金——在建工程同时按照相同金额：

借：借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

8.在设备安装完毕交付使用后，按照交付使用设备的实际成本：

借：资产基金——在建工程

贷：在建工程同时按照相同金额：

借：固定资产

贷：资产基金——固定资产

（五）关于“无形资产”

无形资产主要包括著作权、土地使用权、专利权以及非专利技术等。新《制度》增设了“无形资产”科目，用以专门核算行政单位无形资产的原始价值。本科目借方登记增加的无形资原价，贷方登记减少无形资产的原价，期末余额一般在借方，表示期末无形资产的原始价值。同时规定行政单位应当根据无形资产的原价和摊销年限对无形资产进行摊销。具体会计处理为：

1.对于单位外购、自行开发、接受捐增增加的无形资产，按照取得时确定的实际成本：

借：无形资产

贷：资产基金——无形资产同时按照实际支付的金额：

借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

若外购有未支付的款项，则按尚未支付的金额：

借：待偿债净资产

贷：应付账款

2.根据规定按期计提无形资产摊销时，按照应计提摊销金额：

借：资产基金——无形资产

贷：累计摊销

3.行政单位经批准出售无形资产时，会计处理：

借：待处理财产损益（按其账面价值）

累计摊销（账面已计提摊销）

贷：无 形资产（账面原价）

若行政单位将无形资产对外无偿调出或捐增，则直接冲销：

借：资产基金——无形资产（其账面价值）

累计摊销（账面已计提摊销）

贷：无形资产（账面原价）

（六）关于“政府储备物资”

政府储备物资是指行政单位直接储存管理的各项政府应急或救灾储备物资等。新《制度》增设了“政府储备物资”科目，专门用以核算行政单位管理的政府储备物资的实际成本，借方登记增加政府储备物资的实际成本，贷方登记减少的政府储备物资，期末余额一般在借方，表示期末政府储备物资的实际成本。主要帐务处理为：

1.行政单位外购、接受捐增、无偿调入而增加政府储备物资时，按其确定的实际成本：

借：政府储备物资

贷：资产基金——政府储备物资按其实际支付的款项金额：

借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

2.行政单位将政府储备物资发出、无偿调出时，按照先进先出、加权平均法个别计价法计算其发出实际成本，会计处理为：

借：资产基金——政府储备物资

贷：政府储备物资

若对外出售则应将其转入损溢，会计处理为：

借：待处理财政产损溢

贷：政府储备物资

（七）关于“公共基础设施”

公共基础设施主要指行政单位占有并直接负责维护管理供社会公众使用的城市交通设施、公共照明设备、环保设施、防灾设施、健身设施、广场、公共构筑物等工程性公共基础设施资产。新《制度》增设了“公共基础设施”科目，专门用以核算行政单位管理的公共基础设施的实际成本，其借方登记增加的公共基础设施的实际成本，贷方登记减少的公共基础设施的实际成本。期末余额一般在借方，表示期末公共基础设施的实际成本。主要会计处理为：

1.行政单位自行建设而增加的公共基础设施，按其确定的实际成本：

借：公共基础设施

贷：资产基金——公共基础设施同时按同样的金额：

借：资产基金——在建工程

贷：在建工程

若行政单位接受其他单位移交而增加的公共基础设施，则按其确认的原账面价值：

借：公共基础设施

贷：资产基金——公共基础设施

2.对于行政单位向其他单位移交公共基础设施时，按照移交时的账面价值：

借：资产基金——公共基础设施（账面价值）

累计折旧（账面已提折旧）

贷：公共基础设施（账面原价）对于报废、毁损等原因而减少的公共基础设施，应转入损溢，会计处理：

借：待处理财产损溢（账面价值）

累计折旧（账面已提折旧）

贷：公共基础设施（账面原价）

（八）关于“应付账款”

应付账款主要是指行政单位因购买物资或服务、工程建设等而应付的偿还期限在一年以内的款项。新《制度》增设了“应付账款”科目，专门用以核算行政单位尚未支付的应付账款的增减变化。其主要会计处理为：

1.当购买物资或服务、工程建设等而产生增加应付款时，按照应付未付的款项：

借：待偿债净资产

贷：应付账款

2.当偿付应付未付款时，要作“双分录”处理：

借：应付账款

贷：待偿债净资产

同时：

借：经费支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款

（九）关于“长期应付款”

长期应付款主要是指行政单位发生的偿还期限超过一年（不一年）的应付款项。新《制度》增设了“长期应付款”科目，专门用以核算行政单位尚未支付的长期应付账款的增减变化。其主要会计处理为：

1.当产生增加长期应付款时，按照应付未付的款项：借：待偿债净资产

贷：长期应付账款

2.当偿付长期应付未付的款时， “双分录”处理：

借：长期应付账款

贷：待偿债净资产同时：

篇2

传统无形资产之所以具有价值,能够成为资产交易和评估的对象,是因为它能够给产权主体带来超额收益。这种收益的取得在于一定时期内、一定程度上对该无形资产的垄断(即排他性)使用而给产权主体带来成本降低或收入增加的好处。它的存在能使人力资源载体的劳动更多或更快地得到市场的承认,促使人力资源价值得以实现。可见,传统无形资产在企业价值创造过程中同样发挥着一种条件作用,只不过这种条件作用与材料、设备等有形资产所发挥的条件作用有所不同而已。

