国际税法的基本原则范文

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篇1

中图分类号：D99 文献标识码：A

电子商务是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。自电子商务这种新兴的远距离交易方式成为传统交易以外的一种重要的交易方式，它使得传统国际商务的交易中介和交易方式发生了结构性、革命性的变化，给传统的税收原则提出了新的要求和严峻的挑战。

一、电子商务对于国际税法基本原则的冲击

（一）电子商务对国际税法基本原则冲击的前提——可税性。

从税收的本质上看，税收是为了满足公共需要而由国家参与国民收入或社会剩余产品的一种分配活动。从微观角度讲，企业只要创造了剩余价值，具有盈利性，那么他就具有纳税能力，基于公共需要对其征税符合量能纳税的要求，课税也是合理的。并且其实质与传统商务没有任何区别，与传统商务一样享受着公共服务和公共产品。如果仅仅因为电子商务的经营方式不同于传统商务而导致税收待遇的差别，那么市场的公平竞争秩序将会被彻底扰乱。因此电子商务的应税性在法律经济的角度是毋庸置疑的，这也是本文论述的前提。

（二）电子商务对于国际税收管辖权相对独立原则的冲击。

国际税收管辖权相对独立原则就是指在国际税收中一国政府有权决定实行何种涉外税收法律制度，有权决定具体的涉外征税对象、征税范围、征税方式和征税程度，享有自，任何人、任何国家和任何国际组织都应尊重他国的税收管辖权。目前国际税收管辖权主要有居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种，但是电子商务的发展给管辖权带来了巨大的影响。

首先，来源地税收管辖权被弱化。由于电子商务是以一种虚拟形式存在的，因此它是无形的，并且弱化了经济活动与特定地点间的联系。“单个交易可能在瞬间跨越若干个地理疆界，一个‘全球电子商务’交易可能牵涉成千上万个税收辖区，不仅查明各个辖区相当困难，即使知道该交易所牵涉的辖区，对其征税依然存在诸多问题”。这使得来源地税收管辖权被严重弱化，并且在执行具体措施方面也会遭遇很大的困难。

其次，居民管辖权受到挑战。居民税收管辖权是指国家以纳税人是否与自己的领土存在着所属关系为依据。有实际存在的交易中介，纳税人的身份认定是比较容易且可行的。然而，伴随着电子商务的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈来愈模糊。

（三）电子商务对于国际税收公平原则的冲击。

所谓国际税收分配公平原则就是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。当跨国的网上服务和无形产品提供者直接面向大众消费者时，一国政府就难以认定提供商是否在其国内有经营机构和人。而且，为了确保电子商务的安全性，大型的电子商务网站均在网上交易过程中的诸如注册认证、电子支付等过程中采取了加密技术，加密技术则增加了应纳税款额度的认定难度，创造出许多“隐性收入”，破坏了税收法定原则，而进一步破坏了税收的公平性。

（四）电子商务国际税收中性原则的冲击。

国际税收中性原则就是指国际税收法律法规不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响的原则。构建避免双重征税和防止避税与逃税的法律规范以及常设机构的原则确定都是中性原则的具体体现。

首先，双重征税或避税与逃税，必然会影响到企业投资区位选择的决策。在电子贸易领域，由于交易地点，交易场所，交易信息很难确定并且有时没有中间人作为交易媒介致使企业有时会遭受到了双重征税或者根据经济学中对商业活动的参与者都是“理性人”的构想会导致企业为追求更高利益而进行避税与逃税的行为发生。

其次，常设机构的确定包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。但是电子商务的发展使常设机构的概念受到挑战。根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设定常设机构，其营业利润应向该国纳税。所谓“常设机构”是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等等。然而电子商务中企业可以任意在任何一个国家设立或利用一个服务器，成立商业网站进行营运，常设机构的定义因此受到挑战。网站是否可以看做是常设机构？如果能看作是常设机构，那么企业为了避税便可轻易地把网站移到税收较低的国家或者避税地，那么监管的难度以及实践的效果可想而知。

（五）电子商务对国际税收效率原则的冲击。

国际税收效率原则就是以最小的税收成本获取最大的国际税收收入，并利用国际税收的调控功能最大限度地促进国际贸易和投资的全面发展，或者最大限度地减缓国际税收对国际经济发展的阻碍。国际税收效率原则包括国际税收行政效率和经济效率两个方面。从行政效率上而言，由于世界大多数国家均坚持地域税收管辖优先原则，但是来源地的判定被电子商务的无国界、无距离的特点所弱化所以会导致税收的冲突和摩擦。从经济效益而言，网上交易的国际流动性极强，国际逃避税行为会大量增加，利用低税区或免税区避税，在避税地建立公司易如反掌，只要在选择的地区建立一个网址便可。另外，以转移定价为主要形式的国际逃避税活动会变得规模更大，更难以控制。因此传统的税收模式在电子商务中的运用会导致国家税收成本增高以及相关国家全面开展税务行政摩擦加剧的可能。所以电子商务的发展是对国家对于税收征收与管理的巨大挑战。

二、我国应如何解决电子商务对国际税收基本原则的冲击

（一）在遵守国际税收管辖权相对独立原则的前提下维护国家税收权利。

我国是电子商务的净进口国，在跨境电子商务税收领域处于不利的地位，所以在电子商务立法方面，我国尤其要注意维护我国的税收经济，坚持强调来源地税收管辖权以保护税基，同时促进跨国电子商务的公平合理的税收权益分配秩序的形成。国家税收作为一种凭借国家权力参与社会产品再分配的形式，具有类似国家的独立性和排他胜。我国可以根据本国财政利益需要和基本国情，不受任何外来干涉地研究和制定适合中国社会发展的规则体系。同时，所得税制度是国家筹集财政资金的重要保证，是处理社会再分配关系的法律依据。作为电子商务净进口国，我国必须维护和强化来源地税收管辖权，在新技术发展中为自己争取到更多的权益。

（二）在遵守税收公平原则的前提下坚持实行单一的来源地管辖权。

在电子商务国际税收管辖权这一问题上，我国应继续坚持电子商务输入国的收入来源地税收管辖权原则，该原则应该成为我们的国际税收管辖政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

其次，从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民通过互联网到发展中国家进行贸易活动，并获利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”，但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使所得来源地税收管辖权，在国际电子商务环境中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。

（三）在遵守国际税收中性原则与国际税收效率原则的前提下，坚持常设机构认定的中性原则以及提高税收机关的税收征收管理现代化水平。

税收中性原则适用于电子商务的本质意义在于：税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。在常设机构的认定上坚持中性原则意味着，首先，要避免双重征税、不征税和防止避税与逃税，因为这总体上就体现了国际税收中性原则。避免双重征税和不征税的理由如前。同时，防止避税与逃税需要在常设机构的认定方面达成国际协议，不能造成营业人随意更改常设机构位置的结果。其次，对常设机构的认定应当统一，不应对在线交易的商品和劳务下种类的不同而有所区分，以免造成营业人利用网络的游移性改变常设机构以避税或选择较低的税率。因此坚持常设机构认定的中性原则适合于我国国情保障了我国的税收来源，同时也促进了电子商务的发展，并且可以有效的降低国际征收重复的现象发生。

此外，在电子商务交易中，产品或服务的生产商可以免除中间人直接将产品提供给消费者。使得电子商务中的征税点大量地减少了，并节约了税收成本，增加了税收收入。只要税务机关努力提高自身的税收征收管理现代化水平，电子商务税收与税收效率原则的契合度将越来越高。

最后，正如著名大法官卡多佐所说：“法律就像旅行一样，必须为明天做准备。它必须具备成长的原则”。面对电子商务这种新型的交易形式所带来的冲击与挑战，法律应当对症下药针对性的应对其发展，为其成长创造良好的法律环境，提供完善的法律保障。尤其是在国际税法基本原则方面，维护本国在跨国电子商务所创造的国际税收利益分配中的国家利益，在肯定电子商务的可税性之前提下，完善我国税收法律制度，构建新的税收征收体系是我们值得探讨的应对之策。

（作者：中国政法大学民商经济法学院2011级经济法学专业硕士研究生）

参考文献：

[1]廖益新.跨国电子商务的国际税收法律问题及中国的对策.东南学术，2000（03）.

