企业财务会计概念范文

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篇1

(一)计划经济体制下严格的会计核算模式。上世纪50、60年代到80年代初,计划经济时期国有企业的会计核算受政府政策、经济制度的制约,有较严格的条条框框限制,基本上没有自我发挥的可能性。企业的资金管理制度严格遵循专款专用原则,严禁不同类型的资金互相占用,生产资金和建设资金分别筹划、运用和管理;国家投资按“固定资金”、“流动资金”两项分列,分别代表国家对企业在固定资产及流动资产上的投资;企业与国家的利益分配,实行利润留成制度,严格执行国家、地方、企业按比例分成的办法;成本计算采用将管理和摊销费用列入产品成本中的完全成本法核算,按计划数与实际数对比以达到对企业进行考核;按历史成本的原则核算;以上这些政策和核算办法,在当时的特定历史时期为促进国家经济和企业的后续发展积累了一定的资金。会计核算在计划经济这个大的社会环境中形成了一整套严格、规范、单一的模式,在特定时期完成了它的历史使命。

(二)过渡时期的会计核算模式。上世纪90年代到本世纪初,随着1992年“两则”、“两制”的,完成了我国会计模式由计划经济向市场经济的转换。从政府政策看,摆脱传统理论条条框框的束缚,利用一切手段发展经济,从经济制度看,在所有制方面的限制进一步放宽,允许国有企业、股份制企业、集体所有制企业、私营企业、外商投资企业甚至部分外国企业同时存在,同时,允许对国有企业的资产采用租赁、承包、拍卖、破产等形式来促进国有资本的流动,不同所有制之间的互相参股和投资也被开禁。这一阶段的会计核算采用了工业先进国家一直使用的“资产=负债+权益”的平衡公式,而抛弃了计划经济体制时期采用的“资金来源=资金占用”的平衡公式;精简了原来的报表体系,重新恢复了“资产负债表”的称谓,并以在工业国家通用的资产负债表、利润表、财务状况变动表(现金流量表)为主要报表体系;贯彻谨慎性会计原则,允许采用加速折旧、计提坏账准备、成本与市价孰低法等会计核算方法,进行了逐步与国际接轨的一系列政策、法规的尝试,建立了企业资本金制度和资本保全制度;恢复了建国初期的制造成本法,取代了完全成本法,调整了企业成本费用开支的范围。会计核算技术由手工会计向电算化会计过渡,改变了传统会计核算的手段、方式、方法,大大提高了会计工作效率,减轻了会计工作量,使会计人员从大量烦琐的会计核算为主转入会计管理为主成为可能。

在过渡阶段,大部分国有企业通过全面清产核资、对计划经济时期因体制问题形成的不良资产进行了剥离,通过股份制改制,实行现代企业制度,完善法人治理结构,转换经营机制,甩掉包袱,轻装上阵,提高企业自我生存和自我发展能力。部分企业在这一阶段进行股份制改制,完成了国有股退出,体制的变更积极促进新准则、新制度在公司制企业的全面实施,我们的会计核算和管理也在变革中重新定位、发展,全面提升会计核算和管理的整体水平,随之形成了初具公司制模型、适应市场经济的会计核算模式,会计的管理职能在企业变革的关键时期发挥了举足轻重的作用,引起了企业的全面关注。

(三)完全市场经济条件下的会计核算模式。步入新世纪,适应经济和社会发展的需要,我国会计正在发生着深刻的变化,我国会计改革在强调中国特色的基础上,十分重视与国际惯例接轨,特别是2007年新准则的下发与实施,从内容上看已经与国际会计惯例非常接近。引入利得和损失、资产组及资产组组合、公允价值的概念,对完全市场经济条件下业务的核算更符合商业实质,采用资产负债表债务法核算所得税,更符合配比原则,重新规范了成本法与权益法的适用范围,规范了职工薪酬所涵盖的内容,要求投资性房地产须单独列报,规定了未来弃置费用的会计处理,明确计提的固定资产减、无形资产、商誉等的减值准备不得转回,政府补助全面采用收益法进行会计处理,扩大了借款费用资本化的资产范围等等,在许多方面与国际会计准则相关规定全面趋同。但是,我国现行会计准则、制度,在内容和具体条款等方面与国际会计惯例尚有不少差距,如我国现已颁布的一系列具体会计准则,只涉及16项内容,在会计准则的具体条款上限制企业采用加速折旧法计提固定资产折旧,多数无形资产在财务会计中无法反映,坏账准备金计提方式单一、计提比例偏低等。

篇2

财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，简称CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）1976年12月2日公布的《关于财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。

财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）①也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和不尽相同。

（二）国际会计准则委员会及主要国家财务会计概念框架的基本内容及其性质

根据美国财务会计准则委员会于1976年提出的“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：

（1）确认财务会计和财务报告的目标；

（2）对财务报表要素给出定义；

（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；

（4）解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告；

（5）某些重大财务会计问题。1980年，美国财务会计准则委员会明确地认为概念框架并不涉及具体的会计准则，也就是说美国财务会计概念框架不是美国的一般公认会计原则，不具有约束力。按照美国财务会计准则委员会的定义，概念框架是由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务会计和财务报告，并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题。概念框架的组成主要是企业财务会计与报告的目标和有关几个基本概念。

英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，缩写为ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英国的概念框架从性质上来说，主要用于指导会计准则的制定，明确会计准则的制定方向，不属于会计准则的范畴。

澳大利亚会计概念框架，称为《会计概念公告》（Statements of Accounting Concepts），简称为概念框架，是由澳大利亚会计研究基金会下属的公共部门会计准则委员会以及会计准则审查委员会制定，由澳大利亚会计研究基金会代表澳大利亚注册实务会计师和澳大利亚特许会计师协会以及会计准则审查委员会。澳大利亚财务会计概念框架包括4份会计概念公告和2项会计理论专题。

会计概念公告具体包括：

（1）会计概念公告第l号-报告主体的定义；

（2）会计概念公告第2号-通用目的财务报告的目标；

（3）会计概念公告第3号-财务信息的质量特征；

（4）会计概念公告第4号-财务报表要素的定义和确认。

两个会计理论专题具体为：

（1）财务报告中的计量；

（2）关于偿付能力和现金状况的报告。

国际会计准则理事会的概念框架的内容主要包括：

（1）财务报表的目标；

（2）决定财务报表信息有用性的质量特征；

（3）构成财务报表的要素的定义、确认和计量；

（4）资本和资本保全概念。国际会计准则理事会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则理事会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。

从上面各主要国家和国际会计准则理事会的财务会计概念框架内容的分析，我们可以发现：首先，财务会计概念框架并不是会计准则，不属于其会计准则的组成部分，其本身对企业的会计行为并没有强制的直接的约束力。其次，各国的财务会计概念框架与其会计准则及各国会计实务存在着密切的联系，虽然其不作为会计准则的组成部分，但指导着会计准则的制定，为会计准则的制定提供理论依据，以协调财务报表编制的准则、规定和程序等。同时也是对制定的会计准则规定进行评估的标准。最后，从财务会计概念框架的主要内容来看，各国财务会计概念框架包括的主要内容都涉及财务会计的目标、财务报表的质量特征、财务报表要素的定义及其计量和确认，这些内容更多地属于会计理论范畴。

二、关于财务会计概念框架的作用

关于财务会计概念框架的作用，美国财务会计准则委员会的观点最具代表性。美国财务会计准则委员会认为，概念框架主要在以下几个方面发挥重要的作用：

（1）它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；

（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供依据；

（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；

（4）由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。

国际会计准则理事会制定该概念框架的目的主要包括以下几点：

（1）帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则；

（2）为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法的数目提供基础，藉以协助国际会计准则委员会理事会倡导协调与编报财务报表有关的规定、准则和程序；

（3）帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则；

（4）帮助财务报表编制者国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题；

（5）帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；

（6）帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表内包括的信息；

（7）向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。

根据美国财务会计委员会的观点和国际会计准则委员会的观点，我们可以这样来理解财务会计概念框架的作用：

第一，财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要。传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。由于一些重要的会计文献先后观点不一，以其为依据制定的会计准则难免出现混乱的情况。当时会计准则乃至于近期各国会计准则存在的问题，则充分说明了这一点。这样，为了制定高质量的前后一致的会计准则，需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估，同样需要一套完整的会计理论体系提供指导。再加上会计准则作为会计核算规范的一个重要组成部分，其制定过程在某种程度上是一个的过程，是不同利益集团在会计准则制定过程中相互协调的产物。某一强势利益集团的利益要求不可避免更多地反映于会计准则之中，也就是说，在会计准则的制定过程中受某些强势利益集团利益要求的影响，使得在会计准则在制定过程中，对不同的会计理论观点采取各取所需的做法，从而加大会计准则偏离会计理论的可能性。在这种情况下，如果有一套相对较为完整的财务会计概念框架，前后一致地为会计准则的制定提供理论指导，则可能大大提高制定高质量会计准则的可能性。对于既存的会计准则，也需要有一套完整的财务会计概念框架，对其进行评估和检验，确认其前后内容是否一致，是否合理。

第二，财务会计概念框架是会计实务发展的需要。财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计实务的理论依据。在财务会计概念框架产生之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。这些专题研究报告不可避免带有个别组织或个人的色彩，特别在不同组织和个人对某一问题有着不同观点和理论的情况下，以其作为指导会计实务的依据，不可避免导致会计实务的混乱。此外，进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响、各种工具的出现等，会计准则的发展滞后于客观经济形势的发展变化，不能满足会计业务发展的需要。特别是随着全球经济一体化趋势的加剧，各种经济业务创新需要会计处理方法和程序的相应创新。而要求对某一项创新的经济业务制定出一项相应的会计准则，及时地满足其会计核算的需要，是不现实的也是不可能做到的。因为任何一项会计处理方法和程序都需要有一个发展完善和成熟的过程，而只有当某一会计方法和程序广为接受和认可时，才有可能成为公认会计原则的一个组成部分，才可能制定一项专门准则对该创新经济业务的会计核算作出规范。在这种情况下，就需要有一套前后一致的财务会计概念框架、一套相对完善的财务会计理论体系，为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以及时满足新出现的经济业务会计核算的需要。在现行会计准则未对新经济业务的会计处理作出规范的情况下，财务会计概念框架对会计实务的指导作用表现得尤为明显，即表现为对会计实务发展的指导作用。

第三，财务会计概念框架是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要。会计信息的有效使用至少涉及到两个方面：一方面是会计信息的提供者必须按照会计准则编制提供会计信息；另一方面则是会计信息的使用者充分理解财务报表所提供的信息，以掌握会计信息后面所反映的企业生产经营的真实情况。从会计信息使用者的角度来说，总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的。在会计信息提供者按照会计准则提供真实可靠的会计信息的前提下，对该企业提供的会计信息的理解则取决于使用者本人所掌握的财务会计知识和会计理论知识。而财务会计概念框架正可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识。人们通过阅读财务会计概念框架，可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识，为理解财务报表提供基础。

第四，财务概念框架的产生与，还是会计自身发展的需要，是会计理论发展到一定阶段的必然结果。任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程，在理论发展的某一阶段，需要对此前的会计理论成果进行归纳整理，将传统的会计理论中合理的部分予以归纳。通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

三、《会计准则》、《财务会计报告条例》与财务会计概念框架

，我国已制定有《企业会计准则-基本准则》（以下简称为“基本准则”），基本发挥类似财务会计概念框架的作用；我国还制定有《企业财务会计报告条例》（以下简称为“财务会计报告条例”），这其中也包含一部分基本上属于财务会计概念框架的内容。因此，笔者认为研究制定我国的财务会计概念框架，首先必须研究我国现存的基本准则和《企业财务会计报告条例》与财务会计概念框架的关系。目前有些同志将基本准则理解为类似财务会计概念框架的文件。笔者认为研究财务会计概念框架与基本准则和财务会计报告条例的关系，对于理清认识具有重要意义，同时也只可以从一个侧面认识我国制定财务会计概念框架的必要性。