人力资源的价值虽然也在于它能给企业带来未来的收益,但这种收益的源泉在于人力资源的具体运用,即人力资源载体的劳动。这已经是一个不争的事实。在这一过程中,物力资源(包括传统无形资产)发挥的只是条件作用。同时,人力资源价值的提升还可以增加个别无形资产的价值,比如产品或服务质量的不断提高可以增加商标的价值。可见,人力资源价值是企业价值的根本,人力资源载体——劳动者的劳动是一切价值的真正源泉。

二、人力资源与传统无形资产的载体及特征不同

虽然人力资源与传统无形资产都是没有实物形态的资产,都必须依附于一定的载体而存在,但是,两者所依附的载体及载体的特征具有明显的差异。

传统无形资产,或者作为一种智力成果(如专利技术、技术秘密等),或者作为一种权利(如特许经营权、商标权、着作权、土地使用权等),或者作为一种关系(如客户关系、供应商关系),必须依附于特定的企业或特定企业中的机器、设备、生产线等硬件才能发挥作用。简言之,传统无形资产的载体是“死的”、“物化的”,载体对无形资产效力的发挥程度不具有能动作用。

而作为人力资源的知识、技能、能力则不同,它们所依附的载体是“活生生”的“人”。只有通过人的具体劳动,人力资源才能发挥作用。然而,人是有需求、有思维、有情感的高级动物,人以怎样的态度劳动将最终决定人力资源作用发挥的程度,即人力资源载体——人对人力资源效力的发挥程度具有能动作用。

篇3

知识经济时代是无形资产占重要地位的时代，无形资产信息与会计信息用户的决策具有高度的相关性.然而,在现行会计实务中,企业对无形资产的揭示显得过于简单，很难反映无形资产日益多样化和在企业中的地位逐步重要的实际情况。

一、无形资产披露不足的原因剖析

传统会计实行的是以“历史成本”为基础的资产观。我国传统的会计制度是按照工业经济模式来设计和运作的,主要以有形资产的披露为中心, 强调的是“客观存在性”和会计上的“可计量性”，是一种“历史观”。而大多数无形资产由于未来结果不确定，它的计量被认为是不可靠的，所以，传统会计将大量的无形资产排斥在确认系统之外，许多企业自创和新兴的无形资产得不到反映。

对“谨慎原则”的过分运用。谨慎原则尽管是一种由来已久的会计惯例，但这一惯例的运用，却没有多少会计理论基础，而是对不确定的客观经济环境所作出的一种被动的、无可奈何的反应，带有明显的实用主义色彩。因此，它通常不被认为是一条必须遵守的会计原则，而是与“重大性”、“成本效益原则”等一起被称为“修正性惯例”。诚然，在不确定性日益加剧的市场经济环境中，稳健原则对于防止对前景过分乐观的估计、减少决策的风险，有着不可替代的作用。但是，这一原则的过分运用，又与相关性等会计信息的质量要求相背离，从而削弱了会计信息应有的作用，其负面效应是显而易见的。就目前会计准则的规定情况来说，在某些项目的会计处理方面是有些过分“谨慎了”。运用“谨慎原则”的一个后果就是:在信息质量的选择上，强调“可靠性”重于“相关性”。无形资产的无形性，未来收益的不确定性，给其确认和计量带来了很大的困难。所以，在谨慎原则的指导下，会计准则宁可牺牲“相关性”来换取“可靠性”。

企业缺乏充分披露无形资产信息的动机。一方面，由于我国的证券市场体系还不完善，资本市场有效性不足，对一些重要信息的相关价值缺乏敏感性，致使公司经理人自愿披露的动机不足，懒于披露。另一方面，财务分析师也缺乏要求完全披露无形资产信息的动机。财务分析师特别是与公司管理当局关系紧密的财务分析师，他们一般通过电话会议、背景介绍等途径已经从公司经理人员那里获得了关于公司创新活动的足够的信息，所以，企业对外报告中是否充分披露无形资产信息，对他们已无关紧要。事实上，如果这些信息在财务报表上公开披露反倒会影响他们的信息优势。

二、对无形资产进行全面披露的思路

丰富无形资产信息披露的方式。其一，在资产负债表中披露的在某一时点上无形资产存在状况的信息应该全面揭示无形资产原值、累计摊销价值和无形资产净值。其二，在利润表中，改革现有损益表，使之能直接反映无形资产损益的情况，对于无形资产转让收益和对外投资收益较大的企业，可以在“其他业务利润”项目和“投资收益”项目下各设明细项目，或者通过设计无形资产收益计算表来进行直接披露。其三，在现金流量表中的“无形资产摊销”项目应单独列示于主表内，并将投资增加的无形资产价值和处置无形资产收回现金的价值单独列示，以披露企业无形资产的增减对现金流量的影响。另外，为了详尽反映无形资产增减变化情况，还可以设计编制“无形资产增减明细表”；企业根据内部管理与外部需要，也可以编制 “无形资产收益计算表”、“开发研究成本明细表”等，作为正式报表的附表，与报表同时报送。

在会计报表附注中披露有关企业人力资源的信息。会计报表附注对报表信息质量有重要的影响，报表附注的内容已越来越多地受到人们的关注。通过报表附注可以反映那些在会计报表中不能确认、表述或者是非量化的无形资产的重要信息，比如在会计报表附注中披露有关企业人力资源的信息。在人力资源会计研究中，有一种观点就是把人力资源作为无形资产处理，笔者认为这是有道理的。相比其它无形资产，人力资源存在着更多的不确定性因素，在现行会计模式下对它进行确认计量难度极大，因而人力资源作为资产列入资产负债表进行披露还有许多技术困难尚待克服。这个问题的解决必须突破传统会计的束缚，在诸如资产的定义、历史成本原则、权责发生制以及财务报告的结构与内容等方面适当创新。鉴于此，笔者认为在现行会计模式下，在会计报表附注中对人力资源进行披露比较理想。在会计报表附注中除了披露人力资源投资成本、人力资源维护使用成本外，还可以披露反映员工文化素质的学历、反映员工技术技能的职称、高层管理人员的工作经历等信息。

