税法的基本原则和适用原则范文

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篇1

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

篇2

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”

对于税法的基本原则的，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用调控作用最大限度的促进经济的。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值程度，征税必须使承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。 三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的基础

法告诉我们，一项原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

篇3

任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3]3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4]4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收原则

所谓国家税收原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。

国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（OECD）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（WTO）的争端解决机构（DSB）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（ICSID）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（WTO）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capitalexportneutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1]王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2]高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4]陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5]廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8]加拿大著名经济学家和国际金融专家Bird是这样认为的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13]根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14]近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15]联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16]经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

篇4

一、量能负担原则内涵

量能负担原则，又称量能课税原则，作为衡量税收负担是否公平的原则，其最基本的要求是税收的分配依据必须是负担能力，即必须按照纳税人的实际负担能力来对其进行征税，纳税能力不同者负担不同的税收。换言之即能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。征税的目的不应仅仅是满足财政需要，更应是实质上实现税负在全体纳税人之间的公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。量能负担原则所追求的税收公平有两层含义：横向公平与纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，对同等纳税人应同等征税，强调的是情况相同则税收相同。纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税收。当然，横向公平与纵向公平都是相对而言的。以我国现行个人所得税为例，是按月收入扣除3500元免征额后的余额征收的，统一扣除不管纳税人之间实际生活费用是否相同，实际上不同的纳税人所需要的生活费用并不相同。因此，这种形式上的“公平”很有可能导致实际上的不公平。适用量能负担原则是实现税收公平尤其是纵向公平一种不错的手段。税赋平等的实质不在于利益享受的平等性，被允许享受利益而不纳税的事实破坏了这种平等性。纳税义务的平等性才是税赋平等的实质所在，税收的合理性正是体现在收入与其负担的税额之比相同。而又基于现实生活中各个纳税人所面临的状况必然会有所差别，存在两个负担能力完全相同纳税人的可能性不大，用同一的税收标准对负担能力不同的纳税人进行征收显然是不公平的。从横向的角度来说，即使是收入水平相同的纳税人其负担能力也会因所处的社会环境和家庭负担等的差异而有差别。因此，区分纳税人的负担，对纳税人进行“量能”是有重要意义的。课税是否平等，应根据每一纳税人的具体纳税能力进行判断。笔者认为，量能负担原则要求课税不仅要以形式上实现依照法律课征赋税和满足财政需要为目的，而且在实质上也要求税负必须在纳税人之间公平分配，使所有纳税人按其实质负税能力负担其应负的税收。量能负担原则使同样经济条件的人负担同等的赋税，不同经济条件的人负担不同的赋税。量能课税原则的内涵还表明，无负税能力的公民就不应负担赋税，这是因为量能负担原则不仅要求法律上形式平等的实现，而且更加强调实质平等，法律形式上的平等应该是实质平等的体现。

二、量能负担原则定位

学者对量能负担原则定位的分歧集中在量能负担原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则。大多数学者对量能负担为法律原则持肯定态度。日本学者金子宏将量能负担原则并入税收公平主义原则之中，作为税法的基本原则之一。我国台湾学者葛克昌、陈清秀也持此类观点，葛克昌教授认为量能课税原则为税法结构性原则, 作为税法的基本原则毋庸置疑。北野弘久认为，量能负担只是立法原则，不是解释和适用税法的指导性原则。迄今为止，明文规定量能负担原则的宪法性文件也就为数不多的几个。如法国《人权宣言》第13条规定“为维持国家的武力，以及行政上的各种费用，共同的赋税，实不可缺。此种赋税必须由全体人民，依据其能力负担。”即使宪法中并没有对量能负担进行明文规定，但从宪法条文确定的某些权利中也可以推出该原则所要求的一些基本内容。我国税法变革应当走“纳税人之法”的道路。税收法定主义是税法的基本原则已成共识。但是，税收法定主义尚不足以单独支撑和维系整个税法，我们必须在税法中引入量能负担原则。确立量能负担原则作为税法的基本原则，事关税法学科的独立和完整。“量能课税原则在税捐法制上, 相当于私法自治原则在民事法制上的地位”。量能负担原则的重心在于实质合理性，根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税，这两种原则既能从形式上保证国家课税权的依法行使，又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此，将量能负担原则确立为税法的基本原则，将会有效地调节税收法定主义的形式刚性，并最终实现“纳税人之法”的改革目标。笔者认为，量能负担原则既是一种财政学上的理念，同时也是税法的一项基本原则。在现代社会，更好的衡量纳税人的税收负担能力才是税法最主要的目标。法律原则要求其自身具有法的价值和取向，而量能负担原则内涵着人权、平等、法治和自由等法律价值和理念，量能负担原则完全符合税法原则的标准。