（一）关于基本准则与财务会计概念框架的关系

我国基本准则制定于1992年11月，自1993年施行。基本准则的主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告等部分。总则部分，主要明确会计准则制定的目的和依据，规定会计准则的适用范围、会计核算的基本前提和会计核算基础工作。一般原则部分，主要对会计核算的基本要求作出规定。《企业会计准则》在借鉴和国际会计经验和我国会计核算的实践经验的基础上，将我国会计核算的一般原则归纳为客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比性原则、谨慎性原则、成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则等12项。这12项原则从不同的方面对我国会计核算工作提出了要求。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分，分别就会计要素的确认、计量和报告作出规定。在资产部分，将其分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产，并就各类资产的计价、核算及其揭示作出规定。在负债部分，将其划分为流动负债和长期负债两大类，分别就其计量和核算作出规定。在所有者权益部分，规定所有者权益包括资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。在收入部分，就收入的分类和各项收入的确认作出规定。费用部分，明确了费用的定义，并对费用的分类及核算作出了规定。在利润部分，就利润的构成和作出了规定。财务报告部分，主要是规定了财务报告的内容、会计报表的种类等内容。

从基本准则的主要内容来看，其中有相当一部分内容属于财务会计概念框架的内容，如会计核算的基本前提（即会计假设），资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的定义，会计核算的一般原则中的部分原则等。当然，由于我国制定基本准则的特定历史条件和背景，基本准则中属于财务会计概念框架的内容的具体规定与国际和其他国豸啪财务会计概念框架的规定还存在一定的差距。但也有一部分内容，不能说是属于财务会计概念框架的晦容。从总体上来说，基本准则与财务会计概念框架相比，强制规范的内容过多，所涉及的内容理论性和深度相差太远。如其中对资产的定义，只是作了一个很简单的表述，对资产的特征未作更为详尽的论述；再如对于负债，将其定义为一种债务，也是不太准确的。

我国的基本准则是作为会计法规的组成部分制定的。在基本准则制定过程中，当时提出的是会计准则统，弓义会计制度，也就是说制定会计准则是作为制定会计核算制度的依据，通过为会计核算制度的制定提供依据，使不同企业的会计核算制度中规定的会计和程序统一起来。

但是，在基本准则后，根据当时我国正处于计划经济向市场经济过渡的实际情况，以基本准则为依据，对当时既存的分所有制形式、分部门制定的会计核算制度进行梳理，制定了8大行业13个会计核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作为会计核算制度制定的依据，基本准则对会计核算制度在客观上发挥了类似财务会计概念框架的作用。但是，随着我国会计改革的发展深入，基本准则中有相当一部分内容已经不能适应需要，其对会计核算制度制定的统驭作用也越来越小，甚至微乎其微。事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义。这样说并不是否定基本准则的历史地位和作用。因此，基本准则不可能真正和完全发挥财务会计概念框架的作用，而且由于其本身作为会计法规的一个组成部分，也不应要求其发挥这方面的作用。随着经济业务创新的加速，创新的经济业务日益丰富，基本准则对这些创新经济业务的会计核算，也是难于发挥其指导作用的。

通过上述的，我们可以得出这样的结论：法规毕竟是法规，基本准则作为会计法规的一部分，是会计核算制度制定的依据，对企业的会计核算制度和企业的会计核算发挥的是规范作用，而不仅仅是指导作用，这与财务会计概念框架是不同的。现行基本准则中的部分内容属于财务会计概念框架的内容，但不是说基本会计准则即等同于财务会计概念框架，现行的基本准则是难于发挥类似财务会计概念框架的作用的。特别是由于基本准则内容上的局限性，也难以充分发挥财务会计概念框架的多元作用。从目前的情况来看，它从另一方面佐证了制定我国财务会计概念框架的必要性。

（二）财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》

国务院制定的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》中有关财务会计报告规定的具体化，这其中包括财务会计报告主要内容的会计报表，包括对会计报表基本要素的定义做出了界定，包括会计报表的种类、会计报表编制及其披露的基本要求。《企业财务会计报告条例》的主要目的，是规范企业的财务会计报告行为，以保证企业对外提供真实、可靠、客观的财务会计信息。出于这样的目的，《企业财务会计报告条例》是从保证财务会计信息真实可靠的角度来规定其内容的，其规定的内容有一部分属于财务会计概念框架的内容，但是它并没有涉及到会计方法和会计程序规定。同时，为了保证财务会讳信息的真实可靠，《企业财务会计报告条例》还就企业负责人和企业会计负责人的相关责任作出了规定。从其内容来说，有一部分属于财务会计概念框架的内容。但是，对这些内容的规定，也是从编制财务会计报表角度出发的。此外，与基本准则相同，《企业财务会计报告条例》属于我国会计法规的组成部分，对企业的财务会j十报告行为具有强制的约束力，企业必须按照其规定编制并对外提供财务会计信息。这对我国会计教学和会计理论，当然也产生某种程度的。

因此，我们可以认为《企业财务会计报告条例》发挥的作用不同财务会计概念框架所发挥的作用，其发挥作用的方式也不同于财务会计概念框架。《企业财务会计报告条例》的存在，并不能说明不需要财务会计概念框架，它并不能替代财务会计概念框架。事实上，财务会计概念框架作为一个相对完整的理论体系，并不直接对企业单位的会计核算提供规范，更不能解决企业提供会计信息的法定义务方面的，不能解决企业应当具体提供哪些会计信息的问题。然而，财务会计概念框架可以为规定企业如何披露会计信息、提供哪些会计信息，以及提供什么样的会计信息提供理论的指导。

四、关于我国制定财务会计概念框架的必要性

近几年来，对于我国是否需要制定财务会计概念框架，一直是会计理论界比较关注，也是讨论比较多的一个问题。许多专家教授认为当前应当抓紧制定我国的财务会计概念框架，通过财务会计概念框架的制定，一方面满足会计准则制度建设和会计实务发展的需要，另一方面满足会计理论自身发展的需要。

关于我国制定财务会计概念框架的必要性，既要从会计理论的发展来研究，更要从会计实务的发展进行研究，结合我国当前的实际情况，从我国的会计改革与发展情况来研究。笔者认为当前抓紧制定我国的财务会计概念框架仍然是必要的。

首先，我国仍然需要有一套财务会计的基本理论体系，指导我国会计改革和发展的实践，为我国制定会计准则、会计制度，以及相关的会计法规的依据，为其制定提供理论指导。我国当前会计准则、会计制度制定过程中遭遇的一些问题，彰显了制定我国财务会计概念框架的必要性。如一些会计准则、会计制度相互之间出现不太协调的情况；前后不同时间的会计准则中规定的具体内容不能体现一以贯之的会计理念；某些经济业务的会计处理方法存在着实用主义的做法、为一时所需的机会主义的做法。更有甚者，特别是在财政部以外的其他部门所起草的法规中，存在着一些与会计理论的要求不符合的规定和做法。这些规定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部门的利益的需要，明显偏离会计理论、会计基本概念的要求。如果我们存在有一个各方认可共用接受的财务会计概念框架，或许这些问题都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同时也有利于我国的财务会计法规体系更为合理，进一步保障我国财务会计信息的可靠性和真实性。

篇3

关键词 财务会计 概念框架 构建 逻辑起点

各国会计准则为避免概念基础的不一致应该在国际会计的趋同下建立概念内容相一致的会计准则。这样有利于会计准则的国际化，也有利于各国经济的发展。至今为止，我国尚未建立起完善的会计概念框架体系。对会计准则的概念及相关内容没有进行深入了解将造成我国的会计准则与国际化的标准不统一，势必给国际会计组织协调带来一定的麻烦。所以，我国应顺应当代经济发展的潮流尽快建立起一个完善的会计概念框架。本文首先分析了财务会计概念框架的作用以及必要性，基于此，对我国财务会计概念框架的构建进行了若干思考。

一、财务会计概念框架的作用以及必要性

（一）财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架是会计准则的一个重要构成部分，有着不可替代的作用。其主要作用体现在以下几个方面：一是避免会计准则与其它不同准则在使用过程中引起的冲突，要保持逻辑的一贯性，并要协调好财务会计准则与编报财务报表相关的一些准则、规定以及程序。二是对现有的会计准则作出一定的评价，反馈其中的不足，并借鉴国外的会计准则。指导督促会计准则的者更新会计准则。三是对会计准则使用过程中遇到的各种问题进行分析处理并及时解决，并为会计准则的制定者提供一定的依据。

（二）财务会计概念框架的必要性

财务会计概念框架可以为财务会计制定者提供一定的理论依据，是财务会计准则中的一项重要内容。我国的会计准则对会计进行业务核算具有重要的指导意义，财务会计概念框架在一定程度上对财务会计准则起到主导作用。财务会计概念框架通过其基本概念及内容可以很好地指导窥视准则的制定，并完善会计准则的不足。它还可以对已制定的会计准则进行评价，对会计准则中发生的一些具体事项进行会计分析和处理。但是基本准则与具体准则仍达不到一致性，它们之间仍存在一定的矛盾与冲突，并不能很好地指导会计准则的实施。所以，目前为止我国还没建立起一个完善的会计准则。我国应该借鉴国外的经验，将国外已经建立起的财务会计概念框架运用到会计准则的构建中来。我国会计准则建立的步伐应该顺应国际化的趋势，尽快建立起我国的财务会计概念框架。

二、构建我国会计概念框架的若干设想

（一）以财务会计目标为逻辑起点

会计理论通常以逻辑起点作为出发点，如果我们对财务会计概念框架理论体系的逻辑起点进行深入研究和了解，它将对财务会计概念框架的构建有极大的帮助和指导意义。财务会计目标中的“决策有用论”和“受托责任论”两种观点在会计界一直受到广大关注，并引起了很大的争论。有关学者认为，我国财务会计目标的定位应以我国的经济体制为依据，应站在信息使用者的角度去考虑。会计目标的层次性和阶段性是财务会计目标的两个主要特征，为社会经济的发展和企业的发展所服务是会计目标所要达到的目的。并且要为各类企业和非盈利性机构提供一些实用的会计信息。财务目标因其复杂性决定了我国财务会计报告有向财务会计报告使用者提供会计信息的义务，并要反映企业的相关现金流量，财务经营状况。财务目标的实施有利于财务报告使用者对其作出经济决策。

目前我国经济环境的状况是资本市场规模较小，经济基础较弱。上市公司所创造的经济占国民经济的比重相对较低，会计信息的使用者大部分都是潜在的投资者。决策有用论是会计目标的主要定位方向。由上述可以看出，我们拟构建的财务会计概念框架需要满足于不同报告体的需求。我们在对财务会计概念框架进行构建时，要对其定位依据、会计信息质量特征、对象的适用性以及计量的不同原则进行相关描述，并要对各种会计目标进行相关阐述。

（二）明确概念框架在我国会计制度构架中的定位

目前为止，我国会计制度框架分为三个层析。首先是属于法律层面的《会计法》；其次是行政法规《企业财务会计报告条例》，是由国务院颁布的。最后是部门规章：会计制度与会计准则，是由财政部门的。我国的会计制度与会计准则属于会计制度构架的第三个层次，以并列的形式存在。会计制度与会计准则中的一些内容可能会与财务报告条例的内容有一些重复，但实质上，它们的内在还是有区别的。国外的观点认为，概念框架不属于GAAP应独立于会计准则之外，不具有会计准则的效力。