加强社会中介机构对无形资产信息披露的监审。社会中介机构的监审不力,是造成当前无形资产信息披露不足的重要原因。因此,应从以下几个方面加以改进:(1)改变会计师事务所受雇于客户的现状,确保注册会计师审计的独立性。可以由行政监督机构来选择会计师事务所,行政监督机构作为审计的委托方。或者由行业监管机构通过招标的形式综合考虑参与投标的会计师事务所的信誉、资质、实力、内部管理水平等因素选择会计事务所。(2)加强注册会计师队伍的建设,通过不断地学习培训,提高注册会计师的政治素质、业务能力、道德水准。(3)限定会计师事务所对同一审计对象的审计年限,防止会计师事务所与授权单位的关系过分密切,影响审计的客观公正。(4)加大对注册会计师行业的监管力度,将注册会计师行业的监管工作纳入制度化、程序化、规范化和科学化轨道。对于出具严重失实的审计报告构成犯罪的会计师事务所及其责任人员,应当依法严惩。

作者单位：石家庄经济学院

篇4

一、引言

无形资产不仅是企业生产经营不可或缺的资产要素，而且是企业生产经营具有决定意义的资产要素。无形资产对于企业竞争优势的形成和保持发挥着更为重要的作用。制度经济学的鼻祖――凡伯伦把无形资产视为业“合成资源的核心”，认为企业竞争力的大小很大程度上是由企业所拥有的无形资产数量和质量所决定的。战略学派知名学者――波特甚至将无形资产称为“高等生产要素”和“特殊生产要素”，认为相比属于“通常生产要素”和“一般生产要素”的有形资产，无形资产对企业竞争更具决定意义。薛云奎、王志台（2001）对我国上海证交所上市的公司（1995-1999年度）为样本进行实证研究后指出：我国的上市公司应该在会计报表附注中列示有关研究与开发支出的详细信息，至少也应该列明当年的管理费用中含有多少数额的研究与开发支出的详细信息。葛家澎、杜兴强（2004）针对当前财务会计的诸多缺陷，对未来财务会计的趋势做了一些预测，其中很大一部分内容是针对无形资产会计的改进。王化成、卢闯、李春玲（2005），李寿喜、李若山、洪剑峭（2005），邵红霞、方军雄（2006）等采用实证研究方法，分析了我国上市公司中无形资产对企业经营业绩的贡献，以及上市公司披露的无形资产信息对投资者的有用性。研究结果表明，无形资产与企业未来的业绩有着显著的正向关系，无形资产信息具有价值相关性。刘义鹃、潘一相（2010）对上海证券交易所、深圳证券交易所上市的50家上市公司、在纳斯达克或纽约证券交易所上市的15家外国公司2004年的无形资产信息披露状况进行调查和分析，探讨无形资产信息的充分披露问题，提出我国上市公司无形资产信息披露的建议。

上述文献没有系统的研究无形资产信息披露不足的原因及后果。既然无形资产的战略地位日益突出，无形资产信息是各个利益相关者所共同关注的核心信息，那么现行的财务会计模式为什么不能系统地反映和披露无形资产信息呢？无形资产披露不足会产生什么社会后果呢？本文将针对这些问题进行探讨。

二、无形资产信息披露的现状分析

（ 一 ）无形资产占总资产的比重偏低，且结构不合理我国上市公司本来无形资产占总资产的比重较低，而土地使用权在无形资产中却占了将近一半，而在国外上市公司中占较大比重的商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中很少。赵敏（2009）以沪市制造业下的4个子行业：医药业（33家）；电子业（14家）；金属、非金属业（36家）；石油、化学、塑胶、塑料业（42家）共125家上市公司的资料为样本研究了我国上市公司无形资产披露的行业特征。研究结论是：从无形资产内部结构比例看，这4个行业的共同之处是土地使用权占了非常大的比重，除了电子行业2006年、2007年土地使用权的比重分别为34.81%、47.27%，其他3个行业的土地使用权占无形资产的比重均在75%以上。土地使用权在无形资产总额中占了极大的比例，且呈逐年递增的趋势，以2007年为例，拥有土地使用权的公司数均在90%以上，绝对领先于其他一些无形资产项目，其中医药业33家公司中有32家公司拥有土地使用权，占了96.97%；电子业14家公司中所有公司均拥有土地使用权；金属、非金属业36家公司中有34家公司拥有土地使用权，占了94.44%；石油、化学等行业42家公司中有38家公司拥有土地使用权，占了90.48%。其他相关的研究也得出类似的结论。从本质上看，土地使用权不是真正意义上的无形资产，而通过圈地取得的土地使用权更不是提升企业价值的渠道。而我国披露的无形资产中土地使用权占了大部分，本文认为，考虑到土地使用权的特殊性，将其从无形资产中剥离出来单独立项进行核算较为妥当。