三、量能负担原则与当代中国税法变革之考量

1．量能负担原则与当代中国税法变革方向之选择。当代中国税法变革的方向问题即税法应该是征税者之法还是纳税人之法。所谓征税者之法，就是保障征税者权力之法，保障国家税收之法; 所谓纳税人之法, 就是保障纳税人权利之法, 保障纳税人财产权等基本人权之法。我国税法作为征税者之法, 与国家主义传统一脉相承，税法作为纳税人之法的观念则较为淡薄。近年来, 学界对于税法乃是纳税人之法的呼吁和论证日渐高涨。这主要得益于日本及我国台湾地区的法学资源, 不过这尚未真正成为本土实践。对此，学界同仁责任在肩，应有所作为。学界应该继续呼吁和论证税法作为纳税人之法的本性，从纳税人权利保障的角度来改革税法。要变革税法的发展方向，使其成为纳税人权利保障之法，必须依赖于税法基本原则的规范和引导。税收法定主义作为税法的基本原则，理应成为指引税法变革的标尺。税法变革的方向不但需要法律形式的保障，还必须有实质意义上的价值原则。实质意义上的价值原则主要为税收公平原则，量能负担原则不仅直接体现公平价值而且相对于公平原则显得更具体和丰富，也更具有税法特性。因此，量能负担原则应该成为指引当代中国税法变革的实质原则。量能负担原则的灵魂在于从实质上对国家课税权进行限制。在现代法治背景下, 法官自由裁量权成为事实，量能负担原则必然成为法官自由裁量要考虑的因素。只有确立量能负担原则，才能前瞻税法变革乃是朝着“纳税人之法”的方向前进的。可以说，量能负担原则就成为扭转税法变革方向的关键。因此，各种税收要素，特别是纳税客体和纳税主体的选择、规划和设计，均必须以量能负担为出发点，充分考虑纳税人的负担能力。

2．量能负担原则与当代中国税法模式之选择。当今世界主要有司法型和立法型两种税法模式。前者以德国为代表，后者以美国为典型。笔者分别以德国模式和美国模式来说明。德国模式的特点：把税法作为司法审查的重点领域，量能负担原则成为司法审查税法的主要根据。德国在否决违反量能负担原则的税收立法方面一直很积极，甚至超越法律的文本表述去认定不公平的税收征管违反了宪法。美国模式的特点：在税法领域，法院奉行克制主义，法院不轻易认定税法中的区别对待违反了法律的平等保护，将税法作为立法机关相对专属的权力。我国税法形式大多为行政法规和规章，法院根本无权援引量能负担原则审查税法。因此，我国既不是德国模式也不属于美国模式，而是一种独特的行政型模式。立法型的税法模式可以保证税收法定主义的实现。司法型的税法模式可以保证量能负担原则的落实。行政型的税法模式有利于税款征收和经济调控政策的执行。但是, 行政型的税法模式往往违反税收法定主义，同时不利于量能负担原则的实现。笔者认为，行政型的税法模式无法成为主流。笔者认为，国内学界在行政型的税法模式必须要变革这一点上并无异议。问题在于是走司法型的德国模式还是立法型的美国模式。量能负担原则作为税法的一项实质性的原则，具有非常重要的功能。量能负担原则有利于将经济调控税法排除出税法领域，明确税法的独立学科地位和范围，可以在财产权和生存权等基本人权和税法规范之间架起一座桥梁，既可以贯彻人权价值，又能统摄税法规范。当代我国税法模式未来的走向还不甚明朗，但是，以税收法定主义和量能负担原则为基本原则的德国模式将是最佳选择。