据此笔者认为，在我国的财务概念框架中如果将基本准则会计准则独立出来，那么它的位置应相当于《企业财务会计报告条例》的地位。既可以为《小企业会计制度》的制定进行指导，又可以为会计准则的制定进行指导。在会计制度和会计准则不完善的情况下还能够为财务报表的制定者一些指导和参考依据。财务概念框架中的内容会与财务报表条例中的内容有一些重复，或者是本质上的不统一会增加制度使用过程中的费用，也会在执行过程中导致一些麻烦。据此，我们要对财务概念框架的法律权威性和强制性格外重视，在对财务概念框架进行构建时也要着重考虑到这两点。基于此，也要适当考虑根据概念框架奠定其法律基础后修改的《企业财务会计报告条例》，或者在适当的时候进行废止。

（三）深化理论研究，创新观念

财务会计概念框架的构建要基于完善系统的理论。我国对财务会计理论的研究较国外而言起步较晚，现今我国所使用的财务会计概念框架是国外专家精心研究出来的成果。目前，我国对财务会计概念框架的研究尚少，还不够深入细致。这就需要我国会计方面的专业人才对其做进一步的研究，争取早日达到国际化会计准则的研究水平。还需要对财务会计概念框架不断创新，对人们多进行宣传与推广，推动新观念的实施。我国财务会计概念框架的构建最终要按照国际化会计共同的要求。

（四）借鉴国际会计惯例构建我国概念框架主体

会计目标在财务会计概念框架的构建中起着重要的作用，它既有利于将会计理论与会计实践的结合，又有利于将会计环境与会计系统很好地结合起来。会计目标的观点一直存在着争议，决策有用观和受托责任观是其中争议较大的两种观点。但目前为止，这两种观点也是会计界对会计理论探讨的主要观点。根据我国的国情来看，还不能像西方国家的会计目标那样由受托责任观向决策有用观转变。目前我国的会计目标只能以受托责任观为主，决策有用观为主的形式存在。

会计假设根据环境的变化而变化，并要作出相应的改变和调整，它不会是一成不变的。现今是一个信息科技快速发展的时代，在经济全球化的今天，会计理论必然要顺应时代的发展进行一些变革。我国财务会计概念框架有必要在现有的基础上对传统的会计假设进行一些修改。持续经营在会计假设外延扩展的形势下不能再适用于所有的企业，货币计量和会计分期也将受到或多或少的冲击。

财务报表要素在会计准则中被划分为以下六个部分：收入、成本、收益、负债、所有者、资产。较西方国家的财务会计概念框架而言还不够清晰，财务报表要素在西方国家的财务会计概念框架中更为详细。所以我国财务会计概念框架的构建应满足于所有企业和非盈利机构的需要，丰富其中的内容，并加入全面收益的内容。

结束语：财务会计概念框架的构建对我国会计准则的实施与发展具有深远影响。不管是对会计实物而言还是对会计理论而言，其都有着重要的指导意义。较国外的财务会计准则而言，我国对财务会计概念框架的研究较少，起步较晚，但其基本雏形已经形成。我国财务会计概念框架的构建不能操之过急，应基于会计准则的基础上逐步构建。财务会计概念框架在构建的过程中不能完全摒弃会计理论的内容，应该取其中的精华部分，将其中合理的内容运用到其中。也要充分肯定会计理论的作用，既要趋同于国际化的会计准则又要建立具有自己特色的财务会计概念框架。

参考文献：

[1]汪纯.浅论我国财务会计概念框架的构建.财经界（学术）.2010（18）.

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“财务会计概念框架”作为一个专门术语，其概念最早是由美国FASB提出的。1976年在《概念框架研究计划的范围与影响》一文中提出，财务会计概念框架是“一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性。目标明确会计的目的与意图；基本原理指会计的基本概念，它们指引应予以进行会计处理的事项的选择，各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用它们。从这个意义上讲，这类概念是基本的”。

2.我国学者给出的定义

国内学者吴水澎教授提出了不同的意见。他概括的“财务会计概念框架”是指“由一系列彼此相关的会计基本概念所构成的一个协调一致的体系，旨在为发展和完善会计准则提供必要的理论指导”。

3. 两者定义的关系

两种定义并没有本质的区别。吴教授所归纳的概念内涵明确，外延更广阔，能涵盖了美国准则外的其他国家财务会计概念框架和美国早期关于“财务会计概念框架”的研究成果。

笔者认为，财务会计概念框架是由财务会计理论中若干最基本概念所组成的结构清晰、层次分明的逻辑整体,它指导基本会计准则的制定与实施，促进会计准则和会计实务的更好发展。

(二)财务会计概念框架的作用财务会计概念框架在会计体系中的重要地位已得到越来越多的国家的承认。实践表明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：

(1) 它能够为会计准则制定机构在制定、评估和修订会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性。

(2) 在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。

(3) 在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

(4) 有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能依据财务会计概念框架做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

(5) 由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的理解并增强使用者的信心。

(6) 概念框架是会计理论与会计实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，更重实践，具有更强的可操作性，成为理论与实践的连接点。

(7) 通过对财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

二、构建我国财务会计概念框架应把握的几种关系

(一)财务会计概念框架与财务会计理论的关系

对财务会计概念框架与财务会计理论的关系，会计界存在两种观点:一是等同论。持此观点的学者认为财务会计概念框架是经过组织的财务会计理论，财务概念框架结构包括的理论范围与财务会计理论的范围是相同的。在此意义上而言，二者是等同的，只不过财务会计概念框架是对财务会计理论的系统化、条理化的组织。另外一种是构成论。此观点认为财务会计概念结构是财务会计理论中的部分内容，是最基本、最原始的部分，财务会计概念结构包括的财务会计理论范围要远远小于财务会计理论的范围。

笔者比较倾向于后者，认为财务会计概念结构由财务会计理论构成的。因为任何理论都应该有最本质、最精华的部分，其本质、精华部分虽来源于理论，但不应等同于理论。

(二)财务会计概念框架与会计准则的关系

财务会计概念框架与会计准则的关系一直以来也是会计学界争论不止的问题。对于二者的关系，会计界存在3种观点:第一种观点被称为“同一论”，持此观点的学者认为，应将我国的《企业会计准则》视为我国的财务会计概念框架，并对其修改。第二种观点被称为“替代论”，持此观点的学者认为应取消现行的《企业会计准则》，构建我国的财务会计概念框架。最后一种观点是“并存论”，此观点认为《企业会计准则》与财务会计概念框架是并存的，要在保留《企业会计准则》的基础上，构建我国的财务会计概念框架，二者同时存在，共同发生作用。

笔者比较赞同第三种观点，认为财务会计概念框架与《企业会计准则》是并存的，此外，财务会计概念框架还对会计准则的制定起到指导作用。我国的会计准则分为基本会计准则和具体会计准则，基本会计准则主要是对会计核算的基本内容和基本要求作的原则性规定，而具体会计准则是根据基本会计准则的要求，对企业财务会计核算的具体业务所作的规定。基本会计准则指导具体会计准则的制定，而作为财务会计基本理论本质、精华的财务会计概念框架，则是对基本会计准则的指导，同样财务会计概念框架对具体会计准则也起到直接的指导作用。

(三)财务会计概念框架与会计实务的关系理论是对实践的总结，同时反过来又指导实践的发展。财务会计概念框架与会计实务也遵循同样的道理。财务会计概念框架是财务会计基本理论的本质、精华集合,本质上归属于理论的范畴，是从会计实务中抽象出来的，是具体会计实务的发展。同时，财务会计概念框架又作为科学的理论指导会计实务的发展。

财务会计概念框架指导会计实务有如下两种方法:第一种是间接方式，对于大部分的已经存在的会计实务，会计准则中都明确规定应该如何处理。财务会计概念框架通过指导会计准则继而指导会计实务这种方式来发挥作用。第二种方式是直接指导。随着经济日新月异的发展和跨国经营方式的出现，实践中出现了一些新的会计实务，而会计准则对这些新实务的感知和反映又具有滞后性，所以在会计准则中找不到处理该类会计实务的方法。此时会计工作者就要牢牢把握会计理论，根据财务会计概念框架所贯彻的精神，仔细分析实践中出现的新实务，及时作出科学的应对及处理方法，这便是财务会计概念框架对会计实务的第二种指导方式，这是一种直接式的指导，区别于前面所述的间接指导。

综上所述，财务会计概念框架与基本会计准则、具体会计准则之间的关系如图1所示。

三、构建我国财务会计概念框架的几点建议总体上讲，我国应在吸收西方财务会计概念框架合理内容的基础上，适应会计环境的变化和未来会计的发展趋势，并结合我国的实际情况，对现有的基本会计准则进行完善，以此为基础来构建我国的财务会计概念框架。

(一)基本原则

构建我国的财务会计概念框架，应该遵循系统性、中立性、前瞻性，并兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的质量。

系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求在具体加工、生成会计信息的过程中，不应偏袒任何一方，使会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。此外，在财务会计概念框架的内容、术语、行文格式等方面应尽量贴近国际惯例，以增强会计信息在国际的可比性，提高会计准则制定的质量与效率。

(二)几点建议

借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架的构建可考虑下述几点建议：

1. 明确会计本质

会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。

2. 顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设

会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。美国和英国的财务会计概念结构里不包括会计假设;国际会计准则委员会的财务会计概念结构中规定了权责发生制和持续经营两项基本假设;我国基本会计准则规定了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量4个基本假设。由此可以看出，我国会计假设与国际惯例差别较大，一方面源自于我国会计环境的特殊性，另一方面源于我国与西方对何为财务会计概念框架的起点认识上有差异。基于我国国情和会计环境的变化，我国新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。

3. 会计对象列入财务会计概念框架

西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及，这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于:会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。

4. 重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准

国际惯例将会计要素分为存量要素和增量要素，对于存量要素各国基本相同，差异较大的是增量要素，即利润表和权益大项下的具体项目。我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素分为资产、负债、所有者权益;利润表要素分为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，投资收益无法归类。可考虑将利润表要素分解为收入、费用、利得和损失，使各要素的内容更加明确。因此，财务会计概念框架可对会计要素进行重新划分，资产、负债和所有者权益要素可采用原有定义，对其他要素则需要重新定义，并对各要素的确认和计量标准从理论上进行具体阐释。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。

5. 增加对财务报告目标的阐释，将其作为财务报告概念框架的起点

财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。目前我国的基本会计准则稍显不足的是未明确提出财务报告的目标，只是将其简单表述为“会计信息应当符合国家宏观管理的需要，满足各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，并且缺乏对财务报告目标的详细阐释。为此，笔者认为，我国财务会计概念框架应借鉴国际惯例，明确财务报告的目标，将其作为起点，并详细阐释应提供的财务会计信息的类型和功用。

6. 对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次会计信息质量特征是对会计信息生成过程中应遵循

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一、引言

最早提出财务会计概念框架是美国财务会计准则委员会(FASB)1976年所公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告的概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中(王建新，2007)。一般而言，财务会计概念框架对整个会计准则的制定起到框架支持作用。目前世界很多国家都很重视财务会计概念框架的制订工作。马来西亚于1998年根据《财务报告法》了《财务报表列报建议框架》。2006年马来西亚会计准则理事会(MASB)53号征求意见稿(ED53)，对《财务报表列报建议框架》进行了修订，并最终通过《财务报表列报框架》，于2007年7月1日开始施行。我国至今并无真正意义上的财务会计概念框架，但我国的基本准则实质上扮演了同样的角色。我国于1992年第一次《企业会计准则》，基于所面临的经济环境的不断变化，我国对《企业会计准则》进行重大修订，并于2006年了《企业会计准则――基本准则》，从2007年1月1日开始实施。本文所要讨论的均为中马两国修订后的《企业会计准则――基本准则》及《财务报表列报框架》。