（ 二 ）表外披露过少，存在利用无形资产进行利润操纵的情况大部分上市公司只是简要说明了无形资产的所含项目、计价、摊销的方法及减值准备的确认标准；部分公司说明了无形资产各组成部分摊销的年限，有些公司在年报中未计提提取无形资产减值准备，但只用了“期末，未发现无形资产有减值情形，故未提无形资产减值准备”一语带过。总的来说当前我国无形资产信息披露问题导致了严重的信息不对称现象，许多公司没有披露无形资产的相关信息，对重大无形资产或其变更也不加以说明。无形资产的转出可能是因为合并范围的变更引起，也可能是因为处置无形资产引起，对大金额的无形资产价值变更不加以说明，很不利于信息使用者做出与此相关的决策。如某ST公司在对其置换取得的无形资产计提减值准备时如是说明:“公司本年对所持在的专有技术使用权己按账面余额与可收回金额的差额计提了无形资产减值准备”，但对该“可收回金额”的确定过程却未做任何说明，也没说明这种差额具体形成的原因。这种披露根本起不到任何实质性意义，还可能被公司当作进行盈余操纵的手段。所以，无形资产披露最主要的突出表现就是披露不足，很多上市公司没有披露或披露的无形资产极少，这与无形资产信息的重要性及战略地位是极不相称的。

三、无形资产信息披露不足的原因及经济后果分析

（一）无形资产信息披露不足的原因（1）无形资产信息披露不足的表面原因。一是无形资产的知识本质等特征导致其难以用货币计量。无形资产的本质是知识，基本上都是在企业内部经过长时间的积累逐步形成的，具有路径依赖性，特别是一些缄默的、只可意会不可言传的隐性知识，因而无形资产具有组织依附性，无形资产价值创造功能的发挥离不开其所依附的特定企业环境。无形资产最主要的特征是不具有实物形态，而且其成本与价值非对称，价值具有易变性等，这些特征使其计量非常困难。目前众多的无形资产之所以没有在会计报告中进行确认和披露，主要原因是无形资产难以计量。因为人们看不到这些无形资产，不能直接计量无形资产，往往会采用间接地计量工具，通过衡量无形资产对其他可计量的变量的影响来衡量无形资产的作用和重要性。如众多学者从研发的投入与企业增长的关系、对企业业绩的影响等方面来反映无形资产的重要作用。二是会计准则及相关制度的缺陷。从形式上看，无形资产信息披露的不足主要是源于现行财务会计模式的制约。根据美国财务会计准则委员会（FASB）第5号财务会计概念公告的要求，在现行的财务会计模式下，一个项目必须符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性才能进入会计系统，并在最终的财务报表中加以反映和报告（FASB，1985）。按照可定义性，一个项目只有当其（包括其所产生的未来收益）能够被企业完全拥有或控制时，才有可能作为资产确认入账，然而，无形资产一般很难满足这一要求，因为无形资产的产权不是单一的，很多无形资产的最终产权都不能明确归属于企业，而是归属于企业家、经理和雇员等人力资本所有者本人或被多个产权主体所共同拥有。可计量性和可靠性也是制约无形资产确认入账的重要因素，按照可计量性和可靠性要求，一个项目只有当其能够用货币可靠地计量时才有可能被确认入账，然而，无形资产一般却很难用货币可靠地计量，因为大部分无形资产是企业专属的默会性知识，既不存在有组织的、竞争性的市场，其所创造的未来收益也具有高度的不确定性。由于不符合资产的确认标准，因此，无形资产信息很难纳入现行的财务报告模式进行充分的反映和披露。（2）无形资产披露不足的深层次原因。经济后果观认为会计准则会对不同主体的利益产生影响从而具有一定经济后果，导致会计政策变动的根本原因在于其利益相关集团利益之争的结果。无形资产信息披露的变动也是由于其利益集团各自行为的结果。即无形资产信息舞台上主要参与者（管理层、审计人员和相关的财务分析师）复杂的动机及各自的利益驱动。一是管理层担心披露会削弱竞争优势和承担法律责任。由于公司的很多无形资产会涉及到公司的商业秘密，如对某项新技术或新产品的开发，企业大都是秘密进行的，如果将这些信息对外披露，将会使竞争者获悉，从而降低自身的竞争优势。当企业向资本市场公开披露无形资产信息时，企业的竞争对手也会免费地获得这方面的信息，进而洞悉企业的商业秘密，商业秘密的泄露会给公司造成巨大的损失。Arya和Mittendorf（2005）的研究发现，上市公司披露私有信息会让竞争对手获悉这些商业秘密，如果竞争对手了解这些信息并据此调整战略，将会消除上市公司的竞争优势地位。因此，为了保持其竞争优势，管理层不会积极披露这部分无形资产。除此之外，管理者还担心会承担法律责任。因为会计法规定了公司应该披露真实的信息，否则相关责任人可能会承担法律责任。由于无形资产具有很高的风险，其价值取决于未来产生的现金流量，如果过早披露，可能会误导投资者，所以管理者不会轻易披露。二是审计人员和财务分析师的利益驱动。审计师所关心的是其审计报告是否因未适当揭示风险而遭到投资者的法律诉讼。由于无形资产具有高风险性，尤其是研究开发具有极大的不确定性，如果上市公司对其资本化并经营失败，很可能会导致不满股东的诉讼，从而也会增加审计人员的法律风险。所以资产负债表中披露的无形资产数额越大，资产的整体风险越大，审计师可能遭到诉讼的风险也就加大，所以审计人员倾向于能降低审计风险的会计规则。对于无形资产的披露，采取了消极的态度，愿意选择稳健的会计政策，从而使无形资产的相关信息很多都未在财务报告中进行反映。财务分析师则主要利用自己的内部信息赚取收益，如果无形资产充分披露就失去了信息优势。财务分析师特别是与公司管理当局关系紧密的财务分析师，已经从公司经理人员那里获得了关于公司创新活动的足够的信息，所以，企业对外报告中是否充分披露无形资产信息已无关紧要。如果这些信息在财务报表上公开披露反倒会影响信息优势。所以，并不是没有办法进行披露，只是参与并有权决定信息披露的利益相关者为了自己的利益，以无形资产难以计量为借口阻碍了无形资产信息的充分披露。

