新收入准则与税法差异范文

导语：想要提升您的写作水平，创作出令人难忘的文章？我们精心为您整理的13篇新收入准则与税法差异范例，将为您的写作提供有力的支持和灵感！

篇1

（一）销售商品收入的确认条件

新准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指商品所有承担该商品价值发生损失的可能性，如商品发生减值、发生毁损的可能性；商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益，如商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益，均转移给购货方。

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。如果商品出售后，企业仍保留与该商品的所有权相联系的继续管理权或仍对出售商品可以实施控制，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。

3、收入的金额能够可靠地计量。企业在销售商品时，售价通常已经决定，但销售过程中由于某种不确定因素，也可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。

4、相关的经济利益很可能流入企业。企业出售中的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。在销售商品时，如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认，如果成本不能可靠地计量，则相关的收入也不能确认。

（二）销售商品收入确认的时点（有证据表明不满足收入确认条件的除外）

1、销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

2、销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

3、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

4、销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进处理。

5、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

6、采用售后回购方式销售商品的，有确凿证据表明售后回购交易满足商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

7、采用售后租回方式销售商品的，有确凿证据表明认定为经营租赁，售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

二、税法对销售商品收入确认的规定

（一）《增值税暂行条例》

《增值税暂行条例》规定销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售方式的不同，具体为：

1、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭证，并将提货单交给买方的当天。

2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

5、委托其他单位代销货物，为收到代销清单的当天。

6、销售应税劳务，为提供同时收讫销售额或取得索取销售额的当天。

7、视同销售货物，为货物移送的当天。

（二）财税文件

财税［2005］165号文件规定，企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定：

1、纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。

2、对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

（三）《企业所得税法实施条例》

《企业所得税法实施条例》规定：

1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入实现。

2、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成工作量确认收入的实现。

3、采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4、企业发生非货币换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

三、销售商品收入确认的差异及处理

新准则与新税法的制定采取了相互协调的原则，在销售商品收入确认方面取得了基本吻合，特别是《企业所得税法实施条例》的规定与新准则的规定基本一致。新准则与新税法对于销售商品收入确认的差异主要表现在：

（一）代销商品收入确认的差异

新准则规定，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。而新税法规定：纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。新准则以收到代销清单时为确认收入的时点，而新税法则以收到货款或发出代销商品满180天的当天为确认收入的时点。

代销商品收入确认差异的处理，应遵照新税法的规定，又要符合新准则“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”的收入确认条件。代销商品在收到代销清单前已收到部分货款的，在确认收入时，计算出已收到部分货款占全部货款的比率，用这一比率乘以全部代销商品成本。其计算公式为：

已收货款比率=已收货款÷全部货款×100%

应摊代销商品成本=全部代销商品成本×已收货款比率

例1：某企业采用支付手续费方式委托甲公司代销A商品一批，该批商品销售价款为100000元，增值税17000元，成本为80000元，代销合同约定支付手续费率为2%，交付代销清单时支付；该企业在收到代销清单前收到货款80000元，剩余款项在交付代销清单时以银行存款结清。要求，根据有关资料编制相关会计分录。

1、计算。

已收货款=80000÷1.17=68376（元）

销项税额=68376×17%=11624（元）

已收货款比率=68376÷100000×100%=68.376%

应摊代销商品成本=80000×68.376%=54701（元）

应付手续费=117000×2%=2340（元）

2、会计分录。

（1）发出代销商品时

借：委托代销商品――A商品80000

贷：库存商品――A商品80000

（2）收到部分货款时

借：银行存款 80000

贷：主营业务收入 68376

应交税费――应增值税（销项税额） 11624

（3）结转销售成本

借：主营业务成本54701

贷：委托代销商品――A商品

54701

（4）交付代销清单以银行存款结清款项时

借：银行存款34660

销售费用2340

贷：主营业务收入31624

应交税费――应增值税（销项税额）5376

（5）结转销售成本

借：主营业务成本25299

贷：委托代销商品――A商品

2599

如果该批代销商品的款项在收到代销清单时结清，会计分录为：

（1）交付代销清单以银行存款结清款项时

借：银行存款114660

销售费用 2340

贷：主营业务收入100000

应交税费――应增值税（销项税额）17000

（2）结转销售成本

借：主营业务成本 80000

贷：委托代销商品――A商品

80000

例2：沿用例1资料，如果该企业超过180天没有收到代销清单及货款。要求，根据有关资料编制相关会计分录。

（1）在发出代销商品满180天时

借：应收账款――甲公司117000

贷：主营业务收入100000

应交税费――应增值税（销项税额）17000

（2）结转销售成本

借：主营业务成本80000

贷：委托代销商品――A商品

80000

上述处理方法是遵照税法优先的原则，在这种情况下，该企业应加强代销商品的管理，采取有效措施督促甲公司清交货款，或者调换、退回商品。

（二）视同销售商品收入确认的差异

《增值税暂行条例》规定，视同销售货物，为货物移送的当天确认收入。会计核算将视同销售商品按销售价计算应交增值税，不确认收入。

例3：某企业将原材料一批用于安装生产设备，该材料价款为30000元，销售价款为40000元，增值税税率为17%，应交增值税为6800元。要求，根据有关资料编制相关会计分录。

借：在建工程 36800

篇2

期以来,会计与税务差异困扰着许多企业财务税务人员,特别是收入的确认问题,按照企业会计准则所反映的企业实际经营成果不一定是企业所得税所要求的计算口径,纳税调整事项增多又需要更多的税法专业知识,完全按照税法口径确认企业的经营成果,又不符合会计信息的质量要求,特别是国有大中型企业以及上市公司,因此,尽可能弱化会计与税法处理差异也就成为企业财务人员非常关注的一个梦想。

2007年1月1日起,财政部颁布的38项企业会计准则正式实施,其中第14号准则对收入确认、计量和相关信息的披露进行了规范(以下简称收入准则);2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》实施,同年10月31日国家税务总局了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号,以下简称875号文),进一步明确了《企业所得税法》及《实施条例》关于确认企业所得税收入的若干问题,缩小了企业会计准则与企业所得税法关于收入的确认差异,一定程度上方便了企业纳税人正确进行会计和税务处理。本文对收入准则和企业所得税关于收入的确认差异方面进行分析。

一、收入概念的界定

(一)根据《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入,其他收入。

(二)根据会计准则规定,收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项,应当作为负债处理,不应当确认为收入。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,适用其他相关会计准则。

会计准则与税法界定的收入概念的差异,体现在若干方面:

第一,会计准则与税法界定收入的范围不同。会计收入准则只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入,长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,适用其他相关会计准则。税法计入收入总额的收入项目要比会计上的收入更多,企业的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等等,都应当计入收入总额。

第二,企业所得税有不征税收入的概念,会计上没有此概念。税法上的不征税收入,是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴,从性质上和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益,不负有纳税义务的收入。因为从企业所得税的立法精神来看,所得税的税基应是企业经营活动所产生的所得,而政府预算拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等,对这种性质的收入如果征税,会导致无意义地增加政府的收入与支出成本。非应税收入不属于税收优惠。