二、中马财务会计概念框架体系及内容比较

(一)中马财务会计概念框架体系比较　马来西亚的《财务报表列报框架》(以下简称“框架”)共分为八个大部分共110段的内容，具体为前言、财务报表目标、基本假设、财务报表质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本与资本保全的概念。而我国的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)分为十一章共五十条，即第一章总则、第二章会计信息质量要求、第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益、第六章收人、第七章费用、第八章利润、第九章会计计量、第十章财务会计报告和第十一章附则。中马两国财务会计概念框架具体内容的对应关系如(表1)。

(二)中马财务会计报告内容比较　本文根据中马财务会计报告内容，分别进行比较。

(1)“总则”与“前言、财务报表的目标、基本假设”比较。我国《企业会计准则――基本准则》“总则”中，主要提及了基本准则的制定依据、适用范围、财务会计报告目标、会计基础和会计基本假设，大致与马来西亚的《财务报表列报框架》第1段至第23段的内容相对应。从总体上来看，两者在财务报表目标、财务报告使用者方面的表述大致相同，但也存在差异，主要表现在：一是制订财务会计框架的目的。在马来西亚的“框架”前言第1段中，指出制订“框架”的目的在于：对马来西亚会计准则理事会将来要承认的及现存的会计准则的发展进行指导；对财务报表列报在运用会计准则时进行指导；对审计人员形成审计意见，以判断财务报表是否遵循会计准则进行指导；对财务报表使用者在解释财务信息时进行指导；为那些对马来西亚会计准则理事会的工作感兴趣的人提供相关信息。在我国“基本准则”第―条指出了制订基本准则的目的是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。二是财务会计概念框架的法律地位。在马来西亚“框架”前言第2段中，明确指出了《财务报表列报框架》不是会计准则，对特殊的计量及披露问题不进行规定，同时，“框架”不会替代具体的会计准则。而在我国的“基本准则”第二条中指出，“基本准则”属于会计准则体系的有机组成部分。三是会计基本假设。马来西亚“框架”专门讨论了权责发生制(第22段)及持续经营(第23段)两个基本假设，对其他的基本假设并未涉及。而在我国“基本准则”的第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设，同时在第九条明确了权责发生制的计量基础。四是财务报表的目标。马来西亚概念框架以专门的段落阐述财务报表的目标(第12段至21段)，在第12段指出“财务报表的目的就是关于企业财务状况、经营成果及财务状况变化的信息，这些信息对一系列的使用者在作出经济决策时是有用的。”在我国“基本准则”第四条明确指出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。五是财务报表的使用者。马来西亚在概念框架的前言中，详细地列明了财务报表使用者及其对信息的需求(第9至11段)，财务信息的需求者主要有投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府及相关机构和社会公众。同时指出企业内部管理者在满足其内部管理需要的情况下，可以自行决定内部额外信息提供的内容及形式，但这类信息的报告不包括在概念框架之中。我国在“基本准则”的第四条中提到财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。对每一类财务信包，使用者的具体信息需求，并没有详细地进行解释。

(2)“会计信息质量要求”与“财务报表质量特征”比较。在马来西亚“框架”中提及了主要及次要的质量特征，其中主要质量特征为可理解性、相关性、可靠性和可比性，次要质量特征为及时性、重要性、可证实性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和一致性。同时对于这些质量特征之间的关系，在该“框架”里进行了描述，如及时性对相关性和可靠性的限制等，并且对“真实与公允的反映”进行了解释。在我国“基本准则”第二章中，提到了八项质量要求，其中可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善。由上可知，中马两国在会计信息质量要求方面都把可理解性、相关性、可靠性和可比性作为其首要考虑的要求，而在次级质量要求中两国存在较大的区别。马来西亚共有九项次级质量特征，而我国仅有四项，除提及实质重于形式、谨慎性、及时性和重要性外，我国对“可证实性”、“如实反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未进行阐述。此外，通过比较两国对会计信息质量特征的描述，我们可以看到，马来西亚框架对会计信息质量特征的描述更为充分，层次更为清晰，同时，在其框架中的第43至45段，对相关性与可靠性这两个质量特征相互抵触时应考虑的因素进行了描述，为企业如何提供会计信息以达到财务报表目标提供更为实用的指导。

(3)财务报表要素比较。两国在财务报表要素方面规定的异同主要表现在：一是财务报表要素的内容。马来西亚在“框架”中确定了五个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收益和费用，而在我国的“基本准则”中定义了六个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收

入、费用和利润。两国在定义财务报表要素时，只提及资产负债表及损益表要素，对现金流量表要素均未涉及到。二是财务报表要素的确认标准。马来西亚在框架的第83段对要素的一般确认标准进行了阐述，即“与该项目有关的未来的经济利益很可能流入主体”和“该项目的成本和价值能可靠地计量”。同时，对未来经济利益的可能性(第85段)、成本及价值计量的可靠性进行了解释(第86段)，并且在框架中规定了资产、负债、收益和费用四个要素的确认标准。而我国在基本准则中，并未对要素的一般确认标准进行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分别明确指出资产、负债、收入和费用的确认标准。三是收益和费用的界定。马来西亚在阐述收益和费用时，第一，明确了利得和损失的定义，即利得是指那些符合收益定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的增加。而损失是指那些符合费用定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的减少，并对利得和损失所包含的内容以举例的方式进行了解释。第二，明确收益包括了收入和利得，费用包括了日常经营过程中产生的费用和损失。第三，明确利得和收入、损失与费用在本质上是相同的，因此其概念框架再没有必要单独作为―个财务报表要素。第四，利得和损失均包括了已实现的利得(损失)和未实现的利得和损失。第五，没有专门设置利润要素。而我国在“基本准则”的第六章、第七章和第八章中，第一，明确了收入和费用的定义。“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。而“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者利润分配无关的经济利益的总流出”。同时明确了收入和费用的确认标准。第二，明确“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”，并对利润的组成内容进行了阐述。第三，明确了利得和损失的定义。同时对直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期利润的利得和损失进行了分类定义。四是财务报表要素列示的方式。马来西亚“框架”中，以举例的形式列举了资产和负债的形式，如资产可以是通过交换或通过偿还负债取得的。而在我国的“基本准则”中，对财务要素的阐述比较简单，仅列明其定义和确认条件。在马来西亚的“框架”中提出了资本及资本保全的概念(第102段至110段)，具体内容如下：一是把资本分为财务资本与实物资本两种类型，财务资本是大多数企业在编报财务报表时所采用的。与此相对应，在资本保全方面就产生了财务资本保全与实物资本保全两个概念。二是资本保全概念把企业的资本与利润联系起来。在财务资本保全概念下，企业只有在期末净资产的金额超过期初净资产的金额时才算是实现了利润，财务资本保全通常是以名义货币或不变的购买力来进行计量。而在实物资本保全概念下，企业只有在期末实物生产能力超过期初实物生产能力时才算是赚取了利润。两种资本保全概念的区别在于实物资本保全要考虑物价变动情况。三是实物资本保全概念要求企业运用现行成本的计量基础，而财务资本保作并没有要求对某种特定计量基础的使用。在我国的“基本准则”中并没有涉及到资本和资本保全的相关内容。

(4)财务报表要素计量比较。中马两国均在“框架”中对财务报表要素计量进行了规定。从内容来看，两国所规定的计量方法略有不同。在马来西亚的“框架”中列明了四种计量方法，即历史成本、现行成本、可变现价值和现值。而在我国的“基本准则”中列明了五种会计计量方法，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在马来西亚所规定的计量基础中没有把“公允价值”纳入其中，现行成本实质上就是重置成本。从对计量方法使用的限制来看，马来西亚在“框架”中指出企业通常运用历史成本进行财务报表要素计量，至于对其他方法的选用并未作任何限制性规定，也就是说企业可以根据实际情况选用其他的计量基础。而在我国的“基本准则”第四十三条中指出，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当以历史成本作为会计计量的基础。法律、行政法规和企业会计准则规定允许采用其他会计计量基础的，也可以采用其他会计计量基础，但应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”由以上的阐述可知，在我国会计计量基础首选为历史成本，企业可以根据其体情况选用其他的计量基础，但是在使用过程中受到限制。马来西亚没有专门的段落来介绍财务报告，但在“财务报表要素”中介绍了资产负债表和利润表，对现金流量表并未提及，也没有对报表的适用范围进行规定。在我国的“基本准则”中专门以一章的形式介绍财务会计报告，并列明了财务报告的内容，同时指出了例外情况，即小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。

三、中马两国财务会计概念框架差异分析

(一)会计国际化程度的影响　马来西亚早在20世纪70年代就开始部分采用国际会计准则，在其财务会计概念框架的制订过程中不可避免地受到国际财务会计概念框架的影响，从内容到体例上与国际财务会计概念框架多有相似之处，甚至有些内容与国际财务会计概念框架完全相同。而我国对是否应制订财务会计概念框架及如何制订财务会计概念框架目前尚处于争论之中，1992年及2006年修订的基本准则虽在实质上发挥概念框架的作用，但离真正意义的概念框架还存在一定的差距。

(二)会计法律环境的影响　我国作为―个成文法国家其法律主要体现为体系完整性、规定强制性。作为会计法律制度第二层次的基本准则无不体现这些特点，即我国的基本准则具有法规式会计概念框架的特征，同时我国的基本准则对具体准则又具有统驭的作用。而马来西亚的司法体系属于英美法系，在马来西亚的整个会计法律体系中，1965年《公司法》及1997年《财务报告法》对其财务会计概念框架及会计准则的制订产生了重要影响。马来西亚会计准则理事会(MASB)负责制订财务会计概念框架及相关的会计准则，但在其概念框架第2段中明确指出，概念框架不是具体的会计准则不对准则的相关计量和披露进行规定，同时概念框架不能替代任何已通过的会计准则，即是会计准则优于概念框架。由于两国的会计法律环境不同，直接导致财务会计概念框架的体例及内容都有所不同。

(三)经济环境的影响　中马两国同属新兴的发展中国家，两国经济在近年均取得了很大的成就。尤其是我国改革开放后经济建设所取的成绩更是有目共睹。但由于历史原因，我国市场经济发育程度不高，资本市场的发展存在诸多问题，由此导致中马两国财务会计概念框架中对财务要素的计量、财务会计的目标等内容存在着差异。如在财务要素的计量方面，我国直至2006年才着次在基本准则中确定公允价值作为一种重要的计量基础，同时在相关的具体准则中规定了公允，价值的三个级次，并对公允价值的使用范围进行了限制。而在马来西亚的概念框架中虽然没有把公允价值作为―种计量基础，但提出了“真实与公允地表述”的观点。而在资本保全方面，马来西亚概念框架提出了实物资本保全和财务资本保全，考虑了价格发生变化时如何对企业利润进行衡量。而目前我国并无财务资本保全的概念，但是在《企业务通则》中体现了资本保全的思想。

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一、我国财务会计概念框架的研究

一直以来我国受计划经济的影响,对财务会计概念框架的研究处于落后的状态。我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末和80年代初,尤其是近十多年来,《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施,使我国的会计标准在会计要素定义、会计要素的确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此,我们认为就目前我国已经的会计准则或会计制度,还不能承担起财务会计概念框架的功能责任,而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。因此我们要想提出有中国特色的财务会计概念框架是需要全国的会计理论工作者一同努力才能实现的。