（二）无形资产信息披露不足的经济后果（1）误导投资者，降低了会计信息的有用性。葛家澍（2004）认为，无形资产信息披露的不对称性导致的经济后果是“极度的信息不对称性的信息缺乏信号传递功能和缺乏透明度。……留给投资者一种浑浊、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息”。这种“无形资产信息披露的缺乏将导致‘劣币驱逐良币’及企业价值的低估”。会计实务的此种现状严重扭曲了财务报告的有关信息，从而误导投资者对公司价值判断和相应决策。由于企业的真实状况并未得到反映，会降低会计信息的有用性。（2）危害资本市场公正。企业内部与外部严重的信息不对称使得拥有信息优势的内部人可以借此获得超额回报，而内部人的超额回报以其他投资者的相应损失为代价，这就使得投资者对资本市场的信心逐步丧失，最终将导致大量资本逐步退出市场，造成市场萎缩。通过内部信息获取利润同样歪曲了一些管理人员的动机，他们可能会利用无形资产进行利润操纵，使他们做出对股东和社会并非最优的决策和行为。（3）增加企业的资本成本。无形资产信息披露的不足增加了企业价值的可变性，提高了企业的风险，投资者会要求较高的报酬来进行补偿，从而会增加企业的资本成本。众多国外学者（Amihud and Mendelson，1986；Boone and Raman，2001；Shi，2003）的研究都表明，由于企业内外部信息不对称的存在，尤其是无形资产信息分布不对称的存在，投资者需要用高额回报来补偿高交易成本。（4）妨碍社会资源的优化配置。无形资产信息披露不足会加剧企业内外部的信息不对称，使得投资者无法做出正确的投资决策，整个社会的资源无法得到合理配置。列弗等的研究表明，研究开发费用支出高增长的公司通常会被投资者系统地低估（研究开发费用支出高增长但收益增长率相对较低是新生的无形资产密集型企业的典型特征），然而，几年后这些企业一般都会产生高额回报。这种状况也说明由于无形资产信息披露的不足，投资者无法做出正确的投资决策，结果会导致能够产生高额回报的企业无法及时得到足够的资金支持，社会资源没有得到优化配置。

四、无形资产信息披露不足的治理对策

（一）提高无形资产信息披露透明度美国 SEC（IASC）“核心准则”声明中，提出“透明度”应作为“高质量”的属性之一。已有的理论分析和实证检验大多支持“提高透明度是有利的”这一观点。Fama and Jensen（1983），Healy and Palepu（2001）的研究表明，企业借助财务报告与信息披露可以降低管理当局与外部投资者之间的信息不对称，减轻道德风险与逆向选择。Fishman and Hagerty（1988）认为提高信息披露水平可以增强股票价格的有效性，而股票价格的有效性可以引导公司的投资行为，提高管理者投资的效率。提高信息透明度，有利于降低不同投资者之间的信息不对称程度，吸引更多的投资者参与股票的交易，从而增加股票流动性，有利于降低股权资本成本。提高披露水平有利于外部投资者降低未来收益的预测风险，并且可以减少对内部交易及盈余管理的疑虑，投资者要求较低的风险回报，对股票出价更高，从而降低公司再融资成本（Handa and Linn，1993）。现有的实证结果，一般都支持股权资本成本与信息透明度负相关的理论推断。正如现有的文献所研究的，信息透明度的提高会减少信息披露不足造成的危害，给企业带来好处，表现为公司声誉的增加、股票流动性的提高、机构投资者关注的上升以及融资成本的降低，使社会资源得到优化配置。