[2]陈晓红.电子商务税收问题研究.财经研究，2000（09）.

[3]王凯.电子商务的税收法律问题研究.哈尔滨工程大学，2006年法学硕士学位论文.

[4]中国电子商务研究中心.国家电子商务征税应遵循公平和效率原则，2009（07）.

[5]李雪若.李伟.电子商务与税收.中国科技产业，2000（4）.

[6]刘丹.电子商务对国际税法的影响之分析.研究生法学，2009（10）24卷.

[7]计金标.电子商务对税收的影响及对策.中国税务报，2001年3月14日.

[8]陈延忠.电子商务环境下常设机构原则问题探析.载陈安主编.国际经济法论从》（第5卷）.法律出版社，2002年7月版.

[9]蒋新苗.国际税法基本原则的定位.湖南师范大学社会科学学报，2011（02）.

[10]袁曦.电子商务给国际税法带来的冲击和思考.法制与社会，2008（12）中.

[11]许方明.电子商务对国际说法的影响.企业家天地·理论版，2007（04）.

[12]胡郁舒.电子商务环境下国际税收管辖权的问题研究.哈尔滨工程大学2007年法学硕士论文.

[13]唐平舟，刘吉成.电子商务环境下的税收应对策略探讨.中国电子商务研究中心.2009年刊.

[14]赵凯.电子商务下国际税收法律问题研究.大连海事大学法学硕士论文2010年.

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一、电子商务的特殊性

电子商务并无统一的概念，但其定义大都指利用网络等电子平台进行商务活动。在我国从上世纪90年展至今，电子商务已演变为多种模式，我们生活的多方面都受到其影响而改变。截止2013年底，中国电子商务市场交易规模达10.2万亿，如此巨大的交易数据却缺乏相应的税收征管机制，这与电子商务的特殊性有很大关系。

首先，由于网络的开放性使得电子商务活动的参与者打破了地域限制，无论是销售方还是购买方，在任何地点任何时间都可以进行商务活动。同时交易的分散化使得难以界定所得来源地，明晰税收管辖权。这些情况在网络个体经营者中显得尤为突出，导致对其采用传统方式征税的难度极大。

其次，电子商务的交易均通过计算机以电子形式存在，收付过程虚拟化和交易信息数字化使得传统税收征管难以施行。交易双方通过电子方式进行身份认证，卖家可以利用电子设备按预定收款、发货，直至支付结算的货币、票据都为电子信息。因而建立在纸质交易基础上的传统税收征管对电子商务交易的内容和性质难以清晰辨别。

最后，通过电子商务生产商可直接与消费者交易，省去了中间环节在一定程度上导致了税源的流失。传统交易中间商的发票是重要的计税依据，而个体消费者为了自身利益很可能将实际生活中不索要发票换取价格优惠的方法运用到网络交易中，从而使规范纳税更难以实现。

二、电子商务对我国税法基本原则的影响

（一）法定原则

电子商务作为一种日益发展的贸易形式理应课税，然而目前我国在该领域并无税收法律规定。首先，尽管许多网络交易都在陆续实名化中，但交易双方的身份信息是难以直接获取的，加上商务活动无地域限制，国际间的交易活动使纳税义务人的确定更加复杂。同时，电子商务交易的物品不再局限于有形商品，诸如网上购买电子书、影音资料这样的行为，很难界定适用于销售货物、提供劳务还是转让无形资产的税收条例。另外，电子商务实现了生产商与最终消费者的直销过程，使实际中的商品流转过程大大缩短，加上交易参与者分散且不固定，确定能避免重复或遗漏征税的纳税环节和纳税地点十分不易。

（二）公平原则

从受益程度看，电子商务经营者与传统经营者同样受益于政府提供的公共产品，他们应当负担与受益对等的税收责任。从能力大小看，电子商务与传统商务活动一样以盈利为目的，其交易给经营者带来了利润，因此经营者具备相应的纳税能力。然而电子商务由于其隐蔽性、流动性等特点难以被现有税收征管约束，也容易导致税源流失，无法与其他贸易行为被同等对待。由于更加有利可图，电商行业已使实体经营面临威胁，例如近几年京东、亚马逊等网上商城与实体品牌苏宁、国美电器在3C行业的竞争可谓愈发激烈，一是由于网上购物的便利性，二是前者在成本控制和供应环节更有优势，最终传统品牌不得不涉足电商领域来争取市场份额。

（三）效率原则

电子商务的出现对税收的经济效率和行政效率都产生了影响。如今越来越多的商家选择进入电商市场，不仅是因为电商经营的便捷高效，更在于该途径的合法避税能带来更多利益。这在一定程度上扭曲了资源的配置，给市场带来了负担。另外电子商务交易有直接化、分散化的特点，传统的通过中间人向商品各流转环节征税的方式适用于此会加大征税工作量；加上交易记录数据均无纸化，管理必须借助计算机等高科技方式，并配备相适应的人力、物力，使税收的征管成本大大上升。

三、对策与建议

电子商务征税问题的背后实际上隐含着公平原则与效率原则的较量。我国长期强调经济发展应当兼顾效率与公平，然而许多情况下二者难以同时得到协调。十报告提出“要在全体人民共同奋斗、经济社会发展的基础上，加紧建设对保障社会公平正义具有重大作用的制度”。由此看出我国当前经济社会发展首先以效率优先，同时更加注重公平。同时税收的首要任务是促进经济结构优化和发展，其次是调节社会公平。由此可以看出，互联网贸易征税是必然的结果，但在当今的经济发展阶段和税收征管能力约束下，难以在短期内建立起公平高效的电子商务税收体系。

电子商务的出现给传统税法原则带来了一定冲击，但税法基本原则仍然适用于电子商务，只不过电子商务使其拥有了新的内涵。解决电子商务征税的问题，可以从以下方面进行努力。首先，政府应当尽快明确电子商务的税收要素和税收程序，将电子商务纳入征税范围中，并不断修改和完善相关的税收法律政策，保证电子商务税收征管有法可依。其次，电子商务税法制定应以不影响其产业发展为前提，结合国家经济发展的需要，根据经济政策制定相适应的税收政策，对处于起步阶段的经营者给予适当税收优惠。最后，政府应当利用网络促进征管手段的现代化，实行电子报税制度、数字认证和纳税资料备案制度，加强税务登记、电子发票管理和纳税监控，提高征管水平从而降低征税成本。

参考文献：

[1]宋槿篱.电子商务对税法基本原则的影响[J].湖南社会科学，2003，01.

[2]李斯嘉.电子商务税收法律问题研究[D].东北财经大学，2007.

[3]高晋康.经济法[M].成都：西南财经大学出版社，2010.

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任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3] 3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4] 4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收主权原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济主权原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收主权原则

所谓国家税收主权原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自主权，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收主权。

国家税收主权原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收主权其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于主权国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收主权的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（oecd）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收主权原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收主权原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收主权原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（wto）的争端解决机构（dsb）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（icsid）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收主权原则是国际经济法经济主权原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的主权原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的主权都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（wto）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济主权的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济主权权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收主权。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capital export neutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capital import neutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收主权原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收主权原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收主权原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1] 王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2] 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3] 刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4] 陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5] 廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济主权原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8] 加拿大著名经济学家和国际金融专家bird是这样认为的。see lorraine eden，taxing  multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law  international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer  law international，1995，p.3.

[11] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13] 根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14] 近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15] 联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16] 经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax  administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate  income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

篇4

宗旨指的是主要的目的和意图，[1]国际税法的宗旨就是国际税法的目的与意图，也就是国际税法所促进的价值与所要实现的目标。有些学者直接使用“国际税法的目的”[2]，实际表达的就是国际税法宗旨的意思。

国际税法的宗旨与国际税法的价值和国际税法的原则既有区别也有联系。国际税法的价值强调的是国际税法所具有的能满足人的某种需要的功用或属性，含有较多的客观色彩，而国际税法的宗旨强调的是国家制定国际税法的主观目的与意图，带有较多的主观色彩。国际税法的价值是国际税法宗旨的体现，因为，国际税法是人们为了一定的目的而创造的，国际税法必然有助于实现人们的这种目的，否则这种国际税法就不是人们所希望的国际税法，它也就没有存在的价值。国际税法最大的价值在于能实现人们对于国际税法的期待，有助于实现人们创制国际税法的目的。因此，国际税法的宗旨规定了国际税法的价值，国际税法的价值是国际税法宗旨的体现。国际税法的基本原则是国际税法的宗旨向国际税法的价值转化的过程中所必须遵循的基本准则，是实现国际税法的宗旨、保证国际税法具有实现其宗旨的价值的必要条件。离开了国际税法的宗旨就谈不上国际税法的价值，也没有基本原则存在的必要。离开了国际税法的价值，国际税法的宗旨就成了空中楼阁，没有实现的可能。而离开了国际税法的基本原则，国际税法的宗旨就无法实现，或不能很好地实现，现实的国际税法也就不可能具备或不可能很好地具备人们所期待的价值。

（一）有关国际税法宗旨的观点及其评析

有学者认为，国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收秩序，从而为国际经济合作与经贸往来创造良好的条件。[3]又有学者认为，国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收关系，从而为国际经济合作和往来创造良好的条件，尤其是为国际投资活动创造良好的条件。[4]还有学者认为，国际税法的宗旨在于实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进国际贸易和投资的正常发展。[5]

上述几种有代表性的观点都是从国际税法调整对象的角度来论述国际税法的宗旨的，即国际税法是为了更好地调整国际税收关系，实现公平合理的国际税收秩序。我们认为这种概括是不科学的，首先，国际税法的调整对象除了国际税收关系，还包括涉外税收关系，对此，上述观点没有给予充分关注。其次，从抽象的角度可以认为国际税法是为了实现公平合理的国际税收关系，但从具体的角度来讲，任何一个国家的国际税法都是为了维护本国的税收以及本国涉外纳税人的基本权利，也就是说都是为了维护本国的利益，并不一定为了公平合理的国际税收秩序的建立，比如有些国家为吸引外资所制定的税收优惠政策就很可能违反公平合理的原则而变成恶性税收竞争，而美国拒绝承认“税收饶让抵免”也很难说有利于公平合理的国际税收秩序的建立。因此，笼统地、抽象地，而且常常是理想化地把国际税法的宗旨看成建立公平合理的国际税收秩序往往并不符合实际，而且也不利于对相关问题进行深入系统的分析。再次，什么是公平合理？说到底也不过是本国自己认为的公平合理而已，不可能存在一个国际税法所追求的各国普遍承认的公平合理的国际税收秩序，国际税收协定领域存在两个范本就是一个明证。综上说所述，这种抽象层面的概括是不科学的，也是不可取的。

（二）本书主张的国际税法的宗旨

我们认为，法律的宗旨总是制定法律的主体的目的与意图所在，而制定法律的主体的目的总是为了维护自己的利益。在国内层面，法律是为了维护统治阶级的利益，在国际层面则是为了维护本国的利益。国际税法也不例外，它并不是为了维护或建立什么抽象的公平合理的国际税收秩序，最终目的总是在于维护本国的利益。这里所谓的本国利益主要包括本国的税收和本国涉外纳税人的基本权利。因此，我们可以把国际税法的宗旨概括为：维护国家税收和涉外纳税人基本权。

维护国家税收是国际税法的首要宗旨，税收是国家在税收领域的体现。没有税收，国家在国际税收分配关系中的一切利益都无法实现，甚至连国际税法本身都不会存在，因为国际税法是以国家税收的存在为前提的。各国所谓的公平合理的国际税收秩序，其判断标准最根本的就是本国的税收，税收是隐藏在公平合理等口号下的实质，各国所主张的公平合理的国际税收秩序之所以有所差异甚至有很大差异，根本原因在于各国的税收所要求的国际税收秩序的不同。发达国家所要求的国际税收秩序是有利于维护发达国家税收的，同样，发展中国家所呼吁的国际税收秩序也是有利于维护发展中国家的税收的。不维护本国税收的国际税法根本不可能存在。

维护涉外纳税人的权利也是国际税法的宗旨，因为国际税法也是法律，也必须反映纳税人的利益。这里所谓的涉外纳税人首先是指本国的涉外纳税人，其次是指在本国投资的外国人。本国的法律保护本国纳税人是情理之中的事情，本国的法律保护外国投资者也是为了处于维护本国利益的目的，即吸引国际投资。国际税法一方面通过国际税收协定的方式，另一方面通过国内税法的方式来维护涉外纳税人的利益。涉外纳税人的基本权是公平税负权，即涉外纳税人与其他纳税人在税收负担上是公平的，不因其涉外因素而多负担税收义务。维护涉外纳税人基本权的基本方法是避免对涉外纳税人进行双重征税。

国际税法的两个宗旨实质上是统一的，维护国家税收通过维护涉外纳税人基本权来实现，维护涉外纳税人基本权前提是维护国家税收。没有国家税收，就没有涉外纳税人基本权可言，而离开了涉外纳税人基本权的实现，国家税收也就无从体现。只有两个方面同时实现，才是真正实现了国际税法的宗旨。

二、国际税法的作用

国际税法的作用是指国家税法对于国际税收领域所起的影响、效果与效用。国际税法的作用是国际税法在实现其宗旨的过程中所体现出来的，实质是国际税法宗旨的具体化。国际税法的作用也是国际税法的一个基本范畴，但学界对这一问题往往予以忽略，其原因可能是觉得这样一个问题不值得讨论或者已经隐含在对其他问题的讨论之中了。我们认为，国际税法的作用与国际税法的宗旨、价值、基本原则等问题都具有密切联系，也是一个值得深入研究的课题。

有学者将国际税法的作用概括为四个方面：（1）避免和消除国际双重征税；（2）防止逃税和避税；（3）保证税收无差别待遇；（4）协调国家间的税收分配关系。[6]我们认为，保证税收无差别待遇实际上已经蕴涵在前两个作用之中，而协调国家间的税收分配关系与前面三个作用之间具有一定的重合关系。

从国际税法发展的历史可以看出，国际税法最初的

任务就是消除和避免国际双重征税，随着国际税法的发展，国际逃税和避税逐渐成了危害国家税收和国际税收秩序的大敌。因此，防止国际逃税和避税也逐渐成了国际税法的重要任务之一，这就是传统国际税法的两大主要任务。“二战”以后，国际税务领域的合作与交流越来越频繁，也越来越重要，缺少国际税务领域的合作，传统国际税法的两大任务已经很难完成或很难圆满的完成。所以，实现国际税务领域的合作也逐渐成了现代国际税法的重要任务之一。综上，国际税法的作用也主要体现在以下三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。

国际双重征税的存在一方面违背了税收公平原则，使得涉外纳税人承受了双倍的纳税义务，另一方面也不利于国际经济交往的发展，不利于发展国际经济、贸易、投资等活动。国际双重征税无论对于涉外纳税人还是对于国家都没有好处，而且国际双重征税最终有可能走向自身的反面，即国际经济活动的萎缩乃至消失，由此导致国际双重征税因没有对象可征而趋于消灭。因此，国际双重征税现象是必须消除或避免的，承担这一重任的法律就是国际税法。消除和避免国际双重征税是国际税法首要的任务，也是国际税法两大宗旨的必然要求。国际税法中的国际税收协定主要就是避免国际双重征税的协定，而国内税法中的一些措施也有助于消除或避免国际双重征税。

在国际税收领域，由于国际经济活动的多样性和复杂性以及各国涉外税法制度的差异和国际税务合作的缺乏，逃税和避税现象往往比国内更加容易，也更加普遍。逃税和避税同样违背了税收公平原则，也不利于国际经济的发展。随着国际税法的不断发展和完善，防止国际逃税和国际避税也成了国际税法的一大重任。国际税法的两大传统任务是相辅相成的，实质是一个问题的两个方面，最终都是维护国家的税收和涉外纳税人的基本权。

国际税法不同于国内税法，它没有一个统一的执行机构，只能靠各个国家的税务主管机关各自在本国内执行。因此，国际税法的实效与国内税法相比会有很大的差距。在国际税法发展的早期，这个问题还不十分严重，但随着国际经济一体化的不断加深，随着国际税收活动越来越复杂，单单靠一个国家已经很难完成国际税法的使命，实现国际税务合作已经是势在必行。因此，现代国际税法又承担起第三个重任：实现国际税务合作。实现国际税务合作是为国际税法的两大传统任务服务的，是为了更好的完成消除和避免国际双重征税以及防止国际逃税和国际避税的两大任务。如果套用实体和程序的模式来讲的话，前两个作用是国际税法在实体方面的作用，而后一个则是国际税法在程序方面的作用。当然，程序作用也有其自身的价值，并非仅仅为了保证实体作用的实现。在当今强调程序正义的时代，实现国际税务合作同样是维护国家税收和涉外纳税人基本权的内在要求。

「注释

[1]参见中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》（2002年增补本），商务印书馆2002年版，第1672页。

[2]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第11页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第15页。

[3]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第11页。

篇5

在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。

对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。

从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。

二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则

基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。

在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。

基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：

1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。

2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。

三、相关税收原则间的关系问题

1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。

2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。

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税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

[1][美]施奈德.电子商务[M].成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.

[2][美]特班，等.电子商务管理视角[M].严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.

[3]周刚志.论公共财政与国家—税法学研究文库[M].北京：北京大学出版社，2005.

[4]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2007.

篇7

（一）国家税收管辖权独立原则

各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

（二）公平原则

公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

三、国际税法上居民的比较

（一）国际税法确立居民概念的法律意义

居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

（二）国际税法确认居民的标准

国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

1.自然人居民身份的确定

各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

2.公司居民身份的确定

确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

（三）国际税法上居民法律冲突的协调

由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

1.自然人居民法律冲突的协调

（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

2.公司居民法律冲突的协调

对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

（四）我国居民标准的税法调整

我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

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    (1)国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象,这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

    (2)国际税法的客体。有学者认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象,它不仅包括跨国所得,还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

    (3)国际税法的主体。有学者认为,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为,国际税法的主体有三方,即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

    (4)国际税法的法律规范。有学者认为,国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

    (5)国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家主权和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则,学界的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。只是有学者认为,将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ,或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。 [9]

    2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

    在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法;[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点,[12]这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个主权国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

    我们主张:(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法,也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14](3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]

    以上是就部门法的角度而言的,从部门法的角度来看,税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

    (二)WTO与中国涉外税法

    随着中国加入世界贸易组织,与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足,目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是,税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视,并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度,我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

    中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突,因此,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。

    与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,是关税法改革面临的重大议题。

    有的学者认为,关税减免既不符合国际经贸惯例,也违背了世界贸易组织国民待遇原则,且造成了国内市场的不公平竞争,因此,应逐步取消各种减免优惠政策,在此前提下降低关税水平,消除名义税率与关税实际征收率之间的差距,同时优化关税结构,以体现我国的产业政策。另外,应当改变中国原有单一的关税结构,建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度,建立我国反倾销、反补贴法律体系,以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

    我们认为,与普通关税法相比,WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]

    学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策,比较一致的结论是,WTO的各项协议和各项规则性文件中,同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则,此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方,如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”;按出口业绩减免税;进口产品税负高于国产产品;进口项目投资抵免限于国产产品;即征即退限于某些企业的国产产品等。为此,应对现行税法进行一次全面清理,对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理,有的要立即主动调整、改革,有的可在过渡期内稍加缓冲,还有的如果不造成其他成员国经济损害,而又确需保留的,也可暂时保留,待有关成员申诉时再做处理。[20]

    另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题,认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响,主要表现在税收优惠内外有别、层次过多,税收优惠方法单一,对产业政策体现不够等。[21]

    最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]

    总体而言,我们认为,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是,这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度性影响相比,[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

    (三)电子商务与国际税法

    随着全球电子商务的蓬勃发展,网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭,许多活动已经从“有形”变成“无形”,从而使税法上的许多程序性要素,如纳税地点、纳税环节等非常难以确认,同时也很难确定哪个国家当然

    享有税收管辖权,使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突,也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

    1.关于国际税收管辖权的确定标准

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论文关键词：电子商务税法设计基本原则

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

[美施奈德.电子商务[M.成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.

[美特班，等.电子商务管理视角[M.严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.

[3周刚志.论公共财政和国家—税法学探究文库[M.北京：北京大学出版社，2005.

[4刘剑文.税法学[M.北京：北京大学出版社，2007.

篇10

    而税法要求对任何事项的确认都必须有明确的法律依据，而不能估计，而在会计上，不可避免的存在一定的估计成份。因此，税法的法定性原则和会计上的实质重于形式原则的差异，便不可避免的导致按企业会计制度核算的利润总额与按税法计算的应纳税所得额之间会产生比较大的差异。

    另外，在会计制度上的历史成本原则、权责发生制原则在不利于保全税收或者体现政策导向的情况下，税法原则就会不同于会计原则，也就会产生税法与会计制度的差异。另外，在企业所得税改革过程中，管理当局未能高度重视对国际会计准则的研究，未能注重与会计制度的衔接等原因，也是二者差异产生的直接原因。

    二、协调差异的意义

税法和会计差异的产生有着其合理性与必然性，但是二者差异的扩大化却不可避免的给征纳双方带来诸多不便，增加了双方的成本同时也会诱发避税动因等不良影响。会计与税法日益扩大的差异已经成为当前会计工作和税收征管工作中亟待解决的问题，它关系到我国企业会计体系和税法的完善，以及同国际通行会计制度的衔接。因此，研究会计制度与税法之间的差异，以及协调这些差异的方法有着如下重要的意义。

    1、有利于减少我国企业会计制度改革与税收法律制度改革的改革成本，巩固改革成果。在我国制度改革的过程中不可避免的存在着制度摩擦，只有加强税收法律制度与会计制度的耦合，才能减少二者之间的制度变迁成本，从而充分发挥各项制度的应有功效。

    2、有利于减少差异带来的征管双方的效率低下和税收流失。在会计制度与税收法律制度制定和实施过程中，由于两种制度之间差异的存在，就有可能造成同一个纳税人的同一项经济业务会受到不同制度的管辖，这就会造成二者的效率低下与成本的增加,更甚之，还有可能会造成税款流失，这就更彰显了协调二者差异的必要性。

    3、有利于会计信息质量的提高。税法和会计准则相比具有强制性和更高的法律权威性，因此，企业在真实纳税的前提下，只有认清二者差异并采取适当的方法调节，会计信息质量才会得到保障。

    4、有利于提高社会效益。在实务工作中，征纳双方正确处理二者的差异，会相应的减少会计核算成本和税收征管成本，才有可能达到社会效益的最大化。同时，协调二者的差异，还有助于使我国的会计制度更好的与世界接轨。

    三、对我国会计制度与税收法律制度协调的方法（一）协调二者的原则1、系统性原则。

    我国的会计制度与税法体系都是非常庞杂的，因此，必须要对我国的会计制度体系与税法体系进行全面的审视，对于相互不协调的方面，进行全面而系统的分析研究，要对立、统一起来系统的分析研究。

    2、相对稳定性和严肃性原则。

    我国有些政策和制度的制定和有时缺乏应有相对稳定性和严肃性，在这种情况下，会造成社会各方都难以适应。进行协调时，必须十分慎重，必须经过周密细致的调查研究与论证，而且还要选择适当的时机进行。

    3、成本效益原则。

    进行此项工作时，不仅要考虑降低征纳双方的成本，还应该同时思考涵养税源和平衡税负的关系，力争促使企业自身发展与税收乃至国民经济的同步增长。

    4、现实性与可行性原则。

    要立足我国国情，即要考虑到扩大企业的自主理财权，又要考虑到加强宏观调控的需要，充分考虑到各方面的因素，要具有可行性。

    （二）协调的主要方面

1、需要会计主动向税法协调的方面（1）在不影响会计信息质量要求的前提下，尽可能的缩小会计方法的选择的自由度，使得会计利润与税法上认定的利润在认定上更加规范，简化税款征收的核算。

    （2）尽量减少或消除有可能造成资产的期未价值的支出因会计制度与税法的认定标准不同而产生的复杂差异。

    (3)对于我国众多的私营小企业，可以考虑适用严格的税收法律制度来选择会计核算方法。

    2、需要税法主动向会计制度协调的方面（1）我国的税收法律制度可以考虑借鉴会计中的实质重于形式原则，在此基础上充实并且完善我国反避税立法的原则与内容。在当今通行的国际会计准则和我国的企业会计制度中，实质重于形式原则都是其中一项基本原则，对于反映交易或其他事项的经济实质很有助益。而实际上税收监管的重点就是鉴别企业交易的经济合理性，也即以独立交易的正常交易价格确定企业纳税数，采取这种方法会有利于实质课税，可以克服我国原来税法形式课税的不足。

    （2）税法为了防止企业利用会计制度实施避税，需要在税收征管法及实施细则中做出规定，规定企业在决定重大会计政策变更和其他涉税变更时，必须报请主管税务机关备案或同意。

    （3）税法需要考虑现实经济生活中的不确定因素的存在，会计估计所考量的不确定性是有其合理性的，这会和税法在计算应纳税所得额时必要的确定性之间会存在着较大的矛盾，这就需要从税法做出规定加以协调。税法应出于经济合理的原则，尽可能的尊重和保护企业依照国家统一的会计制度所做出的合理选择，以涵养税源、保护投资，促进国家经济的健康发展。

    综上所述，税收法律制度与企业会计制度差异的产生是有着其合理性与必然性的，但是我国政府不能任由其扩大和发展，而应尽量协调之，从而降低征纳双方的成本，提高效率，促进国家经济的健康发展。

    注释：

[1]戴德明.我国会计制度与税收法规的协作研究[j].会计研究,2005.

[2]盖地.所得税会计[m].大连:大连出版社,2005.

[3]尤雪英.对构建我国税会差异\"三元\"协调模式的思考[j].上海大学学报,2007.

[4]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系[j].会计研究,1999.

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中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)07-0179-02

会计工作的发展经历了古代会计、近代会计和现代会计三个阶段。自从进入20世纪中后期以来,会计实践、会计理论都进入一个新的、更快的发展阶段。随着市场经济的发展,市场经济条件下的税收与会计目标的根本分歧是人为的作用所不可弥合的,财务会计与税务会计的分离成为一种必然。本文在探讨税务会计产生的原因、税务会计原则、并与财务会计原则对比、税务会计与财务会计的关系分析后,对如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系做出思考。

1 税务会计分支产生的原因

1.1 经济发展是会计分支产生的根本原因

20世纪中叶,成本会计的出现和不断完善,以及在此基础上管理会计的形成和与财务会计相分离而单独成科,是现代会计的开端。企业税务会计逐渐从企业财务会计、管理会计中分立出来,成为相对独立的会计分支是社会经济发展到一定阶段的产物,是从第二次世界大战后的美国开始的。进入20世纪80年代以后,企业税务会计被人们当作一门学科加以研究。

1.2 我国设立企业税务会计的必要性与迫切性

随着我国社会主义市场经济的逐步确立,随着会计改革和税制改革的不断深入,已为税务会计独立成科创建了客观条件并提出了内在要求。我国从1994年税制改革以后,税务管理得到加强。增值税凭专用发票抵扣税额方法的实行,使应纳税额的核算逐步走向规范化。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善、财政税收体制逐步健全、现代企业制度逐步规范,企业财务会计与税务会计的分工越来越明确,这对税务会计从财务会计中分离出来提出了必然的要求。税务会计与财务会计的分离必将对我国经济的发展产生深远的影响。

2 税务会计与财务会计的关系

税务与会计是经济领域中不可或缺的两个分支,税收是会计的环境因素之一,税收制度的改革完善,对会计核算内容将产生直接的影响;反言之,会计核算同样也是税收制度的实现基础,各种税收规定的最终落实都离不开会计核算。税务和会计共同影响着企业的经济核算。

2.1 两者的联系:

税法条款对会计概念和会计技术的采纳,表明了税务会计与财务会计有着相互依存的基础。计算税金的程序大多模拟会计方法,如应纳税所得额的计算就类似于会计利润的核算;计税依据一般地取自会计记录。可以说,税法是借助了会计技术才得以实施的,税收管理因采用了会计方法才日趋成熟。但是,从另一角度而言,税法也对会计产生了广泛而深远的影响,它使会计实务处理更加规范化、法制化,有时也制约了会计对某些核算方法的选择。

2.2 两者的区别

(1)目标不同;(2)法律依据不同;(3)核算基础不同;(4)会计要素和会计等式不同。

3 税务会计原则与财务会计原则的比较

3.1 历史成本原则的比较

税法对历史成本原则最为肯定,税法坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本,除非历史成本不存在时。而财务会计则不然,会计准则、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。

3.2 权责发生制原则的比较

企业的会计核算应当以权责发生制为基础,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现――应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。

3.3 相关性原则的比较

财务会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者的决策相关,即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息,强调的是其“有用性”;而税务会计中的相关性原则完全是出于政府征税的目的,强调的是在所得税计算时,税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系,即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关,两者根本不是一回事。

3.4 配比原则的比较

配比原则是费用确认的基本原则,涉及到大量的职业判断和会计选择。所得税法中对配比原则基本上是认可的,纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除,纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除,但税法也做了许多限制以防止税款流失。

3.5 实质重于形式原则的比较

实质重于形式原则是财务会计的一项重要原则,财务会计对“实质重于形式”原则的正确运用,关键在于会计人员的职业判断是否可靠,而税法中对任何涉税事项的确认、计量则必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计,税法对该项原则的解释更强调的是“实质至上原则”其目的是防止纳税人滥用税法条款。

3.6 谨慎性原则的比较

财务会计根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金,可以使企业的“虚资产”变实,可以在一定程度上解决企业的虚盈实亏、遏制企业的短期行为等,即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原则,因为税法对所得税税前扣除费用的基本原则是“据实扣除”,即任何费用(或损失)除非确属真实发生,否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。

4 构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系的思考

建立我国税务会计应遵循的基本原则:

4.1 税法原则

企业税务会计所反映的企业的税务活动是否合法、正确的标准只能是国家税法。因此,在企业税务会计工作中,必须严格执行税法中有关计税依据与会计处理的规定,这些规定涉及到账簿、凭证、会计基础、会计年度、计算单位和申报制度,特别是涉及到资产会计处理“,这方面的规定更加详细。企业税务会计活动的全过程,必须严格遵守国家税收法规。

4.2 灵活操作原则

这里所说的“灵活操作”包含两个方面的内容。一是指企业在进行税务会计活动中,对于那些与企业纳税关系相对重要的会计事项,应分别核算、分项反映,力求准确;而对于那些与企业纳税关系相对次要或无关的会计事项,在不影响纳税资料真实性的情况下,则可适当简化或省略。二是指核算与监督相结合。因为纳税申报期一般是在企业会计核算终了之后,如“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内,向当地税务机关报送预缴所得税申报表;年度终了后四个月内,报送年度所得税申报表和会计决算报表。”因此,企业既要在日常的会计活动中正确核算各种应纳税金,又要做到核算和监督相互配合,加强事前、事中、事后监督,及时发现并纠正不符合税收规定的行为,以免企业遭受处罚,造成不必要的损失。

4.3 寻找适度税负原则

税务会计的一项重要目标就是为企业管理人员、投资者及债权人提供准确的纳税资料和信息,以促进企业生产发展,提高经济效益。对此,企业的税务会计人员应深刻理解现行税收规定的有关精神,在符合或不违反的前提下,进行税收筹划。国家的税收政策是根据全国的经济情况制定的,具体到某一地区、行业、产品、项目时,可能因主、客观原因而使经济状况相对悬殊,有的可能获得推迟纳税期或减免税照顾,有的就可能不予照顾。企业一方面要综合权衡各种投资方案、经营方案与纳税方案,使其形成最佳组合,从而达到利润最大化或每股收益最大化的目的。另一方面,企业税务会计活动,从企业经营收入的取得到利润的形成以及计税、纳税都要真实反映、正确核算,不允许任何隐匿收入和利润的现象发生,正确处理国家与企业之间的经济利益关系,及时、足额地向国家缴纳税款。

4.4 会计核算的一般原则

即会计核算总体上的客观性、可比性、一贯性原则,会计资料信息质量方面的相关性、及时性、明晰性原则,会计修订方面的谨慎性、重要性原则。它们体现着社会化大生产对会计核算的基本要求,是对会计核算基本规律的高度概括和总结。

我国正处于经济转型期,“两类”原则的差异呈增大之势,如何协调“两类”原则的差异,如何构筑“两类”原则的和谐关系,从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等,是一个非常现实的问题。

总之,笔者认为,由税收原则主导、体现的我国税收核算原则过分从征管方的角度考虑,体现其征收便利原则而非纳税人便利、确保政府收入而非纳税人税收利益,较少考虑纳税人的利益。目前,我国的税收远未达到法定主义标准,与会计准则、制度的差异过大且不规范,增加了纳税人诸多的不可预期性。因此,也难以形成比较明确的、完整系统的税务会计原则,而财务会计原则已经是比较成熟、比较公认的原则。新一轮税制改革过程中,应该尽可能吸收财务会计原则,以减少不必要的差异。只有在两者差异不大的情况下,目前我国税务会计与财务会计的混合模式(相互依存模式)才能体现其优点。如果目前的差异增大之势不能尽快得到遏制,大量的纳税调整事项给会计工作带来不能摆脱的、无穷无尽的烦恼,势必会降低财务会计信息质量。正如国家税务总局总经济师董树奎所言:“差异造成的工作量是可想而知的,由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的”。因此,可能“导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿。”若果真如此,那将是税务会计与财务会计两者的各自独立会计模式,但我们又不完全具备英美法系国家的会计环境。因此,加强协调、缩小差异,保持目前的混合模式,应是明智而现实的选择。

参考文献

[1]盖地.税务会计研究[M].北京:中国金融出版社,2005.

篇12

（一）电子商务合同问题

电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。

我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。

（二）电子证据问题

电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。

（三）电子支付问题

电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。

如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。

（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决

电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

二、电子商务税收法律体系的构建

（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。

税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。

其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容

根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：

首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。

其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

（三）修改税收实体法

在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

（四）进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。

首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。

其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件

备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（五）完善电子商务的相关法律

第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。

第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。

篇13

作为市民社会基本法的民法，从其产生之时起，就着眼于调整平等主体之间或简单、或复杂的民事关系与财产关系。税法则通过法律的手段调整税收关系，维护正常税收秩序，保障国家税收职能的实现。作为两个性质截然不同的法律部门，在公私法趋同的大背景下，如何异中求同，使民法与税法共同发展，乃是税法学界理论研究的新问题。本文试以民事基本原则为切入点，对其在税法中的适用加以探讨。

一、民法与税法关系之探析

民法是调整平等主体之间人身关系与财产关系的法律规范的总称[1]。税法则是国家权力机关及其授权的行政机关调整税收关系的法律规范的总称[2]。虽然民法是私法，税法是公法，但作为体现统治阶级意志的手段，两者既相关联，又相区别。

(一)民法与税法的差异性

民法因其私法性质与税法的公法性质不同，因而存在诸多差异。

首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本观念、基本目的、基本作用、基本任务，或者说以何者为中心[3]。民法的立法本位随着历史发展，而历经义务本位、权利本位与社会本位三个阶段，最终落脚于尊重个人的人格，保障个人的自由，维护个人的权利，实现个人的利益，充分体现以民为本、以权利为本的指导思想。税法的立法本位，经历了从过分强调国家本位到强调保障纳税人权利，实现权利义务对等的过程。在保障国家实现其公共职能的同时，充分体现纳税人的个人本位，即纳税人权利的实现。

其次，调整对象不同。民法的调整对象是平等主体之间的财产关系和人身关系;而税法的调整对象是税收关系，包括税收征纳关系和其他税收关系。前者存在于平等的民事主体之间，而后者主要存在于国家与纳税人之间。

第三，调整方法不同。民事关系自身所体现出的商品经济的本质特征，使其在调整方法上强调主体地位的平等性，主体行为的“任意性”，以及解决争议方式的协调性[1]。税收关系涉及实体法律关系与程序法律关系，实体法律关系的调整方法强调双方当事人地位的平等以及权利义务的对等，程序法律关系的调整方法在确保纳税人合法权利的同时，强调国家对税收征管的强制性。

第四，责任承担不同。民事法律责任是一种以财产性责任为主，非财产性责任为辅的责任，具有补偿性。其归责原则包括过错责任原则、无过错责任原则与公平责任原则。针对违约责任和侵权责任，分别采取人身性或财产性的责任承担形式。税收法律责任亦是以财产责任为主，非财产性责任为辅的责任，兼具补偿、制裁和教育的功能。对法律明确规定需具备故意或过失要件的，以过错责任为主，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取过失推定主义，允许当事人举证其无过失而免责[4]。广义上的税收违法行为包括行政违法行为与税收犯罪行为，因此主要采取行政责任形式与刑事责任形式。

(二)民法与税法的关联性

民法与税法虽然性质不同，但两者之间却存在着千丝万缕的联系。

首先，民法与税法的产生都是人类社会经济发展到一定阶段，生产力水平提高的产物。

剩余产品的出现产生了以交换为目的的商品，为私有制的产生准备了物质基础。而私有制的急剧发展加速了原始社会氏族公社的瓦解，促使国家产生。民法的产生是商品经济发展的必然产物，它把商品经济关系的规则直接用法律原则加以表达。国家的出现使得统治者将生产交换过程中形成的交易习惯上升为具有强制力的法律。随着法律的成文化与法典化，民法从“诸法合一”中分立出来，成为调整平等主体之间人身关系和财产关系的独立的法律部门。由于国家并不直接从事生产劳动，创造物质财富，因而需要社会生产者将自己所创造财富的一部分交给国家，从而产生由国家制定或认可并由国家强制力保证实施的税法，以规范税收行为。由此可见，剩余产品的出现，在个体之间形成了以平等为基础的商品交换关系;在个体与国家之间形成了税收关系。而国家的产生使得平等主体的商品交换关系与税收关系被纳入法律调整的范畴，从而产生民法与税法。

其次，税收法律关系的产生以民事法律行为的存在为基础。

税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物，并由此形成特定分配关系的活动。国家之所以征税，是国家职能与社会发展的需要。而国家之所以能够征税，是因为有纳税行为的发生。纳税行为虽然为纳税提供依据，但就纳税行为本身而言，多是民事行为，因此纳税人既是税收法律关系主体，也是民事法律关系主体，税收法律制度须与民事法律制度相协调。

流转税产生于商品流转中的商品销售与经营活动所产生的流转额，而商品销售与经营活动是民事主体从事民事活动最为典型的方式。所得税产生于纳税人通过自身的民事行为取得的所得收入。个人所得中的工资薪金、生产经营、劳务报酬、财产转让与租赁、利息、特许权使用费等所得，或是纳税人通过劳动取得的收入，或是通过合法处分自己财产取得的收入;而企业所得则是企业进行生产、经营等取得的收入。这些收入均是纳税人以民事主体身份，平等自愿的从事民事活动的所得。财产税产生于纳税人所拥有或支配的某些特定财产。静态财产税对纳税人在一定时期内权利未发生变动的静态财产课征，而所谓静态财产是纳税人财产处于占有与用益等物的自物权与他物权存在状态。动态财产税则是对纳税人的财产所有权发生变动和转移时进行课征。由此可见，财产税与物权的关系最为密切。行为税产生于纳税人的特定行为。车船使用，车辆购置，证券交易，书立受领各种合同、书据、账簿、执照等行为，均是纳税人所从事的涉及财产的占有、使用、收益、处分的民事行为。由此可见，纳税人所从事的民事活动是国家向纳税人征税的基础原因。

第三，税法的课征对象涉及民事法律关系的客体。

税是以私人的各种经济活动为对象而进行课征的，而私人的各种经济活动又首先被以民法为中心的私法所规制。税法的征税对象是指税法所确定的产生纳税义务的标的或依据。从其范围上看包括物和行为[5]。物是指按照一定的征税对象的一定税率计算出来的应当上缴国家的货币或实物，涉及商品、劳务、财产及资源等形式。其中流转税以纳税人的流转额为征税对象，而流转额是纳税人(民事主体)在商品流转中取得的具有所有权性质的收入额;所得税以纳税人的所得或收益为征税对象，而所得或收益则充分体现纳税人的所有权;财产税以纳税人的某些特定财产为征税对象，拥有特定财产的所有权或使用权是纳税人纳税的依据。行为是纳税人所实施的，需要国家通过征税从而加以限制和监督的活动。行为税以纳税人某些特定行为为征税对象，而行为本身就是民法所调整的除物之外的又一对象。由此可知，税法的课征对象产生于民事主体的经济活动，涉及物权中的所有权与使用权，以及特定的民事行为。

第四，民事私法之债中的某些制度在税收公法之债中的运用。

传统理论认为，税收法律关系是国家以权力主体身份出现，而在国家与国民之间形成的服从关系。而以1919年《德国租税通则》制定为契机所形成的“债务关系说”，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系[6]。既然同属特定人之间可以请求特定行为所形成的法律关系，民事之债中的某些制度就可以借鉴性地用于税收之债。例如民事之债中的代位权与撤销权制度适用于税法中，可以使税务机关通过这两项权利的行使，防止国家税款因纳税人的非法行为而流失。民法中的优先受偿权适用于税法中，分不同情况而优先于无担保债权、担保债权、罚款、没收的违法所得等，以保证税款征收的有效性。

二、民法基本原则在税法中的适用

法律原则是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。基本原则体现着法的本质和根本价值，是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的神经中枢，决定着法的统一性和稳定性。具体原则是基本原则的具体化，构成某一法律领域或某类法律活动的指导思想和直接出发点[7]。民法的基本原则作为整个民法制度的“灵魂”，体现民法的本质和特征，贯穿于整个民事立法和司法活动。税法的基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则[8]。通说认为民法基本原则包括平等、意思自治、公平、诚实信用、公序良俗以及禁止权利滥用原则。民法与税法虽然性质不同，但两者之间存在着诸多联系。在税法立法本位转变为在实现国家公共职能的同时，充分保障纳税人权利的前提下，在税法中运用民法基本原则指导税收法律关系成为值得探讨的新问题。

(一)平等原则的税法适用

民法上的平等原则是指民事主体享有独立、平等的法律人格，其中平等以独立为前提，独立以平等为归宿。在具体的民事法律关系中，民事主体互不隶属，其权利能力(地位)平等，平等地享有权利和承担义务，其合法权益平等地受到法律的保护。这种法律人格的平等在税法上的适用，历经了一个漫长的观念转变过程。

传统的“国家分配论”主张义务本位观，强调“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”[9]。用税收的强制性、无偿性及固定性来论证国家是只享有征税权利而无须承担任何代价的权利主体，纳税人是担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体的观点。随着“债务关系说”的确立，作为税收法律关系的双方当事人，债的本质要求双方地位平等，在权利义务的享有与承担上应是互为权利义务人。因此，在税收法律关系中国家只能以平等身份出现，而不能以其强势凌驾于纳税人之上;国家与纳税人平等地享有权利和承担义务;当两者之间产生税务纠纷时，双方以平等地位通过法律加以解决。

在适用民法平等原则的基础之上，税法上的平等还强调机会平等。通过税收的调节作用，在一定程度上建立机会平等的竞争环境，使各种市场主体按照自身的经济能力，通过努力参与市场竞争，进而实现社会有序发展的目标，促进经济效率，贯彻机会平等原则。

(二)意思自治原则的税法适用

意思自治原则是根据资产阶级“契约自由”理论提出来的。它是指民事主体在符合法律规定或不违背合法约定的大前提下，以个人的真实意思自愿地创设、变更和终止民事权利和义务。意思自治原则表现了民事主体的个人意志在经济活动领域内依法获得的最大限度的自由。

税收传统的“国家需要论”认为，税收是由国家单方意志决定的强制性行为，纳税人只能履行义务而不享有权利。现代税收理论则以社会契约论为基础，认为税收是以人民授权为前提，将其意志法律化，在国家与纳税人之间形成的公共契约。这种契约关系存在的前提是纳税人的意思自治，从法律权利与义务的角度阐述，表现为国家与纳税人之间的债权债务关系。纳税人因履行纳税义务而获得享有公共服务的权利;国家通过行使征税权来满足其国家职能实现的物质需要，因而负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。由于税收法律关系的设立、变更与终止不可能不考虑税收效率而单独地发生在纳税人个体与国家之间，因此，纳税人以意思自治为前提，授权于人民的代议机关(立法机关)，通过其制定宪法与法律以创设、变更、终止税收法律关系。

任何的意思自治都不是毫无限制的。国家与纳税人之间的债权债务关系一旦成立，双方都应依法实现权利和履行义务。国家及其授权的征税机关不仅无减免或不减免税收的自由，更没有擅自征税或不予征税的自由。纳税人只能依法纳税，而不能仅凭自己的意思自治而偷税、漏税。税法禁止国家与纳税人之间就纳税义务的范围与履行方式以协议的方式加以变更和解除。

(三)公平原则的税法适用

公平原则是指民事主体应依据社会公认的公平观念从事民事活动，以维持当事人之间的利益均衡。民法主要通过等价有偿、机会同等、权利义务对等、情势变更和公平责任等原则保证实现交易的公平。

税收公平原则是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展，是税收制度的基本准则。税法上的公平是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡[10]。通过普遍征税、平等课征和量能课税，实现税收公平，引导经济结构合理化，促进国民经济均衡稳定增长。税收公平原则可以从不同的层面去理解。

税收立法公平与税收执法公平是税收公平原则最基本的要求，其间蕴含着税收形式公平与实质公平，实体公平与程序公平之间的辩证关系。立法公平体现为税法直接以法律的形式，规定税收法律关系双方地位平等，同时确定税收分配的法定模式。税收分配模式注重横向公平和纵向公平。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。因其强调的是纳税人情况相同则税收相同，如果纳税能力不同而同等征税则有违公平，因而体现的是形式公平。纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。从形式上看，同是纳税主体却因纳税能力的不同而赋税不同，有悖公平原则。但实际上却是对所谓不考虑纳税能力而一视同仁的公平观的矫正，因而体现的是实质公平。

立法公平体现的是实体公平，即税收负担对社会全体公民是平等的，以纵向公平与横向公平作为其标准。执法公平体现的则是程序公平，即税务机关在税法的适用上采取公正的态度，情况相同则对待相同，禁止在执行税法时对纳税人不平等对待。实践中人们更多的强调税收实体公平，而忽视税收程序公平。但税收立法的程序性、民主性、公开性则是实现税收实体公平的保障，是税收法定主义的必然要求。

税收是我国财政收入的最基本保障。税收公平原则既做到税收负担分配的公平，使纳税人能够实现客观上的公平竞争，又为税法的合理制定与严格执行提供公正公平的客观标准，因而是税法原则的核心。

(四)诚实信用原则的税法适用

诚实信用原则是指民事主体进行民事活动必须意图诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益，履行义务信守承诺和法律规定，最终达到所有获取民事利益的活动，不仅应使当事人之间的利益得到平衡，而且也必须使当事人与社会之间的利益得到平衡的基本原则。该原则一方面对当事人的民事活动起着指导作用，确立了当事人以善意方式行使权利、履行义务的行为规则，要求当事人在进行民事活动时遵循基本的交易道德，以平衡当事人之间的各种利益冲突和矛盾，以及当事人的利益与社会利益之间的冲突和矛盾。另一方面，该原则具有填补法律漏洞的功能。当人民法院在司法审判实践中遇到立法当时未预见的新情况、新问题时，可直接依据诚实信用原则行使公平裁量权，调整当事人之间的权利义务关系。由于诚实信用兼具道德调整与法律调整的双重功能，符合法律社会化的内在控制与外在控制的要求，因此有帝王条款之称。

诚信原则作为法律化的道德规范，最初适用于民事私法领域。但道德本身不仅约束“市民社会”的民事主体，同时也约束“政治国家”的公权力主体[11]。因此诚实信用原则不仅存在于私法领域，同样也为公法领域所适用。税法上的诚实信用原则主要是指税收法律关系的主体应本着诚实信用内在利益平衡之精神，本着诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益的方法作出征税或纳税行为，合理配置税务机关及纳税人之间的权利义务，在税收立法、执法、司法及守法中最大限度地实现税收法律关系的平等性。

由于税收法律关系主体所追求目标的不同，因此诚信原则对于征税主体和纳税主体的要求不尽相同。对征税主体而言，税收执法形式合法与税收执法实质合法是其诚信的基础性要求。基于诚信原则的本质，出于保护纳税人权利的目的，对于征税机关不适当、不合法及无效的税收行为，应该视情况予以撤销、废止，以使纳税人对征税机关的信赖得以保护。对纳税主体而言，在追求个体利益的最大化动机的驱使下，存在非法减轻或免除自身纳税义务的侥幸心理。因此，以主观善意来行使纳税权利履行纳税义务，以平衡各方当事人的利益与冲突，成为纳税主体的诚信要求。只有税收法律关系的双方本着诚实信用的精神，才能形成依法征税与依法纳税之间的良性互动，实现税法价值。

(五)公序良俗与禁止权利滥用原则的税法适用

公序良俗原则是指一切民事活动应当遵守公共秩序及善良风俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法规对公共秩序所作的规定，也包括一系列被民众所接受的秩序，具有普遍的约束力。这种公共的秩序不仅能弥补法律规范的不足，还能制约不正义的立法，指导立法使每个民众都享有平等的社会利益，以保障他们的个人利益。良俗是指善良的风俗，即一般的、被普遍承认的道德，同样具有普遍约束力。公序良俗原则与诚实信用原则都是外延相对不确定的原则，都具有填补法律漏洞的功效，但两者内涵不同。前者适用于诚实信用的民事关系中，要求民事行为必须诚实信用;后者适用于公序良俗的民事关系中，要求民事行为不得违反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法审判实践中，遇到立法当时未能预见到的一些扰乱社会秩序、有违社会公德的行为，而又缺乏相应的禁止性规定时，可直接适用公序良俗原则认定该行为无效。

权利不得滥用原则指当事人在行使民事权利时，必须尊重公共利益和社会公德，不得破坏个人利益与社会利益的平衡，不得损害他人依法享有的正当利益，否则，当事人的权利将依法被限制、剥夺或承担民事责任。该原则是诚实信用原则派生出来的一项原则，主要用于解决个人利益与社会利益的冲突和失衡，是对权利(特别是所有权)不当行使的必要限制和必要矫正。

税收传统的“国家需要论”已被“公共需求论”所代替，经历了权利滥用自由思想向权力滥用禁止思想的转变。税收法律关系的主体双方应该遵守法律法规及普遍被公众认可的税收公共秩序。征税机关在实施征管行为时，以严格依法征税、依法治税，严禁利用自身的强势地位而滥用征税权，损害纳税主体的权利;纳税主体只能依法纳税，禁止以合法行为掩盖非法目的，逃避税收负担，损害国家的税权。对于征税主体违反公序良俗，滥用权利的行为，纳税主体可以通过法定方式加以救济，以维护自己合法正当的权利;对于纳税主体违反公序良俗，滥用权利的行为，应该通过相关制度的实施，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，使其实质负税。

三、结语

民法与税法在公私法融合的大趋势下，产生越来越多的联系。结合税法自身的特点，以民法基本原则加以指导，使运用税收法律处理国家与纳税人之间的权利义务关系成为法定模式，对于依法治国、依法治税大有裨益。

参考文献:

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[6]刘剑文.税收法律关系研究述评[EB/OL].article.chinalawinfo.com/article/user/article-display.asp? ArticleID=26255.

[7]沈宗灵.法理学[M].北京:高等教育出版社，1994.39-40.

[8]徐孟洲.论税法的基本原则.经济法学评论·第一卷(2000)[C].北京:中国法制出版社，2000.208.