第三,企业所得税有免税收入的概念,会计上没有此概念。企业所得税的免税收入,是指企业负有纳税义务,而政府根据社会经济政策目标的需要,可以在一定时间免予征税,而在一定时期又有可能恢复征税的收入。如国债利息收入,居民企业之间的股息、红利收入,中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入,非营利公益组织的非营利收入等。免税收入属于税收优惠。

二、收入的确认条件

(一)税务方面:875号文对销售商品和提供劳务收入的确认做了如下规定

1.企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:

(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制。

(3)收入的金额能够可靠地计量。

(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2.企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:

(1)收入的金额能够可靠地计量。

(2)交易的完工进度能够可靠地确定。

(3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

(二)会计方面

收入准则规定,销售商品及提供劳务收入的确认与计量除包括以上条件外,还包括“相关的经济利益很可能流入企业”,相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%,否则不应确认为收入。

(三)两者的变化及差异

在此之前,企业所得税计税收入是不考虑收入的风险问题的,税法观点是企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿,国家不享有企业的所有利润,因此,也不该承担企业的经营风险。并且税法也通常不考虑继续管理权问题,这也属于企业内部管理问题,国家不对企业内部管理产生的问题负责。这些都是原来会计与税法在收入确认方面产生差异的主要原因所在。

在875号文后,企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致,两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则,唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件,即便经济利益不可能流入企业,企业所得税也要确认收入,这是因为税法是从组织财政收入的角度出发,侧重于收入的社会价值的实现,税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。这样规定一方面保证了企业所得税与《企业会计准则》的一致性,另一方面税法也保留了最起码的底线。

三、收入的确认时间

无论收入准则还是875号文规定,企业判断销售商品收入满足确认条件的,均应当提供确凿的证据。通常情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,可以认为满足收入确认条件,应当确认销售商品收入。

收入准则及875号文均已明确,符合收入确认条件,采取下列商品销售方式的,应按以下规定确认收入实现时间:

(一)销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。

(二)销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。

(三)销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。

(三)销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。委托代销货物分为两种方式,一种是视同买断的代销方式,一种是收取手续费的代销方式。

另外需要注意的是,企业在委托代销货物的过程中,无代销清单纳税义务发生时间的确定。

《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号):

1.纳税人以代销方式销售货物,在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。

篇3

一、新《收入》会计准则变化概述

（一）新《收入》会计准则变化要点第一，新《收入》准则的“五步法”收入确认模型包括原收入和建造合同两项准则。即新收入准则统一规范所有与客户签订合同形成的收入，并且具体指引了确认收入是在“在某一时段内”还是“在某一时点”，更明确指出收入确认的时点环节。第二，收入确认时点的判断标准是控制权转移。新收入准则要求企业销售商品或者提供劳务时，履行合同即完成履约义务，不再是以商品或服务的风险报酬转移而确认收入，而是客户取得商品或服务的控制权时确认收入，更加科学合理地判断企业的收入确认过程。第三，新《收入》准则更明确地指引了包含多重交易安排合同的会计处理，企业在合同开始日就需要评估合同，识别合同包含的所有各单项履约义务，将总合同款合理分摊至各单项履约业务中，在履行单项合同时确定单项义务收入。第四，新《收入》准则明确规定了如何对特定交易（或事项）进行收入和计量。如采用总额法和净额法确认收入、销售时附有客户额外购买选择权或附有质量保证条款、售后回购方式等，这些特定交易（或事项）规定将更好地指导现实业务，从而提高会计信息的质量。

（二）执行新《收入》准则对企业的影响新《收入》准则会影响很多行业的会计收入确认时点和金额，可能加快也可能推迟确认收入的时点进度，可能加大或缩小收入的确认金额。其中，影响较大的行业包括房地产、制造业、建筑施工、商业零售、软件、科技、电商、网络游戏、电信娱乐与媒体等。

（三）执行新《收入》会计准则的现实意义新《收入》会计准则能够增强单位主体的合同意识、严格规范合同管理，提升会计收入信息的质量与企业间收入信息的可比性，改善企业的经营管理，促进业财融合。

二、新会计准则应用中的纳税筹划实例

（一）区分销售合同中履约义务与增值税纳税义务间的差异根据新准则，按照“五步法”进行收入的确认和计量：第一步，识别与客户签订的合同；第二步，识别合同中的所有单项履约义务。履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分的承诺，一项合同中可能包含一项或多项履约义务。新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认会计收入，因此，在业务开始签订合同时，需要识别合同包含的所有单项履约义务。单项履约义务是会计收入确认和计量的基本单位，新收入准则识别单项履约义务，有助于处理增值税时，判断企业销售活动是混合销售还是兼营。销售货物的同时提供运输服务时，会计通常这样处理，先提供运输活动再发生商品货物的控制权转移情况下，则运输活动不构成单项履约义务，相关成本作为合同履约成本；先发生商品货物的控制权转移，再发生运输活动，可能将运输活动视同向对方提供的一项服务，可能构成单项履约义务。《增值税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应该分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。财税〔2016〕36号文附件1提及，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物的，为混合销售。从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳13%的增值税。在执行新收入准则后，销售货物同时提供运输服务如果判断为一项履约义务，即一项销售行为，则属于增值税“混合销售”行为，全额实现13%销项税额；如判断为两项履约义务，则属于“兼营”行为，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。案例一，甲公司是一般纳税人，销售若干电器X产品，售价为1000万元（不含税金额），同时提供运输服务60万元。若发生情形一，合同约定X产品运输到货后验收，即运输发生在控制权转移之前，则会计上考虑，甲公司的运输活动是销售方为履行合同发生的必要活动，运输费用属于合同履约成本，后期转入主营业务成本。增值税考虑整体业务是单一销售行为，按销售商品全额开票，适用13%税率，销项税额为137.8万元（1000+60）*13%。若发生情形二，合同约定X产品验收合格后再运输，即运输发生在控制权转移之后，销售方为采购方提供了一项运输服务，会计上如判断该合同中运输服务不构成单项履约义务，运输费用属于合同取得成本的增量成本，则该业务为混合销售，按销售商品全额开票，适用13%税率，销项税额为137.8万元（1000+60）*13%。若发生情形二，会计上如果判断该合同中的运输服务构成单项履约义务，则销售商品及提供运输服务属于兼营行为，分别按销售商品和运输服务确认收入及开票，则销项税额为135.4万元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合销售减少增值税金2.4万元（137.8-135.4）。