（二）建立多层次的无形资产披露体系 美国的Paul B・W・Mille在《高质量财务报告》中指出：产生QFR（高质量财务报告）信息最可能的途径在于提供大量的补充披露信息，以帮助财务报表使用者了解所有已确认的和未确认的无形资产。同时应该使用这些补充披露来描述所有无形资产的来源和对未来现金流量的预计价值。当衡量无形资产时应该描述可能的价值分布。所以，无形资产的披露可以采用表内和表外相结合的方式，尤其要增强表外披露。（1）自愿性披露和强制性披露相结合，鼓励自愿性披露。由于信息披露与企业价值正相关，能降低风险和资本成本，那些通过提高透明度能够提升公司价值的公司，应该更有动力去进一步提高透明度。张宗新等（2005）的研究认为，好的资产拥有者为了使自己的资产区别于劣质资产，利用信号传递原则，就会采取积极性的信息披露策略向投资者传递公司业绩好的信号。因此，政府和会计准则委员会应该出台相应的制度鼓励上市公司进行自愿披露。由于强制披露，管理层可能会担心承担法律责任，所以要使无形资产信息充分披露，应构建强制性披露和自愿性披露相结合的无形资产信息报告体制。虽然是企业自愿披露，但这并不意味着企业可以捏造披露信息，披露的数据和资料应该真实可靠，要说明来源和根据和分析的方法。（2）定性和定量披露相结合，建立有效的无形资产信息披露体系。无形资产的知识性和非竞争性使得人们在反映和报告无形资产信息时，更多地关注无形资产的价值创造潜能和战略实施能力信息。而这些信息是很难用单一的计量尺度――货币进行计量的，所以必须结合无形资产所依存企业的特殊情况，采用定性和定量披露相结合的方式，借鉴国际上无形资产披露的做法，进行综合反映和报告。一是完善财务报告的披露。财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附表及会计报表附注和财务情况说明书。首先，在资产负债表中披露的无形资产信息可以借鉴固定资产的披露方式，应该揭示无形资产原值、累计摊销价值和无形资产净值，即表上的“无形资产”项目以账户上的原始价值填列，“累计摊销”单设一项，作为“无形资产”项目的减项，两者之间的差额列在下边，作为“无形资产净值”。在利润表中对于无形资产转让收益和对外投资收益较大的企业，可以在“其他业务利润”项目、“营业外收入”和“投资收益”项目下设与无形资产有关的明细项目；在现金流量表中应将投资增加的无形资产价值和处置无形资产收回现金的价值单独列示，以披露企业无形资产的增减对现金流量的影响。其次，在附注中应进行详细披露。具体包括:详细说明各无形资产的项目及其计价依据；适当披露每一项无形资产的摊销期限、摊销方法、摊销金额和摊余价值；分别列明本期转让的无形资产账面金额及其转让收入和本期对外投资无形资产的账面金额及其增值或减值额；报告研究与开发项目的安排和合作协议的重要条款，以及发生的费用和补偿性收益情况。最后，财务状况说明书披露。在企业财务状况说明书中对无形资产的信息披露，主要是增加对企业的无形资产状况进行分析与评价的内容。反映无形资产变动的指标包括期末、期初无形资产总额比较指标，无形资产占总资产比率指标。二是建立无形资产计分表。由于无形资产具有无形性、不稳定性、难以计量性等特征，这些特征决定了其很难用现行的财务会计核算体系进行确认、计量和报告。因此，应建立无形资产补充报告单独地予以披露，这主要采用非货币计量的方式。目前常见的无形资产报告模型有：斯堪的亚知识资本浏览器、平衡记分卡、无形资产监控器、价值链记分板、价值创造指数等。这些无形资产计量报告模型，从不同角度对无形资产进行了细致的分类，针对不同类别的无形资产设计特定的指标体系，通过各类渠道收集大量的信息并进行处理，为无形资产报告做出了显著的贡献。我们可以立足中国企业的具体实际，有选择地借鉴国外已有的无形资产报告模型成果，来建立我们自己的无形资产计分表。这将是一个热门课题，现阶段对这一课题的研究，还停留在起步阶段，无形资产的计量和披露问题仍需要学术界进行深入研究。

参考文献：

［1］巴鲁・列弗：《无形资产―――管理、计量和呈报》，中国劳动社会保障出版社2003年版。

篇5

一、引言

近年来，随着国内外经济形势的发展变化，世界通信制造业的格局也渐渐被改写，最早时候可谓国际传统电信设备巨头独霸市场，中国通信设备制造业默默无闻，在经历了学习期和模仿期以后，现在已经进入了具有完全知识产权的独立研制阶段，特别是在移动通信设备、光纤通信设备、集群通信系统等领域，获得了一些产品的完全知识产权，甚至领导了这些通信产品全球标准的商讨和制定。中国通信设备制造业中的龙头企业，能够在科技密集型行业脱颖而出，走在世界某些通信产品领域的前列，有赖于在核心技术和专利上的研发投入，研发投入是决定通信类高新技术企业未来走势的重要因素。国际上对于R&D支出会计处理的研究主要集中在费用化还是资本化的争论上，通过实证研究得出了一些有价值的结论：认为研究与开发费用对公司的市场价值具有正面影响，并且这种影响是长期性的；研究开发费用可以帮助投资者预测公司未来的市场价值和现金流量，因此建议将其资本化。国内学者在R&D支出方面的论文主要侧重于中外会计处理的比较上，实证研究较少。有学者通过研究发现研发资金投入强度与企业盈利能力显著正相关。2006年的《企业会计准则》借鉴了国际会计准则的做法，规定将研究与开发阶段应予区分，研究阶段的支出，应在发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合一定条件，企业可确认一项无形资产。新准则在上市公司已经执行了三年，其执行情况如何，还存在哪些问题，本文利用上市公司的财务报告，通过实证研究的方法试图为准则的修订以及完善提供一些有益的帮助。

二、R&D支出信息披露的现状

（一）样本选取与数据来源 在科技水平日渐提高的今天，作为高新技术企业的通信设备制造业，绝大部分都将自主创新作为企业发展的第一大动力，每年在研究开发上均会投入巨额资金，但是纵观上市公司的财务报表，R&D支出信息披露极不规范，无法真实反映企业的资产价值和当期收益，必须对其进行规范。我国目前通信及相关设备板块上市公司共有55家，剔除其中的通信服务业，本文选取了比较有代表性的20家通信及相关设备制造业上市公司：中兴通信、烽火通信、永鼎股份、中天科技、大唐电信、东方通信、亨通光电、南京熊猫、武汉凡谷、上海普天、高鸿股份、闽福发A、中电广通、长江通信、三维通信、宁通信B、深桑达A、光迅科技、特发信息和日海通信，截止2009年12月31日其总资产均在10亿元以上，其中沪市主板10家、深市主板5家、中小企业板5家。为了观察新企业会计准则施行以后研究与开发费用的会计信息披露情况，本文数据选取自以上20家上市公司2007年至2009年对外公开披露的年度合并财务报告，主要来源于“巨潮资讯网（省略）”、“东方财富网（省略）”和“中国证监会网站（csrc.省略）”。