3．量能负担原则与税收指数化机制的建立。物价上涨会带来“隐形增税”，这种隐性增税不仅加重了低收入者的负担，而且也违反了量能负担原则。因此，现代税法中应当设置税收自动调整装置。我国应借鉴台湾的物价指数连动课税机制建立税收指数化机制。台湾税法上的物价指数连动课税法，是指包括所得定额免税的计算基准、免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额、残障特别扣除额以及课税级距，应随物价指数的变化幅度而进行调整。纳税人及其家庭的生存开支，以及因物价上涨而带来的“虚幻所得”等，实际上并不是所得真正增加，所以应该在收入总额中予以扣除。笔者认为，我国的税收指数化机制应该按照物价等指数的变化，相应调整纳税扣除额，以便剔除通货膨胀名义所得增减的影响，这样能更好地保障纳税人的基本生活需要，并且能真实地反映纳税人的纳税能力。我们可以赋予财政部和国家税务总局对免税额、扣除额等进行调整的权利，按照物价变动情况对其及时进行调整，以适应不断变化的经济形势。当然，并非是物价有所变化就要对税收进行调整，物价等参照指数必须达到一定量的积累，税收才有调整的必要。为了与这种制度相适应，政府必须建立一整套完备的物价指数评价和体系，无论指数变动是否达到法定要求，有关主管部门必须定期公布有关指数的变化情况以及对税收免税额和扣除额的影响情况，而且在达到法定变化要求时要明确公布调整后的免税额和扣除额。这不仅是为了在不同的经济状况下能更好的衡量纳税人的综合税负能力，也同样是为了满足纳税人的知情权。

我国现行税法虽并无量能负担原则的明文规定，但是并不意味着排斥量能负担原则。量能负担原则无论属于宪法原则还是法律原则，均属于实证法的一部分，具有法规规范力以及拘束力。参照国内外的法规与实践经验，量能负担原则在税法领域发挥着基础指导作用，这一原则也为我国税法的变革指明了方向。当然，我国税法的变革是一项复杂的系统工程，涉及到许多方面，不是一个量能负担原则就可以完全解决的。

参 考 文 献

[1]徐孟洲．论税法原则及其功能[J]．中国人民大学学报．2000（5）

[2]杨秀琴．国家税收[J]．中国人民大学出版社，1995：71

[3]伍玉联．量能课税原则的法哲学解释[J]．华侨大学学报（哲学社会科学版）．2007（l）

[4]葛克昌．量能原则为税法结构性原则—与熊伟台北对话[J]．月旦财经法杂志，2005（1）

[5]刘剑文，熊伟．税法基础理论2001年版[J]．北京：北京大学出版社，2004：129～131

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中图分类号：F810.42

文献标志码：A

文章编号：1673-291X(2007)10-0014-03

税法适用，是税收行政机关与税收司法机关按照法定职权和程序，将税法适用于具体的人和事，从而产生、变更或消灭税收法律关系的活动。社会主义市场经济是法治经济。法治经济要求诚实信用，诚实信用原则起源于民法，但在公法上特别是税法上能否适用诚实信用原则呢?

一、诚实信用原则适用于税法的必要性

诚实信用原则，指的是人们在行使债权和履行债务时必须具有善意、诚实的良好心态，恪守信用。诚实信用原则要求人们善意真诚、守信不欺、讲求公平合理。一般认为是维护民事活动中双方主体的利益平衡，以及当事人利益与社会利益的平衡，体现立法者的意志。

由于纳税主体总是追求个体利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机，而征税主体则从自身利益出发，总是想扩大税收，因此，征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾，为了处理好征纳关系，笔者认为，诚实信用原则有必要适用于税法。

1.对税法的适用起到评价作用。在税法中，诚实信用原则的作用在于公平分配征税机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。诚实信用原则的确立，既赋予了法官一定的自由裁量权，增强了司法活动的创造性，事实上也给法官确立了价值判断的基础，对司法自由裁量权形成必要的约束。在税务诉讼中，诚实信用原则的确立，让法官在国家与纳税人利益之间进行平衡，对征税行为和纳税行为进行评价，维持二者之间权利义务的平衡状态。

2.对税法的适用起补充与解释作用。税收法定原则是税法的最基本原则，这决定了税法追求外在形式的确定性，但税法的适用不可能是机械的，税法也具有滞后性特点，要对税法进行补充与解释，对税法进行适用时，依课税目的或依诚信原则进行解释，其结果可能会大不一样。依课税目的解释，或许能保障国家税收的实现，却难免对纳税人的利益造成侵害；而依诚实信用原则进行解释，则更能体现税法的公平，彰显税法的目的[1]。因此，进行税法解释时，为了体现公平和正义这一法的最高价值，须确立诚实信用原则。而当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准则进行法律漏洞补充，才不会发生立法偏差。

3.对税法的适用起降低成本的作用。社会主义市场经济是信用经济。信用的最大价值就在于减少交易成本，提高经济效率，保证交易安全，而诚实信用原则是建立信用的有力工具。在税收执法中，最有效率的税收执法活动，是建立在税收法律关系主体彼此信任的基础上的。就税收而言，所包含的成本主要有：第一，征税的成本；第二，纳税的成本；第三，征税和纳税博弈的成本。在税收当事人之间按照诚实信用原则建立起税收征纳法律关系，可减少税收征纳成本，对社会经济起促进与保障作用。

二、诚实信用原则适用于税法的可行性

1.诚实信用原则是税收法定原则的必要补充，有利于保护当事人的信赖利益。税收法定原则也称税收法定主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定的税收法定原则[2]。主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和合法性原则。课税要素法定原则，要求税法构成要素中的实体法要素和程序要素都必须由法律规定，没有法律的规定，政府就无权向人民征税。课税要素明确要求，凡构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义，防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。合法性原则，指税务机关必须按照税法规定的标准和程序来依法征税，税务机关既不得随意减免税，也不得与纳税人就课税要素和课税程序达成任何协议。由上述可知，税收法定原则追求的是外在的客观性和形式的合法性。税收法定主义原则作为一项宪法原则出现在税法中，在税法中具有最高法律原则的地位。但由于法律是普遍的，虽然能达到公正，但未必能做到个案的公平，税收法定原则追求的外在客观性和形式合法性可能会带来个案实质的不合理。这时，就要考虑对其进行补充，以实现实质的公平。而诚实信用原则是在当事人之间确立以诚实守信的方式行使权利和履行义务的原则，诚实信用是一种弹性原则，追求的是具体个案中的合理性与妥当性，强调法律行为完成后，原则上不得撤销，以保护当事人之间的信赖利益。征税机关实施溯及既往的变更不仅会给纳税者带来不利益，违反课税中的诚信规则，而且也违反“法不溯及既往”这一公认的法治原则。诚实信用原则可以排除税收法定主义原则在适用上所产生的不合理性，可作为对抗个案不公平的手段，平衡国家与纳税人的利益，实现税法的正义。

2.税收征纳实体的法律关系是一种公法上的债权债务关系[3]。这决定了处理债权债务关系的最基本原则――诚实信用原则的可适用性。税收法定原则在税法中最高法律原则的确立，决定了纳税义务只要满足法定的课税要素就成立。税收征纳实体法律是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债权债务关系。这种债权债务由于公法的原因而发生，国家是债权人，纳税人是债务人，这种债权债务具有法定性，不能协议变更，债权人和债务人的地位并不平等，因此，税收和一般的债权债务关系不同，但由于税收也是一种经济活动，虽然具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容来看，这是经济关系，内容是一种金钱给付。由我国税收的方针“取之于民，用之于民”可知，税收活动蕴含着等价交换的规则。税收债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。这种债权债务的履行和行使同样要受到诚实信用原则的支配。

3.信赖保护原则在各国行政法上的确立，决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法不存在理论上的障碍。国家公共职能的变化，使得传统的公权力方法已不足调整国家和行政相对人之间的关系，为了更好纠正和克服市场失灵，国家还要借鉴和引入大量的私法调整方法来弥补传统公权力方法调整的不足，作为私法的最高原则――诚实信用原则也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。信赖保护原则就是诚实信用原则的体现之一。信赖保护原则是指政府对其行为应守信用，个人或组织对政府行为的正当信赖必须予以合理保护，以使其免受不可预计的不利后果。诚实信用原则并非只有私法上可以适用，在公法上也同样可以适用于税收法律关系。

三、诚实信用原则的税法具体适用

税收法定原则是税法的最高原则，日本学者北野弘久认为：“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”我国台湾地区学者张进德也认为：“租税法律主义原则以外之基本原则，乃系形成租税法律主义原则之内在原则，亦不外乎是由租税法律主义原则之内容必然发生的衍生原则。所以，租税法律主义原则可为税法的基本原则。”[4]因此，要把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充，而不是替代税收法定原则。适用诚实信用原则保护纳税人的信赖利益时，要进行严格限定，避免滥用诚实信用原则破坏税收法定原则。

一般情况下，税收实体法和程序法的制定和执行应当适用税收法定主义原则，即便在税务行政处罚和税务行政诉讼等方面，也应当首先适用税收法定主义原则。因为税收是国家凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，为了有效保护公民的财产权免遭任意侵害，必须通过法定的形式对政府的征税行为进行限制。税收法定主义原则强调征税行为要遵守严格的程序，具有形式的确定性，最易于执法和司法。

与税收法定主义原则不同，诚实信用原则是作为对抗个案的不公平手段适用的。因此，只有在纳税人与税务机关之间已经确立具体的税收法律关系，适用税收法定主义原则可能发生个案的不公平，纳税人的信赖利益严重受损害时，甚至危及税法的安定性时，才可考虑适用诚实信用原则。

(一)关于诚实信用原则对税务机关的适用

1.税务行政机关对纳税人提出了构成信赖对象的正式主张。税务机关必须有可以为纳税人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为。这种主张既可以由正式的通告做出，也可以是税务人员代表税务机关做出。但对于并没有代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺充分要件，不可作为信赖的对象。

2.纳税人信赖税务机关的表示，并以此信赖基础做出了相关经济性处理行为。仅仅因纳税人信赖税务机关的行政行为，尚不足以适用诚实信用原则。要在信赖基础上进行了某些经济性处置。这种经济性处理行为带来纳税人的财产变动，构成信赖利益的生成。

3.纳税人的信赖利益值得保护。纳税人主观上为善意，若纳税人本身采取了隐瞒、虚报等不真实行为，则其信赖利益不值得保护。《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”由《税收征收管理法》可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，我国税法在一定程度上承认对纳税人信赖利益的保护。保护信赖利益的依据就是诚实信用原则，这起到实现纳税人利益与国家利益之间的平衡的作用。

在符合上述要件的情况下，如果税务机关的行为损害了纳税人的信赖利益，可以根据诚实信用原则认定其无效。即便如此，诚实信用原则的适用还受到一定的限制，如不得一般普遍地将法律部分废止或修正，也不得使纳税义务发生或消灭。

(二)关于诚实信用原则对纳税人的适用

笔者认为，诚实信用原则，仅适用于税务机关代表国家向纳税人所作的意思表示的行为。

诚实信用原则不能对纳税人适用。

1.税收是政府凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，这决定了税收法律关系中只存在纳税人对征税人――政府的信赖。由于税收法定主义，纳税人对征税人――政府往往存在征收法定租税的信赖，而税收是政府依赖政治权力而向公民进行的无偿财产征收，虽然政府提供的是公共物品，但每个纳税主体都想“搭便车”，都追求自身利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机。这才需要强制措施，保证国家税收的实现。从纳税机关和征税机关的关系来看，纳税人的确应该诚实信用地履行税收债务，但是这应为道德义务，而不是法律义务。对纳税人的不诚信行为，如偷税、抗税、骗税的行为，法律不能以违反诚实信用原则为由进行处罚。

2.纳税人诚信义务已经具体化为法律的规定，政府的信赖得不到保护时已有救济措施，不必适用诚实信用原则。政府作为公权力的一方，在信赖纳税人依法履行税收债务，而信赖未得到实现时，政府可以动用公权力对纳税人进行强制，让纳税人履行税收债务。如《税收征收管理法》就对纳税人不依法履行税收债务，违反诚实信用原则进行的偷税、骗税和转移、隐匿财产欠税的行为作出了规定。该法52条规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”纳税人的不诚信必将受到法律的追究，不必适用诚实信用原则保护政府的信赖。法律有具体规定时应该适用具体规定，这是法律适用的一般原则。

参考文献：

[1] 包子川，李初仕，陈光宇.诚实信用原则与税收法定主义原则[J].税务研究，2002，(8).