二、我国制定财务会计概念框架的必要性

综观财务会计的发展历史,世界各国都花费了大量的精力制定会计规范。但令人深感困惑的是,在美国这样一个会计准则十分完善的国家,仍然发生了安然、世界通讯、南方保健等公司的巨额会计造假案。如果追寻会计造假案中蕴含的会计信息系统自身的缺陷,并不是会计准则,而是支撑会计准则的财务会计概念框架体系的不完善。其不完善性主要表现在对新出现的会计对象的前瞻性的缺乏和对会计要素确认与计量实践没有系统的理论指导,从而导致会计信息的不完整、不相关甚至不真实。因此,建立并完善财务会计概念框架,是会计理论和会计实务双重发展的客观需要。早在20世纪九十年代,我国会计界便开始着手研究建立中国的财务会计概念框架。有些学者认为,虽然财务会计概念框架很重要,但是由于目前我国的会计实务是不成熟和多层次的,因此构建概念框架的时机还未到。需要说明的是财务会计概念框架并不是凭空捏造和人为设定的,而是为了适应客观经济环境的变化,在总结传统会计理论的基础上发展起来的,是财务会计自身发展的需要。

财务会计概念框架是基本会计准则的理论依据和指导思想,有助于保持会计准则的一致性,减少和避免不同会计准则之间的冲突,使准则在对会计实务进行规范时提供理论上的依据和指导。企业所有权和经营权的分离,导致企业外部相关利益集团和个人对反映企业管理当局受托责任履行情况的会计信息产生了需要,而外部经济环境的不确定性和会计政策的选择性,要求会计人员在生产会计信息时进行相应的职业判断,为了减少信息的不对称性和约束会计政策选择的经济后果,保证会计信息的真实性和决策有用性,制定会计准则对产生会计信息的财务会计予以规范显得十分必要。为了给会计准则制定提供理论支撑并保证不同会计准则之间内在逻辑的一致性,客观上需要建立财务会计概念框架。因此在我国构建财务会计概念框架也就成为必然。

三、构建我国财务会计概念框架的设想

1.中国的会计改革为财务会计概念框架创造了条件

美国倾向于将会计视为一个与商业惯例、商业判断等紧密联系的独立学科,FASB从1973年6月成立伊始,就致力于建立财务会计概念框架。在经过大量努力并经先后7个(实际有效的为6个)财务会计概念框架公告和多个财务会计准则的积累,直到1982年才初步完成了会计内部基本因素的分级和相互联系的表达形式。我们进一步分析美国在准则制定方面所走过的历程可以发现,财务会计概念框架初步完成于20世纪7O年代并不是偶然的,因为只有在那时美国才具备了各方面的条件:以FASB为代表的权威会计组织的明确目标和不懈努力;以佩顿和利特尔顿等为代表的美国会计理论学派的杰出研究成果;多个财务会计准则的制定经历和经验。综观我国的会计发展状况,在充分估计会计改革所取得巨大成就的同时也存在很多的问题:(1)我国的《企业会计准则》即基本准则,与国务院的《企业财务会计报告条例》、财政部的《企业会计制度》以及各个具体会计准则中的一些概念解释存在着矛盾;(2)《企业会计准则》与具体会计准则之间缺乏内在的关联;(3)多个具体准则在出台后很快就进行修订,反映出它们的质量不够理想;(4)公允价值的兴废折射出对会计计量属性选择上的非谨慎态度。这些与财务会计概念框架直接相关的问题,同时也是规范财务会计实务中最核心的实务问题,没有对这些问题进行最基本的界定,也就很难保证先后的财务会计准则做到首尾一贯,前后一致。

2.建立中国财务会计概念框架必须解决的问题

尽管FASB的财务会计概念框架存在某些缺陷,但是迄今为止,其他国家和国际会计组织尚未建立起比它质量更高的概念框架。因此,如何对待FASB的概念框架,也就成为其他国家建立概念框架过程中不可回避的问题。我们认为,这一观点因强调概念框架对会计环境和目标的依存关系而显得非常重要,其实质乃是会计国际化背景下的国家特征。换言之,由于FASB概念框架本身具有不可否认的科学性,这种科学性体现了财务会计系统的内在联系,其建立方法也符合概念框架的特点,其影响早已跨越了国界。因此,建立中国财务会计概念框架不需要、也不可能回避FASB概念框架的影响。问题的另一面是,FASB的概念框架由于本质上是以美国会计环境为背景而建立的,对于其他国家和地区的不同环境来说,它在会计目标过多地倾向于投资者以及过多地依据规范研究方法和权威规定等方面的确存在缺陷。

参考文献:

[1]曹 伟:《论财务会计概念结构》2006.3

[2]蔡贺玲 温皓亮:《构建我国财务会计概念框架》2006.3

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财政部于2006年2月15日了新的会计准则体系，此次改革标志着我国建立起与社会主义市场经济相适应、与国际准则相协调的可独立实施的会计准则体系。对基本准则深入准确的理解对我们学习和把握具体准则以及指导会计实务有巨大的作用。

一、对沿用“基本准则”这一称谓的理解

在描述我国没有理论结构时，我们通常会说基本准则相当于美国的概念公告或理论结构，理论界和实务界的人士也付出了大量努力来研究如何构建我国的“概念框架”。我国的基本准则与美国的财务会计概念公告的确有很多相似之处，而且美国的概念框架也有很多值得借鉴之处，我们在实践之中也体现了这一做法。但是二者的差别也是不能忽视的，而且这种差别在很大程度上源于我国目前尚不具备建立“概念框架”的客观条件。所以新修订的基本准则中我们沿用了以往的“基本准则”这一称谓，同时为了反映我国的基本准则和美国财务会计准则委员会的“财务会计概念公告”或是国际会计准则委员会“编制和列报财务报表的框架”的异同，我们将我国的会计基本准则称之为“应用型的财务会计概念框架”。

美国的财务会计概念公告由7号公告构成，依次为：第1号《企业财务报告的目标》；第2号《会计信息的质量特征》；第3号《企业财务报告的要素》；第4号《非营利组织财务报告目标》；第5号《企业财务报表的确认和计量》；第6号为《财务报表的要素》，代替第3号；第7号《在会计计量中使用现金流量和现值》。我国的基本准则由十一章构成，依次为第一章、总则，第二章、会计信息质量要求，第三章、资产，第四章、负债，第五章、所有者权益，第六章、收入，第七章、费用，第八章、利润，第九章、会计计量，第十章、财务会计报告，第十一章、附则。由此可见新的基本准则在章节的划分上借鉴了美国的财务会计概念框架的做法，而且在经济实质的反映要求上也存在着很大的一致性，体现了我国准则的国际趋同性，但是趋同不等于完全相同，我们还应关注二者的差别及差别的原因。我国的基本准则和美国财务会计准则委员会的“财务会计概念公告”或是国际会计准则委员会“编制和列报财务报表的框架”的差别可以从以下几个方面来看：

首先是作用上的差别。美国财务会计准则委员会（FASB）对财务会计概念公告的作用表述如下：财务会计概念公告意图确立各种目标和概念，从而使财务会计准则委员会可以制定财务会计和报告准则，委员会本身是这套公告的主要使用者，这套概念公告本身不是会计准则，也不能代替特定的会计准则。国际会计准则委员会“编制和列报财务报表的框架”也指出，这个框架不对任何特定的计量和列报问题确立标准，也不取代具体的会计准则，可见无论是美国财务会计准则委员会的财务会计概念公告还是国际会计准则委员会“编制和列报财务报表的框架”，都不对具体的会计实务确立标准。我国的会计准则理论结构的作用可归纳如下：（1）会计准则理论结构是会计准则制定机构研究、制定和修改会计准则的指导思想和理论依据；（2）会计准则理论结构是理解和运用会计准则的指南；（3）会计准则理论结构是在没有特定的会计准则的情况下，企业探讨和处理会计方法的原则；（4）会计准则理论结构是宣传和普及会计准则知识的教材；（5）会计准则理论结构是理论界和实务界人士讨论会计理论相关问题时使用的标准化通用的专业语言。由此可见，我国的基本准则既是制定具体准则的依据，同时也是有关企业核算的基本要求和指导思想，并且后者的意义可能更显著一些，这也是我国的基本准则被称为“应用型的财务会计概念框架”的原因所在。

其次是归属和法律地位的差别。FASB“财务会计概念公告”和IASC“编报财务报表的框架”不属于会计准则的组成部分，没有法律效力，所以不能强制执行。而我国的基本准则是会计准则体系的有机组成部分，是一项法律规范或是部门规章，具有法律强制力。更确切地说，我国的基本准则是由政府部门制定的，属于《会计法》所指的国家统一会计制度的一个重要组成部分。由于采用法规语言，受到体例的局限，没有也不可能像美国财务会计概念公告那样对与会计准则密切相关的概念加以阐述（这一点在下文还有涉及），所以将它作为一个理论结构那样要求，勉为其难。

再次就是我国会计实务现状还不满足建立概念框架的要求。概念框架最基本的要求是内在的一致性，而内在的一致性要求准则的制定者在经验、估计、会计经济实质的透彻理解等方面有较高的水准，同时概念框架下的准则的运用需要更多的职业判断，对会计执业界的要求较高，要求其加深对会计的理解。与美国等国家相比，当前我国会计人员的素质较低，让其突然接受“概念框架”这样的概念有可能造成会计理论界的认识困难，同时我国目前存在着对会计政策、会计估计运用的随意性、不准确甚至滥用的现象，会计实务在很大程度上表现为多层次和不成熟，所以与建立理论结构的要求还有距离。基于以上原因，我们继续采用“基本准则”这一称谓，“基本准则”这一术语既简明易懂，又体现了它的作用及法律地位，是充分考虑我国现实情况的较好选择。

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一、财务会计概念框架与我国会计基本准则

“概念框架”一词始见于美国会计学会(AAA)于1966年公布的《基本会计理论报告》中。目前,学术界较为流行的概念框架的定义是由美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。财务会计概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念能够指导前后一贯的会计准则。

我国《企业会计准则――基本准则》(China Accounting Standards, CAS)也为会计具体准则的制定定义了一系列的概念基础。从目的性来看,会计基本准则与财务会计概念框架是一致的,都是为了“指导、评估和发展具体准则”。从内容来看,会计基本准则要比财务会计概念框架简洁得多。财务会计概念框架对各条款进行了细致分析和研究,基本准则只罗列具体准则应当遵守的各条款,没有予以相应的理论阐述,隐含着会计人员均已清楚这些条款的理论意义。 因此,我国现行的会计基本准则不能等同于财务会计概念框架。

新基本准则对目标的描述,只在第四条中用一句话列出,规定过于简短且阐述得不是很准确。此外,会计信息还应具备一系列质量特征,也就是说各个质量特征之间具有层次性,同时该层次性也是为了实现财务报告的目标,这又体现了目标和质量特征之间的联系。我国新基本准中只是列举了十个会计信息的质量要求,并没有说明他们与目标之间的关系,也没有分出层次性。确定目标和识别基本概念主要是用目标指明方向,用基本概念作为解决问题的工具。

将基本准则作为我国会计准则体系的一部分,并将会计准则划分为基本准则和具体准则,这样既不符合国际惯例,也模糊了概念框架的性质和地位。我国应积极建立财务会计概念框架。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。而且经济环境日益复杂,使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况,在这种形势下,构建CF就显得十分重要。