（二）资产负债表“开发支出”项目披露情况 资产负债表中“开发支出”项目反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分，应根据“研发支出”会计科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。20家样本企业披露“研发支出”项目的企业只有6家，占样本总数的30%，和具体数据如（表1）所示。从表中数据可以看出，随着通信及相关设备制造业竞争的加剧，中兴通信、武汉凡谷、和高鸿股份等企业的“研发支出”项目从2007年至2009年均呈上涨趋势，其中，中兴通信 “研发支出”项目的金额最大，三年合计达到151339万元，每年增长幅度也最大，说明该企业正在进行无形资产研究开发满足资本化条件的支出项目较多。除了以上六家企业外，其余14家企业“研发支出”项目金额均为0。企业某一年“研发支出” 项目金额为0，表明本年末没有正在进行无形资产研究开发并且满足资本化条件的项目，但是连续三年均为0，可能说明该企业在日常核算过程中没有使用“研发支出”会计科目，在将科技创新视为企业生命的通信及相关设备制造行业似乎不太正常。

（三）利润表中的“研发费用”项目披露情况 由于中兴通讯同时按中国和香港会计准则编制财务报表，因此样本中只有中兴通讯在利润表中单独披露“研发费用”，具体数字为2007年3210，43万元、2008年399415万元、2009年578158万元，其他企业都将研发费用包含在“管理费用”项目中。大部分企业在“公司经营情况”中都笼统说明“管理费用的增加系研发费用增长所致”，但是在会计报表附注中又没有单独披露管理费用的明细资料，导致计入当期损益的研发费用数字不明确。如长江通信2007年董事会报告中披露“管理费用为7804 万元，同比增加15.73%，主要是下属的长飞（武汉）光系统有限公司研发费用和技术提成费支出增加”；中天科技2009年董事会报告中披露“管理费用11342万元，同比增加66.66%，管理费用同比增长，主要原因为报告期内母公司及控股子公司研发费投入及工薪费用增加所致”等。以上公司虽然将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是又没有详细披露研发费用的具体数字。

（四）会计报表附注中R&D支出披露情况 在知识经济时代，企业研究与开发费用投入总额及其在销售收入中所占比重高低，应当是衡量其成长性的重要标准，因此财务报表附注中要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，如样本中20家企业对研究开发支出详细披露的有五家，占样本总数的25%。如（表2）所示，在财务报表附注关于R&D支出信息的披露上，中兴通信、大唐电信、高鸿股份、中电广通比较规范，而武汉凡谷和三维通信2007年和2008年均没有详细披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，但是在2009年的财务报告中披露了公司最近三年的研发支出投入金额以及占销售收入的比重；同时武汉凡谷在财务报表附注明确表示：“由于研发活动的研究阶段与开发阶段难以严格区分，因此本公司研发支出于发生时全部计入生产成本，通过销售成本计入当期损益”；中电广通2008年将开发支出全部确认为无形资产，2009年则全部计入当期损益。

（四）资产负债表中的“专项应付款”项目披露情况 资产负债表中的“专项应付款”项目，反映企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。20家样本企业2007年至2009年合并资产负债表中 “专项应付款”项目有金额的有9家，占样本总数的45%，金额合计分别为17387万元、30443万元、11241万元。“专项应付款” 的主要明细项目为：××项目、××成果转化专项基金、××科技创新基金、××技改专项、××项目开发及产业化等等。从以上明细项目中可以看出政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项主要是相关技术的研发拨款。

（五）资产负债表中的“递延收益”项目披露情况 资产负债表中的“递延收益”， 反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助。在资产负债表中，有的企业将其单独列示、有的将其包含在其他流动负债里、有的将其包含在其他非流动负债里、有的在其他流动负债里将递延收益和科研经费单独列示，可见上市公司关于“递延收益”的列示方式比较灵活。20家样本企业2007年至2009年资产负债表中 “递延收益”有金额的有12家，占样本总数的60%，金额合计分别为23271万元、32260万元、39909万元，其中2008年比2007年增长38.62%，2009年比2008年增长23.71%，可见国家财政以及当地政府对通信及相关设备制造企业的资金支持力度较大。从会计报表附注的披露情况来看，“递延收益”的主要明细如下：××项目拨款、××项目财政资助资金、××研发与产业化项目、××研究开发专项资金、××技术研发拨款、××科技成果转化拨款等等，基本上都和项目（产品）的研发有关。

三、R&D支出会计信息披露存在的问题分析

（一）研究阶段和开发阶段的划分缺乏行业特点 《企业会计准则――无形资产》要求企业对于内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。“研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，“开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等” 。企业对于内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，对于企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足准则规定五项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。样本中的20家上市公司在企业财务报告的“重要会计政策和会计估计”部分，对于内部研究开发项目支出的会计政策其中19家都是照抄准则原文，其余1家（即武汉凡谷）于发生时全部计入生产成本。由此可见，通信及相关设备制造业上市公司没有结合本行业、本企业的特点对于研究阶段和开发阶段的支出进行详细的划分说明。

（二）会计信息的可比性不强 高新技术类上市公司一般都将自主创新视为企业发展的第一大动力，R&D支出相对较大。企业提供的R&D支出会计信息只有相互可比，才便于财务报告使用者掌握企业内部研究开发项目的支出情况，了解企业的技术优势、成长潜力。而从目前上市公司R&D支出会计信息的披露情况来看，同一企业不同时期往往采用不同的披露形式，使信息缺乏纵向可比性，如“中兴通信”2007年和2008年披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出，而2009年没有披露该信息，仅仅披露“开发支出”的年初数、本年增加、本年减少和年末数。同时，由于不同企业R&D支出往往采用不同的披露方式，样本中信息的横向可比性也不强，比如利润表中有的企业专门列示“研发费用”、有的没有列示；会计报表附注中有的企业列示计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出、有的企业列示研究阶段支出金额和计入开发阶段金额、有的企业仅列示开发支出项目中计入当期损益和确认为无形资产的金额等等，由于R&D支出信息披露采取不同形式，导致信息的可比性不强。

（三）利润表中没有要求单独披露R&D支出 我国现行会计准则没有要求利润表中单独列示R&D支出，而将本期应予费用化的R&D支出包含在利润表的“管理费用”项目中，同时准则没有要求披露“管理费用”明细项目。企业一般会在董事会报告中披露各种费用的变动情况，很多公司都将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是在会计报表附注部分又没有披露管理费用的明细资料，从而使得研发费用的具体数字不明确，导致会计信息不明晰。同时很多企业也没有按要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，导致财务报告前后文字及数字不能相互对应，不利于报表使用者了解公司研发支出的投入情况。

（四）政府补助及投入资产没有明确列示 随着国家及地方政府对高新技术企业支持力度的加大，企业每年收到的政府补助以及政府投入的具有专项或特定用途的款项数额较大。从明细项目中可以看出，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，基本上都和项目（产品）的研发有关，但是大部分企业没有单独披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产，个别详细披露的企业使用该部分资金主要是购买固定资产，没有形成无形资产，对提升企业的自主创新能力没有影响。

（五）没有单独披露本期增加无形资产的来源渠道 上市公司一般在财务报表附注部分对于无形资产按类别披露“年初数、本年增加、本年减少、年末数”等四项信息，其中本年增加的无形资产可以通过外购、自行开发、投资者投入、非货币性资产交换、政府补助等多种渠道形成，但是只有通过自主创新形成的专利和技术才有可能使企业站在行业技术制高点，形成核心竞争力。而目前我国企业会计准则没有要求企业披露本年增加无形资产的来源渠道，不便于报表使用者了解企业的研发能力。

四、R&D支出信息披露规范的对策

（一）加强对企业会计准则应用的研究 新准则借鉴了国际会计准则，要求企业将内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出，并规定只有同时满足五个条件的开发阶段支出才能确认为无形资产。但实际操作起来很不容易，因为研究和开发活动往往相互混杂，在研究过程中可能带有开发的成分，而在开发的过程中经常带有研究的成分，因此，对于某个具体开发项目而言，要明确地界定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往非常困难，要求会计人员必须结合所处行业、本企业的特点进行深入研究，才能准确反映企业的财务状况和经营成果。通信设备制造类上市公司每年增加的无形资产中，除了“土地使用权”以外，绝大部分都是软件、系统和专有技术。对于通过自主研发形成无形资产的软件和系统，应将技术可行性的取得作为分界线，即在取得技术可行性之前发生的市场调研、可行性研究、设备的调度、人员的安排等作为研究阶段支出于发生时计入当期损益，在取得技术可行性之后发生的系统分析和设计费用等等资本化为无形资产；对于通过自主研发形成无形资产的专有技术，建议采用“实际结果决定法”进行处理，先设一个过渡性的账户来归集研发过程中发生的费用，待开发成功再将其转入无形资产，否则全部转入当期损益。

（二）改变利润表的信息披露形式 目前我国利润表中将本期应予费用化的R&D支出包含 “管理费用”项目中，而没有单独列示。由于高新技术企业每年的研发费用数额巨大，将本期应予费用化的R&D支出计入“管理费用”，不利于报表使用者对公司研发投入情况的了解，因此，建议高新技术企业单独设置“研发费用”会计科目，该科目属于损益类，核算计入当期损益的研究阶段支出和不符合资本化条件的开发阶段支出，并且在利润表的“管理费用” 项目之后单独列示“研发费用”项目。

（三）规范财务报表附注的信息披露形式 虽然“企业会计准则――应用指南”对会计信息披露形式有原则性的规范，但是同一企业不同时期以及不同企业同一时期在编制财务报告的时候，对于财务报表附注的信息披露形式五花八门，严重影响了会计信息的可比性，因此建议规范高新技术企业财务报表附注中R&D支出的信息披露形式：第一，规范R&D支出的披露形式。会计准则应用指南要求在财务报表附注的“无形资产”部分披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，鉴于上市公司对该类信息披露形式比较混乱，建议按（表1）方式规范R&D支出的披露形式。第二，注明本期增加无形资产的来源渠道。会计准则应用指南对于无形资产要求分“年初账面余额”、“本年增加额”、“本年减少额”、“期末账面余额”等分别披露“账面原价”、“累计摊销额合计”、“无形资产减值准备累计金额合计”、“无形资产账面价值合计”，对于本期增加的无形资产没有披露来源渠道，这样不利于报表使用者了解企业的自主创新能力，因此建议注明本期增加无形资产的来源渠道、通过公司内部研究开发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。第三，披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产。高新技术企业每年收到的政府补助以及政府作为所有者投入的具有专项或特定用途的款项数额较大，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，最后应该形成“固定资产”和“无形资产”，建议披露该类资金所形成的资产类别。

目前上市公司R&D支出的会计信息披露形式很不规范，不利于报表使用者对企业自主创新能力以及发展潜力的了解，必须对其进行规范，才能够展示企业的内在价值，增强相关信息的可比性，使得报表前后文字说明以及数字能够相互对照，增强说服力，本文试图对高新技术企业R&D支出的信息披露起到抛砖引玉的作用。

参考文献：

［1］中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006版。