（二）识别销售货物收入确认时点的税会差异案例二，乙公司为增值税一般纳税人，乙公司与丙公司签订赊销合同，采购A产品100万元（不含税金额），合同约定乙公司2020年8月1日发货，丙公司在2021年2月1日付款。根据新收入准则第十三条规定，会计收入确认时间是当在客户取得相关商品控制权时。结合案例二可见，乙公司2020年8月1日发货，如丙公司当日收到A货物并验收入库，即乙公司对A货物的控制权转移至丙公司，乙公司确认会计收入100万元。对于赊销方式，增值税纳税义务发生时间是书面合同约定的收款日期当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。案例二中，合同约定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若没有提前开具增值税发票的情况下，乙公司的纳税义务发生时间是2021年2月1日。这种赊销及分期付款的方式可以使公司先确认会计收入，后确认增值税销项税额，可以起到递延纳税的效果。根据财会〔2016〕22号的规定确认收入时，将增值税销项数额记入“应交税费—待转销项税额”，待到2021年2月1日，丙收到货款时，乙公司开具增值税专用发票后，“应交税费-待转销项税额”金额再转入至“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

篇4

对于国家税务总局而言，这种配套文件的滞后，一方面能保证慎重稳妥，另一方面，由于其时新准则的影响渐渐明了，也便于测算其对所得税的实质影响，从而避免财政收入的大起大落。然而，对企业来讲，烦恼便产生了。由于税收相关政策未明，使得企业在会计政策取舍与进行专业判断时，无从确切计算相应带来的税务支出。所有，会计同仁们一起探讨新会计准则对税务的影响，就显得格外重要，在此，仅以笔者研究的一点粗浅认识，和各位同仁一起学习：

新会计准则可能影响企业税负的税种多样，只是影响程度不同。比如，新准则规定，土地使用权与地上建筑物分别入账。对于从价计征的房产税，是依据企业房产账面原值来缴纳，那么土地使用权的单独核算很可能减少企业的房产税支出。如果国家税务总局也认可依照不包括土地使用权价值的房产账面原值来计算征收房产税。这样，对于企业自用房产，且土地使用权与地上房产价值分开核算的情况下，可以减少房产税税负。不过，对于企业出租的房产，由于附着地上建筑物的土地使用权不可能单独出租，其租金收入应包括在房地产出租价款当中，所以并未减少其从租计征的房产税支出。

其实，房产税只是一个小税种，而企业所得税则是重头戏。对所得税方面的影响主要体现在一些新收益与新费用方面。比如，股份支付准则规定，诸如股票期权、股票增值权之类的股权方面的激励，要在等待期内确认为费用。那么，此类费用是否可以在所得税前扣除，便成为一个问题。而这一问题不仅仅涉及到所得税的会计处理，也与制定股权激励方案时的权衡与全面考虑相关。

比如，债务重组准则规定，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。那么，这种增加的当期损益需不需要计算缴纳所得税，就成为一种悬疑。同时，这其中，“非现金资产公允价值”又引出另一个同类问题，即由于公允价值的引入导致的当期损益的增减，在所得税上如何计算与处理。

可见，新会计准则体系实施导致一些新费用、新收益的出现，进而产生新的税务问题。不过，由于新会计准则体系是于2007年1月1日施行，所以，相关的所得税影响将体现在2008年初，即2007年度所得税汇算清缴之时。这样，对于上市公司及其的财会人员，尚有较长的时日关注与探讨。

然而，新会计准则体系中的第18号准则“所得税”却给人们带来了新的烦恼。这不仅仅是其理解难度与广大专业人士的经验缺乏，更重要的是，其涉及到首次执行企业会计准则日的处理，即2007年初的会计处理，而这种处理目前留给人们的时日已无多。

对时间性差异，目前会计制度允许企业选择应付税款法或纳税影响会计法（包括递延法或债务法），而新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。新会计准则体系中第38号“首次执行企业会计准则”要求，企业应当按照所得税准则的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。而目前的情况是，由于新会计准则相配套的所得税方面的文件尚未，这样，资产与负债的计税基础便难以计算，进而也就难以取得暂时性差异的准确数额。

所以，我们必须通过现已存在的所得税方面的文件来判断，或者是通过一些公开、非公开的蛛丝蚂迹的信息来估计。比如，财政部的所得税指南征求意见稿中，介绍了两个资产计税基础的举例，一是存货减值准备，其中介绍，税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除；另一例是自行开发无形资产资本化方面，其中介绍，税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前扣除。从这两例，可以推论，对于根据市场变化等而确定的减值，及相对应的升值（如公允价值增加的损益），应该不纳入当期所得税的计算中，而根据未来期间资产处理时的实际情况来缴纳所得税；二是目前税法中的一些规定，很可能也同时适用于新准则实施后。

这种推论可以在一定程度上予以验证。前段时间，有文章介绍了新会计准则导致“吹牛不上税”的问题，即对于操纵利润比较流行的上市公司，在对部分资产负债使用公允价值计量时，可能会出现每期不断调高资产公允价值，或调减负债公允价值，以增加账面利润的情况；而根据财政与税务部门的初步协商，该利润在形成当期不需缴税，从而使上市公司当期造假成本降低，进而更加注重短期操纵、忽视未来风险。

然而，推论毕竟是推论。与新会计准则体系给予公司选择与职业判断空间不同，税法上的问题必须是明确的，一就是一、二就是二。同时，在两税合并的关键时间，在新会计准则体系实施对财政影响未明的情况下，在上市公司经营活动实践日益丰富多彩的格局中，小道消息的“财政与税务部门初步协商”、新准则指南征求意见稿中的内容等，并不是最终的政府文件，这其中很可能存在一定的变数。

篇5

1．强调“收入”是“日常活动”产生的，以区别于“利得”是“非日常活动”形成的。2．采用公允价值模式入账。分以下几种情况：

（1）从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值；

（2）分期收款发出商品，实质上带有融资性质，应当按应收的合同或协议价款的现值确定为公允价值。公允价值与应收金额的差额，计入“未实现融资收益”，并按实际利率法摊销，冲减财务费用。

3．会计科目的变化：

（1）代销商品业务科目采用：发出商品（也可单设委托代销商品）、业务资产/负债（也可沿用旧科目受托代销商品或受托代销商品款）。

（2）售后回购业务采用“其他应付款”科目代替“待转库存商品差价”科目。

（3）分期收款发出商品业务，新准则没有设置“分期收款发出商品”科目，而是将其记入“发出商品”科目。

二、新申报表中“收入总额”项目的变化

1．新申报表基本上建立在会计核算的基础之上。例如，新申报表第1行的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）、“其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收入。视同销售又分为“自产、委托加工产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”。另外，明确了广告费、业务招待费、业务宣传费等项费用扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”。

2．新申报表第2行的“投资收益”栏主要变化是：股息性所得不用再进行还原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期间费用”中的财务费用中。

3．第5行的“其他收入”增加了“固定资产盘盈”及“让渡资产所有权收入”。

三、新申报表中“收入总额”项目内容

（一）基本收入

根据新申报表附表（一），一般企业的基本收入包括生产经营收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、自产、委托加工产品视同销售的收入、处置非货币性资产等视同销售的收入、财产转让收入、股息红利收入、补贴收入和其他收入。对于前11项收入，会计处理和税务处理一般人员基本能理解，实务操作也相对简单，而“其他收入”则是我们应重点关注的特殊收入。