二、我国财务会计概念框架的定位

制定我国的财务会计概念框架,应如何处理财务会计概念框架与《企业会计准则》二者之间的关系呢?对于这个问题,目前我国会计理论界主要有三种看法:(1)“同一论”,将《企业会计准则》视同为我国财务会计概念框架,并对它进行重新适当修改;(2)“并存论”,在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上,再构建一份概念框架;(3)“替代论”,取消《企业会计准则》,重新构建我国的财务会计概念框架(陈国辉,2007)。那么该如何取舍呢?笔者赞成和主张第三种做法。应该用一个逻辑上更加严密、理论上更加深入和完善的财务会计概念框架来取代目前并不完善的《企业会计准则》。

财务会计概念框架在会计法规体系中的地位,国际上有两种模式:一种是以英美为代表的模式,概念框架游离于法律体系外,仅用于理论指导,不需要被严格遵守,不具有直接法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(概念框架)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。国际上渐渐向第二种模式靠拢。美国证券交易委员会对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将概念框架提到具体准则之前,作为公认会计原则的第一级次(美国证券交易委员会,2003)。增强概念框架的权威性,提高其法律地位是国际上未来发展的方向。

我国的会计准则是由财政部制定并颁布的,根据我国的具体环境,我国研究和制定概念框架要注意这种趋势,恰当地确立概念框架的法律地位。笔者认为,我国的财务会计概念框架应由财政部牵头,聘请学术团体来共同制定。这样,财务会计概念框架就能够作为会计法规体系中有机组成部分,作为指导会计准则制定的理论,对缺乏会计准则规范的会计实务进行指导。

三、我国财务会计概念框架的内容

借鉴西方已取得的研究成果,结合我国国情,笔者认为,我国的财务会计概念可以分为以下三个层次:

第一层次,主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。

会计目标主要应确定:(1)谁是会计信息的使用者;(2)会计信息使用者需要什么信息;(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下,会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标,即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要;满足企业内部经营管理的需要;满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。

会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定,会计理论界尚有争论,传统的观点认为是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下,会计对象究竟反映和监督什么内容,尚需进一步研究和探讨。

会计假设,又称基本前提,是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。

会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定,会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图,受制于财务会计的主观环境。三者相互作用,相互影响,处于同等地位,因此,它们均构成财务会计概念框架的第一层次。

第二层次,主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约,考虑财务会计的目标,会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标,保证会计信息的有用性,会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息,会计核算必须坚持一般原则。

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财务会计概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting，CF)作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会(FASB)公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》中。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。其中最具代表性的就是美国的财务会计概念框架。从1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告。

2006年以前我国虽然颁布了不少会计规范文件，但并未有对会计基本理论进行规范的指导性文件。2003年下半年，财政部启动了财务会计概念框架的研究。2006年的《企业会计准则―基本准则》可以说就是我国现阶段的财务会计概念框架。

一、中美财务会计概念框架结构比较

美国会计准则的发展经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会（APB)、财务会计准则委员会（FASB)三个阶段。其中会计程序委员会(CAP)最不重视会计理论的研究；而会计原则委员会（APB)实行了双轨制，即一方面成立会计研究部研究会计理论，另一方面利用会计理论指导制定会计准则，但其研究很多未被认可。而后财务会计准则委员会完全取代了以往的会计原则委员会。财务会计准则委员会（FASB)从1978起开始建立财务概念框架。从1978年至1985年陆续公布了6个概念公告(其中第3号被第6号取代)，时隔15年后，又于2000年了第7号概念公告，实际生效6个概念公告。

我国于2006年2月15日，了包括《企业会计准则-基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系。厦门大学葛家澍教授随后在中国财经报发表评论指出：修订的基本准则就是我国现阶段的财务会计概念框架，并指出，这是一份趋同与创新相结合的准则(或框架)。而在2006年以前我国并没有财务会计概念框架。以下是对两国财务会计概念框架结构的列示：

美国财务会计概念公告

SFAC1《企业编制财务报告的目标》

SFAC2《会计信息的质量特征》

SFAC4《非营利组织编制财务报告的目标》

SFAC5《企业财务报告项目的确认和计量》

SFAC6《财务报表的要素》

SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》

《企业会计准则―基本准则》

第一章 总则

第二章 会计信息质量要求

第三章 资产

第四章 负债

第五章 所有者权益

第六章 收入

第七章 费用

第八章 利润

第九章 会计计量

第十章 财务报告

从两国在名称和构成上可以看出，美国的财务概念框架是由一系列独立的文件组成的；而我国的财务会计概念框架未直接冠名为《财务会计概念框架》，而仍采用准则的称呼，其目的是为保持我国会计规范的连续性，提高框架的可接受性。结构上仍采用我国惯用的“章节加条例”的形式。

二、中美财务会计概念框架内容比较

虽然各国对于财务会计概念框架名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好的指导会计准则的制定或会计实务，因此其基本内容大致都包括财务报告的目的、会计信息质量特征、财务报告的各种要素，以下主要从这几个方面来对中美会计框架构成内容进行比较。

1.财务报告的目的

美国财务报告的目的为应该提供对现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。

该目标又具体化为三个方面：一是提供对投资和信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体化目标中FASB专门指出：“编制财务报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主（股东）尽其经管责任的。”由此可见，FASB在论述财务报告的目标时，虽然也简短的谈到了受托责任问题，但将“决策有用观”放在了首要的位置。

我国财务报告的目的是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从我国财务报告的目的可以看出我国是“决策有用观”与“受托责任观”并重。

美国与我国在财务报告目的上的不同侧重，主要是由两国经济环境的不同造成的。美国市场经济的主要融资方式是通过资本市场按股份公开募集资金，因此财务报告总的来说是以为投资、信贷和其他类似的决策提供有用的信息为目标的。

2.会计信息质量特征

FASB在的第2号概念结构公告――“会计信息质量特征”中，将信息对决策有用界定为两个主要质量：相关性和可靠性，并将相关性排列在可靠性之前，这与其相应的法律制度环境能有效保障财务报表信息的可靠性有关。而我国并未对信息特征进行层次的划分。下表是对我国与美国会计信息质量特征的比较：

会计信息质量特征

美国 最高质量特征：决策有用性、可理解性

主要质量特征：相关性、可靠性

次要质量特征：可比性、一致性

提供信息限制条件：成本效益关系、重要性

中国 可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性

与美国《财务会计概念公告――会计信息的质量特征》比较，就各项质量特征的相互关系而言，美国的会计信息质量特征构成了一个具有内在联系、隶属关系明确的质量特征体系；而我国基本准则所述的八项会计信息质量特征更多地表现为彼此独立、平行并列的关系，尚不能形成一个紧密联系的层次结构体。

3.财务报表要素的组成

美国的财务报表要素包括10项：资产、负债、权益（净资产）、业主投资、分派业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失。

我国的财务报表要素包括6项：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

从会计要素设置可以看出，两国在会计要素设置上的不同之一是“业主投资”与“向业主分配”。由于美国的证券市场较发达，企业可通过发行权益证券和债务证券在社会上公开筹资，在这样的市场环境下，权益项目不仅数量多而且变化复杂，报表使用者需要了解权益变动情况，因此设立了“业主投资”和“向业主分配”科目。而我国证券市场尚处于起步阶段，权益易发生频率少，故未曾设置。

此外可看出美国所持的收益观为“资产-负债观”，而我国是“收入-费用观”。按照我国“收入一费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项，最终体现为净资产。

总之，美国的财务会计概念框架有很多值得我国借鉴和学习的地方，但其同样存在着不足，比如美国概念框架过于详细，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾．我国基本准则作为概念框架内容很简练，主要是概念框架在我国还是新鲜事物，更要体现一定的精炼性，所以，浓缩在一份文件中，比分散于多份独立的文件中，必定更容易理解和接受。

参考文献

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一、引言

财务会计概念框架(conceptual framework of financial accounting，CF)是由财务会计目标和一系列相互关联的有内在逻辑关系的基本概念组成的协调一致的理论体系。中国的会计基本准则是否等同于美国的财务会计概念框架，’学者们有不同的观点。财经部会计司(2007)认为，“国际会计准则理事会、美国等国家或者地区在其会计准则制定中，通常都制定有‘财务会计概念框架’，它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础，也是会计准则制定应当遵循的基本法则。我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》(Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC)，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色”。本文试对中国《企业会计准则――基本准则》(2006)和美国FASB《财务会计概念公告》(下文合称“中美CF”)进行比较研究。

二、中美财务会计概念框架的比较研究

(一)制定方式的比较“中美CF”制定目的相同。都是为了给会计准则建设提供理论指南，为财务会计准则体系的形成和完善提供概念依据，并把财务会计理论与实务紧密结合在一起，对会计实务的理论性发展起指导作用。“中美CF”内容体系不同。为了克服不同机构不同时期制定的财务会计准则相互矛盾、首尾不能相顾的现象，美国财务会计准则委员会(FASB)从1978年至2000年共发表了七份“财务会计概念公告”(SFAC)：SFAC NO.1“财务报告的目标”，SFAC NO.2“会计信息的质量特征”，SFAC NO.3“企业财务报表的要素”，SFACNO.4“非营利事业组织财务报告的目标”，SFACNO.5“企业财务报表中的确认和计量”，SFACNO.6“财务报表的要素”，SFAC NO.7“在会计计量中使用现金流量信息和现值”。其中SFAC NO.6取代了SFAC NO.3，实际有六份。中国只有一份《企业会计准则―基本准则》(2006)，而且篇幅不到美国SFACs的六分之一。美国SFACs对各条款进行细致分析和研究，中国基本准则只罗列各条款，没有展开理论阐述。美国SFACs是财务会计基础理论研究，中国基本准则是理论应用，两者的理论层次存在差异。“中美CF”作用的范围不同。美国1939年开始公布财务会计准则，多年后才开始制定SFACs。SFACs只能对此后会计准则的制定、修正起指导作用，不可能对溯及过去。中国先制定基本准则，后制定具体准则。中国基本准则是所有具体准则的准则，用来指导所有的具体准则的制定，也是会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题会计处理依据，对本国具体准则作用的范围明显比美国SFACs大。“中美CF”法律效力不同。1980年，美国FASB明确主张概念框架不涉及具体的会计准则，也就是说SFACs不属于一般“公认会计原则”(GAAP)，不具有约束力。“对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则)，我国将其纳入企业会计准则体系，作为该体系的重要组成部分。如果不这样处理，在中国的法制环境下，不仅实现不了其制定初衷，也难以得到社会公众、政府监督部门的认可”。中国企业会计准则体系中，基本准则处在第一层次，属于部门规章，具有强制力。

(二)财务会计报告目标的比较财务会计报告的目标主要有“决策有用观”和“受托责任观”两种观点。“中美CF”财务会计报告目标都兼用决策有用和受托责任两种观点，但侧重点不同。美国SFACs把决策有用放在首位。SFAC NO.1“财务报告的目标”将编制财务会计报告的目标划分为一般目标和具体目标'并且按照从一般到具体的顺序对各种目标进行了详细的阐述，认为编制财务会计报告的一般目标是提供对企业制定经济决策有用的信息。并将它分解为三个具体目标：一是提供对投资和信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体目标中指出：编制财务会计报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主(股东)尽其经管责任的。SFACNO.1把受托责任放在较低的位置。SFAC NO.4“非营利事业组织财务报告的目标”更加明确将决策有用性作为财务报告的主要目标。表明FASB将财务报告目标从传统的“经管责任”转向“决策有用性”，从而为财务报告的发展拓展了更为广阔的空间。中国基本准则更强调受托责任。规定财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。可见，中国财务会计报告要同时满足受托责任和决策有用两项目标，并且受托责任排在决策有用的前面。因为中国近年来经济体制改革不断深入，产权日益多元化，现代企业制度逐步建立，企业所有权和经营权相分离。企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。管理阶层通过财务报告向投资人(所有者)报告资源运用和经营的受托责任，是委托关系中人应尽的义务。

