合伙企业的税法范文

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[中图分类号] R714[文献标识码] A[文章编号]1673-7210(2010)02(c)-092-02

The effect of the method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal sequel of late pregnancy oligohydramnios patients

ZENG Qian, ZHANG Hongxia, ZHAO Xinran, CUI Xiaohua, SUN Jingzhi

(Cangzhou Combinational Hospital of Chinese and Western Medicine, Cangzhou061000, China)

[Abstract] Objective: To approach the effect of the method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal period of late pregnancy oligohydramnios patients. Methods: 42 patients of oligohydramnios were randomly divided into the associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement group(experimental group 1) and fluid replacement group(experimental group 2), and 13 patients simply dink water as control group. Observe the amniotic fluid index(AFI) of prior treatment, post treatment one week and four weeks and the ratio of fetal distress, fetal growth restriction(FGR), uterine-incision delivery(U-D), neonatal asphyxia and death of each group. Results: The AFI of prior treatment, post treatment one week and four weeks of experimental group 1 were(4.67±0.26), (7.51±0.87), (6.69±0.70), that of experimental group 2 were(4.65±0.22), (6.75±0.88), (5.64±0.71), that of control group were(4.68±0.27), (5.18±0.58), (5.02±0.42). There were significant differences between the AFI of post treatment one week, four weeks and prior treatment of both two experimental groups(P

[Key words] Oligohydramnios; Perinatal period; Integrated traditional and western medicine

羊水过少是妊娠中、晚期较常见的并发症,发生率为0.5%～5.5%,是胎儿危险的重要信号,围生儿发病率和死亡率明显增高[1]。该病治疗无重大进展,虽已有经腹或宫颈羊膜腔输液的治疗方法,但操作有一定困难,不易普及,且易发生并发症如感染等[2]。笔者根据羊水过少的病理特点采用中医滋阴活血法配合补液治疗羊水过少,发现对其羊水量及围生儿期结局有较好改善作用,报道如下:

1 资料与方法

1.1一般资料

凡宫内单胎妊娠,于孕满28～32周间经超声检查发现羊水指数(AFI)≤5 cm或羊水最大池深度(MVP)≤2 cm者诊断为羊水过少,并排除胎儿畸形、胎膜早破与妊娠高血压性疾病。收集自2007年5月～2008年8月于我院妇产科住院治疗的羊水过少患者共42例,随机分入中西医结合治疗组及补液组,并取同期拒绝住院但定期孕检羊水过少患者13例为对照组。三组年龄、孕产史、孕周经检验,无显著性差异。

1.2治疗方法

中西医结合治疗组给予按滋阴活血法组方的中药方剂(人参、葛根、生地黄、白芍、山药、麦门冬、当归、丹参、五味子)每日1剂,水煎服,同时予补液治疗(5%葡萄糖1 500 ml加维生素C 2.0 g;生理盐水500 ml;林格氏液500 ml);补液组仅予补液治疗,均治疗1周。对照组仅嘱每日饮水3 000 ml以上。观察各组治疗1周后、4周后AFI及围生期胎儿窘迫、胎儿生长受限、剖宫产、新生儿窒息、新生儿死亡情况。

1.3统计学方法

所有数据采用SPSS 15.0 for windows软件统计。

2结果

中西医结合组、补液组治疗1周后、4周后AFI均较治疗前增加并有统计学意义,对照组治疗前后无统计差异,两治疗组1周后、4周后AFI均高于对照组并有统计学意义(见表1)。中西医结合组治疗1周后AFI增加值为(2.85±0.80)与补液组的(2.10±0.89)无统计学意义,但4周后前者AFI增加(2.03±0.68)高于后者的(0.99±0.72)并有统计学意义。中西医结合组胎儿窘迫、剖宫产构成比均低于补液组和对照组,差异有统计学意义,补液组与对照组间无统计学意义。三组胎儿生长受限、新生儿窒息、死亡构成比无统计学意义(表2)。

表1 三组治疗前后AFI比较

与治疗前相比,*P

表2 三组围生期结果比较(例)

与补液组及对照组相比,*P

3讨论

过去认为羊水过少的发生率为0.1%,但近年来由于B型超声的广泛应用,羊水过少的检出率为0.5%～4.0%,发生率有所增加。由于羊水过少可引起胎儿窘迫、胎死宫内或新生儿窒息,增加围生儿的死亡率,其危害亦被广大工作者认识,所以对其的处理尤其重要[2-3]。羊水过少发病原因尚不完全清楚,除本试验排除的胎儿畸形和胎膜早破外,多与下列因素有关[4]:①胎盘功能不良:由于胎盘功能下降,慢性胎儿宫内缺氧,胎儿血液重新分布,肾血管收缩,胎儿尿液生成减少,致羊水过少。②孕妇脱水:母体血容量不足,血浆渗透压升高,使胎儿血浆渗透压相应升高,胎盘吸收羊水增加,同时胎儿肾小管重吸收水分增加,尿液减少。治疗上羊膜腔输液法直接有效,但存在患者和医生接受程度低,不易普及,且多次羊膜腔输液有绒毛膜羊膜炎等并发症[5]。另有研究表明,饮水疗法可使羊水量短时增加,但大量饮水可致上腹饱胀不适,造成患者依从性下降,而住院补液疗治依从性高。本试验中两治疗组1周后、4周后AFI增加均比饮水组显著,说明补液增加羊水量较饮水法可靠。中西医结合组与补液组AFI4周后均较1周后有所下降,提示中止治疗后羊水过少的病理过程继续,但前者下降差值明显低于后者,提示中医滋阴活血法较单纯补液能明显改善羊水过少病理过程,同时中西医结合组胎儿窘迫发生少于补液组,也提示滋阴活血法可改善羊水过少患者胎盘功能,减少胎儿窘迫的发生,进而降低剖宫产率。各组间新生儿窒息、死亡情况无差异,可能与剖宫产率较高有关。

羊水过少在中医学历代并无专门论述,参考近代中医学属“胞浆过少”范畴,目前尚无辩证规范。笔者在医疗实践中发现,羊水过少孕妇多无主观症状,而以超声发现胞浆过少为主症。胞浆源于母体气血所化生,与母体脾、肾密切相关。另诊舌、脉发现脉多无异常而舌多黯红,考虑有瘀象,现代微观研究发现在羊水过少患者胎盘上存在血管梗死及微血栓形成,亦支持“瘀”之病理,故审证求因,当属阴虚血瘀,病位在脾肾。治疗大法以滋阴活血。组方中以人参健脾益肾、补气生津为君;山药、生地黄、白芍、麦门冬、葛根、五味子益气滋阴为臣,并使气阴相生;少佐丹参、当归以活血化瘀,用量宜小,全方共奏补脾益肾、滋阴活血之功。滋阴活血法与补液同时运用,易于推广,能改善羊水过少患者胎盘功能,增加羊水量,减少胎儿窘迫发生,降低剖宫产率,但详细作用机制有待进一步研究。

[参考文献]

[1]丰有吉.妇产科学(7年制规划教材)[M].北京:人民卫生出版社,2002:87-88.

[2]刘秀平.羊水过少108例临床分析[J].中国当代医药,2008,15(24):29-30.

[3]高军,刘强.围生儿发育异常与羊水过少的关系探讨[J]. 中国当代医药,200,16(8):34-35.

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根据1988年版的《国际避税词汇》的界定，避税是指为税收目的，纳税人通过合法的安排减少其纳税义务。其根本原因在于司法的自治和税法的形式理性的矛盾，应对和限制避税行为的法律技术或措施有多种，主要包括税法解释、反避税规则、税务处罚以及对税法进行实体修订等。其中，以司法机关创制的或者由法定的立法机关制定的反避税规则和措施最为常见与重要。

(一)合伙企业所得税反避税规则美国合伙企业所得税的反避税规则，首先应当受制于美国联邦税法领域普遍适用的一般反避税规则(GAAR，general anti－avoidance rule)。而这些普遍适用的一般反避税规则，主要是由美国的司法机关在判例中所形成和确认的。美国的法官们在解释税法方面一直属于激进主义分子，创制了许多反映国会制定所得税法时的预设意图的反避税原则。这些原则是在法院长期的司法实践中逐渐形成的，并适用于所有的税法领域。在美国，适用于所有税法领域的一般反避税规则的主要内容有以下几方面：一是经济实质原则，即任何一项交易如若缺乏经济实质，则在税收法律上不会被承认为有效；二是商业目的原则，即任何一项交易行为，如果没有明确的商业目的，则被推定为具有避税意图而不产生税法上的效力；三是分步交易原则，则要求对涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并对待；四是实质重于形式原则，即法院应当忽视交易的法律形式而追寻隐藏在其后的经济实质原则。而具体涉及到合伙企业所得税领域的反避税规则，则称为“特殊反避税规则”，它是针对特殊领域的纳税人的避税动机而制定的反避税制度。在美国，特殊反避税规则与一般反避税规则最大的区别在于，应将其放在行政实践的背景中观察，因为这些特殊反避税规则都是行政机关在打击避税行为的活动中，逐步总结所累积的实践经验而制定的，具有极强的针对性和实用性。而具体承担这一任务的机构是美国财政部，它制定通过了大量的带有反避税规则的行政法规，而这些规则的执行机关则是美国国内收入局。虽然美国《国内收入法典》中本身也有一些涉及纳税人避税目的的规定，但更多的反避税规则是行政机关在税务行政实践中，在长期的反避税行动中，经过长时间的经验积累而以行政法规的形式制定的。因此，美国在合伙企业所得税方面的反避税规则，也只能在财政部的行政法规中才有相关规定。美国财政部规章第701－2节详细规定了合伙企业所得税领域的反避税规则，包括：商业目的原则，即要求每一个合伙交易必须是“为了实质的经营目的而进行”的，否则不产生税法上的效果；实质重于形式原则，规定任何一项合伙交易的形式必须经受得住法院创制的“实质重于形式”原则的检验，否则该交易形式不被认可；经济效果原则，合伙经营的每一合伙人的税收后果以及合伙人与合伙企业之间交易的税收后果，必须准确地反映合伙人的经济协定，并清晰反映合伙人的所得。此外，财政部规章还明确授权国内收入局对任何滥用合伙交易以规避税收的行为。

(二)合伙企业所得税漏洞弥补反避税措施除上述合伙企业所得反避税规则外，美国还出台一些针对个别法律漏洞而制定的各种反避税措施，其与反避税规则最大的区别在于其适用范围较小，仅适用于弥补合伙企业所得税制中的个别制度漏洞，美国合伙企业反避税措施主要由以下几个方面：一是特殊分配措施的限制。根据《国内收入法典》，美国合伙企业的合伙人在某些特殊的情况下，被允许进行合伙企业所得和费用的“特殊分配”。所谓“特殊分配”，是指通过合伙协议的方式，不按照通常的分配规则和合伙人权益基值进行收入和损失及费用的分配，而是给予特殊的合伙人一定的倾斜扶持。特殊分配措施对于充分调动合伙人的积极性有着特殊的作用，但该措施也极易被滥用，从而成为有些合伙人规避纳税义务的方法。由于非居民纳税人仅就来源于国内的收入纳税，上述安排会导致本应分配给居民合伙人而缴税的一半来源于国外的收入，因其全部分配给非居民纳税人，而导致无法征税。由于合伙人的资本性账户决定着合伙人在合伙企业清算时能够获得的财产数量，因而在特殊分配中，其变化也反映出合伙人承担了特殊分配的经济负担。二是合伙人关联交易的反避税措施。合伙人关联交易，是指合伙企业的合伙人作为独立的第三方当事人，与合伙企业相互进行交易。在美国，合伙人可以从事这样的交易，将自身的财产出售给合伙企业，合伙企业也可以将财产出售给自己的合伙人，并且每方当事人都承认该项交易所产生的任何利润和损失，并给予正常的税收待遇。但在实践中，可征税的关联交易经常在形式上被设计为可能引发税收豁免的行为，以规避纳税义务。独立的观察，每个步骤都引发税收豁免，但结合在一起观察，出资和分配实质上构成了有效的销售。为避免合伙企业关联交易被滥用，1984年“税收改革法案”将“伪装销售规则”引入到《国内收入法典》中。根据“伪装销售规则”，合伙人为合伙企业执行服务或者转移财产给合伙企业，合伙企业由此向其直接或间接的分配合伙企业所得的行为，被视为发生在合伙企业和第三方合伙人之间的关联交易。上述关联交易可能成为可课税的事件，而不是根据《国内收入法典》第731或721节，成为豁免征税的所得分配或者财产出资。三是合伙企业权益出售时的反避税措施。在美国，合伙人在出售合伙企业权益时，实现的出售所

得数额与合伙人在合伙企业中的权益份额基值之间，可能会出现一定的差距，由此也就产生了权益出售所带来的利润或者损失。当出售数额大于权益份额基值时，就会产生利润，应当归入合伙人所得缴纳所得税；反之，则构成损失，并归入合伙人损失中，在纳税时扣除。根据美国法律，合伙企业权益在性质上属于资本性资产，因而，出售其所产生的任何利润和损失在本质上也都是资本性的，而资本性利润在税收方面能够得到优惠的待遇，税率仅为28％。也正因为资本性收入的所得税优惠待遇，成为人们滥用合伙企业权益收益出售规则，以规避税收的动力。合伙人可以通过在收入聚集前出售合伙企业权益的方式，去尽量消除其在合伙企业一般收入中的份额，以出售权益所得的资本性收入替代合伙企业一般收入，从而得到税收优惠。为规制上述避税行为，《国内收入法典》第751节创设了一项反避税措施，规定以出售合伙企业权益的方式出售合伙企业所固有的一般收入，所产生的利润依然为一般收入，不得享受资本性收入的税收优惠待遇。这一规定可以防止合伙人在合伙企业所得聚集前通过出售合伙权益的方式转变一般收入为资本收益，也可以确保可归因于合伙企业固有资产的利润继续受到相同的一般所得的税收待遇。

二、我国合伙企业所得税反避税制度建立

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目前，有限合伙企业已经成为我国创业投资、私募基金等风险投资领域重要的企业组织形式。所谓有限合伙企业是指一名以上普通合伙人与一名以上有限合伙人所组成的合伙企业。上述有限合伙协议有一定的代表性，本文以此为例，简要分析在现有税法规范下有限合伙企业、有限合伙人、普通合伙人及其管理团队的涉税处理。

二、正富创投（有限合伙企业）

依据合伙协议，正富创投的经营范围为：（1）创业投资业务，其他创业投资企业等机构或个人的创业投资业务；（2）创业投资咨询业务；（3）为创业企业提供创业管理服务业务；（4）参与设立创业投资企业与创业投资管理顾问机构。其表述与《创业投资企业管理暂行办法》（发改委2005年第39号令）第十二条限定的经营范围一致。实际经营业务主要是对拟上市公司进行股权投资。根据其经营范围，正富创投的主要收入为投资收益，包括对外投资和参与设立企业取得的股息、红利等权益性投资收益和转让股权收入（收益）；劳务收入包括提供、咨询、管理等劳务取得的收入；此外还有其他收入，包括利息收入、补贴收入等等。支出主要有GP管理报酬、资金托管费用、财务审计费、律师费、诉讼费、会议费、工商费用、股权交易费用等等。

涉税事项主要有：提供劳务所涉增值税（营改增试点区域和行业）、营业税及其附加税费，股权交易的印花税等行为税、自用房产土地的财产税等。关于有限合伙企业股票转让是否征营业税，实务中有争议。笔者认为，从我国现行《营业税暂行条例》来看，该行为属于营业税征税范围。合伙企业不涉及企业所得税（见《企业所得税法》第一条规定）。有限合伙的创业投资企业不是企业所得税的纳税人，当然也与创业投资企业所得税优惠无关。

三、解析金源公司、昌源公司、华源公司的涉税事项

财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号，以下简称“159号文”）第二条规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。159号文明确，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先税后分”的原则，但相关规定过于原则，实务中裁量差异较大。

法人LP基于本合伙协议取得的收入包括：（1）利息收入，依合伙人实际出资额（扣减已收到的返还出资，即合伙人资金成本）按年6%计算，利息计算期间为前后两次分配时点之间的期间，不计复利。（2）返还的出资额，收到合伙企业返还的出资额时合伙协议的出资额不作减计调整。（3）剩余资金的分配。以上三类收入为合伙企业项目投资收益的分解，按税法的定性项目投资收益可以分为股权持有收益、股权（票）转让收益。（4）合伙企业的生产经营所得（除项目投资收益外的所得），根据159号文第三条的规定，所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。法人LP因合伙协议可能从其他合伙人得到的收益。（5）违约方违约金。（6）以低于公允价值的价格获得被除名合伙人份额应确定的收益。（7）可能发生的损失赔偿金。

企业所得税纳税人对合伙企业的出资，会计实务一般确认为长期股权投资，税法上确认为投资资产。《企业所得税法实施条例》规定，企业对合伙企业投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。据此，法人LP在转让其份额、退出（法院执行或被除名等）其份额及合伙企业清算时，其出资的成本才能税前扣除。即合伙存续期间，依合伙协议收到的出资返还应纳入法人合伙人的应纳税所得额。法人LP从有限合伙企业和其他合伙人取得的各项收入，包括合伙企业留存而按分配比例归其所属的部分，均应计入其收入总额。值得注意的是，根据159号文的规定，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。根据《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益免税，但仅限于直接投资于其他居民企业取得的投资收益。法人LP从有限合伙企业取得项目投资收益中股息红利所得的部分，不属于符合条件的免税收入。据此判断，对于法人投资人而言，有限合伙的所得税税负不一定低于有限公司。

企业所得税法确立的创投企业投资抵免等税收优惠，目前看来并不适用于有限合伙企业和法人合伙人。财政部、国家税务总局《关于苏州工业园区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》（财税〔2012〕67号）对此有所突破，其第一条规定，注册在苏州工业园区内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人，可在有限合伙制创业投资企业持有未上市中小高新技术企业股权满2年的当年，按照该法人合伙人对该未上市中小高新技术企业投资额（按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的投资额和合伙协议约定的法人合伙人占有限合伙制创业投资企业的出资比例计算确定）的70%，抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。2012―2013年试行该政策的其意义在于，确立了有限企业合伙是“透明体”的原则，把合伙企业的行为直接归为合伙人的行为。笔者认为，这也许可以成为确定法人合伙人适用企业所得税优惠政策的原则。

四、解析赵某等三个自然人合伙人的涉税事项

159号文第二条规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，应缴纳个人所得税。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）及其他后续文件的规定执行。据此，合伙企业的（自然人）合伙人（即个人投资者）为个人所得税纳税义务人。

自然人LP与法人LP取得的收入基本相同。按其税收性质可以分为两类：一是合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利；二是其他所得。对于前者，国家税务总局《关于执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者（合伙人）个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。除此之外的其他收入，按年计算收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得（按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额），比照“个体工商户生产经营所得”，计缴个人所得税。合伙企业个人投资者应纳税所得额的计算，与《企业所得税法》的有关规定类同，但较为粗略。在计算应纳税所得额时，自然人合伙人的工资不得扣除。

五、解析正豪公司的涉税事项

正豪投资管理有限公司的普通合伙人是公司法人，虽然在合伙关系中正豪公司是承担无限责任的普通合伙人，但正豪公司本身是有限责任公司，实际上在本合伙中并没有无限责任人。法人GP企业所得税事项与法人LP基本相同。不同之处在于：（1）GP取得执行事务管理报酬，本合伙管理报酬为全体合伙人投资总额的2%，管理报酬不属于利润分配，属于法人GP提供劳务取得的收入，应按服务业税目计算缴纳营业税及附加税费。（2）GP取得剩余资金超出资比例分配部分，本合伙协议约定，项目投资收益剩余资金的80%由全体合伙人依照出资比例分配，另20%分配给执行事务合伙人作为业绩报酬，即正豪公司分配20.8%的项目投资收益。这部分所得应确定为分配利润，而非管理报酬。依合伙企业法的规定，合伙人可以约定不按出资比例分配利润，但不得将全部利润分配给部分合伙人。

本合伙GP为法人，如为自然人，则缴纳个人所得税。笔者认为，自然人GP取得管理报酬，可以比照企业所得税处理，即自然人GP管理报酬准予在计算合伙企业个人投资者应纳税所得额时税前扣除，自然人GP管理报酬的净所得与从合伙企业分配确定的生产经营所得合并，比照“个体工商户生产经营所得”，计算缴纳个人所得税。当然，这有待于有权部门予以明确。

六、对正豪公司管理团队（配比投资人）收益的涉税意见

GP管理团队依合伙协议取得的收益和奖励兼具工薪、利息和股息的属性。笔者认为，目前以确认为工薪所得为宜，建议有权部门对此予以明确。该所得与配比投资和经营业绩相关，其具有股息所得的属性，但配比投资人并不是合伙人，不享有合伙人的权利和义务，配比投资不是出资，在合伙协议中不计入合伙人出资金额，不列为全体合伙人投资总额。配比投资不是出资，可以认为是某种债权，该所得具有利息所得的属性，但该所得并非是从债权取得的所得，而是从工作业绩取得的所得。该所得为非独立劳动所得，其具有工薪所得的属性，GP管理团队取得收益和奖励与其工作业绩挂钩，是较为普遍的企业薪酬管理方法。当然该所得不属于对企事业单位的承包经营、承租经营所得，因为合伙企业的经营成果归合伙人所有，而不归GP管理团队所有。因此本文认为，正豪公司管理团队的成员依本合伙协议取得配比投资收益和奖励，应与其取得的工资薪金合并，依工薪所得，计算缴纳个人所得税。在两处或两处以上取得工资薪金性质所得的，应将各处取得的工资薪金性质的所得合并计算纳税。而GP管理团队成员因项目投资亏损承担的风险准备金损失，作为其工资薪金所得的减项处理。

七、加强有限合伙企业的所得税征管的建议

一是，完善合伙企业及合伙人的所得税税收政策。法人合伙人的企业所得税和自然人合伙人的个人所得税的应纳税所得额的计算大体相同，但也有差异之处，必要的统一可能是简化计税的政策选择。建议计算合伙企业的应纳税所得额时，细化合伙企业收入（收益）和所得的组成部分，有些项目如股息、红利等予以单列进行明细分配。确立合伙企业透明体原则，法人合伙人和自然人合伙人分配所得可按其收入或所得明细项目，分别适用企业所得税和个人所得税的税收优惠条款。

二是，加强合伙企业及合伙人应纳税所得额的管理。合伙企业本身不是所得税纳税人，但合伙人的应纳税所得额的计算离不开合伙企业应纳税所得额的计算，建议明确由合伙企业主管税务机关负责合伙企业应纳税所得额的计算和分配，由合伙人主管税务机关负责各合伙人所得税额的计算和征缴。由于合伙企业的税收管理部门和各合伙人（特别是法人合伙人）的税收管理部门在多数情况下都不相同，建议设计《合伙企业所得额分配表》，通过信息共享和交换平台在合伙企业主管税务机关和合伙人主管税务机关之间进行传递、核对和反馈，实现跨区域的共同管理。

参考文献

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1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也存在差异，如股息、红利等权益性投资收益，根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；而转让股权的收益，应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型FE基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息、红利所得，适用20％的所得税率。机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率，则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税；如果高于公司型基金的税率，机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。自然人做基金管理人。税收待遇视同个人投资者；公司做基金管理人，税收待遇视同机构投资者。

3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型PE基金所得的收益，不仅要缴纳基金层面的企业所得税，还要缴纳个人所得税。2007年3月，财政部、国家税务总局颁布了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》，通知规定，创业投资企业通过股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年)，凡符合相关条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度上减轻了PE基金的税负，从而间接降低了PE基金投资者的税负。但更根本的解决办法是颁布相关的个人股权投资的相关税收规定，若基金公司已经足额税率缴税，个人投资者从PE基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。

二、有限合伙型PE基金的所得税问题

有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)组成的合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者，不参与合伙企业的经营管理，以其出资额为限对合伙债务承担有限责任，出资比例一般为基金总规模的99％，基金进行分配时。有限合伙人可以收回本金。并获得80％左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理，对合伙债务承担无限连带责任，出资比例一般是基金总规模的1％，基金分配时，普通合伙人同样可以收回其投资本金，同时在基金收益率超过预定的最低收益率时，还可以获得20％左右的利润分成。

1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位，不是独立的纳税单位，故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失，全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙企业法》规定，合伙企业的生产经营所得或其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。由此可见有限合伙制PE基金在基金层面不需缴纳企业所得税，而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税，避免了公司制基金的“双重课税”问题。

2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制PE基金的构成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资PE基金时，根据财政部和国家税务总局2000年9月19日颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的额规定》，在取得基金分成收益时，应比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％-35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。法人作为有限或普通合伙人投资PE基金，根据新《合伙企业法》规定，必须对其从合伙企业取得的收入，经与其自身的其他收入和亏损合并计算后，再根据其适用的所得税率，缴纳企业所得税。

三、存在的问题及建议

1、自然人担任有限合伙人，税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，合伙企业投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。根据此规定，5万元以上的收入部分都要缴纳35％的所得税。但自然人作为有限合伙人，并不参与基金的经营管理，其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得，更类似于投资者的投资收益，应根据《个人所得税法》规定，按照“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”或“财产转让所得”适用20％的个人所得税税率。

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由于有限合伙制企业构成免税主体，并通过普通合伙人的激励报酬安排有效地解决了创业投资中资金供应者与管理者之间的委托问题，因而被普遍认为是创业投资企业的最优组织形式。我国于2006年8月修订了《合伙企业法》，明确了有限合伙制的法律地位。自此之后国内有限合伙制创业投资企业陆续出现。由于有限合伙制是我国的新生事物，合伙人应如何缴纳所得税就成为人们普遍关注的问题。2008年12月23日财政部和国家税务总局联合了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税159号文），对合伙企业合伙人如何缴纳所得税问题进行了明确。本文针对我国合伙企业合伙人的所得税规定，对有限合伙制创业投资企业中两类合伙人的所得税缴纳及潜在问题进行剖析，以找出目前税收制度下存在的不利于创业投资企业发展的政策规定。

一、我国有限合伙制创业投资企业的税收规定

有限合伙企业的合伙人包括有限合伙人和普通合伙人。在创业投资企业中，有限合伙人多为养老基金、保险公司、大型企业等机构投资者或者富裕的个人，它们不参与合伙企业的经营管理，而是提供了合伙企业绝大部分资金来源（通常为合伙企业资金总额的99%），并以出资额对合伙企业的债务承担有限责任。普通合伙人通常为一群经验丰富的创业投资家，他们仅象征性地提供合伙企业资金的1%，全面负责合伙企业的经营管理并承担无限责任。目前我国的普通合伙人通常由民营投资管理公司充当。根据有限合伙契约的收益分配条款，普通合伙人在合伙企业的存续期内每年提取占承诺资本2%左右的固定管理费和所投资的股权上市或出售后10%~30%的投资收益提成；有限合伙人按其出资比例分配余下的70%~90%的收益。可以看出，普通合伙人的收入主要来自于劳动报酬，而有限合伙人的收入是资本投资收益。

我国财税［2000］91号文、财税［2008］69号文和159号文对合伙企业的所得税问题进行了规定，它主要包括以下内容。一是纳税义务人的确定与适用税法。规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，对合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，由合伙人按照协议约定（或协商决定）的分配比例（或实缴出资比例）确定应纳税所得额。合伙企业合伙人是自然人的，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。二是规定了应纳税所得及其税前扣除的内容。规定应纳税所得为合伙企业的生产经营所得和其它所得，其中生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。合伙人的费用扣除标准参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定，投资者的工资不得在税前扣除。三是规定合伙企业年度亏损的弥补原则。规定如果合伙企业出现年度亏损，允许其在五年内以经营所得弥补亏损。若合伙人为法人或其它组织，合伙人在计算应纳所得税时，不能以合伙企业的亏损抵补其它盈利。

依据上述规定，本文以案例来说明创业投资合伙企业中自然人合伙人和法人合伙人的应税所得的计算。为简便起见，现假设由自然人A、法人B各出资2 975万元人民币、法人C出资50万元人民币设立一家承诺资本规模为5 000万元的创业投资合伙企业。其中A和B作为有限合伙人仅承担出资义务，并分享最终收益的80%；C作为普通合伙人，负责创业投资企业的经营管理，每年提取承诺资本的2%作为管理报酬，在有限合伙人收回全部累计投资之后分享最终收益的20%。协议约定创业投资合伙企业的存续期为10年，未满期前各年已实现的净利润的50%用来在合伙人之间进行分配。期满后企业解散，偿付合伙人的投资成本并分配最终净收益。假设该创业投资合伙企业每年要支出财务费用及其它营业费用200万元，在设立后的前三年内该企业未取得任何投资收益。自第四年始，创业投资合伙企业开始处置投资股权，并从一些受资企业处获得股息等收入，逐渐实现了年度利润。合伙企业的投资利润和利润分配情况及根据税收政策规定计算的各合伙人的应税所得详见表1。

二、合伙制创业投资企业所得税政策中存在的问题

从上述案例可以看出，我国现行的关于合伙制创业投资企业的所得税政策存在以下几个问题。这些问题的存在不利于我国创业投资业的发展。

（一）普通合伙人固定管理费的税务处理政策不明朗

普通合伙人的实际所得包括年固定管理费收入和利润提成两部分。现行政策规定对合伙企业的经营所得和其它所得实行“先分后税”原则，由合伙人按协议约定的分配比例或实际出资比例确定应纳税所得额。但对于普通合伙人的年管理费是否应在分税前计入合伙企业经营所得中，现行合伙企业所得税政策没有作出明确规定。财税［2000］91号文规定了投资者的费用扣除参考标准和“投资者的工资不得在税前扣除。”参考该条规定，上述案例将普通合伙人的管理费收入直接计入了合伙人的分税基数，没有在分税前进行扣除，造成分税后合伙人的实际收入与税负不相匹配，有限合伙人承担了应由普通合伙人负担的部分税收（见表2）。

（二）对创业投资企业个人合伙人所得规定的超额累进税率不合理

前面已经分析到，有限合伙人从创业投资企业取得的收入性质为资本投资收益。当有限合伙人是自然人时，其收入类同于新《个人所得税法》第八条第（七）项“利息、股息、红利所得”和第（九）项“财产转让所得”的规定内容。普通合伙人取得的收入主要为劳动报酬，但也有部分资本投资收益。现行合伙企业相关税收条例规定，个人合伙人比照“个体工商户的生产经营所得”的应税项目，扣除24 000元的年费用标准，适用5%~35%五级超额累进税率计征个人所得税。这一规定未区分个人合伙人的收入性质。对比新《个人所得税法》规定的“利息、股息、红利所得”和“财产转让所得”适用税率为20%，对个人合伙人规定的超额累进税率将形成同类收入不同税负的局面。即对于同是从事股权投资的个人投资者来说，直接购买企业的股权或股票承担的税负将远远低于投资创业投资合伙企业从事股权投资的税负，这不符合行业间公平竞争的原则，也不利于创业投资合伙企业的设立与发展。

（三）对创业投资合伙企业法人合伙人的收入未进行定性，潜藏一笔收入多重征税的可能

现行税收政策只规定合伙企业的合伙人是法人或其它组织的应缴纳企业所得税，对合伙人的收入性质未予以确定。创业投资企业的收入主要来源于所投企业的利息、股息所得和股权投资转让所得。这些收入分配给法人合伙人后在作税务处理时应归为哪类性质收入，现行税收政策并没有明确规定。如果将创业投资企业的法人合伙人的收入不加区分一概按经营所得处理，就会出现重复征税现象，分配到创业投资企业法人合伙人手中的来自于被投资企业的税后分红的收入就会在法人合伙人处再次征收企业所得税，这笔收入最终到达个人投资者手中时就经历了被投资企业、合伙人企业和个人三重所得征税。

（四）创业投资合伙企业法人合伙人的亏损弥补政策不合理

现行税收政策规定，合伙企业的年度亏损只能在5年内以其经营所得弥补。法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。法人合伙人若投资两家以上合伙企业时，不得跨企业弥补亏损。这种亏损弥补政策将会产生两种不合理现象。一是经营同类业务拥有相同利润的企业承担的税负不同。如A、B两家企业都从事服装生产业务，并都作为有限合伙人设立了两家创业投资合伙企业，A企业从服装生产业和两家合伙企业处获得的净收益分别为500万元、-300万元和200万元；B企业从三处获得的净收益分别是0、300万元和100万元，则这两家企业的净收益均为400万元，但由于合伙企业的亏损不能抵补其它盈利，因此A企业当年的应税所得达到700万元，而B企业只有400万元。这种征税方式明显对A企业不公平。二是存在企业在整体亏损的情况下仍要交所得税的不合理现象。如A企业作为合伙人参与了3家创业投资合伙企业的设立，某一年度由于行业不景气，这3家创业投资企业中有两家亏损，按分配比例A企业应承担的亏损总额达400万元，而第三家创业投资合伙企业盈利，A企业分配到账上利润100万元，那么这一年A企业整体亏损300万元，但仍要对第三家创业投资合伙企业分配的100万元利润交企业所得税。这种亏损弥补政策违背了税收的公平原则，不利于法人参与创业投资合伙企业的设立。

三、对修订我国创业投资合伙企业所得税政策的建议

有限合伙制能有效地解决创业投资活动中的委托问题，是外国投资者普遍推崇的一种创业投资组织形式。目前，我国各级政府正在积极采取措施，吸引海外有经验的创业投资者参与国内创业投资企业的设立，以发展民族创业投资行业，推进我国高新技术产业的发展。因此，尽快出台政策完善现行创业投资合伙企业的所得税法就具有重大意义。

（一）对创业投资合伙企业合伙人的实际所得征收所得税

对创业投资合伙企业仍保持“先分后税”原则，但各合伙人以其从创业投资合伙企业的实际所得作为应税基础。合伙人的实际所得为其从合伙企业处取得的管理费报酬、工资收入和利润分成之和。对实际所得征税能很好地解决普通合伙人管理费收入税务处理不明朗的问题，使普通合伙人和有限合伙人处于公平的税负环境中。以实际所得征税也不存在目前实务界普遍反映的“留存收益计入应税所得严重影响创业投资企业利用投资收益进行再投资”的问题。

（二）合理界定创业投资合伙企业合伙人的收入性质，并根据收入性质确定税收减免与税率

合伙人从创业投资企业获得的收入有来自合伙企业从被投资企业处取得的投资收益和其它经营所得，也有来自于合伙企业支付的管理费收入。对合伙企业发放给法人合伙人的来自于被投资企业分配的股息收入，为防止重复征税，应允许法人合伙人在缴纳所得税时扣除在被投资企业已缴纳的所得税。为实现公平税负原则，对同类收入应按同一税率征税。因此，自然人充当合伙人时，有限合伙人对所有收入和普通合伙人对利润分成收入应按照个人所得税法中规定的“股息、利息、红利所得”和“股权转让所得”适用的单一税率缴纳个人所得税；而普通合伙人则对管理费收入按照“个体工商户的生产、经营所得”规定的超额累进税率缴纳个人所得税。对自然人因从事创业投资所获得的投资收益按单一税率征税，在创业投资合伙企业解散时，合伙人就不会由于留存收益累计发放造成的实际所得过高而承担超额累进税率下的过高税负。

（三）允许法人性质的创业投资企业合伙人合并收入纳税

当创业投资企业的合伙人为法人或其它组织时，允许将其从创业投资企业获得的收入与其它收入合并后纳税，并允许在其出现整体亏损时，在其后五年内以整体经营所得弥补亏损。合并纳税不仅意味着法人企业可以用创业投资活动的所得弥补其它经营活动的亏损，也意味着法人企业可以用其它经营所得弥补创业投资活动的亏损，以及多项创业投资活动中的盈亏互补，从而实现当年实际所得与应税所得一致、税收负担与应税能力一致的目标。

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合伙企业纳税主体为合伙人

在《合伙企业法》修订前，合伙企业的合伙人只能是自然人，因此，合伙企业的所得税只涉及个人所得税。财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)明确规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税人，合伙企业的收入作为投资者个人的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得，按照5％一35％的超额累进税率缴纳个人所得税。

《合伙企业法》修订后，法人及其他组织也可以作为合伙企业的合伙人。针对《合伙企业法》的修订，财政部和国家税务总局颁发了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)，仍然规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。例如，某合伙企业有3个合伙人，分别为法人企业A公司、张先生、李先生，合伙协议规定每个合伙人权益相同，2009年该合伙企业取得所得为600万元，则A公司缴纳企业所得税50万元(200×25％)，张先生和王先生缴纳个人所得税69.325万元(200×35％－0.675)。

可以看出，合伙企业的税收遵循“先分后税原则”，将合伙企业看做“税收透明体”，合伙企业本身不是纳税人，税法直接将合伙企业的合伙人作为纳税义务人，根据合伙人的身份确定纳税义务。

合伙企业所得如何计算

合伙企业纳税主体明确后，其所得如何计算就显得非常重要。合伙企业的纳税人既有法人又有自然人，所得计算方式到底是按照法人所得税计算，还是按照个体工商户计算?财税[2008]159号文件规定，合伙企业具体应纳税所得额的计算按照财税[2000]91号文件及财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行，即除了特殊扣除项目外，应按照个体工商户计算所得的办法。

从以上分析可以看出，合伙企业的所得统一按照类似于个体工商户所得的计算方式计算，法人合伙人和自然人合伙人按照分得的所得，分别缴纳企业所得税或个人所得税。值得注意的是，合伙企业的所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得，无论是否分配均计入所得纳税。

自然人合伙人就合伙企业投资取得的“利息、股息、红利”所得，单独按照“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

我国的所得税架构中，企业所得税采取了综合税制，不区分所得项目，无论是积极所得还是消极所得，均按照统一税制纳税，而个人所得税为分类税制，共分为11类所得，分别适用不同的纳税办法。因此，法人合伙人取得的所得不区分所得类型，一律按照25％的税率纳税是明确的，那么自然人合伙人是否需要区分11类所得，分别纳税呢?

国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(国税函[2001]84号)规定，对合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。因此可以得出结论，法人合伙人不区分所得类型，均按照25％的法定税率纳税，而自然人股东则区分两类所得，即“利息、股息、红利”所得和其余所得，分别适用20％税率或5％～35％超额累进税率纳税。

有限合伙人以及非居民如何纳税

《合伙企业法》规定，合伙企业可以设为“普通合伙企业”和“有限合伙企业”两种形式。有限合伙企业的有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任，在有限合伙人为自然人的情况下，究竟是按照5％-35％的税率纳税，还是比照股息红利所得按照20％的税率缴税，目前政策并未明确，各地在实践中也执行不一。

非居民在国内设立经济体，尤其是设立投资企业时，往往选择合伙企业的形式，而非居民从合伙企业取得的所得，究竟如何纳税目前也并没有完全明确，需要国家相关部门出台相关政策加以规范。

(文／茅红霞)

有限合伙企业怎样进行汇算清缴

一家有限合伙企业，由一公司和一个自然人组成，2010年成立。该公司合同明确，生产经营所得和其他所得按照出资比例采取“先分后税”形式分回给合伙人。该公司当年实现会计利润160万元，企业将其中120万元利润根据约定平均分配给了各投资人。即每个投资人分得60万元。企业财务人员问，该合伙企业是进行所得税汇算清缴，还是各投资人自行汇算清缴?

有限合伙企业虽与普通合伙企业有所区别，但仍属于合伙企业。合伙企业本身不存在所得税，《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)及《合伙企业法》第六条明确规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，并按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。也就是说，合伙企业要按照所缴的企业所得税和个人所得税分别进行汇算清缴。

合伙人是公司的，其从合伙企业的所得，无论是否分配，是在当年分配还是以后年度分配，均应在所属纳税年度内申报缴纳所得税。法人和其他组织的合伙人在企业所得税年度汇算清缴时，应将当年在合伙企业所享有的生产经营所得和其他所得的份额计入企业的应纳说所得额中，计算缴纳企业所得税。如上例，合伙企业中的公司，应就其从合伙企业分得的所得60万元，并入其公司2010年的应纳税所得额中申报缴纳企业所得税。假如汇缴时经纳税调整，确定该合伙企业应纳税所得额为200万元，由该公司应分担的应纳税所得额为100万元，也就是说，其应纳税所得额的构成不仅包括合伙企业当年分回的60万元，还包括留存在合伙企业的扣除分回利润后的留存所得40(100-60)万元。可见，该公司投资者其应纳税所得额既不是根据会计利润计算的80万元(160÷2)，也不是按合伙企业分回的60万元来确定的。需要提醒的是，财税[2008]159号文件规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在汇算清缴计算缴纳企业所得税时，不得用亏损抵减其盈利。

对于合伙自然人，财税[2008]159号文件规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算按照《财政部、国家税务总局关于印发的通知》(财税[2000]91号)以及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)有关规定执行。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。财税[2000]91号文件规定，投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。企业计提的各种准备金不得扣除。

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合伙企业需要在《合伙企业法》《企业会计制度》的基础上，对现行合伙企业所得税管理方法进行优化，为企业的法人合伙人提供参考，使其能够按照管理方法做好核算工作，计算合伙企业所得额，从而缴纳税款。

(二)明确合伙企业纳税模式

合伙企业纳税主要是采用“先分后税”这种形式，根据准实体纳税模式要求，尽管合伙企业并非纳税主体，但是需要对纳税所得进行核算，作为核算主体得出应纳税所得，再将税基进行合理分配，当合伙人获得相应的税基之后完成缴税。现如今合伙企业采用的“先分后税”这种模式，主要是分配税基，那么根据税基分配要求，合伙企业中如果涉及到应纳税所得，那么合伙人便要缴纳合伙企业的税款。

(三)合伙人费用的支出与分配

合伙企业所得费用支出不能提供给一部分合伙人，需要设定合伙人之间的分配比例，以当年的收入分配为依据配比，最后交由税务机关审核。

(四)明确合伙企业投资收益的性质

税法本身带有严谨性的特点，为了在实践中体现这一点，企业中的自然合伙人、法人合伙人以及居民企业需要整合，居民企业投资收益满足要求,便可以予免税，以此来带动合伙企业进步。

二、合伙企业税制改革

(一)自然人合伙人

合伙企业的合伙人为自然人，可以继续使用现行税制，并将超额累进税率进行调整，保证和企业所得税法定税率一致。

(二)非自然人合伙人

合伙企业的合伙人为非自然人，建议结合企业实际情况落实所得税制度，简化合伙企业类型，将其统一视为“企业所得税”纳税人，并且归纳到相关政策制度中，可以解决投资者经济性重复征税等一系列问题。

(三)双重征税问题

针对合伙企业面临的双重征税问题，可以通过民间投资创业的方式将其解决，保证企业投资者所享受的税收待遇一致，从而将纳税人税收负担引发的问题予以解决。目前我国正在组织商事登记制度改革，市场主体准入标准也得到调整，登记注册操作比较简单，虽然投资者的法律责任存在一些不同，但是商事主体在市场中的地位逐渐一致，所以今后税收负担是企业类型选择需要考虑的关键因素。

三、落实税收优惠政策

(一)优化合伙企业税收政策

对于合伙企业而言，尤其是有限合伙企业，权责划分更加合理，使原本税收制度中的风险被分摊,为高风险行业提供了合理的参考。尽管目前合伙企业已经被认定为非实体，缴纳税款时只涉及到个人所得税和企业所得税这两种，税负有所减轻，但其实一些条款的落实，使合伙企业依然面临严格的税负要求。鉴于此，针对合伙企业需要制定相应的税收优惠政策，为其今后实现可持续发展提供参考。

(二)制定专门针对合伙人的税收优惠政策

当前阶段，有关部门为了鼓励合伙企业通过投资的形式购买国债，需要为其制定相应的税收优惠政策，企业对外股权投资过程中获得的所有股息、红利收入均为税后收入，为了规避合伙企业出现重复征税的问题，建议所得收入可以免征企业所得税。合伙企业的法人合伙人

(三)实施境外所得税收抵免政策

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随着中国经济的快速发展，民间财富迅速增长，希望通过投资实现财富的保值增值。同时，越来越多效益较好，处于成熟期的企业出现了现金闲置，需要寻找投资渠道提高资金的收益率和流动性。在这样的大背景下，肇端于西方的具备很强的灵活性、良好的约束和激励机制以及通畅的退出渠道等特点的有限合伙制企业得到了长足发展，越来越成为私募股权投资基金的主要组织形式。

一、基金创投发展中存在的问题

由于有限合伙制基金公司在我国发展时间较短，相关法律法规还不尽完善，加上我国特有的税收体制和金融市场环境，作为基层税务机关，在税源管理过程和对企业的调研中，也遇到一些个人所得税方面的问题，具体有：

（一）按“个体工商户生产经营所得”税负偏重。按当前税收政策，除合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利外，自然人合伙人就其所得按“个体工商户生产经营所得”适用5―35%的个人所得税税率。而合伙人涉及的所得常常是百万、千万，甚至是上亿元，很多企业反映税负偏高，希望出台税收优惠政策，尤其是对普通合伙人的优惠政策。

（二）“利息、股息、红利”应收项目法律属性能否穿透。目前，很多有限合伙制基金企业的合伙人是有限合伙企业，自然人合伙人有时通过多层合伙体取得合伙制基金企业的投资收益，此时“利息、股息、红利所得”应税项目的法律属性能否维持不变？例如 A合伙企业作为B合伙企业合伙人取得B对外投资分回的股息、红利等权益性投资收益，A企业的自然人合伙人是按“个体工商户生产经营所得”缴纳个人所得税还是按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税？

（三）合伙企业合伙人份额变动如何适用税收政策。《合伙企业法》允许合伙人之间或对外转让财产份额，还允许合伙人入伙、退伙。合伙人退伙仅导致合伙企业总体财产份额的减少，其他合伙人的财产份额并无发生变化，在此过程中不存在财产转让的行为。合伙人的财产份额转让行为很容易被规避，因为整个转让行为可人为拆分为先退伙后入伙两个步骤。国家税务总局公告2014年第67号关于股权转让的规定不适用于合伙企业，造成合伙企业合伙人份额转让、入伙和退伙税务部门无财税政策适用。

（四）不同清算项目不能实现盈亏相抵。合伙制基金企业往往分散投资多个项目。在合伙企业协议中，一般约定项目退出时收回的资金先用来弥补合伙人前期所有项目的投资成本，然后才作为投资收益进行分配。实践中有时合伙企业先回收资金的项目赢利，后退出项目亏损，经清算后企业总体亏损。在税务处理时，合伙企业不同项目却不能一起清算实现盈亏相抵。

二、完善有限合伙制基金公司个人所得税政策的对策和建议

（一）对普通合伙人和有限合伙人按不同税目征收。按照财税[2000]91号规定，个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%―35%的超额累进税率，计算征收个人所得税。也就是说，不管是普通合伙人还是有限合伙人，除了国税函[2001]84号所说的对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，单独作为投资者个人取得的“利息、股息、红利所得”，其余均作为“生产经营所得”征税。

事实上，与普通合伙人的收益主要来源与对利润的分成不同，有限合伙人的主要收入来源于对合伙企业的投资所得。对两者均按“生产经营所得”征税并非十分合理。对该问题，国内不少地方在实际执行中，也出台了一些地方性规定，但是，且不论上述地方出台的地方性政策与中央财税相关文件精神是否相符，客观上也造成了不同地区税收政策的不一致。

因此，建议应借鉴国内外的一些做法，修改完善合伙企业及合伙人所得税实施办法，对合伙制企业自然人投资者征税做出明确规范。

（二）实现合伙企业所得性质的“上传”。根据国税函[2001]84号第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。但是国税函[2001]84号只解决了单层的合伙企业“利息、股息、红利”的法律属性问题，那么对于多层的合伙形式实体，法律形式能否穿透，维持不变，也是当前合伙企业合伙人关注的问题。

一方面，“个体工商户的生产经营所得”应税项目5%―35%的超额累进税率设计中，超过10万部分就需按35%税率征收，而从事投资业务的合伙企业，涉及的所得往往都比较大，能否将“利息、股息、红利”的法律属性穿透多层的合伙形式实体，涉及合伙企业的切身利益。另一方面，虽然经过了多层合伙企业，但取得的所得性质没未发生变化，适用“利息、股息、红利”应税项目征收显然更符合税法原理。

因此，建议对“利息、股息、红利”所得明确可以穿越合伙企业透明体保留原有法律属性适用20%的税率。

（三）明确合伙企业合伙人份额变动应遵循的税收政策。如前所述，截至目前，我国税法对自然人合伙人转让、减少、增加等份额变动如何征收个人所得税征管没有统一规定，尤其对进行份额买卖的合伙人资产的计税基础，更是未明确规定。因此，各地区采用各不相同的征管方法，导致税负呈现地区性差异。

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2002年5月，主管地税机关在对王平2002年度的纳税情况进行检查时发现了以下问题：向二舅支付利息应代扣代缴个人所得税200000×15％×20％=6000(元)，王平未代扣代缴；支付利息超过银行同类、同期贷款利率的部分不得在税前扣除。应调增应纳税所得额200000×(15％-7％)＝16000(元)，王平需补缴个人所得税(60000＋16000－9600)×35％－6750－10890＝5600(元)。

地税机关按规定对王平进行了补税、罚款。她和二舅累计负担个人所得税10890＋5600＋6000＝22490(元)。王平被补税、罚款的主要原因是支付给二舅的利息未按税法规定进行相关处理。如果她将二舅的20万元作为投资，按照《合伙企业法》的规定申请成立合伙企业，两人在税后分利，则个人所得税将大大降低。

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但引人注目的是，虽然目前国际金融环境仍然难言乐观，境外资金对进入中国仍然热情不减，中国政府目前也鼓励境内基金业的发展。

据最新数据统计，截止到2009年前两个月，国内成立基金的规模已经达到15亿美元，其中政府支持的基金占60％，比去年第四季度多出10个百分点。在中国VC/PE产业迅速发展的背景下，及时了解该领域的法律和税收政策变化对关注此行业的企业CFO非常重要，为此本刊特别访问了德勤华永会计师事务所税务及商务咨询台伙人张宝云女士。

综合考虑定架构

《首席财务官》：目前世界各国VC/PE的组织形式和投资方式主要有哪几种，国内的状况怎样?

张宝云：从组织形式来看，目前世界各国VC/PE普遍采取的组织形式主要有两种，有限合伙制和公司制。其中的有限合伙制是目前国际上比较流行的VC/PE的组织形式。目前在中国进行投资的VC/PE主要采取四种组织形式：离岸基金、中国公司制VC/PE、中国非法人制(中外合作)VC/PE和中国有限合伙制VC/PE。总体来说，除了其中的中外合作形式由于法规不清晰，用得比较少。其他三种形式都存在。

离岸基金仍然是外资进入的传统方式，但国家外汇管理局在2005年了一系列文件(包括9号文、11号文以及75号文)，另外商务部等六部委于2006年8月8日颁布了《关于外国投资者并购境内企业的规定》，使传统意义上的返程投资和红筹上市模式因审批程序繁琐等原因难以实施，从而给离岸基金对中国企业的投资和退出带来了一定的影响。因此，目前越来越多的境外VC/PE开始积极考虑在中国境内设立公司制或有限合伙制的人民币基金。

而一些地方政府为支持本地股权投资业的发展，已经出台了一系列管理措施。例如上海市在2008年8月11日出台的《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》中明确。从事股权投资和股权投资管理的企业应当以公司或合伙的形式设立，而投资者既可以是自然人，也可以是法人；既可以是境内的，也可以是境外的。京金融办[2009]5号文也有类似的规定。这就表明在上海和北京可以设立有限合伙制的外资股权基金，外资人民币基金的法律结构基本能被确定。

有限合伙制形式允许有限合伙人以其在合伙企业中的全部出资承担有限责任，从而有利于降低有限合伙人的风险，进一步激励创投企业在中国的发展。在将来合伙企业退出投资项目时，同样可以在中国境内转让其所持被投资企业的股权，但相应的中国企业所得税可由合伙人分别缴纳。

《首席财务官》：中国政府近期陆续出台了一系列针对VC/PE产业的税收政策规定，对不同组织形式的VC/PE适用的税收政策进行了明确。您认为从税收安排的角度看各有什么利弊?

张宝云：总体来看，无论从退出的便捷方面还是税收收益上，成立离岸基金仍然是一种比较合适的架构安排。但要注意的是，根据2008年开始实施的中国新《企业所得税法》的规定，如果境外设立的离岸基金的实际管理控制地位于中国境内，则该离岸基金属于中国居民企业，需就其全球所得缴纳25％的中国企业所得税。如果离岸基金被认定为在中国境内设立了机构、场所(如委派人员到境内管理投资业务，达到税法所规定的机构、场所认定条件)，则该机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其机构、场所有实际联系的所得，都需要缴纳25％的中国企业所得税。

如果离岸基金直接转让中国境内企业的股权，则其资本利得需按照10％的法定税率(或按照其所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排的规定)缴纳中国预提所得税。

另外，根据国税函发[1997]第207号文，在符合条件的前提下如果离岸基金将所持被投资企业的股份转让给集团内成员企业，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，所以无企业所得税负。但是新税法实施后，国税函发[1997]第207号是否继续有效仍不确定，正在酝酿出台的《企业重组与清算的所得税处理办法》对涉及股权转让的企业重组区分了特殊重组和普通重组，规定境内特殊重组可以享受一定的所得税优惠，但跨境股权转让很可能需要以公允价值为基础计算股权转让收益，缴纳中国所得税。

需要指出的是，当被投资公司向离岸基金分配股息时，离岸基金需要承担中国预提所得税税负。根据企业所得税法及其实施条例，境内公司向海外分配股息，一般应当按照10％的税率(或根据所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排所规定的预提税税率)缴纳中国预提所得税。

税务安排比较

《首席财务官》：那么您认为，对比成立离岸基金和成立中国公司制创投企业，从税务安排上看，两者整体税负孰轻孰重?

张宝云：对于在中国境内设立的公司制创投企业，其中国税务居民企业的地位是毫无争议的，需就其全球所得缴纳中国企业所得税，但是其从投资于中国境内企业取得的股息收入一般可以免征企业所得税。同时，境内成立的公司制创投企业还可以享受一定的税收优惠。根据《企业所得税法》第三十一条以及《企业所得税法实施条例》第九十七条的规定，采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业的创投企业，可按该创投企业对中小高新技术企业投资额的70％，在股权持有满两年的当年抵扣其应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。认定中小高新技术企业的主要条件是企业职工人数不超过500人，年销售额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元。

比较离岸基金和境内公司制创投企业而言，下面的例子可以说明问题(见表1)。

可以看出，除非预计未来股息收入远高于股权转让所得，否则境内公司制创投企业的整体税负将高于离岸基金。

但是，由于上述投资抵免的税收优惠的存在，如果境内公司制创投企业的投资额足够大，可能在很长一段时间内都无需缴纳企业所得税；而且境内公司制创投企业可以在境内利用免税的股息收入进行再投资。因此VC/PE需要根据未来的发展战略和盈利预测，综合考虑各方面因素，确定其组织形式和投资架构。

这里值得一提的是，具备法人地位的创投企业有时会面临双重征税问题。创投企业需就其自身经营所得缴纳企业所得税(从其所投资企业取得的投资收益除外)，之后分配其外国投资者和个

人投资者的股息仍需交纳所得税。与此进一步相关的问题是，中国公司制创投企业的不同投资者就其从创投企业取得的投资收益面临不同的税收待遇。境外法人投资者须就其从境内创投企业收取的股息分配缴纳10％中国预提所得税(境内法人投资者从创投企业取得的投资收益可豁免缴纳企业所得税)，而自然人投资者VC/PE可能须就其从创投企业取得的股息缴纳20％个人所得税。可见目前税法的规定并不利于境外法人投资者和自然人投资者直接投资于中国公司制创投企业。

《首席财务官》：根据新修订的《合伙企业法》规定，有限合伙制创投企业所产生的收益，应当由其自然人投资方和法人投资方按照各自所分得的收益，分别缴纳个人所得税和企业所得税。这是否意味着有限合伙制是VC/PE更为合适的架构安排?

张宝云：从法律上和税务安排上讲，有限合伙制是这四种架构安排中最合适的。特别是最近出台的财税[2008]159号通知则在新企业所得税法的体系下明确了合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，规定合伙企业应当以每一个合伙人为纳税义务人；合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税，合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。此规定避免了公司制VC/PE可能出现的重复征税问题。

其实，在财税[2008]159号通知出台以前，部分省市的税务机关对有限合伙制VC/PE的税务问题已经按照合伙企业“先分后税”的原则出台了一些地方性规定。比如上海市和北京市均规定，以有限合伙形式设立的股权投资企业和股权投资管理企业的经营所得和其他所得，应当由合伙人分别缴纳所得税。已出台的法律和法规对合伙企业“透明纳税实体”待遇的确认以及对合伙企业所得“先分后税”的处理原则已接近大多数成熟市场国家的合伙企业税务处理规定。尽管如此，我们认为仍有许多问题在财税[2008159号通知中未作具体的规定，例如有限合伙制的创投企业或其有限合伙人能否及如何享受投资未上市中小高新技术企业的抵免税收优惠政策；尽管合伙企业实行“先分后税”的原则，合伙人从合伙企业分回的所得是否能视同直接从被投资企业获取的权益性收益而不会改变其所得性质尚未得到确认；有限合伙制VC/PE取得的股息或资本利得，各合伙人应如何计算缴纳所得税；财税[2008]159号通知并未对合伙企业的亏损如何弥补及弥补年限等做具体规定。

此外，关于合伙企业个人投资者的所得税适用税率为5％～35％，但某些省市税务机关(如上海、天津等)对自然人合伙人的个人所得税税负则做出了更为详细和优惠的规定。如北京金融办[2009]5号文则不区分自然人合伙人是否执行合伙事务，笼统规定自然人合伙人取得的收益，按照“利息、股息，红利所得”或“财产转让所得”税目(适用税率均为20％)。

关于外商投资合伙企业，因其法律规定迟迟未能出台，所以如涉及外国合伙人(个人或法人)在中国合伙企业的所得税税务处理，则可能需要进一步的税收法规明确。有两点值得注意：

常设机构问题。特别是对于境外投资者作为合伙人在境内设立有限合伙企业，是否在中国境内设立“机构场所”，是否能够参照适用国税发[2003]61号和财税[2008]159号文执行，尚待进一步明确。

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私募股权基金(PrivateEquity，以下简称PE)是指定向募集、投资于未公开上市公司股权的投资基金。目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。在新《合伙企业法》实施前，我国PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金(如大部分创投企业)的税收制度虽然相对规范，但也存在一些问题。2007年6月，新的《合伙企业法》实施后。我国有限合伙制PE基金也逐渐发展起来，究其原因，除了有限合伙制具有灵活的激励机制和决策机制等外，税收优势也是重要的原因。

一、公司型PE基金的所得税问题

1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也存在差异，如股息、红利等权益性投资收益，根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；而转让股权的收益，应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型FE基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息、红利所得，适用20％的所得税率。机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率，则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税；如果高于公司型基金的税率，机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。自然人做基金管理人。税收待遇视同个人投资者；公司做基金管理人，税收待遇视同机构投资者。

3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型PE基金所得的收益，不仅要缴纳基金层面的企业所得税，还要缴纳个人所得税。2007年3月，财政部、国家税务总局颁布了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》，通知规定，创业投资企业通过股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年)，凡符合相关条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度上减轻了PE基金的税负，从而间接降低了PE基金投资者的税负。但更根本的解决办法是颁布相关的个人股权投资的相关税收规定，若基金公司已经足额税率缴税，个人投资者从PE基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。

二、有限合伙型PE基金的所得税问题

有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)组成的合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者，不参与合伙企业的经营管理，以其出资额为限对合伙债务承担有限责任，出资比例一般为基金总规模的99％，基金进行分配时。有限合伙人可以收回本金。并获得80％左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理，对合伙债务承担无限连带责任，出资比例一般是基金总规模的1％，基金分配时，普通合伙人同样可以收回其投资本金，同时在基金收益率超过预定的最低收益率时，还可以获得20％左右的利润分成。

1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位，不是独立的纳税单位，故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失，全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙企业法》规定，合伙企业的生产经营所得或其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。由此可见有限合伙制PE基金在基金层面不需缴纳企业所得税，而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税，避免了公司制基金的“双重课税”问题。2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制PE基金的构成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资PE基金时，根据财政部和国家税务总局2000年9月19日颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的额规定》，在取得基金分成收益时，应比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％-35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。法人作为有限或普通合伙人投资PE基金，根据新《合伙企业法》规定，必须对其从合伙企业取得的收入，经与其自身的其他收入和亏损合并计算后，再根据其适用的所得税率，缴纳企业所得税。

三、存在的问题及建议

1、自然人担任有限合伙人，税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，合伙企业投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。根据此规定，5万元以上的收入部分都要缴纳35％的所得税。但自然人作为有限合伙人，并不参与基金的经营管理，其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得，更类似于投资者的投资收益，应根据《个人所得税法》规定，按照“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”或“财产转让所得”适用20％的个人所得税税率。

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一、有限合伙私募股权投资基金的特点

私募股权投资指的是以私募基金的方式对非上市公司进行的权益性投资。目前私募股权投资主要有有限合伙制、信托制、公司式三种组织形式。其中有限合伙私募股权投资基金，指的是由普通合伙人与有限合伙人共同组建的一种私募基金形式。由于有限合伙制具有许多优势，因此成为了当前私募股权投资基金的主流模式。具体有以下几个方面的优势特点：

(一)设立门槛低、程序简便相比较于信托制和公司式，有限合伙私募股权基金的设立并没有太多强制要求，其设立主要采用了准则制，即只需要向企业登记机关申请登记备案便可，不需要经过国家专门行政机关的审批，设立门槛较低，而且设立的程序较为简便。

(二)科学的治理结构普通合伙人出人，有限合伙人出资。普通合伙人执行合伙事务，对外代表有限合伙企业，对企业承担无限责任；有限合伙人不得参与合伙企业的经营，仅仅以自身出资额为限对企业承担有限责任。做到了有钱出钱，有力出力，尊重专业、权责分明。

(三)出资灵活性较强，且激励到位合伙企业设立时，不需要合伙人实际出资，同时也不需要向工商部门提交验资报告，其实施的是承诺出资制度。在这一制度下，各合伙人能够根据根据投资项目的资金需求随时缴付、撤退出资。普通合伙人和有限合伙人可以自行约定业绩报酬，目前业内一般采用“20%的业绩报酬+2%的管理费”模式，灵活有效，避免公司制同股同权的约束。

(四)避免重复征税有限合伙制私募股权投资基金最大的一个特点就是能够避免重复征税。一方面是因为有限合伙人实际上并不具备法人资格，所以从税法层面上看其不属于独立的纳税主体；另一方面是因为合伙企业的生产经营所得在纳税管理上采用的是“先分后税”原则，合伙人获得利益分配后进行所得税的缴纳，不需要合伙企业缴纳企业所得税。

二、税收政策存在的问题

(一)非自然人合伙人的免税和缴税规定不明确根据《中华人民共和国企业所得税法》第26条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入。”条件是居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。非自然人合伙人通过有限合伙制私募股权基金来进行投资，是否可以免税，目前出台的税收政策，并未做出明确规定。现实中的税务部门处理方式并不一致，出现了缴税和免税并存的差别待遇。多数税务当局不予免税，导致重复征税。

(二)自然人合伙人税负偏高根据《个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》财税〔2000〕第91号和《个人所得税法》条款规定，从合伙企业分回的利息、股息、红利所得，自然人投资者适用20%的比例税率；对于合伙企业股权转让所得，在计算征收个人所得税时，应根据个人所得税法中的“个体工商户生产经营所得”这一应税项目进行，并且采取5％-35％五级超额累进税率进行计算。通常私募股权投资的收益主要来源于股权转让，而且应纳税所得额金额通常都大于50万元，适用税率35%，税负偏高。

(三)亏损弥补及亏损转结问题根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利，同时如果投资多支基金的，也不能用一支基金的亏损抵扣其他基金的盈利。在合伙企业层面能否将亏损弥补结转呢，根据财税[2000]第91号文，允许合伙企业用下一年度的生产经营弥补本年度的亏损，在下一年度所得弥补不足时，可允许逐年延续进行弥补，但最长的弥补期限也不得超过5年。说明我国的亏损弥补不能向前结转，只能向后5年。而且91号文主要适用对象是从事生产经营活动的普通合伙企业，对以投资活动为主的私募股权基金并不十分明确。

(四)税收优惠政策从目前我国税收法律体系来看，关于有限合伙私募股权投资基金相关的优惠政策并不多，比较典型的是针对创业投资企业以股权投资上的规定，如果创业投资企业通过股权投资的方式对未上市的中小高新技术企业进行投资，且投资年份超过2年，则在缴纳所得额时可使用投资额的70％进行抵扣。根据财税[2015]116号《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》和国家税务总局公告2015年第81号——关于《有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》的解读，企业所得税优惠政策只适用于依法缴纳企业所得税的法人和其他组织，自然人合伙人不在此例。

三、关于有限合伙制私募股权基金投资税收政策几点建议

(一)进一步统一税收政策法人合伙人属于居民企业，基于有限合伙企业“透明体”的税收特点，应该进一步出台规定，统一税收政策，执行“符合条件的居民企业之间的股息红利等权益收益为免税收入”，对法人合伙人不再征收企业所得税，避免重复征收，消除税收差别待遇。

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在对有限合伙企业完成投资后，合作权益体现为各合伙人的资本。在相应的会计记录中，虽然每一位合伙人都有一个专门的所有者权益类科目，但在有限合伙企业的实务操作中，一般会设置三个所有者权益科目（资本科目、提款科目、合伙人借贷科目）。具体来说，原始投资均记入“合伙人资本”帐户。原始投资后，合伙人的权益随着增加投资及在净利润中所占份额而增加，随着提用资产及在净损失中所占份额而减少。合伙人在预计盈利时的提款记入“合伙人提款”帐户，该帐户可使我们了解各合伙人在一定期间的提款记录，然后与合伙契约上所允许的提款数相比较，以便对超额提款建立会计控制。

(二)收益分配

正如笔者前文所说，在经营有限合伙企业过程中，无论发生赢利还是亏损，合伙人应该共享或分摊。在入股合同书中需要特别明确损益分配的方法和比例。其中需要特别指出，有限合伙企业不同于公司在企业，其损益分配比例可以不与出资比例保持一致。举例来说，李某的出资额占合伙人资本的60％，而张某占40％，可是经过双方协商决定李某和张某各占50％的收益拥有权。这种灵活的分配方式是由国家法律承认的。另外，剩余收益部分的分配要充分考虑劳务价值、资本价值和业主风险报酬。一般来说，可以按直接照固定比例分配、先分配工资报酬再按固定比例分配、先分配资本报酬再按固定比例分配亦或者先分配工资报酬和资本报酬再按固定比例分配。(四)编制财务报表有限合伙企业的财务状况与经营成果在编制四表一注时也会得到体现。尤其是损益表，通过计算出的净收益对收益状况和经营成果进行评价。除编制上述报表外，为详细反映各合伙人出资、提款、所得合伙利润以及分担损失情况，还应编制有限合伙企业合伙资本表，对合伙人权益及合伙人权益总额的增减变动情况加以说明。

二、有限合伙企业税务处理

根据《财政部、国家税务总局关于有限合伙企业合伙人所得税问题的通知》规定，有限合伙企业施行“先分后税”原则，对企业本身不征税，只对投资人征税。投资人是自然人的，缴纳个人所得税；投资人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。对于自然人投资者，《财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》指出，应比照“个体工商户的生产经营所得”，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；而对于法人和其它组织，根据《企业所得税法》的规定，适用25%的企业所得税率。举例来说，现有两名自然人拟设立一家企业，如果设立公司制企业，则其所得税综合税负为：25%+（1-25%）×20%=40%。即假定公司有应税所得100万元，先缴纳企业所得税25万元（税率按25%计算），税后利润75万元在分配给个人时，再扣缴股东20%税率的个人所得税，计15万元。合计的所得税税额为40万元。如果改为设立有限合伙企业，则企业不缴纳企业所得税，100万元利润全部分配合伙人时，由合伙人缴纳个人所得税，税率为五级超额累进税率。根据规定，假定上述利润由两名合伙人平分，则应缴个人所得税为：（[500000×35%-6750）]×2=336500（元）。所得税综合税负为33.65%。由此可见，有限合伙企业的税收负担要轻于公司制企业的税收负担。

三、有限合伙企业税务监管问题及对策

会计和税务虽然密切相关但又是两个互相独立的体系，各自遵循各自适用的规范。目前我国会计制度整体建设进度要快于税收体制的建设速度，表现为会计业务的操作更加规范，相关法律制度的监管和落实也更加到位。相比之下，税收监管问题一直是有限合伙企业的一个重难点课题。下面笔者重点对我国有限合伙企业税务存在的问题进行具体探讨并给出针对性建议。

(一)有限合伙企业税务存在的问题

1、个人所得税申报需改善

有限合伙企业与其他组织形态的企业有所不同，尤其是在缴纳所得税时，政策差异很大，对于有限合伙企业的相关个税政策指导条文并不明确。另外，有限合伙企业不涉及企业所得税。有限合伙的合伙人不是企业所得税的纳税人，当然也与企业所得税优惠无关。也就是，有限合伙企业更多的是涉及个人所得税，那么是采取核定征收还是查账征收，目前有关行政法规和规章制度都没有明确规定。这种核定模糊的现状势必给个人所得税申报和监管带来很大难度。

2、缺乏税收流失估算体系

缺乏针对有限合伙企业征税的有效估算体系也是我国税务管理方面亟待解决的问题。有效估算体系是防止税收流失的重要举措，欧美国家对于有限合伙企业税收监管的成效之高，很大层面上就是因为已经建立起一整套健全的税收流失估算体系。

(二)针对税务问题的相关建议

1、加强税务部门征管水平

一方面税务部门应该对有限合伙企业的税收征管问题引起足够重视，尽快有限合伙企业个人所得税申报纳税指导意见，同时在部门内部建立起专门的征收监管小组，加强专业化征管；另一方面，对于那些经常接触有限合伙企业纳税事项的工作人员也要加强相关政策学习，税务部门要定期举办相应的培训并对培训结果加以考核，避免因为业务不熟练而产生不必要的征管费用。

2、尽快建立税收流失估算体系

正如笔者前文所说，税收流失估算体系可以在最大程度上避免纳税人故意偷逃税款（针对有限合伙企业征收个税来说这一点尤为重要）。与此同时，税收流失估算体系可以为有限合伙企业征收情况提供一个参考，有利于税务部门从大局着眼调整该项税收的监管思路，从而达到合理分配税收管理资源，提高征管效率的目的。具体执行办法来说，税务部门要针对本地区有限合伙企业的发展情况建立税收预测模型，利用信息化手段提高预测的科学性和精准程度。此外，税务监管部门还要重新审视有限合伙企业的纳税人行为特征和税法执行思路，开展税收政策分析，设计出更加合理的税收流失估算办法。最后，税务部门还应该结合本地区有限合伙企业税收流失具体情况，开展更加公平有效的财政转移支付工作。