现就基本收入中变化最大的“分期收款发出商品”销售方式举例说明：

【例1】甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000元，合计10000元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。

分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为5年、现值为8000元的折现率为7.93%（具体计算过程可参照有关财务管理教材的“内插法”）。

账务处理(不考虑增值税因素)：

销售成立时：

借：长期应收款 10000

贷：主营业务收入 8000

未实现融资收益 2000

第1年末：

借：银行存款 2000

贷：长期应收款 2000

借：未实现融资收益 634

贷：财务费用 634

第5年末：

借：银行存款 2000

贷：长期应收款 2000

借：未实现融资收益 147

贷：财务费用 147

财税差异：

对于分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”，按实际利率法摊销，冲减财务费用，但税法并不认可，所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额。

（二）特殊收入

新申报表“其他收入”主要是指会计上不作收入而税法上视作收入的项目，包括“营业外收入”和“资本公积”科目的明细项目。例如：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、因债权人原因确实无法支付的应付款项、债务重组收益、接受捐赠的资产、资产评估增值，以及新增的固定资产盘盈及让渡资产所有权收入等内容。这几项收入的情况各异，但它们有一个共同的特点──没有一定需要其扣除的支出，不是严格按照“配比原则”确定的收入。

现就一般企业常见项目列举如下：

1．资产评估增值

有4种评估增值：

（1）清产核资中的评估增值，不计入应纳税所得额；

（2）非货币性资产对外投资，交易发生时缴税，增值计入应税所得额；

（3）产权转让中的净损益，计入应税所得额；

（4）股份制改造中资产评估增值，不计入所得额，但在计算应纳税所得额时，不得扣除因评估增值而多提的折旧和多摊销的成本，调整方法有两种，据实逐年调整和综合调整。

【例2】企业固定资产原值80万元，已提折旧30万元，股份制改造中固定资产评估值为60万元，综合折旧率为15%。

（1）据实调整

会计上的折旧额＝60×15%＝9（万元）

评估增值多提的折旧＝[60－（80－30）]×15%＝1.5（万元）

当年调增应纳税所得额1.5万元

税前扣除的折旧额＝9－1.5＝7.5（万元）

（2）综合调整

将评估增值10万元在10年内调整

当年应调增应纳税所得额＝10÷10＝1（万元）

2．纳税人接受捐赠

税法规定：接受货币或非货币性捐赠，都应计入应纳税所得额。

新准则没有设置“待转资产价值”科目，而是将其计入“营业外收入”科目，应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

【例3】某企业受赠设备一台，价值50万元，因其财力有限，决定分五年平均交所得税，则第一年财税处理如下:

（1）借：固定资产 500000

贷：营业外收入 500000

（2）借：所得税费用 132000（500000÷5×4×33％）

贷：递延所得税负债 132000（500000÷5×4×33％）

（3）本期应交税金＝100000×33%＝33000（元）

篇6

1PPP项目会计核算的理论基础

目前，国内PPP会计核算准则主要基于《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》的内容，财政部于2008年颁布《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）（以下简称准则解释第2号），只是对BOT模式给予了指导，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式却尚未覆盖，且内容过于简略，在建造模式、金融资产确认口径和确认时点、建设期利息处理、政府付费（包括缺口性补助模式）性质与项目收入确认等方面没有详细规定。2021年1月财政部修订颁布了《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）（以下简称准则解释第14号），以解决PPP项目公司（简称SPV）的会计实务问题。保持与国际准则趋同的原则，对PPP项目的会计处理进行了系统的规范，取代原准则解释第2号。由于PPP项目业务类型多且具有特殊性，目前会计准则对PPP会计核算实务的指导作用还不够具体和深入。同时适用的准则还包括2021年实施的新收入准则、新金融工具准则、借款费用准则、或有事项准则、无形资产准则等多项准则制度。我国PPP面临的财税体制、投融资环境和央企国企占PPP项目绝大比重的情况，与《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》适用的环境、合作主体等方面存在较大不同，因此借鉴国外理论的可行性值得商榷。

2PPP项目会计实务现状

PPP会计实务依据的会计准则和解释公告属于会计规则类，相关规定高度精炼且都是原则性的，解读政策容易产生偏差，且PPP项目会计核算适用多项准则，实务界尚未形成统一规范的做法。国内有关专家学者和PPP一线从业者对会计核算也进行了有益探讨，但多引用或局限于既有准则，对准则本身规定的金融资产与无形资产模式是否契合我国PPP模式特点，是否适用于PPP业务实际情况方面的探究不多。以某省水利投资国企和地方政府共同出资设立的SPV会计核算实际为例，自2017年至2021年该企业出资承建PPP项目12个，总投资106亿元，均为采取BOT模式的新建项目，设立独立法人机构，除一家使用者付费外，均为政府购买服务付费项目。目前在建项目公司6家，其余6家由于政策调整进入退库清算阶段。会计实务操作现状使所有项目均超过合同建设期，当前成本归集会计科目“在建工程”，部分已进入可使用状态，但没有确认相关的收入。建设期项目成本取得的增值税进项税在应交税金科目待确认。根据会计准则，进入运营维护期将依据付费模式相应转入长期应收款或无形资产核算。

3PPP项目会计核算问题分析

（1）会计科目使用缺乏规范和标准。一是建造资产成本归集科目使用不规范。以委托施工单位代建的PPP项目为例，初期用“长期应收款”核算，目前用“在建工程”核算，根据会计准则，BOT模式下工程竣工验收后不作为固定资产入账，在建工程属于固定资产过渡性科目，项目公司在建工程核算不符合会计核算配比的原则。二是使用金融资产核算政府付费模式下项目资产的合理性有待商榷。因政府付费PPP项目转入运营后一般用金融资产核算，将政府付费的资产转做长期应收款分期收回，不确认营业收入。一方面影响项目公司的营业收入规模，在增值税没有规范标准前造成流转税链条中断；另一方面也影响政府税收收入和财政可承受能力。三是政府缺口性补贴付费模式下区分金融资产和无形资产核算，目的是区别政府授权特许经营收费和政府付费部分，其实是同一资产提供的服务，这使得计算和核算更加复杂和繁琐，不利于提高会计信息质量。（2）PPP项目资产的确认和计量不尽合理。目前，新建PPP项目资产确认时点是达到可使用状态时结转，如果为政府付费项目确认金融资产，如果为使用者付费形成的特许经营权确认无形资产。由于PPP项目形式多样、复杂，且法律环境不够完善，存在的争议和纠纷事项风险较大，而且项目的建设期较长，不可预测等问题会形成烂尾工程的风险，一定程度影响着社会资本参与的积极性。因PPP项目实质是政府与社会资本达成契约后形成的购买关系，如在建设期就按完工程度确认资产，政府方确认负债，有利于社会资本营造良好的法律环境和削弱隐性政府债务政策（不超出财政支出责任控制红线10%的硬性约束）信息不透明的风险。会计实务处理建造资产融资利息的一贯做法为建设期资本化、运营期费用化。由政府付费的PPP项目实质为代替政府融资建设项目，可作为投资内含报酬成本收回，建设期予以费用化处理更直观地反映投融资成本的回报情况。由使用者付费项目实质为未来服务收入抵减融资利息成本，因而可进行资本化处理。（3）社会资本出资设立SPV公司纳入合并报表问题。其一，并表的理论基础不够充分。准则解释第14号规定，PPP项目合同应符合“双控制”标准，即政府方控制或管制社会资本方PPP项目资产的使用，必须提供公共产品和服务的类型、对象和价格；PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。说明社会资本对PPP项目重大经营决策没有控制权，因此不符合纳入企业合并报表具有重大影响的基本原则。其二，由于PPP项目的大体量和高负债属性，一旦并表则可能触及资产负债率等指标限制，进而使融资和项目实施受到影响。从资产运营效率及财务指标优化、财务风险等角度考虑，并表后会出现期限漫长、收益偏低的“重型”资产占用的现象，避免并表更加符合社会资本方的利益和诉求。很多PPP项目参与方将不并表作为重要的诉求甚至先决条件予以提出，并表的意愿不强，也是影响国内PPP工程吸引民间资本进入的主要原因之一。（4）PPP项目付费模式与税收等问题给账务处理带来难题。PPP项目付费模式分为政府付费、使用者付费与可行性缺口补助三种，SPV公司区别三种付费模式如何纳税，目前的财务与税收法律法规没有形成统一权威的说法。会计核算与税收政策高度相关，税收政策的不确定给账务处理带来了困难。使用者付费与一般形式下商品或服务购销交易在税收上一致，属于销售行为确认主营业务收入，按规定缴纳流转税和所得税。面临的难题有三：一是政府付费和可行性缺口补助不征税收入的界定。如果属于政府付费项目，一般项目建设成本转入长期应收款，核算不确认收入也不缴纳增值税，项目建设成本投入占总体收入的比重较大，政府从税收的角度考虑不利财政收入取得。而属于价格补贴性质的缺口补助类收入，则面临减免税收待遇不易确定的风险。二是增值适用税率不明确与进项增值税率差异的处理。SPV公司账面留存大量按建筑业取得增值税率11%的税点，计入待抵扣的增值税进项额，如果税法规定按服务业6%的税点征税，将会产生待抵扣税点差异。三是目前税法未规定PPP项目增值税留抵额可进行退税或转移。进销项税点差异加上取得中央财政补贴和带有奖励性质的政府补助等减免征增值税的情形，就会使运营期结束后仍有大量未抵扣进项税，面临只能放弃或造成项目投资回报率不能达到预期的风险，急需在政策层面对税收加以规范和明确。（5）政府绩效考核带来项目公司收入的不确定性。政府考核付费涵盖可用费和运维绩效服务费，可用费为PPP项目工程成本总额和工程建设其他费用、建设期利息、税费、投资收益等，运维绩效服务费指PPP项目公司为维持本项目可用性之目的，提供符合相关规定的绩效标准的运用维护服务所应得的收入。政府对PPP项目全生命周期的各个阶段进行绩效考核，是政府付费的一个重要环节。由于PPP项目政府付费占比较高，运营期限长，且可用性付费与运营绩效考核结果挂钩，形成投入资产减值的可能。大部分企业没有绩效考核计提减值准备，应对其引起足够的重视，保证会计信息的真实性和完整性。

4PPP项目会计核算实操思路探讨

（1）本着简化核算的原则，统一会计科目使用。社会资本方投资的建造成本归在“合同资产——PPP合同建造成本”科目下核算，符合该科目用来核算分次确认收入模式下履行义务获取对价权利的定义，同时有利于进行成本的摊销核算。建议在项目资产达到可使用状态后不再转入金融资产和无形资产，继续在合同资产下区分二级科目核算政府分期付费和特许经营成本摊销金额，两者实际上是同一资产提供的服务，只不过区别由谁付费形成差别。满足准则解释第14号不属于固定资产的相关规定，保持会计核算的一贯性。（2）本着及时审慎的原则，明确合同资产的确认和计量。对新建PPP项目资产在建设期开始确认资产，先按完工程度支付对价金额估值入账，待办理财审竣工决算后再调整原来的暂估价值。对融资借款利息是否资本化的问题，区分政府付费项目不予资本化，经营特许权使用者付费项目进行资本化处理。同时在投入使用进入运营期后，会计期末按上年度政府绩效考核结果支付百分比确认合同资产应计提减值准备。（3）本着权责发生和配比的原则，确认收入、摊销费用。新收入准则以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认原则，PPP项目公司只有项目实施的管理权和利用设施提供服务获得的收费权，没有项目资产的控制权和项目设施的重大剩余权益，因而在收入确认时点上不存在控制权转移才能确认收入。可以理解为根据PPP合同，满足履行合同具有商业实质能带来改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，并有权取得的对价很可能收回两个收入确认条件即可确认收入。政府付费模式下，建设期可根据PPP合同确认一项收入权利的产生，按建造成本扣除重大融资利息部分确认可用性收入，运营期按应收服务费确认运维服务费收入；混合收费模式下，按应税政府补助和可行性缺口补偿的性质，属于运维补贴性质的并入运维服务费确认使用者付费总体收入，并根据运营期间分摊合同资产的成本费用。（4）本着实质重于形式的原则，规范项目公司合并财务报表。社会资本参与的PPP工程大多为国有企业和央企，笔者所在国企大部分为政府付费模式下的PPP项目，参与主体属于国有资产和政府共同出资的SPV，因此，笔者提出在转入常规运营前，社会资本出资方（母公司）适于将SPV承担的PPP业务按表外业务记录在合并报表中，相关信息在会计报表附注中加以披露，待相关法律政策环境完善后再纳入合并报表。（5）本着“镜像互补”的原则，达成社会资本方与政府方在会计核算上的相互印证。社会资本投入形成的合同资产与政府合同负债义务的计量和确认存在界定困难等诸多问题，需要从项目的全生命周期综合考虑时间价值、资本价值和合理回报率等因素合理确认金额，在政府和企业会计报表中同时披露相互印证。双方树立成本核算意识，有利于提高会计信息质量的准确性，也有利于防控政府隐性债务和企业经营风险。

5结束语

鉴于PPP项目的复杂性，无论从政策层面还是实务理解方面，会计核算都存在诸多未解难题。为提高会计信息质量，对会计核算提出更高的要求，通过会计从业者积极探索、大胆尝试，规范PPP项目核算，促进会计信息管理水平的提升。

参考文献：

篇7

 

近年来,我国的高新技术产业迅速崛起,已成为国民经济中增长最快、带动作用最大的产业,在推动经济结构调整和促进经济持续快速发展方面起了关键作用。在依靠外部环境改善和国家政策支持谋求发展的同时,高新技术企业如何利用各项税收优惠政策,结合自身的企业特征及运营特点,为企业量身定制一套最优税收筹划方案,在合法合理的前提下降低企业整体税负,实现企业价值最大化,是每一家高新技术企业必须要关注的问题。

 

一、未雨绸缪——做好前期规划工作

 

这是作为每个企业投资者首先必须抓住的基本要点,更是高新技术企业税收筹划能否成功的关键。

一是要确定有利的产业领域。我国高新技术企业涉及的产业领域很多,有电子产业、机电一体化、生物工程、软件开发、集成电路等等,不同领域产业所涉及的税收政策也不尽相同,这就要求投资者认真考虑不同领域税收政策的差异,进行必要的税收规划。

二是要办理必要的资质认定。高新技术企业税收优惠政策的享受,往往是建立在企业资质之上,每项政策优惠最终能否获得,关键看当地主管税务机关的认可和审批,其直接依据就是各类资质证书文件。所以,企业应尽快申报自身的知识产权或提前安排以独占使用方式拥有该自主知识产权,取得高新技术企业证书、软件企业证书等资质至关重要,这也是税收筹划不得不把握的关键环节。

三是要与税务机关保持良好的沟通。一项税收优惠能否获得,税收筹划能否成功,最终决定在当地税务机关对税收优惠的审批这一关上,这就要求企业的相关财务人员和管理人员时常与当地税务部门保持良好的沟通,及时了解和掌握最新信息,适时调整纳税筹划策略,才能保证筹划的时效性、超前性和成功率。

 

二、明智选择——增值税小规模纳税人

 

高新技术企业销售、进口货物以及提供增值税应税劳务都必须依法交纳增值税。增值税的纳税人按其经营规模及会计核算健全与否,划分为一般纳税人和小规模纳税人。虽然增值税一般纳税人有权按规定领购、使用增值税专用发票,享有进项税额的抵扣权;而小规模纳税人不能使用增值税专用发票,不享有进项税额的抵扣权,但是小规模纳税人的税负不一定会重于一般纳税人。

首先,最近新修订的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率(6%和4%),将征收率统一降低至3%。同时对小规模纳税人标准也作了调整,将工业和商业小规模纳税人应税销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元。该项规定的调整,无疑大大减轻了中小型高新技术企业,尤其是初创期的高新技术企业的税负。其次,高新技术企业的产品多为高附加值产品,增值率高的可达60%以上,但其消耗的原材料少,因而准予抵扣的进项税额较少。再次,企业在暂时无法扩大经营规模的前提下,实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换,必然要增加会计成本。如增加会计账簿,培训或聘请高级的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵减这些成本的支出,则宁可保持小规模纳税人的身份。最后,企业购入的专利权、非专利技术等无形资产,被排除在可抵扣的进项税额的范围外,这无疑加重了利用先进技术的高新技术企业税收负担,直接影响了高新技术企业的发展。

总之,高新技术企业由于生产的大多为高附加值产品,这些技术含量高、增值率高的高新技术产品中可以抵扣的进项税的成本含量很低。所以,对于规模不大的高新技术企业,选择为小规模纳税人较合适;对规模较大的高新技术企业一般纳税人,可以通过分立的形式,尽可能降低分立后各自的销售额,使其具备小规模纳税人条件而变为小规模纳税人,从而取得节税利益。

 

三、降低税基——费用最大化

 

企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。具体来讲,原计税工资标准取消,可以按实际支出列支;广告费和业务宣传费扣除标准、捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件放开,对于内资企业来说,扣除限额得到大幅提升。高新技术企业可以在新所得税法限额内,在不违规的前提下,采用“就高不就低”的原则,即在规定范围内充分列支工资、捐赠、研发费用及广告费和业务宣传费等,尽量使扣除数额最大化,实现企业税后利润最大化。

例如,新《企业所得税法》第30条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定实行100%扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。结合过渡期税收优惠政策,特区新办高新技术企业“三免三减半”,西部地区鼓励类企业“两免三减半”的优惠,对于研发费用集中性的投产初期的企业可以做一定的选择,以便能充分享受税收优惠。

四、准确把握——用足用好税收优惠政策

 

税收筹划是一项复杂的系统工程。企业通过税收筹划可以将各项税收优惠政策及时、充分享受到位。

《高新技术企业认定管理办法》规定:新设高新技术企业需经营一年以上,新设立有软件类经营项目的企业可以考虑先通过申请认定“双软”企业资格,获取“二免三减半”的税收优惠政策,五年经营期满后,再申请高新技术企业优惠政策,能获取更大的税收利益;无法挂靠“双软”企业获得优惠政策的企业,可以通过收购并变更设立一年以上的公司获取高新技术企业的税收优惠政策。

增值税的税收优惠政策在不同的时期都有许多条款,如:免征增值税、不征收增值税、软件生产企业软件产品的增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策,集成电路产品其实际税负超过6%的部分,增值税实行即征即退政策,一般纳税人销售用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品,可按6%的征收率计算纳税,并准许开具增值税专用发票等等。高新技术企业要具体分析本单位的实际情况,同税收优惠政策的条款相对照,用足用好税收优惠政策。

在新《企业所得税法》中,有利于高新技术企业发展的税收优惠政策更是随处可见。举例如下: 

一是对于符合国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的所得税优惠税率,其中对于研究开发费用占销售收入总额的比例作出了规定,因而对于欲享受高新技术企业税收优惠的企业必须对研发费用从长计划。

二是创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。

三是一个纳税年度内,居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分免征企业所得税,超过500万元的部分,减半征收企业所得税。

四是企业的固定资产由于技术进步等原因(产品更新换代较快的固定资产;常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产),确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采用加速折旧的方法。采用加速折旧的方法,从税收的角度看比直线法可以增加当年的费用,抵减企业应纳税所得额。高新技术企业进行税收筹划时应做好准备,规划好企业的经营范围、研发费用、高新收入、科技人员等关键性的技术点。

另外,高新技术企业在日常核算中也要关注细节。在财务核算上,注意税务处理与会计处理的差异;避免将资本性支出变为经营性支出;正确区分各项费用开支范围,注意不要将会务费、差旅费等挤入业务招待费;在免税和减税期内应尽量减少折旧,在正常纳税期内应尽量增加折旧获得资金的时间价值等等。

值得指出的是,税收筹划作为纳税人的一种理财手段,可以为企业节约纳税,实现经济效益最大化,壮大企业经济实力,但也存在筹划不当违法偷税的风险。因此,高新技术企业应立足资源优势,不断加大技术创新的投入和产出,遵循科学的税收筹划原则,正确掌握和熟练运用税收筹划策略,才能真正取得税收筹划的成功,为企业创造出较高的经济效益。

 

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则讲解[m].2006年修订.

[2] 财政部.企业会计制度[m].2006年修订.

[3] 蔡昌.新企业所得税法解读与运用技巧操作[m].中国财政经济出版社,2008.

篇8

新《企业所得税法》把以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织，界定为企业所得税的纳税人，这是适应经济主体变化形式的必然选择，符合国际惯例，具有前瞻性。但是有些问题依然没有彻底解决，如跨地区总分机构的企业所得税征管问题就是其中之一。

根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》的规定，对于因新《企业所得税法》采取纳税人法人判定标准，而不再单独缴纳企业所得税的分支机构，国家采取了新的汇总征管办法。其税款预缴和汇算清缴的主要方法是：第一，对所缴纳企业所得税被纳入中央与地方共享收入范围的跨地区经营总分机构企业，统一计算总机构和分机构全部应税所得额、应纳税额。第二，将统一计算后的应纳税额在企业总机构和二级分支机构中按比例分摊后分别预缴。总机构按应纳税款的25%向所在地主管税务机关缴纳税款，年终汇总清算后的收入由中央和总机构所在地按60∶40分享；按应纳税款的25%预缴至中央国库，汇总清算后的中央国库内企业所得税收入60%为中央收入，40%由财政部根据20*年～20*年各地区3年实际分享企业所得税占地方分享总额比例定期划转。各二级分支机构按以前年度（1月～6月按上上年，7月～12月按上年）各自经营收入、职工工资、资产总额三因素（权重分别为：0.35、0.35、0.3）分摊剩余的50%应纳税额，并向二级分支机构所在地税务主管机关预缴税款，收入由中央和分支机构所在地按60∶40分享。第三，年度终了后，总机构所在地税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额，扣除已预缴税款，多退少补。此方法的执行将显著调节企业所得税收入在地区间的分配，对解决地区间财力不均问题，提高分支机构所在地税收征收管理积极性，均具有一定的积极作用。但是，在实施的过程中，这些方法也表现出一些问题，如果不加调整，将使其实际发挥作用大打折扣。

1．二级分支机构计税和征收管理中存在的问题。

（1）仍未彻底解决分支机构利用自身税收优惠条件转移企业利润，降低企业整体税负水平的问题。我国实施法人企业所得税制改革的一个重要原因，是用法人条件限制企业利用适用优惠税率的分公司转移利润，减轻整体税负的行为。《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》第十六条，对《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》相应部分进行了修正，将总机构和分支机构处于不同税率地区的，由分别计算应纳所得税额、应纳税额，分别按适用税率缴纳，修正为先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。这两种表述的本质区别在于后者限制了分支机构利用自身在低税率地区，转移处于高税率地区总机构的利润，减轻企业整体税负，达到避税目的的可能性。但是，这种修正实际上仍未彻底摒除企业利用分支机构优惠税率避税的可能性。由于采用以二级分支机构为单位计算应纳税额，三级及以下分支机构的经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构的计税方法，那些二级分支机构处于税收优惠地区而三级机构不应享受优惠税率的企业，应纳税额将大幅减少。这种税收征管漏洞的存在会导致企业扭曲自身组织结构，以达到避税的目的。

（2）二级分支机构认定标准模糊。《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》第三十一条规定，总机构应在6月20日前将各分支机构当年应分摊税款的比例填入《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，报送总机构所在地主管税务机关，同时下发各分支机构。那么，对二级分支机构的判定标准就成为税企双方关注的焦点。现对于企业分支机构层级的判定，没有十分明晰的规定，没有统一标准和监管措施，这将加大企业避税的可能性。而第1年所确定的企业分支机构纳税体系，将对以后年度企业信息的真实性，产生重要的参考作用。制定科学的判定标准和可执行的监管措施已成为当务之急。

（3）特殊行业分支机构按三因素就地预缴企业所得税不尽合理。从了解的情况看，生产企业实行分支机构按三因素就地预缴税款企业所得税的办法，各地没有太多的异议，但对建筑、房地产等特殊行业，按照经营收入、工资总额和资产的权重就地预缴企业所得税，多认为不妥。建筑业、房地产业资产少、流动性强、周期短，很多注册为分支机构的单位，其实质是借用总机构的资质，向总机构缴纳管理费，总机构账面体现的是管理费收入，当地税务机关对其无法监控，总机构再按三因素向分支机构分摊应纳所得税额，显然不合理。

（4）分支机构法律责任无法界定。新《企业所得税法》将法人界定为纳税人，分支机构不构成纳税人。而《税收征管法》的行政处罚条款只针对纳税人，因而对分支机构出现不按期申报预缴税款等税收违法行为，税务机关缺乏相关的处罚依据。

（5）存在加盟店、挂靠单位等特殊分支机构的监管真空。实际生活中，有一些分支机构虽然是非法人分支机构，但往往只是挂靠总机构或者为取得总机构的某类行业资质，向总机构支付一定的管理费用，经营管理是完全独立的。如果总机构在内部管理时并不把此类分支机构纳入，且按三因素分摊税款时也不将此类分支机构纳入分配范围，那么此类分支机构就处于无人监管的状态。

2．跨地区总分机构汇总纳税执行中的征管问题。

我国的企业所得税管理权和收入层次，以20*年企业所得税收入分享体制改革为界线，分为前、后两种情况。改革前，国税系统征收中央各部门、各总公司、各行业协会、总会、社团组织、基金会所属企事业单位的所得税，金融保险企业所得税，军队所办的国有企业所得税；地税系统征收地方各级国有企业事业单位企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税。改革后，2001年12月1日前企业所得税的原征管机关不作变动，自20*年1月1日起新登记设立企业的企业所得税由国税系统征收；除少数特殊行业外，其他企业所得税由中央与地方按比例分成，中央保证各地区达到2001年地方实际的企业所得税收入基数，实施增量分成。新《企业所得税法》实施，对国税和地税系统税源划分、中央和地方以及各地方之间企业所得税实际分享收入，必然产生重大影响。由此带来的两套征管系统和地区之间利益博弈的问题不可避免，而跨地区总分机构的企业所得税收入归属和征管权划分则是问题的焦点。

实行法人单位汇总纳税后，在原有国税、地税系统征管管辖权不易界定清楚的问题上，又增加了总机构与分支机构主管税务机关不一致的新问题。

（1）总机构主管税务机关对各分支机构情况的了解不一定全面，在这种情况下所作出的决定，难免与真实情况不符，进而引发总机构、分支机构主管税务机关之间的矛盾。

（2）分支机构涉税事项等均由总机构税务机关决定，在收入任务、管理事项等相关责权利不匹配的情况下，分支机构主管税务机关失去管理的积极性。

（3）分支机构主管税务机关无法对收入作出预测。实行《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》后，分支机构预缴的企业所得税由总机构统一计算和分摊。分支机构所在地主管税务机关对分支机构企业所得税收入、税收负担、征管质量等都无法考核，因而无法预测今后每年的收入计划数。

（4）税务机关对总分机构的情况难以全面了解，税务检查（稽查）的难度加大。由于总分机构大多是跨地区经营、分属不同税务机关管理，因此，总分机构的主管税务机关无法对其经营情况进行直接、全面、有效的检查（稽查）。实行法人汇总纳税，客观上要求总分机构主管税务机关加强信息沟通，但由于国税、地税系统征管信息不在一个平台上，目前很难做到。

（5）对总分机构情况缺乏事前监控。若总分机构不如实提供机构管理情况，可依照《税收征管法》关于“不如实提供税务资料”的有关规定，对其给予处罚。但这仅是事后的一种补救和惩戒措施，在事前没有行之有效的监控办法。

另外，新收入分配方式实施后，各级政府对总分机构高度关注。新《企业所得税法》的实施激发了地方政府发展总部经济的热情。地方政府采取各种措施对辖区内的分支机构施加影响，以促其转变成法人单位。这样做的后果是干预纳税人的正常经营活动，引发国税、地税机关的征收管辖权争议。

二、应纳税所得额计算中存在的问题

1．不征税收入扣除问题。

不同于原企业所得税法对收入仅有一个收入总额概念，新《企业所得税法》明确提出了应税收入、不征税收入、免税收入概念。其中，不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，从税收原理上应永久不被列入征税范围，主要包括财政拨款和依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

但是《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。这一规定没有区分支出性质，未能真正体现不征税的精神。对企业而言，其取得的不征税收入，主要是指国家规定专门用途并经国务院批准的财政性资金，其实质是政府对企业的一种捐赠。这种不征税收入能在两个环节带来企业经济利益的流入：一是在取得不征税收入环节，企业无须付出对价，取得的过程即是经济利益的净流入；二是企业用这部分收入从事与生产经营相关的活动，带来经济利益的流入。如果纳税人将不征税收入用于与取得应税收入有关的支出，而不能按配比原则进行扣除，则必然造成对不征税收入事实上的征税。例如，国家对某企业拨款200万元用于某项新产品的开发，该企业用该款项购置专用试制设备1台，假定折旧年限为3年（不考虑净残值），试制过程中销售试制产品取得销售收入400万元，发生除折旧之外的试制支出40万元。则3年中因该笔业务企业应纳所得税为：（400－40）×25%＝90万元。如果上述200万元系其他企业捐助，则3年中企业因该笔业务应纳所得税为：（200＋400－200－40）×25%＝90万元。由此可以看出，企业用征税收入和不征税收入支出，其应纳税额完全一致，不征税的规定未能体现出来。

2．具体执行中合理性原则的困惑。

新《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二*条在税前扣除中提出了“合理”这一标准。合理性原则的适用是国际上的一般做法。企业发生的与取得收入有关的、合理的支出可依法得到充分补偿。但对于合理性这样一个相对模糊的概念，由于人的理解角度和知识背景等存在差异，征纳双方甚至征收管理机关内部，很容易产生截然相反的解释，给新法的实施带来阻碍。

国家税务总局《关于印发新企业所得税法精神宣传提纲的通知》（国税函〔20*〕159号）指出，对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是雇员实际提供了服务，二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。但是，并未对利用此项目避税的不合理扣除作出规定，难以对企业股东以工资名义分配利润或经营者不适当地为自己开支高工资等作出界定，制定惩罚措施。可见，在合理性的评判标准方面，需要进一步制定更具有可执行性的量化指标。此外，目前我国企业所得税制仍未明确对职工数量的认定方法，对“在本企业任职或者受雇的员工”的界定并不明确。在实际操作中，对于使用劳务派遣企业提供的劳务人员应如何界定？对兼职人员工资是否应视作劳务费支出？存在一系列需统一征管口径的问题。同时由于对职工数量的真实性难以确认，使以工薪总额14%为界的职工福利费支出扣除也同样失去了准确计量的可能性。

3．福利费扣除问题。

新会计准则已取消职工福利费支出，统一在职工薪酬中核算。会计上要求企业在首次执行新会计准则时，将应付福利费转入“职工薪酬－福利费”，同时规定应付福利费结余，上市公司可以结余冲减当期管理费用，非上市公司继续按原有规定使用。税法却仍旧允许提取职工福利费。二者的不相吻合使企业无所适从，政策失去了得到真正执行的条件。

三、税收优惠政策中存在的若干问题

1．若干企业所得税优惠目录尚未出台。

《企业所得税法实施条例》第八*条、第九十九条、第一百条提到的企业所得税优惠目录，除《国家重点支持的高新技术领域》、《资源综合利用企业所得税优惠目录》外，其他税收优惠项目执行标准仍未推出。因此，企业将不能及时享受到税收优惠。

2．环境保护、节能节水项目企业所得税优惠的管理问题。

《企业所得税法实施条例》第八十八条规定，企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年～第3年免征企业所得税，第4年～第6年减半征收企业所得税。这项规定存在的问题有：一是大型企业将环境保护、节能节水项目的产品，作为生产产品的原材料，不对外销售，而是减少原材料外购量，其项目所得应如何确定；二是在程序上，某项目在启动前，一般是先由管理部门对项目进行认定。认定后，企业再进行投资改造，然后竣工并取得生产经营收入。但在实际生活中，有许多企业是先进行投资改造，竣工并取得生产经营收入，后到管理部门认定项目，前后跨年度。在这种情况下，如何认定享受优惠政策的时间，成为需要明确的问题。

3．关于开发新技术、新产品、新工艺的认定和研发费用列支范围问题。

新《企业所得税法》规定对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100％扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。《企业所得税法实施条例》虽然明确了企业所得税研究开发费用加计扣除优惠限定于开发新技术、新产品、新工艺，但仍存在几个不明确的问题：一是对于开发新技术、新产品、新工艺的认定，应怎么认定、由谁认定；二是研究开发费用项目内容，即研究开发费用究竟应列支哪些具体费用；三是原来的关于技术开发费的相关规定如何适用。根据《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔20*〕88号）的有关规定，对符合条件的企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费项目，按规定实行100%扣除基础上，再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可以在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。但新《企业所得税法》规定企业的上述研究开发费在计算应纳税所得额时可按照研究开发费的50％加计扣除，而对企业以前年度结转技术开发费未抵扣额如何过渡处理，尚无明确规定。如果税务机关无法有效地对纳税人计提这部分费用进行监管，一些企业就会以开发新技术、新产品、新工艺的名义，多计提研发费用或扩大计提范围，从而产生关联企业避税的又一手段，即关联企业一方委托另一方进行研发，按照新《企业所得税法》的规定，对委托方而言可以享受加计扣除优惠，对受托方而言可以享受技术转让所得免税或者其他技术类优惠。

4．固定资产加计扣除政策的衔接问题。

《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这里存在着与原税法对固定资产折旧年限认定不一致的衔接问题。如，新税法规定运输工具、电子设备的最低折旧年限由5年分别缩短为4年和3年，那么此规定是否仅指20*年1月1日以后购买的设备？对以前购买的设备执行什么政策？另外，此规定目前无法操作。因为对由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产均并未明确具体范围。

5．资源综合利用政策问题。

《企业所得税法实施条例》第九十九条规定企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。问题在于企业综合利用资源所生产的产品，大多不对外销售，而是继续作为生产的原材料。如何合理确认相关收入，提出价格的核定、产品的计量等规定要求，成为在制定优惠目录时必须考虑的问题。

四、新《企业所得税法》征收管理中存在的问题

1．企业所得税核定征收企业适用税收优惠的问题。