(三)会计信息质量要求的比较会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征。是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束，具体指导会计的确认、计量和信息的传递。“中美CF”会计信息质量的基本主张相同，都主张相关性与可靠性并重，真实与公允兼具。SFACNO.2“会计信息的质量特征”指出，由于财务报告信息在不同程度上都与决策有关，对决策的有用性应作为最重要的质量特征。而信息的有用性取决于其相关性和可靠性。相关性是指信息有助于影响决策，即提高决策者进行预测的能力，或对早期预期的情况提供反馈。相关的会计信息必须同时具备及时性、预测价值和反馈价值。可靠性则是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是意欲表现的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定结果或特定利益集团的利益。可靠的会计信息要具备如实反映、不偏不倚性和可验证性。中国基本准则规定，会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中，可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征。“中美CF”会计信息质量要求的层次结构不同。SFAC NO.2建立了一个由不同层次的质量特征构成的体系来判断会计信息的有用性。首

先，提出总体质量的要求――决策有用性。接着，提出一些次要质量，如可比性(包括一致性)等。然后，提出对质量特征的两个约束条件效益大于成本与可理解性。最后，提出确认的起点要求即重要性(只有符合重要性的项目才需考虑其质量特征)。SFACNO.2以阶梯形式层次分明地将会计信息质量特征展现于使用者面前。这种表述方式在其他概念公告中十分罕见。中国基本准则提出了8项会计信息质量要求，但没有明确表述会计信息质量要求与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量要求划分层次形成体系，彼此之间更多地表现为平行并列的关系，也没有对会计信息质量要求彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。“中美CF”会计信息质量要求的部分内容不同。美国SFACs的会计信息的质量要求有反馈价值、预测价值、不偏不倚性、可验证性、中立性等特征。中国基本准则没有明确提到这些特征，也没有涉及成本和效益的约束条件。

(四)会计要素的比较会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。美国SFACs的“企业财务报表要素”和中国的“会计要素”二个概念的内涵是同一关系，不是包含关系，具有可比性。“中美CF”会计要素蕴涵的理念相同，都是未来经济利益观。SFAC No.6“财务报表的要素”对财务报表要素的分类和定义体现了未来经济利益观：一把业益划分成权益、业主投资和业主派得三个要素，这种分类能够把本期业益变化的原因清晰地分类反映出来，揭示投资者本期培养资本和利润分配金额以及由生产经营引起的业益变动额。二把全面收益单独列为一个要素，从而可以把资产因价格变化而产生的持有损益作为全面收益的一个组成部分，并可以反映前期调整对本期净收益产生的影响。三对资产的定义有重要突破，把资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控制的可预期的未来经济效益”。创造性地用未来的经济利益作为资产的本质来定义资产。对于负债和所有者权益也视为一系列未来经济利益的支付义务和属于所有者的剩余。中国基本准则对资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润六个会计要素的定义也体现了未来经济利益观。如第20条规定，“资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的预期会给企业带来经济利益的资源”，借鉴了SFAC No.6关于资产的定义。“中美CF”会计要素的形式大同小异。SFAC No.3“企业财务报表的要素”第一次提出财务报表的十大要素：资产、负债、权益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得、损失，并分别对它们进行定义，刻画其特征。SFAC　No.6继续认可。中国基本准则只有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素。“中美CF”资产、负债、收入、费用四个要素相同。涉及权益的要素，美国SFACs有权益、业主投资、业主利得三个。中国基本准则只有所有者权益一个，其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。美国利得、损失是二个独立要素，中国分别包括在收入、费用中。这些差异主要因为“中美CF”财务会计报告目标的侧重点不同。美国多一个全面收益要素，中国多一个利润要素。这与中国会计的传统惯例有关。“中美CF”会计要素都没有涉及会计记录的处理方法。美国SFACs只论述财务报表的要素及其确认和计量，对日常记录使用的账户体系的要素撇开不谈，不涉及会计记录。会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。2006年颁布的基本准则规定，企业应当采用借贷记账法记账。准则体系的正文由会计确认、计量和报告构成，把156个会计科目和主要账务处理作为准则应用指南的附录。

(五)会计确认的比较确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录并列人财务报表的过程。确认包括以文字和数字来表述一个项目，并将其数额列入财务报表的合计数之内。会计确认解决的是定性问题。“中美CF”会计确认的基础相同，都是权责发生制。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。权责发生制也是会计计量、报告的基础。“中美CF”会计确认的方法不同。美国SFACs主要根据总的标准“确认”。SFAC NO.5“企业财务报表中的确认和计量”首次对会计确认的概念进行了界定，首次提出交易或事项所产生的项目应否按报表要素确认的四项基本标准，即可定义性、可计量性、相关性、可靠性。并进行了界定：可定义性是指应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义；可计量性是指应予确认的项目具有相关并充分可靠的可计量属性；相关性是指项目的有关信息应能够在使用者的决策中导致差别；可靠性是指信息应如实反映、可验证和不偏不倚。一项经济事项必须同时符合上述四条基本确认标准才能予以确认。要在财务报表中确认一个项目，应当证明这项确认的预期效益会大于提供和使用该信息的费用。而且，如果一个项目是不重要的，则可以不在财务报表中确认。中国基本准则是分会计要素进行具体“确认”。中国基本准则共11章50条，对6个会计要素分别安排一章，每章分某一会计要素的定义、确认条件、列报三个部分。如第二十一条规定，将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。表达形式上，美国SFACs把确认和计量结合在一起讨论，而中国基本准则把要素定义与确认相结合。中国的这一创新更便于理解要素定义与确认的有机联系。

(六)会计计量的比较会。会计计量是将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程，计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。“中美CF”会计计量的基础相同，都以货币为基础进行计量。会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。“中美cF”有四种计量属性相同。即历史成本、重置成本(现行成本)、可变现净值和现值。SFAC NO.5“企业财务报表中的确认和计量”提出了可以在财务报表中使用的五个计量模式(分子为计量属性，分母为计量单位或尺度)：历史成本(历史收入)／名义货币单位(即名义美元，下同)、现行成本，名义货币单位、现行市场价格，名义货币单位、可实现的净值／名义货币单位和未来现金流量现值(或贴现值)／名义货币单位。中国基本准则规定，可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。“中美CF”前四种计量属性是相同的。“中美cF”“公允价值”的使用不同。SFAC NO.7“在会计计量中使用现金流量信息和现值”的会计计量部分，主要讨论了现值与公允价值、现值计量的组成部分。指出应用未来现金流量信息和现值技术，主要为了捕捉“公允价值”。但未来现金流量的现值是随着未来现金流量的估计和所采用的不同折现率而变化所以它不是一项计量属性，而是在初始计量采用了历史成本或现行成本之后的一种摊销方法。SFAC NO.7在列举的五种计量属性中，没有用公允价值

取代未来现金流量的贴现值。中国基本准则适度、谨慎、有条件地引入公允价值，把它作为一个新的计量属性。“中美CF”计量属性的应用原则不同。美国SFACs不倾向于采用哪一属性，主张根据计量对象的特点和相关性与可靠性选用五种计量属性中的任何一种。中国基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

(七)财务会计报告的比较

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一、财务会计概述

财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作为一个专门术语，不同的国家对具有财务会计概念框架性质的公告，其名称也不尽相同，比如英国类似的概念框架称为“财务报告原则公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），国际上具有概念框架性质的文件称为“编报财务报表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements），简称IASC框架，而美国则称之为财务会计概念公告（SFACs）。尽管名称不同，但实质相同，都是对财务会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行的研究，依此更好地指导会计准则的制定或会计实务，并提供相对一致的概念基础，同时作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导并发展新会计准则。按照美国FASB的描述，财务会计概念框架的内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。2006年2月15日我国财政部公布了新企业会计准则，包括1个基本准则和38个具体准则，基本上覆盖了我国现代企业经常涉及到的交易、事项和其他经济活动。我国的基本准则，名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则起指导作用，也可视为我国财务会计概念框架的雏形。但与其他西方国家的概念框架相比，我国还存在很多需改进之处。本文从中美两国概念框架体系的重点几个项目进行比较，希望对我国概念框架的构建起到借鉴作用，并加速实现我国财务会计概念框架的国际趋同。

二、中美财务会计重点项目比较

（1）法律地位的比较。美国FASB颁布的CF的法律地位同国际IASB的CF类似，属于不成文法系，不具有法律效力，也就是说此结构并不是一份会计准则，它不对任何特定的计量或揭示问题确定标准，其内容不能取代任何具体的会计准则，如遇抵触情况应以会计准则为准。而我国属于成文法系的国家，会计准则由财政部会计司负责制定，是标准的政府准则制定模式。企业只能按照国家统一的会计准则和制度编报财务报告而不能背离，也就是说具有法律效力。（2）结构体系的比较。财务会计概念框架共同的内容一般包括财务报表的目标、质量特征（美国称为信息质量特征）、要素定义、要素的确认与计量及财务报告等。美国SFACs包括企业财务报表目标（起点）、会计信息的质量特征、财务报表的要素、非营利性组织财务报告的目标、财务报表的确认与计量、在会计计量中使用现金流量信息和现值。而中国的基本准则包括十一章：总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则。（3）财务报表目标的比较。世界各国目标侧重点不同，有的侧重于决策有用观，有的注重受托责任观，并以决策有用观为主流。美国SFACs表示决策有用观置于首位，受托责任观于次要，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分，财务报告应该不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段。目标是向现在和潜在投资人、债权人等信息使用者提供有助于经济决策的信息，并区分一般目标（经济决策有用的信息）和具体目标（对投资和信贷决策有用、对评价现金流量前景、关于企业资源的权利及变动情况有利）。我国基本会计准则提出财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。因此我国目标兼顾受托责任观和决策有用观，但是借鉴国际上的做法，我国应该具体明确财务目标，并将其作为制定的起点。（4）对于基本假设的异同。在美国概念公告中并没有专门此方面的假设，但在公告上下文中渗透了会计假设的要求，这主要是因为它是以目标为起点制定的概念框架。在中国的基本准则中提出会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、权责发生制五项，也就是比较详细具体。但是新的经济环境下企业结构也发生了变化，这四大假设遭到不同程度的冲击，我国应该对此进行修订。（5）财务报表质量特征的差异。美国FASB在SFAC NO.2中对财务信息的质量划分了明确的层次结构，其主要质量特征有可理解性、相关性与可靠性；次要质量特征有可比性、中立性和重要性等。在之后的公告中又涉及稳健主义和审慎性。并对相关和可靠信息的制约因素进行了分析，这包括效益和成本的平衡问题。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，这其中并没有排序，都是围绕“决策有用观”的目标做出的，但缺乏层次性。其中对会计信息质量要求的规定中没有涉及成本和收益的平衡问题，也没有对各个特征之间可能产生的冲突做出说明。因此我国需要进一步修订完善，否则将影响财务信息的质量。（6）财务报表会计要素的比较。“中美CF”会计要素设置的理念相同，都是未来经济利益观。美国SFAC No.6中对财务报表要素的分类和定义体现了未来经济利益观。美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。涉及权益的要素较多，这充分体现美国十分维护业益。中国基本准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素的定义同样体现了未来经济利益观。两国对收入和费用的界定是一致的。我国提出了利润的概念，利润=收入-费用+利得-损失，而会计要素中并没有利得和损失，也就是要素不完整，应该扩展为八个，尽管他间接包含在利润中，但这仍是我国准则中的一个不足。（7）会计要素的确认。“中美CF”的会计确认都是以权责发生制为基础。美国FASB在SFAC NO.5中，为确认设定了四项标准：可定义性；可计量性；相关性；可靠性。一项经济事项必须同时符合上述四条基本确认标准才能予以确认，且要符合效益大于成本以及重要性这两个前提，才可确认，这体现了实质重于形式的原则。中国基本准则中会计要素的“确认”分为六章，每章细分某一会计要素的定义、确认条件、列报三个部分。我国首先考虑的是形式，其次是实质，且把要素定义与确认结合讨论。这一创新点有利于理解要素定义与确认的联系。（8）会计要素的计量。美国CF中有五种计量属性：历史成本（首先使用）、现行成本、现行价值、可变现净值、公允价值。其中公允价值这一要素是在公告修订之后加入的，但仍主张使用历史成本，公允价值的使用受一定成都的限制。我国会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。要求企业在对会计要素进行计量时一般应当采用历史成本，采用其他四种计量属性的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

三、总结

通过比较可以发现，美国SFACs是世界上最早、最全面、最有代表性的财务会计概念框架，基本上能自成一个完整的体系。我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，中国基本会计准则起着概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我国必须借鉴西方国家尤其是美国的概念框架理论，结合我国会计环境发展的现状，构建一套符合中国国情的财务会计概念框架，完善我国的会计体系。早日制定出更符合国际惯例的中国财务会计概念框架，才能促进我国会计准则的国际趋同。

参考文献

[1]许艳．中外财务报表概念框架比较研究[J]．会计之友．2010（11下）

[2]葛家澍．论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则[J]．厦门大学学报．2006（4）

[3]陈洁，龚光明．财务会计概念框架结构国际比较与启示[J]．财会通讯．2010（7下）

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一、财务会计概念框架引论

在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则，概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。

目前，我国完整的会计概念框架体系尚未建立，对财务会计的基本概念及其相互关系还缺乏深入的认识，造成我国会计准则不是建立在一个规范的基础上，并给会计的国际协调带来障碍。因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。

二、财务会计概念框架的涵义及作用

（一）财务会计概念框架的涵义

财 务 会 计 概 念 框 架最早出现于1976年 12 月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。

对于财务会计概念框架问题，不同的国家、组织机构或学者有不同的理解。目前较流行的是 FASB 对财务会计概念框架的定义：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这一体系能引导出前后一贯的会计准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。

（二）财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架主要明确财务会计中一些基本概念，它以会计目标为逻辑起点，通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究，形成一个内在一致的理论体系，具有极其重要的作用。

（1）它能够为会计准则制定机构在制定、评估和修订会计准则时提供指南， 以保证会计准则的一贯性和系统性。

（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。

（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

（4）有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能依据财务会计概念框架做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

三、中国特色财务会计概念框架

我国财务会计概念框架烙有明显的中国特色，具体表现为：（1）法律地位的中国特色；（2）制定机构的中国特色。

（一） 财务会计概念框架法律地位的中国特色

与财务会计概念框架在会计理论体系中的地位不一样，各国的CF具有不同的法律地位。

在美国，概念框架是由财务会计准则委员会（FASB）的，不是美国的GAAP， 不具有约束力，它仅仅是一个理论基础，游离现行法律体系外。

在我国2006年2月颁布的《企业会计准则―基本准则》中，特别强调了财务会计概念框架的定位，明确指出“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则。”可见，在我国企业会计准则，对各项具体准则制定起统驭作用，属于准则体系中的最高层次。

概念框架法律地位制度最优形式是能够最大限度保证会计准则概念依从性的制度安排。会计准则对概念框架的遵从主要通过概念框架的法律地位来保证，法律地位越高，会计准则与概念框架一致性程度也越高。因此，将概念框架定位于会计准则体系组成部分的制度安排在指导和评估会计准则方面所获得的制度收益要大于将概念框架作为指导性规范的制度安排所获得的制度收益。

（二）财务会计概念框架制定机构的中国特色

究竟由政府还是由企业来制定财务会计概念框架，取决于以下几方面考虑：

（1）财务概念框架的性质。确定财务会计概念框架的制定机构时，先要明确其性质。理论界普遍认为财务会计概念框架是一个内在一致的理论体系，通过它的制定可以向社会各界表明会计准则制定的科学性、完整性以及理论化。显然这种理论体系，由研究会计理论的专家组成的专门队伍制定要比政府制定更能胜任。

（2）民间职业团体的力量。在美、英等发达国家会计职业有着悠久的历史，经过多年发展拥有一批具有全国影响力和权威的民间团体，这些民间团体具有承担制定会计准则的重任。然而与美国相比，在我国不具备美国那么强大的会计民间团体，由于历史的原因，我国会计准则的制定机构是财政部会计司，会计职业团体没有单独制定准则的经验，不过是参与准则的制定而已。财务会计概念框架的制定自然也不可效仿美国的做法，而是要结合我国实际国情。

四、我国现阶段财务会计概念框架的不足之处

通过与国外成熟的财务会计概念框架对比，我们也应该看到我国现阶段财务会计概念框架还有一些缺陷。

（一）会计信息质量特征未划分层次

美国、英国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都是不但提出了：“为了实现会计目标而需要的会计信息的质量特征，而且对众多的质量特征划分了层次或主次或类别。”而我国新的基本准则在第二章中虽然提出了八项会计信息质量要求，但并未对其分类分层。这很大程度上和我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关。采用法律条文的形式，这些会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图。其结果是，不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。

（二）会计计量缺乏实质内容

新的基本准则作为我国现阶段的财务会计概念框架，对于会计计量属性的运用是这样规定的：“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这说明新的基本准则虽然提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，但实际上并没有对具体准则和会计处理中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。

（三）财务信息列报未对披露作详细规定

财务报告作为会计信息系统的最终产物，是财务会计的核心，是一个完整的概念框架所必须包含的内容。我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。

财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露都是财务报告的表述方式，但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。

五、发展我国财务会计概念框架的建议

（一）加大会计基础理论研究力度

我国现阶段构建概念框架选择“两步走”的形式转换策略，而非一步到位，其根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成中国的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。

（二）加深公众对基本准则的理解

虽然目前我国财务会计概念框架以会计法规的形式存在，但除了这种表现形式外，准则制定部门和会计学术界仍有较大的伸展空间和多种具体表现形式来缓解概念框架形式转换所带来的内在冲突。比如，在新的基本准则后，发行相应的“应用指南”和“基本准则讲解”，为每一个对会计特别是对基本准则感兴趣的人士讲述基本准则背后所隐含的会计理念。此外，中国会计学会、中国注册会计师协会等学术和职业组织也可以印发有关“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”的单行本，让会计职业界人士更好地理解新的基本准则的实质性目标，发挥其充当概念框架的积极作用。

（三）重视修订的动态化

由于概念框架理论研究的不足，我国基本准则的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，基本准则必须随着概念框架理论研究的发展和会计共识的渐次形成进行积极的修订。当概念框架理论研究取得全面突破时，才能够实现第二步转换――出台概念框架理论性权威文件。

参考文献：

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一、财务会计要素概念的历史变迁

(一)萌芽阶段

1494年卢卡•帕乔利(Luca Pacioli)出版《算数、几何、比与比例概要》第一本描述复式簿记原理及其运用方法的名著。在萌芽阶段,对会计理解很模糊,会计概念和会计思想以账户的形式表达的,对会计方法的重对会计概念的论述。确立了复式簿记的账簿和会计的基本框架。负债和所有者权益显然是相互混淆,没有被明确地区别开来。财产、资本、损益等概念之间的联系体现为一种隐藏于账户和方法背后的勾稽概念。基于复式簿记的财产观,或可称之为“原始的资产负债观”。

(二)起点阶段

1907年斯普拉格(Charles E.Sprague)在出版的《账户的原理》,公认是会计基本概念框架的会计理论著作。把早期的会计学概念和数学、经济学联系起来,会计实务概念化,提出了基本会计恒等式――“资产=负债+所有者权益”。斯普拉格没有明确提出会计要素的概念,就会计恒等式而言,内涵和相互关系已相当完善了,明确阐述了资产的内涵。

(三)转折阶段

1940年,美国会计学会以第3号专题研究报告形式出版了《公司会计准则导论》。在若干会计基本概念(基本假设)的基础上,佩顿(William A. Paton)和利特尔顿(Ananias C.Lit2tleton)提出会计学第一个完整的概念――主体理论,(普雷维茨、莫里诺,2007:305)并确定收益建立了一个“配比模型”。在最抽象意义上,会计要素归结为“成本”,“收入”,及成本与收入相配比而产生的“收益”三个关键的要素概念。

(四)交融阶段

美国财务会计准则委员会在1978-2001年间陆续七号《财务会计概念公告》FASB在1985年12月了财务会计概念公告第六号――《财务报表的要素》。FASB将企业的财务报表要素(以下称“会计要素”)分为两大类型十个要素。第一种类型(存量要素,资产负债表要素)的要素包括资产、负债和权益(净资产)三种。第二种类型(流量要素,收益表要素)的要素包括业主投资、派给业主款和全面收益、收入、费用、利得、损失七种。

会计要素的重心是资产和收益这样的基本概念,其他的概念是围绕这个重心得以建立的。会计要素概念的演变过程同时是财务会计体系在实践中从萌芽到发展完善的进化过程。

二、我国会计要素的沿革

我国企业会计要素分六项: 资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。1993年7月迄今,我国“两则”、“两制”实施以来,财政部门和会计准则委员会对会计要素定义多次修改,使会计要素定义日臻完善。

(一)第一次会计要素定义

1992年11月,以“两则”、“两制”为标志进行的会计改革,改变了40多年来以计划经济为基础的会计模式,原来资金平衡表的体系改为资产负债表体系,会计模式的发生了根本转换,实现了与国际会计惯例初步协调。

(二)第二次会计要素定义

《企业会计制度(2001)》中的会计要素,是依据《企业财务会计报告条例》定义的。《企业财务会计报告条例》于2000年6月国务院,自2001年1月起实施。

(三)第三次会计要素定义

根据《国务院关于〈企业财务通则〉、〈企业会计准则〉的批复》(国函[1992]178号)的规定,对《企业会计准则》进行了修订,并于2006年2月1,要求上市公司及有条件实施的国有大中型企业自2007年1月起施行。

三、影响会计要素设置的因素

通常认为,会计要素是会计对象的具体化,既然会计对象的具体化就是会计要素,而且会计对象作为企业再生产过程中的价值增值运动体现为一种客观存在,为什么各个国家会计准则规定的财务会计的要素如此形形,会计要素设置在国际范围内的多样化,使我们思考如下的问题:除了会计对象之外,什么决定着企业会计要素的设置?我们认为,除了会计对象决定会计要素的设置之外,会计目标和会计基本假设影响到会计要素的设置。

影响会计要素设置的因素分析如下:

(一)会计对象

会计对象是会计所核算和监督的内容,社会再生产过程中的资金运动。会计要素是对会计对象进行的基本分类,是构成会计报表的基本成分。

(二)会计目标

财务会计目标直接影响财务会计要素。包括设立资产、负债和所有者权益(业益)等会计要素;收入、利得、费用、损失和利润等会计要素;现金流入、现金流出和现金(存量)等会计要素。财务会计目标及其变化,直接地体现在财务会计要素的确立与变化上。

1.会计是人造的信息系统

会计作为一个人造的经济信息系统,必须存在一个明确的目标,即会计目标。会计目标涉及“谁是会计信息的使用者”和“会计信息使用者需要什么样的会计信息”两项内容。

2.不同国家的会计信息使用者

不同国家的资本市场的成熟程度各异,不同国家的会计信息使用者对会计信息的要求也不同,导致具体会计目标的差异,进而导致不同。

参考文献: