会计实务处理范文
发布时间：2023-10-09 17:41:20
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篇1
中图分类号：F231.3 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2012）08-0117-01
企业在实际会计工作中，财会人员难免会遇到各式各样的问题，例如，在编制会计报表、审核会计原始信息、学习会计制度、真实地反映会计信息等会计环节中，出现问题的可能性是比较大的。而财会人员也会因为这些问题的产生出现困扰。但是，在实际会计核算中，企业会计人员对于会计学习过程中的一些概念和如何对这些概念进行会计处理的问题容易出现混淆。
一、企业货物捐赠与促销赠品的会计处理
（一）货物捐赠与赠品的概念分析
所谓对外捐赠，其实就是企业将自身有权处分的合法财产在自愿无偿的情况下赠送给合法的受赠人，使其非生产经营的公益事业中进行充分地应用。因此，捐赠其实就是企业在进行奉献。所谓赠品则是指企业商品在促销或者推广的过程中产生的一些行为，站在企业的角度上来讲，其实更可以说是一种营销手段和策略。
（二）货物捐赠与赠品的账务处理
1.货物捐赠的账务处理
因为货物捐赠和赠品两者之间存在一定的差异，而在进行财务处理的时候，也需要运用不同的方式和手段。针对这种财务处理方式，在会计准则中也有相应的规定：企业对外进行的捐赠行为，不能以销售的方式出现，企业还需要按照货物的账面价值和应交的税费在企业的营业支出以外进行设定。
2.企业赠品业务的账务处理
在选择会计处理和税务处理的时候，企业的赠品所选择的赠送方式起着决定性的作用，大致分为以下三种情况：
方式一：赠送产品比较独立。在企业经营活动中，产品的单独赠送方式是比较常见的，这种方式其实就是指企业将自己生产的货物作为宣传品或者纪念品，利用单独的方式赠送给企业的客户，而这种赠送最终的目的其实就是将自己的产品促销出去，同时也可以与客户之间实现近距离的沟通和联系。
方式二：捆绑式销售，赠品与进行促销的商品是相同的，当这种业务情况出现的时候，不管是赠品还是销售品，在企业商品中都属于同一种类型。在实际会计核算过程中，销售环节是以折扣的方式和行为得以实现的。
二、现金与银行存款溢缺的会计处理
企业的现金和银行的存款并不属于同一种方式和类型，出现这种差别的主要原因是因为现金是放置在企业内部的，而银行存款则是放置于银行或者其他的一些金融机构中。针对现金和银行存款的利弊，在我国《企业会计准则》中都做出了明确地规定，“待处理财产损益”是企业计算现金利弊的基本方式，而此种方式对于银行存款的利弊来讲，就不能够正常发挥作用。
（一）现金短缺的账务处理
若是企业在清查财产的时候，出现资金短缺的问题，就应该及时将短缺金额按照以下方式进行：
借：待处理财产损益——待处理流动资产损益
贷：现金
等到将出现问题的原因出来以后，就应该按照以下方式进行：
借：其他应收款或者现金（这部分资金应该由责任人或者保险公司进行相应的赔偿）管理费用（这部分资金基本上属于缺失不明）
贷：待处理财产损益──待处理流动资产损益
（二）现金溢余的账务处理
若是企业现金溢余的现象有所出现，就应该将实绩现金的溢余额作为入账的基本条件：
借：现金
贷：待处理财产损益──待处理流动资产损益
（三）银行存款短缺的账务处理
若是企业存在银行或者其他金融机构中的款项已经不能收回，那么企业当期的损失就应该对银行的存款进行相应的冲减：
借：营业外支出
贷：银行存款
三、企业资本溢价与股本溢价的账务处理
（一）资本溢价与股本溢价的区别
所谓资本溢价其实就是指企业在进行资金筹集的时候，投资人所投入的资本已经比注册资金金额高出很多。股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额。在资本公积中，股本溢价也属于其中的一种，而资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额超过法定资本部分的资金。
（二）资本溢价的账务处理
“资本公积——资本溢价”是核算企业资本溢价的基本方式。
例如，某三个人想要共同合资建立一个责任有限公司，决定每人出资150万元，在此时，企业的实收资本为450万元，但是通过多年努力经营，这个公司已经有300万元的留存收益，在此时，又出现了第四个人想要对其进行投资，出资180万元，想要占有公司现有股份的25%，那么在处理这种业务的时候应该按照以下的步骤进行：
借：银行存款180
贷：实收资本150
贷：资本公积——资本溢价30
尽管第四个人愿意出资180万元进行投资，而这180万元所能够使用的注册资金其实只有150万元，而在这之间所出现的30万元的差额，其实就是企业的资本溢价。
（三）股本溢价的账务处理
企业股本溢价其实就是因为企业在发行股票的时候，最终获得的股票溢价成所产生的净收入。
例如，一个股份有限公司委托证券公司发行普通股票，100元是每只股的价值，而120元则是每只股发行的价格，经过双方协定，所收取的手续费需要按照实际发行款项的3%收取，这个手续费的获得需要在发行款项中进行直接扣除，当完成股票发行以后，将所出现的相应款项存入银行。针对这项业务应该按照以下的方式进行处理：
借：银行存款 1164000
贷：股本 1000000
贷：资本公积──股本溢价 164000
通过计算可以得出：这个公司发行股票的溢价金额为：10000÷20=200000元，而其中会产生36000元的手续费用，因此最终获得的净额为164000元，这其实就是企业发行股票过程中最终产生的股本溢价。
四、结语
综上所述，本文针对会计实务中所出现的混淆问题进行分析和阐述，最终得出企业财会人员在进行财务处理的时候，一定要严格按照《企业会计准则》的相关规定进行操作，与此同时，还要对相关的税法予以足够的重视。
参考文献：
篇2
关键词 会计实务 易混淆项目 会计处理
会计行业经历了从无到有，发展到今天，已成为企业必不可缺的工作环节和组成部分。当前，在企业中，会计部门的职责已不仅仅局限于对会计信息的审查和处理，而是逐渐参与到企业管理中，可以说，现代企业制度的落实离不开会计部门的支持。会计信息的准确性和有效性一直是会计工作的重点、难点，会计实务中的易混淆项目也是困扰不少会计人员的难题，本文即就此展开分析。
一、企业资产捐赠与促销赠品的会计处理
1.企业资产捐赠与促销赠品的含义
企业资产捐赠，即企业将自己持有处分权的合法资产资源赠予合法受赠人，使其在非生产经营性事业（即公益性事业）中发挥作用的活动或行为。从本质上说，企业资产捐赠即企业的“奉献”行为。赠品促销是指企业在推广或销售产品的过程中发生的将企业持有处分权的资产（通常是附加值有限的产品）随推广或售出的商品而无偿赠送的行为，如不少企业在推出新产品时往往采用“买一送一”的销售方式，从企业的角度来说，赠品促销其实是一种销售策略和手段，其目的在于在以后的销售活动中售出更多产品。
2.企业资产捐赠与促销赠品的账务处理
企业资产捐赠与赠品促销是两个不同的概念，因此，在进行账务处理时也要分别使用不同的手段。
（1）企业资产捐赠的账务处理
对于企业资产捐赠的财务处理方式，会计准则中有如下规定：企业对外进行的资产捐赠行为不能以销售的形式出现，企业应依据捐赠资产的账面价值与应缴税费在企业营业支出外进行设定。然而，在增值税法与所得税中，还应将捐赠资产视为销售处理，不仅需依据售价计算销项税额，还应将捐赠资产分为捐赠和按公允价值销售两个业务进行所得税处理。
（2）促销赠品的账务处理
在选择税务处理与会计处理时，企业选择的赠送方式有着关键作用，其大致可分为以下几种情况：
a.独立赠送
在企业的生产经营活动中，单独赠送赠品是较为常见的。最常见的方式即企业将自己的产品以“纪念品”或“宣传品”的形式单独赠送给企业客户，这种赠送的目的在于拉近企业与客户的距离，增加双方的沟通与联系，最终将企业的产品销售出去。这种赠送不同于前文所述的“资产捐赠”，其主要区别即前者是公益性，而后者是功利性。因此，该类赠品不管是企业自行生产还是从外部购入，在赠送时都应根据成本价与应缴税费计入管理费用或销售费用，所得税法与增值税法则将其视为销售处理。
根据《企业所得税法》，作为广告样品的货物应视为销售处理，调增企业营业收入与营业成本。在本案例中，该企业应增加纳税所得额5000（60-45）=75000元。此外，相关法规还指出，企业发生的符合条件的业务宣传费与管稿费支出，应将不超过其当年营业收入的15%的部分准予扣除，超过的则要在以后的纳税年度结转扣除。
b.赠品与商品相同的捆绑式销售
促销商品与赠品均为同种商品时，即捆绑式销售。这种赠送行为是以销售为前提进行的，是有偿赠送，因此，在会计核算中应以销售折扣价处理。
c.赠品与商品不同的捆绑式销售
这种情况在当前的商场促销中是十分常见的，如买西服赠衬衫，买空调赠电饭煲等。该类促销在会计处理中应视为销售――促销费用处理。
二、企业资本溢价与股本溢价的账务处理
1.企业资本溢价与股本溢价的区别
企业资本溢价是指企业筹集资金时，投资者投入的资金远超出注册金额的现象。企业股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票，实际收到的款项超出股票面值总额的现象。企业资本溢价是由于有限责任公司中途追加投资造成的，而企业股本溢价则是因股份有限公司溢价发行股票造成的。
2.企业资本溢价的账务处理
“资本公积――资本溢价”是核算资本溢价的主要方式。
3.企业股本溢价的账务处理
企业股本溢价即企业在发行股票时最终获取的股票溢价产生的净收入。
三、应税劳务与非应税劳务的会计处理
1.应税劳务的会计处理
应税劳务即缴纳增值税的劳务，该劳务具有以下特点：（1）改变了原有货物的形状；（2）增加原有货物的价值。根据税法规定，应税劳务应视为销售应税货物缴纳增值税，在会计上将提供应税劳务取得的收入极为主营业务收入。
2.非应税劳务的会计处理
非应税劳务即无需缴纳增值税，但需缴纳营业税的劳务。会计上通常将提供非应税劳务取得的收入确认为其他业务收入。
结语：总而言之，企业财务人员要善于辨清文中所述的易混淆项目，在进行账务处理时一定要遵守《企业会计准则》的相关规定进行操作，还应遵守相关税法的规定，做好企业账务，保证企业的账务安全。
参考文献：
[1]吴艳红.成本会计实务工作一般思路.合作经济与科技.2012（01）.
[2]耿丽萍.稳健性原则在我国会计实务中的运用. 企业导报.2012（06）.
篇3
2009年《中级会计实务》教材中第231页【例13―28】例题及账务处理：
甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20 000元，增值税税额为166 600元。电梯的成本为560 000元；电梯安装过程中发生安装费用12 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已安装完成并验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
（1）电梯销售实现时
借：应收账款 1 146 600
贷：主营业务收入980 000
贷：应交税费―应交增值税（销项税额） 166 600
借：主营业务成本 560 000
贷：库存商品560 000
（2）实际发生安装费用时
借：劳务成本 12 000
贷：应付职工薪酬12 000
（3）确认安装费收入并结转成本时
借：应收账款 20 000
贷：主营业务收入20 000
借：主营业务成本 12 000
贷：劳务成本12 000
笔者认为此项经济业务属于典型的混合销售行为。对混合销售行为税法上有明确的规定：“凡是从事货物生产、批发和零售的企业，在一项销售行为中既涉及到应税货物，又涉及到非应税劳务，称为混合销售行为，混合销售行为应视同销售应税货物计算并交纳增值税。”混合销售中提供非应税劳务（如该例题中的安装电梯劳务）的目的是为了销售应税货物（如该例题中的电梯）。另外对于一个以销售产品为主的企业来讲，把销售产品的收入确认为主营业务收入，把提供劳务的收入确认为其他业务收入更为妥当一些，该例题中对于销售电梯又安装电梯的经济业务，属于混合销售行为，所以安装电梯的劳务收入，依据税法规定应计算交纳增值税，为此笔者认为对甲公司所发生的经济业务应作如下的账务处理：
（1）电梯销售实现时
借：应收账款1 170 000
贷：主营业务收入 980 000
贷：其他业务收入 20 000
贷：应交税费―应交增值税（销项税额）
170 000（1 000 000×17%）
借：主营业务成本560 000
贷：库存商品560 000
（2）实际发生安装费用时
借：劳务成本12 000
贷：应付职工薪酬12 000
（3）结转劳务成本时
借：其他业务成本12 000
贷：劳务成本12 000
或者也可以将销售产品、提供劳务的收入、成本分别确认。
（1）电梯销售实现时
借：应收账款 1 146 600
贷：主营业务收入980 000
贷：应交税费―应交增值税（销项税额）
166 600（980 000×17%）
借：主营业务成本 560 000
贷：库存商品560 000
（2）实际发生安装费用时
借：劳务成本 12 000
贷：应付职工薪酬12 000
（3）确认安装收入并结转安装成本时
借：应收账款 23 400
贷：其他业务收入 20 000
贷：应交税费―应交增值税（销项税额）3 400
借：其他业务成本12 000
贷：劳务成本12 000
篇4
现代租赁的形式主要分为两大类：经营租赁和融资租赁，融资租赁是信用融资的直接目的，似乎是借来的，从资本的本性借来的，我国融资租赁仍属于一个新的金融服务，在企业经营活动中发挥着越来越重要的作用，它已成为一种重要的融资方式。
根据企业会计准则第二十一号租赁是指金融租赁，租赁所有权大部份风险及回报转移相关资产。所有权可以转让，不得转让。相关的风险资产的所有权是指操作条件的变化所造成的风险，相对收入的变化以及闲置资产对资产的所有权与使用返回，可以直接使用在资产和资产的持续时间来获得经济效益，资产的价值，并获得资产处置。融资租赁的本质是现代租赁业，一个具有代表性的，是一种银行信贷，保险和金融手段来协调。它是基于设备的特点的介绍，房屋租赁的分离后的所有权和使用权，所有权转移给承租人的租赁现代营销方法。融资租赁承租人是不需要支付全部机械设备的价款，并支付租赁物业的租金利润。
二、现状
承租人可以达到融资的目的和现状，对企业来说保持高流动性的追求是财务管理的一个重要的目标，不是每个企业都能有充足的现金和流动资产，以及融资能力受多种因素的制约，因此它是由企业融资改善企业流动性的一个好办法是很受欢迎的，因为需要解决企业投资的特点需要支付租赁，不占用太多的流动性的提高，是一种良好的企业融资。承租人可以获得税收减免，一些国家为了鼓励投资、税收优惠政策、提供融资租赁，一些国家在融资租赁发展的早期阶段，在特定领域的投资、减税、对融资租赁出租的投资在某些领域直接或承租人分享投资税收抵免出租人。
融资租赁承租人可以改善财务状况。现代租赁的特点是它的创新，创造了各种模型的租赁，有不同的需要和偏好的投资者。租金是出租人的一种重要方式，出售资产、承租人、销售和企业资产租赁资产，通过这种方式承租人支付租金但资产的现金流的销售，在目前的现金状况许多企业通过资产负债表外融资租赁使用，不仅实现了投资的目的以提高财务状况表。
三、问题
随着经济的发展和进一步加强金融体系和资本运作的理念，具有广阔的发展前景，中国租赁方面仍有其发展过程中存在许多问题，需要解决的问题以促进稳定和健康发展发挥其独特的特点。
融资租赁立法滞后，相关法律法规，缺乏有效的保护。融资租赁业的发展提高，完善法律法规的前提下。在中国，融资租赁法虽然各种形式的特殊规则，但到目前为止未融资租赁。关于租赁业务的法律问题，仅在《民法通则》，《合同法》，《物权法》，《融资租赁公司管理办法》，财务文件和专业银行在金融租赁手续浅部松散的规定，不能满足实际需要的租赁业。在实际操作中，租赁合同的当事人没有导致统一的行为规范，租赁合同是很难有效地维护当事人的合法权益，在许多企业租赁公司。金融租赁业务已严重阻碍了中国的正常运行和健康发展。对金融租赁行业缺乏统一管理。由于历史原因，我国融资租赁业的发展仍然没有一个统一的协调管理机制，行业协会尚未建立，行业是高度分散的管理。目前，国内租赁公司的对外贸易和经济合作，中国银行业监督管理委员会、国家经济贸易委员会三的体重管理。下放权力，责任不明确，容易产生部门摩擦，难以协调的政策，中国租赁业的真空存在宏观管理。租赁公司内部约束机制不完善，操作风险。我国直接融资租赁应承担所有的风险。这些风险如下：
在融资租赁公司的租赁业务，投资规模，追求数量而忽视质量管理风险，投资回收期不可恢复的。此外，公司的管理层是资金短缺，缺乏有效的监督和测量准确，那么租金企业经济效益低，导致无力支付租金的风险。此外，还包括承租人拖欠租金，由信用风险和经济环境和自然灾害如违约损失的风险引起的。长期稳定的资金短缺。融资租赁业的发展需要一个强大的财务实力作为支撑。在发达国家，各种融资渠道的融资租赁，且成本低，为银行和其他金融机构或债券和商业票据资金的主要来源。在中国的租赁公司属于非银行金融机构，主要从资金来源单一，贷款、投资和银行股东。因为没有国家信贷计划，融资约束。由于金融市场的不发达，很难从市场上筹集资金。
信贷和投资公司募集资金的高风险，高风险的营形成租赁公司。对资金使用周期不匹配的现象资金来源严重，导致多空资金，支付融资租赁公司的困难。同时，由融资租赁公司拥有的资金量远远小于业务发展所需要的资金量，导致资金不足的问题，发展规模制约租赁业。
缺乏职业经理人。随着经济全球化的发展，租赁业具有强大生命力的行业。融资租赁业的发展，高质量的人才需要具备专业知识，尤其是高级管理人员具有创新意识。在中国租赁业一直不重视人力资源管理，大部分员工从事租赁业务没有受过专业培训，专业知识体系的缺乏。
信用环境较差，企业拖欠现象严重。融资租赁的整体意识还比较薄弱，金融租赁尚未系统规范，使金融租赁行业的信用环境差，租客欠租现象严重。在租房过程中，一些企业将融资租赁作为一种贷款，有些公司甚至认为，融资租赁是一种融资方法类似于政府。企业只关心他们是否能获得设备租赁，不管他们的实际偿还能力。
出租方融资租赁未担保余值减值，需在减值发生当时确认资产减值损失及未担保余值准备，重新计算租赁内含率和分配表，在以后期间每期确认重新计算的租赁收入同时确认一个贷方的资产减值损失。这种处理既不符合经济业务发生的真实性，也过于繁琐。因为未担保余值减值与出租方每期收益无关，因此建议改成在减值发生当期确认资产减值损失及担保余值准备，以后期间依然运用未发生减值前的收益分配表数据作为会计计量金额。
融资租赁优惠价购买时，出租人确认未担保余值。此时可假设承租人会购买该设备，而计算未实现融资收益。但是却没有把未担保余值看成是承租人的资产。在此有高估资产，或且高估未来收益的问题，违反了会计谨慎性的原则。而且在租赁期结束将未担保余值一次转入营业外收入，也违反配比原则与权责发生制，使利润数据的真实性受损，建议可将未担保余值在各取得收入期进行摊销处理。
四、对策
从字面上看，融资通常是货币基金持有人的需求之间，直接或间接的融资活动。广义的融资是指持有人之间的一种经济行为，规范资本的需求，是一个双向互动的过程包括资金，资金（基金）和金融（投资）。狭义的仅指资本融资一体化。从广义的分析，但是标准的定义似乎是合理的，具体的权利和义务，融资租赁不包括人们的经济行为，一旦租赁合同或协议，出租人和承租人的权利义务明确，当事人的作用是确定的。
出租方融资租赁未担保余值减值处理：在租赁期间，对租赁资产未担保余值应设置为“出租人未担保余值，会计账户”。问题是当未担保余值是损坏的，出租人的会计处理。根据新会计准则的规定，出租人未担保余值小于账面价值的金额，借记“未实现融资收益”，贷记“未担保余值”。如果复苏已确认未担保余值损失，您确认相反的返还金额损失，未担保余值减值，对以前会计期间不相关，已确认租金收入的会计调整，出租人的权利。但在租赁一段时间后，两个或两个开始下降后，按上面的方法来减少未担保余值核算，每一会计期间按照预定利率在原租赁未担保余值和隐含的租金收入应调整确认。新会计准则要求减少未担保余值，确认出租人，租赁净投资损失。从这一点来看，应包括在租金收入调整的确认。未担保余值，减值损失。根据新的会计准则，应借记“未实现融资收益”，“信贷未担保余值”账户。问题是如何确定项目的金额。从上述规定的书，新会计准则的价值，不同的租赁对未担保余值的量可收回资产金额低于处理结果，未担保余值，最后账户余额与实际情况相符，但未实现融资收益会计是不正确的。如果只调整未担保余值，减少当前或未来的会计分录中的租金收入的发生，金额应该是：未担保余值，减少当前和未来的修正，据隐含的租金收益率之间的差异，所以未实现融资收益核算是正确的，但未担保余值”的最终平衡和批准的帐户不匹配。因此，新会计准则的一方面的规定，要求出租人，未担保余值显著降低，降低租金净投资损失，另一方面，会计处理并未反映出相应的要求。
出租人至少应当在每年年底检查未担保余值，如果未担保余值减少的证据，租赁内含利率应重新计算，以期降低租金净投资造成的损失，根据各期的租赁投资净额和修正率应重新计算确定租赁隐性收入的确认。如果确认损失的未担保余值回收，你应该回报的损失金额已在原来的认可，并计算租赁内含利率，应该财政收入的确定根据修正后的租赁投资净额和重新计算的利率在租赁确认隐。固定资产“未担保余值在融资租赁出租人租赁资产的会计盈余的价值，不保证资产的剩余价值，属于出租人的资产。资产的未担保余值的承租人，出租人不承担安全责任，不承担偿还责任，未担保余值不属于承租人的资产不属于承租人的责任。因此，在未担保余值的变化，承租人不作任何会计处理。租赁期间，承租人在租赁开始日将租赁资产的最低租赁付款额作为固定资产的现值公允价值占到一个较低的值，将最低租赁付款的现值，折现率应在首选利益，租赁出租人，或租赁合同利率。出租人未担保余值的变化，需要重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的隐含的租金收益率应确认。与承租人与租赁摊销率调整，改变融资成本不确定各期固定资产折旧额，出租人的会计处理方法，承租人和企业是不一样的，选定的折现率，对会计基本方法会计方法的缺乏，和随机缺陷，与会计信息质量要求的违反。
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中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0054-02
理记账是指受委托的中介机构除出纳之外的所有会计事务，是小企业成长的助力器。然而在记账业发展和运行中暴露的诸如“廉价竞争”导致的劣质服务，违规建账、不法记账、虚假报表、偷税漏税等一连串的负面问题频频发生，长期以来并未得到有效监管，限制和阻碍了记账业的良性发展，同时也对小企业的进一步发展带来不利影响。为推动行业健康发展，2015年6月，中国总会计师协会记账行业分会成立，2016年2月财政部颁布《记账管理办法》并于2016年5月1日起施行。分析记账行业发展存在的问题以及记账机构会计实务处理中存在的不足及缺陷，建立健全小企业记账体系具有重要的意义。
一、小企业记账的会计实务问题分析
近年来，在政府新一轮的经济政策刺激下，我国小企业呈现碎片化的井喷增长趋势，而与小企业会计事项联系最紧密的记账业务的需求也迅猛增长。据财政部首次全国记账机构普查显示，2012年新注册的记账公司达2 265户，是2008年新注册数量的2.4倍。然而，日益加剧的市场竞争和复杂多样的财务行为使记账逐渐陷入低价、劣质、无序的恶性循环圈。目前我国小企业记账会计实务处理方面主要存在以下缺陷与不足：
（一）规范的会计建账体系尚未形成
《会计法》规定，各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，不得设置账外账，不得伪造、变造会计账簿等。然而，近年来记账机构出现的“账外账”等事件比比皆是，外部原因主要是行业的恶性竞争带来的趋利性。节约管理费用是小企业选择记账的主要诉求，记账机构为了吸引盈利微薄的小企业，同业之间廉价竞争，甚至出现“零元记账”抢夺市场的现象；为了赢得客户的“口碑”，打着“合理避税”的幌子做“账外账”，记账的法律意义已被“空心化”，成为小企业应付工商、税务部门检查的挡箭牌。内部原因则是会计人员的专业素质良莠不齐，一些记账机构为节约成本仅按照规定聘请3名左右的正式会计人员，对于每月已流程化的会计事项处理，则从高职院校招聘不具有从业资格的学生来操作，这些聘用人员仅遵从老会计的意愿办事，职业道德水平和专业技能不高，对不合理的建账行为缺乏内部控制意识。
（二）原始凭证来源审查无序
监督和审核所有内外部原始凭证，确保其真实、合规、完整，是对会计信息质量进行源头控制的首要枢纽，也是保障会计事项后续处理准确的基本前提之一。然而，这一行业基本前提却在实际过程中被诸多记账机构“灵活”规避。首先，原始支出凭证中发生的经济业务与实际经济活动事项不符。例如，机构月初将几十个公司发票混乱穿插，“衣食住行”类发票分别计入管理费用、职工福利、招待费、差旅费和交通费，形成成本费用支出大于收入以规避税费，有的机构甚至还编造人员名单领取各种劳务费等自制凭证而套取现金。其次，原始凭证的类别、填制日期、具体内容及金额因稽核不认真而出现各种错误。如商业发票填制项目应为商品批发、销售之类，而类别栏列示的却是复印费、承租费、劳务费等；2015年4月2日至8日出差，而发票日期为4月11日；公司明明配备有打印机、复印机，却开具了高达几千元的打印票据。再次，原始凭证支出凭证手续不齐备。如报账发票无经办人、证明人或领款人签字便入账，证明力不强。
（三）会计科目核算存在缺陷
会计科目正确核算的实现必须建立在会计人员熟悉业务的基础之上。现阶段，各企业内部与机构之间仍广泛存在信息不对称的问题。企业通常只将发票收集好交给记账人员，而在后续记账处理过程中极少沟通，导致科目入账错误，查账时交代不清。如有的公司“应付职工薪酬――工资”一直沿用委托记账时的员工信息模板并在每月发放工资时假冒员工签名，忽略了公司人员变动、工资增长带来的会计核算以及税费的调整。其次，由于被企业提供的资料不能得到有效的审计核对，记账公司的账本及相关资料都存在虚假的成分。如有的记账人员为避免承担责任，记账凭证不签字，对企业收到的购买、销售发票，不管实际是否入库出库，均随即按发票时间填制入库单和出库单附在记账凭证后；还有机构一年甚至更长时间才去被公司实地考核，因实地盘存间隔较长使得账实差异较大，为了“轧平”账实数，采取人为调账，随意调整账簿数字，极大地影响了企业会计信息的真实性；再次，机构属于新兴产业，机构设置和人员配备参差不齐，软硬件条件相对落后。如大部分记账人员虽然均设置了总账和明细账，但普遍存在明细账设置不清的问题，模糊的科目设置使明细账与总账无法平行登记。
（四）管理机制与法律意识有待加强
《记账管理办法》规定，记账机构必须建立完善的记账业务规范和财务会计管理制度。一方面，市场的供需不匹配导致主动权掌握在委托方手里，记账公司为以更低的价格招揽到业务，忽略了内部的管理和规章制度的设立。规范制度一般包括：会计人员执业规范、会计事项处理流程、信息质量控制规范、财务管理制度、会计档案管理等制度。而实际处理业务的过程中，根本没有系统的规范制度，机构承接业务主要是通过私人关系，因而业务操作不合理、内部管理制度不健全成为广泛现象。如熟人介绍的业务碍于面子未签订委托合同，有的合同一式三份全置放于机构处，一旦出现纠纷无依据可循。另一方面，机构行业自律不足，政府机关监管不到位限制了记账行业的有序发展。记账机构的工作项目、业务处理方式等理应受到财政等有关部门有效的查验，但由于事情琐碎，使得对记账机构的审查仅关注在记账许可证上，税务部门本应对记账公司的税务状况进行严格的核对，但记账公司只要按期纳税也就不再审查，一定程度上滋生了不法行为的产生。
二、建立健全小企业记账对策研究
（一）完善记账相关法律法规
首先，应广泛宣传《会计法》和《记账管理办法》的有关规定，突出记账的法律地位。如税务机关的税管员应利用自身与小企业联系紧密的优势引导其合法建账，提升税务服务质量。其次，经济的发展，会计制度的改革，使记账行业的会计业务复杂化。新的《记账管理办法》已颁布，要将相关规定落到实处，还必须制定相关的实施细则。再次，应加强行业准入标准的执法力度和管制，从源头上制止游离于法律法规之外的机构的产生，以使记账行业的发展与经济的发展相适应，推动记账行业的有序发展。对一些有公司营业执照，但未获得财政部门核准的记账许可证的记账机构加强管理，工商、财政部门应做好记账机构的备案工作，严格把好进、退关，有效制止“黑带”带来的隐患。
（二）加强日常记账程序的监督管理
记账机构日常记账程序长期以来处于紊乱状态，而保持良好的日常业务处理效率是其业务展开的基础和前提。第一，记账机构应按照《记账管理办法》相关规定，持有会计从业资格证书的专职从业人员不少于3名；主管记账业务的负责人具有会计师以上专业技术职务资格且为专职从业人员；有健全的记账业务内部规范。制定人员聘用制度和员工晋升机制，保证机构的服务质量。第二，记账机构在业务处理上可以按步采取“流水作业法”，即机构安排专人负责审核原始凭证、输入数据和稽查会计资料，达到按流程记账且相互牵制和监督。税务机关可与小企业负责人签订承诺书，要求其委派企业内部专人负责发票的管理，不虚开、滥用发票，保证票、货、款、证一一对应。第三，小企业的财务软件应由财政部门量身定做。如会计分录输入后自动生成记账凭证，强行管理记账凭证连续编号，强制自动进行折旧、员工福利费等其他费用的支出，压缩企业自行调节利润的空间。
（三）提高记账人员的素质
认真落实行业准入要求的同时加大会计人员继续教育培训力度，建立小企业财会人员培训基金，把提升会计人员的素质作为管理的重中之重。一方面，应强化会计从业资格证的准入管理。教育部、财政部应联合监管会计从业资格证的考核与颁发，对会计人员实行信用评分档案，对在工作中存在不合规范或造假逃税等行为的会计人员进行扣分处理，超过一定限额取缔其从业资格证，并在互联网上定期公布分数等级，为个人综合能力评定提供参考。另一方面，针对记账机构普遍存在的业务水平低、人员流动大等难以适应会计服务规模化发展的现象，机构有必要和记账人员签订责任书，规定工作年限、负责内容、学习汇报等，确保会计对机构内外任何事物均可落实到责任人的同时，不断更新记账人员的专业知识和技能。此外，银行、税务、工商等部门应建立定期协调、沟通、交流工作机制，对信誉良好、会计能力强的机构进行表彰，并给予一定的政策扶持与优惠。
（四）利用现代化技术革新记账方式
会计电算化的使用极大地提高了记账的效率，使财务工作逐步向网络化、信息化、精细化发展。实践证明，会计电算化不仅改变了传统会计数据处理、账务处理及内部控制制度，而且要求记账机构要充分利用现代化技术不断革新记账的方式，提高业务水平。
三、结论
当前记账行业存在的上述种种问题得不到解决的根源，在于记账机构盲目增长以及其所提供服务的同质化所导致的供需失衡。各机构为争夺生存空间，不得不进行低价恶性竞争，并将关注的点集中在维持经营、留住客户以及廉价服务上，使得开展优质服务的动力不足。此外，政府相关部门对机构关注度有限，在引导机构合法记账上投入不足，在规范、打击“地下机构”上执法力度不够，造成了低价、劣质、无序的竞争。小企业应加深对记账的认识，与记账机构建立良好的合作关系，共谋发展。面对日益复杂的经济形势，机构应朝着多元化、精细化的方向健康有序发展。J
参考文献：
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虚拟企业是随着社会化分工程度的日益提高和现代通讯技术的迅猛发展而产生的。日益激烈的国际市场竞争迫使人们对企业如何以最小的投入获取最大的收益进行广泛而深入的探索和研究。1989年美国国家工程院和国家科学院联合发起对当前制造业面临的挑战和对策的研讨会， 并在美国国防部的资助下成立了以美国的13 家大型制造企业为核心的领导组， 带领百多家企业对如何建立“灵活型制造企业”进行了研究， 要求企业内部以及企业之间具有既灵活又密切大联合管理机制，以适应目前市场需求的快速变化问题。由此开创了虚拟企业与虚拟经营的新模式。
一、虚拟企业的特点
（一）企业组织界限模糊
以科斯为代表的交易费用学派认为，企业是作为价格机制替代物出现的。企业在“内化”市场交易同时产生了额外的管理费用，当市场交易费用节省的数量与管理费用的增加相等时，企业的边界就定格于此。所以，传统企业与市场之间的界限是清晰且泾渭分明的。虚拟企业这一概念跨越了企业边界理论，使单个企业能够将属于其他企业的大量外部资源纳入自我发展的轨道，企业的边界变得越来越模糊。因此，虚拟企业并不是法律意义上完整的经济实体，它没有固定的组织机构和众多的组织层次，企业界限明显趋于淡化和模糊。
（二）组织结构的扁平化
组织构建中一种可靠的结构原是具有最少的层次，即拥有一个尽可能“平面”的组织。传统企业大多都采用工业经济时代等级森严的金字塔式的纵向管理模式，这使得企业的管理链条过长，缺乏随条件变化而变化的柔性与敏捷性，导致企业面对市场的反应“如恐龙般迟钝”。虚拟企业则有所不同，虚拟企业通过社会化协作和契约关系，使得企业的管理组织扁平化、信息化，削减了中间层次，使决策层贴近执行层。企业的所有部门及人员更直接地面对市场，减少了决策与行动之间的延迟，加快对市场和竞争动态的变化的反应，从而使组织能力变得柔性化，反应更加灵敏。
（三）动态性
虚拟企业一方面打破传统实体企业组织机构的层次和界限，各成员企业出于自身利益或某种战略考虑，本着自愿互利的原则组成松散型的网络合作关系，成员间是一种富有弹性的伙伴关系而没有隶属关系。虚拟企业不同于以资产为纽带所构建的现代企业或企业集团，常常以项目、产品或者市场机遇为基础组建，一个企业也可以同时参与几个虚拟企业。虚拟企业组织形式具有较大的灵活性，虚拟企业是一个“市场机会驱动型” 组织，它的组成到解散完全取决于市场机会的存在与消失。当市场机会出现时，虚拟企业开始组建、形成并运作；当市场机会消失时，虚拟企业便告解体。
二、虚拟企业对我国企业经营管理的启示
虚拟企业强调在合作中形成竞争优势，它的建立要以企业的信息化、结构扁平化和市场法制化为前提。这种要求对于我国目前实施企业虚拟化的条件还有欠缺，但是，这种依靠信息技术加强合作，在不增加投入的情况下充分利用和组合现有资源，提高竞争力的经营思想，对我国企业经营管理有很大的借鉴意义。
首先，企业必须要重视利用外部优势 ，一个企业不可能拥有经营所需用的全部资源，这是我们必须明白的一个事实。近几年来的企业改革和重组中，不少企业仍然没有跳出“大而全”的圈子，试图把企业搞大搞全，做到“万事不求人”，这种做法显然还宥于传统的经营管理理念，不利于建立一种健康的市场经营济体制。当前企业应该一方面利用自身的有限资源形成自己的核心竞争优势，另一方面应利用信息网络寻找外部优势，借助虚拟企业形式，使其为我所用，形成合作竞争优势。
其次，企业应该树立合作竞争观念 ，随着经济的日益发展，企业与企业的竞争也日益全球化，市场竞争无企业界限和无国家界限的趋势已越来越明显。每个企业的实力都是有限的，无法担保自己在激烈的市场竞争中立于不败之地，只有靠合作来弥补自己某一方面的不足，从而增强自己的实力。因此树立合作竞争的观念显得尤为重要。
再次，企业应当重视企业信息化建设，要实现企业之间优势资源的共享和协同运作，没有强有力的信息支持是不可能的。企业信息化也是适应我国市场经济发展的必然要求，已经显得越来越重要，没有信息，就没有应变能力，就没有市场，企业也就没有生命力。 事实上，每个企业的经营资源都是有限的，按合作竞争的观点，每个企业应该集中使用自己的优势资源，建立起自己的核心优势，即编织一个“最安全的篮子”。但许多事实表明，我国的很多企业不是多元化经营做得不够，而是缺少自己的专长。如何构造并经营好自己的专长，是当前我国企业应该考虑的战略重点。
虚拟企业是为了适应市场挑战和实现企业长远利益最大、在现代信息技术的帮助下聚合在一起的紧密合作的企业群。虚拟企业无疑将成为21世纪最有竞争力的企业运行模式，现在在西方发达国家已经有了初步发展，中国的许多企业也已经自觉不自觉地融入虚拟企业中，中国的许多企业已经成为外国企业的“合作者”和“盟友”，但能够成为“核”的寥寥无几。培育中国虚拟企业的“核”已经是当务之急。过分追求企业的兼并，扩大企业规模既不适合中国国情，也不符合时展潮流，企业应把注意力集中在提高企业的柔性、敏捷性等适应当代市场要求的企业核心能力上。
参考文献：
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实践中可以看到，账簿登记规则作为登记账簿所必须遵守的标准和要求，账簿记录的客观性、准确性以及内容的清楚与否和完整性，关系着会计核算工作能否顺利进行，同时也影响着会计资料质量、会计职能作用能否有效发挥。基于此，在课堂教学实践中，应当认真做好以下几个方面的工作。
在审核无误会计凭证基础上，及时进行登账，不拖延、不迟办 通常情况下，总账可在三五天的时间内进行一次登记，最长拖延时间不超过一周；对于明细账而言，其登记拖延时间不能短于总账，同时债权债务明细账、日记账工作，至少要一天登记一次。课堂教学过程中，应当引导学生练好基本功，引导学生以记账凭证核算程序规范为基础，对每一笔业务均应当登记明细账、总账。
登记账簿用笔需规范 在账簿登记过程中，应当用蓝黑、炭素墨水进行书写，不能用铅笔或者圆珠笔进行填写。对于会计工作而言，其具有严谨性、规范性要求，因此不能随意、盲目利用各种笔墨。同时，应当将日常训练当作实战，作为真正的工作来严格要求，以此来培养学生的实践操作能力。课堂教学过程中，如果发现学生存在随意、盲目用笔的行为，一定要坚决制止，培养良好的作风习惯。
数字书写标准化、规范化 数字书写过程中，应当注意整齐排列，保持大小一致；上下位置应当保持对齐，在数字和文字书写过程中，不能占满整个表格，紧靠底线位置，以行宽二分之一为宜。基于以上要求，在实际记账之前应当对学生进行专门的文字和数字书写训练，以确保书写标准化、规范化，从而为以后的记账操作打下良好的基础。
2 加强实训教育教学，提高学生实践操作能力
强化会计实训教育教学，对于提高学生会计实务处理意识和能力，具有非常重要的作用，其主要目的在于让学生对会计基本核算方法、原理有更深刻的认识。
加强会计实践模拟体系建设 对于模拟实践课程而言，广义上的内容有会计章节模拟实践教育教学、协作模拟实践教育教学以及会计电算化模拟教学和全过程模拟教育教学等内容。其中，全过程模拟教育教学的内容具有综合性、全面性，可以从整体上来反映会计实践工作内容，呈现出一种动态化的形式；对于会计章节和实践模拟教学而言，其所体现的是学生在某知识点上的实际动手操作，以期能够有效增强学生的协作处理意识和能力；对于会计电算化模拟教育教学而言，其主要是为了能够有效提升学生应用计算机处理相关会计问题的意识和实践操作能力。实际上，上述四个方面的内容之间是相互配合的，而且彼此之间相互补充，这对于实现理论与实践的有机结合，具有非常重要的作用。因此，加强会计实践模拟体系建设，具有非常重大的现实意义。
优化整合课时，在此基础上制订科学合理的考评管理机制 教育教学实践中，应当引导学生正确认知会计实践模拟教学内容及其范围，并且不断地改革教材和优化课时安排。实践中，应当根据实际情况，对课堂教学教材进行优化整合和编写，以有效补充原始票据填制、法律法规以及相关政策内容之不足，力求将课堂教材内容更加贴近会计岗位要求，重点培养学生的动手实践操作能力。通过适当地增加学时，可有效增大会计模拟课程在教学计划中的占有比例，为学生动手实践能力的培养创造更多的机会和平台，从而使学生能够得到系统的训练。
对于会计模拟实践考试而言，其存在的价值在于对每位学生自身处理会计问题意识和能力进行培养，实际操作过程中应当将考试时间安排在其他科目之后，而且所选试题应当是企业会计工作中所经常见到的经济业务实例；通常情况下，试题量以20～30道为宜，学生必须在4小时时间内完成凭证填制、账簿登记以及会计报表编制等内容。同时，对会计人员进行分组，组成评价审核小组，对其表现进行有效的评价；根据凭证、账簿以及报表比例进行计分。其中，凭证所占比例为35%，账簿、报表以及装订和其他所占比例，分别为30%、20%、10%和5%，共计100分，以60分算及格。评价审核小组对学生的考试情况、结果，进行当场打分和评价，对于不合格的学生，要求其重新学习，直到合格为止。对于会计模拟课程而言，其总体评价主要包括平时成绩以及考试成绩两部分，二者所占的比例差距也非常大，通常是2：8；对于平时成绩而言，其主要是由教师以会计模拟实践课程为基础，对阶段成绩按比例进行折算所得。
在此过程中需要注意的问题是：考试的目的在于对学生应用知识处理会计事务能力的考查，实践中会需要非常多的时间作为保障，因此考试安排过程应当对其进行充分的考虑；同时，还应当对考核方法进行创新，以此来调动和激发学生的积极性、主动性，培养学生的动手操作能力。
3 实施校企合作教学策略，让学生零距离接触企业及经济业务
从某种意义上来讲，学生技能水平的高低不取决学生自己和教师，更多时候要看企业对学生的认可与否。基于此，笔者认为应当实施校企合作模式，让学生大胆走出校门，与企业及其经济业务进行零距离接触。
结合学校及自己的真实经历，笔者对此谈一下自己的观点。笔者带领学生到某一企业中参考实习，根据学校的要求，自带账本，以企业经济业务为实践教学对象，对其进行一月时间的顶岗实习和教学。在此之前，企业李会计为学生简单介绍了企业的近况和主要的经济业务项目，从而为下一步实习操作奠定了基础。在接下来的时间内，所要完成的教学工作即引导学生熟悉企业经济业务内容，并试着引导他们独自处理相关经济业务。对于有经验的人而言，填制凭证后即可进入记账程序。从表面上来看，虽然记账小学生就能完成，但大量重复工作必须要有耐心，而且还要细心，方可胜任。一旦出错，并非用笔涂掉即可，或者在校期间的用刀片刮掉错误之处，以此来培养学生严谨的作风，严格要求自己。
数字写错时，用红笔划横线即可，然后再盖上责任人的印章，才能视作作废。这与在校期间的教学模拟实习存在较大的差别——只要用红笔将其划掉，加上作废二字即可。记账过程中，应当搞清楚每一明细账、总账的名称，坚决杜绝不能乱写现象，以免总账借贷双方难以实现结平。
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第一，切实贯彻“价税分离”理念。也就是说，在全业务流程管理中均需考虑增值税的价外税特性，自觉把增值税作为企业决策的重要因素之一。从普遍意义上讲，价税分离的对象是“损益”，即包括收益和费用的两大方面，其中的费用概念是广义的，既包括会计上的成本和期间费用，也包括尚未转化为成本费用的购进资产。价税分离对企业管理的影响主要有以下几个方面：在投标管理上，务必在投标阶段就高度重视增值税的因素。建筑企业应该认真研判业主的招标文件，结合所在省份的计价规则和本企业的实际，根据价税分离的原则，选择适当的计税方法进行报价，确保税金的足额计取；在招标管理上，招标工作是建筑企业生产要素配置的关键环节，是建筑企业作为招标方对分包商、供应商的选择，核心的问题是在满足生产所需的前提下，如何最大程度地降低建筑企业的采购成本；在会计核算上，价税分离对会计核算的影响主要包括两个方面四类事项，一是如何反映收入侧现实的纳税义务和未来的纳税义务，二是如何反映成本侧现实的抵扣权利和未来的抵扣权利。
第二，把增值税管理的空间由单一企业拓展至整个价值链条。也就是说，增值税的管理既需要考虑本企业的税收政策，也需要关注上游纳税人和下游纳税人的税收政策。站在建筑企业的角度，材料设备供应商、建筑分包企业以及其他企业共同构成了建筑企业的上游企业；房地产开发企业以及其他建设单位构成了建筑企业的下游企业；它们与建筑企业一道构成了建筑企业的增值税价值链。内部增值税价值链要解决的主要问题是，如何正确处理增值税的纳税主体与建筑企业商家的分级管理体制之间的关系。
第三，树立时间管理观念，重视增值税的时间管理。科学把控与增值税相关的各个时间节点，通过合理规划涉税的各个时间点，向时间要税收利益。建筑企业的纳税义务发生时间会对销项税额以及预缴税款产生直接影响，纳税义务发生了，就需要确认销项税额，涉及跨地级行政区施工的，还要在建筑服务发生地预缴增值税及其附加。触发建筑企业纳税义务发生时间的因素有四个，即收工程款、开具发票、书面合同约定和工程竣工。其中，工程收款对建筑企业而言，越早越好，而工程竣工则属于重要履约目标，因此，这两个因素均不存在管理和规划的空间。
一直以来，建筑业普遍存在企业竞争白热化、毛利率较低的问题，而“营改增”的实施又使建筑企业面临一定的税务风险和管理问题。为规避税务风险，建筑企业应做到：
第一，构建企业税务风险管理模式。建筑企业应结合自身管理特点和税务风险点，沿着“防患于未然、提质增效、节约成本”的思路，构建企业税务风险管理模式。在风险识别上，应重视信息化管理，当企业在内部环境或经营环节出现税务风险点时，企业管理人员可以快速接到预警，对风险来源进行识别；在风险分析上，企业要判断出风险点出现在内部环境、经营环节、还是投资过程，在此基础上全面调取涉税风险点相关信息，为风险应对提供有力保障；在风险应对上，企业总部需要根据风险点整体信息制定应对策略，对相关项目部提出原则性建议，也可以将风险点告知到项目部，要求引发风险的对应层级进行针对性应对；在风险监督上，应将风险监督贯穿于整个管理流程，以保障企业税务风险管理模式的长效运作。
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一、视同销售业务的会计处理
目前，对于视同销售业务实务界公认的会计处理方法有两种：一是需要确认销售收入，然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本；二是不需要确认销售收入，直接结转销货成本，按计税价格计算销项税额。具体采用哪种方法进行会计处理，多数学者都支持两个判断标准：一是该业务是企业与外部之间的业务还是企业内部业务；二是企业因该业务获利与否。但在两个判断标准的应用上出现了不同观点。以将自产产品用于职工福利为例，若把职工划分到企业外部，则应该采用第一种会计处理方法；若把职工划分到企业内部，则应该采用第二种会计处理方法。但是，从会计的经济后果论上看，采用第二种方法更科学合理。采用第二种方法，不确认销售收入、直接结转销货成本，这样的进行会计处理绕过了利润表，直接与资产负债表联系起来，可以避免企业利用视同销售业务进行盈余操纵。若企业确认销售收入，则企业可以创造视同销售业务，如将企业自产产品在两个机构之间转移，又多了一种会计操纵手段。
二、视同销售业务的税务处理
新会计准则下，对视同销售业务的会计处理没有在任何一项具体准则中体现，但对税法规定的视同销售业务予以认可和支持，并对上述业务处理给予默认或只作科目上的调整。因此，在实际工作中按照税法的规定对视同销售业务进行纳税调整是必需的。具体来说，企业视同销售业务应纳的增值税、消费税、营业税，应按其用途借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费――应交增值税、应交消费税、应交营业税”科目。视同销售业务涉及的城建税和教育费附加，应以实际缴纳的“三税”之和为依据按月计算，分情况处理：如果视同销售涉及的是应交营业税，或是不需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的应交消费税，在进行上述会计核算时，可直接按计算出的税额乘以城建税率和教育费附加征收；如果视同销售业务涉及的是应交增值税，或是需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的应交消费税，则该笔视同销售业务转账时无法计算城建税和教育费附加，只有到月末才能计算城建税和教育费附加。
[例1]企业将成本为80万元的产品(市价为100万元)捐赠给另一家企业。此业务会计上不作为销售，但在增值税法和企业所得税法上均将其视同销售，应征收增值税与所得税。会计处理为：
借：营业外支出 970000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税 170000
所得税处理包括两个方面：一是视同销售，应调增应纳税所得额20万元(100-80)；二是因该项捐赠不具有公益性、救济性，在计算所得税时不能扣除，但企业已计人营业外支出97万元，使得利润表中的会计利润减少97万元，则在计算应纳税所得额时应调增97万元。两项合计应调增应纳税所得额117万元。
[例2]甲企业接受乙公司委托销售商品1000件，协议价100元，件，增值税率17％，按售价的10％收取代销手续费。当月将该批商品售出，取得收入100000元，增值税17000元。月末甲企业开出代销清单，扣除手续费10000元后将代销款支付给乙公司。甲企业的账务处理如下：
收到代销商品时：
借：受托代销商品 100000
贷：代销商品款 100000
实际卖出时：
借：银行存款 117000
贷：应付账款 100000
应交税费――应交增值税 17000
月末结转代销商品成本时：
借：代销商品款 100000
贷：受托代销商品 100000
收到乙公司开来的增值税专用发票时：
借：应交税费――应交增值税17000
贷：应付账款 17000
扣除手续费时：
借：应付账款 10000
贷：其他业务收入 10000
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中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2016）05-61 -02
一、无形资产出售核算浅析
无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。企业会计准则第6号第二十二条规定：企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。这一规定与固定资产出售处理相一致，但在具体的会计处理上却有着很大的区别：固定资产出售的会计处理分为固定资产转入处置、取得固定资产出售收入、发生固定资产清理费用支出（含出售不动产的营业税金）、结转固定资产出售净损益等几个环节；而无形资产出售将无形资产转入处置、取得无形资产出售收入、发生无形资产出售营业税金、结转无形资产出售净损益四个环节合并处理。这种会计处理存在着以下问题：
1.无形资产出售业务的各项工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能会相差一段时间，所以现行关于无形资产处置的会计处理在会计实务中有很大难度；
2.无形资产出售的净收益或净损失直接计入“营业外收入”或“营业外支出”只反映无形资产出售的净损益，不能反映无形资产出售的毛收入或支出数，会计处理无法反映会计事项的原貌；
3.在采用专用记账凭证下编制本业务的记账凭证，收款业务与转账业务并存，无法直接编制专用记账凭证，必须进行拆分编制。
因此笔者建议无形资产出售会计处理应比照固定资产出售会计处理进行，设置“无形资产处置”会计科目，具体包括以下几个环节：
1.无形资产转入处置：按无形资产账面价值，借记“无形资产处置”科目，按已摊销的金额，借记“累计摊销”， 按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”，按无形资产的账面原价，贷记“无形资产”科目；
2.出售无形资产收入：按出售收入，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“无形资产处置”科目；
3.发生的营业税金：按应缴纳的营业税金，借记“无形资产处置”科目，贷记“应交税费”科目；
4.出售净损益处理：在出售无形资产的各项事务全部完成以后，结转出售无形资产净收益时，借记“无形资产处置”科目，贷记“营业外收入――出售无形资产收益”科目；结转出售无形资产净损失时，借记“营业外支出”，贷记“无形资产处置”科目。
【例1】甲公司将其购入的一项专利权转让给乙公司，该专利权的成本为750 000元，已摊销525 000元，实际取得的转让价款为450 000元，款项存入银行，应交税费30 000元。甲公司应作如下会计处理：
（1）将转让的无形资产转入处置时：
借：无形资产处置 225 000
累计摊销 525 000
贷：无形资产 750 000
（2）收到转让无形资产价款时：
借：银行存款 450 000
贷：无形资产处置 450 000
（3）计算应交出售无形资产营业税时：
借：无形资产处置 30 000
贷：应交税费―应交营业税 30 000
（4）结转无形资产转让利得时：
借：无形资产处置 195 000
贷：营业外收入――出售无形资产收益 195 000
二、错账更正“科目对冲法” 浅析
一般认为，错账的更正方法有三种：在结账前发现账簿记录有文字或数字错误，而凭证没有错误，采用划线更正法；结账后当年内发现记账凭证所记的会计科目错误，或者会计科目无误而所记金额大于应记金额，从而引起记账错误，采用红字更正法；结账后发现记账凭证填写的科目无误，只是所记金额小于应记金额时，采用补充登记法。
笔者认为，“红字更正法”应与补充登记法相对应，适用于结账后当年内发现记账凭证所记会计科目无误而所记金额大于应记金额，从而引起记账错误，对于结账后当年内发现记账凭证所记的会计科目错误，从而引起记账错误，应采用“科目对冲法”。
“科目对冲法”，适用于对于结账后当年内发现记账凭证所记的会计科目错误，从而引起记账错误。其方法是：对科目错误而金额正确的记账凭证，重新编制一张凭证，借方为正确的会计科目，贷方为原错误的会计科目，并据以入账。
【例2】企业行政管理部门领用原材料3 500元，编制如下记账凭证，并已据以入账。
借：制造费用 3 500
贷：原材料 3 500
此错误属于科目错误，更正时：只需填制一张记账凭证，借方为正确会计科目，贷方为原错误会计科目，并据以登记入账。
借：管理费用 3 500
贷：制造费用 3 500
“科目对冲法”的优点在于：（1）简化了错账更正的工作量，若采用“红字更正法”需编制两张记账凭证，并相应多次登记账簿；（2）减少了账簿中出现红字的频率，规范了账簿记录；（3）“科目对冲法”的使用，使错账更正方法更易理解和应用，即：记账凭证正确，登记账簿错误采用“划线更正法”；记账凭证科目错误，采用“科目对冲法”；记账凭证所记金额大于应记金额，采用“红字冲销法”；记账凭证所记金额小于应记金额，采用“补充登记法”。
三、特殊业务下专用记账凭证编制浅析
专用记账凭证是指专门用来记录某一类经济业务的记账凭证。专用记账凭证按其记录的经济业务内容不同，一般可以分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。但在实际工作中，往往会存在同一经济业务既涉及现金、银行存款收付业务，同时又涉及转账业务，在日常的会计教学工作和具体的会计实际工作中，教法和做法不尽相同，影响了教学的科学性和会计核算的正确性。
企业发生的经济业务中，如销售商品时收到部分货款另一部分货款赊销、购进材料部分货款支付另一部分货款赊欠、报销差旅费预借款不足补付现金等，转账业务与收付款业务同时发生，在会计教学中，这些经济业务只需编制一笔复合会计分录，但在会计实际工作中在编制专用记账凭证的情况下，需要拆分，分别编制收（付）款凭证和转账凭证。拆分编制专用记账凭证应符合以下原则：其一，记账凭证后必须附有原始凭证；其二，记账凭证金额与所附原始凭证金额应一致；其三，记账凭证上的会计分录能完整地说明经济业务的发生情况。
【例3】3月10日，茂源公司按购销合同向东风公司发出甲商品一批，售价500 000元，增值税销项税额85 000元，共计585 000万元，当日收到东风公司开来的转账支票一张，金额468 000万元，双方约定余款一个月后结算，茂源公司已办妥进账手续。
这笔经济业务在会计教学中编制的会计分录为：
借：银行存款 468 000
应收账款―东风公司 117 000
贷：主营业务收入 500 000
应交税费―应交增值税（销项税额） 85 000
但在实际会计工作中，这笔经济业务同时涉及到收款和转账业务，在编制专用记账凭证时不应将金额简单拆分而是根据业务完整性分析：首先，看作销售商品货款尚未收到；其次，收到部分欠货款已存入银行。编制的专用记账凭证分别为：
（1）根据增值税销售发票记账联应编制转账凭证：
借：应收账款―东风公司 585 000
贷：主营业务收入 500 000
应交税费―应交增值税（销项税额） 85 000
（2）根据从银行办理进账取得的收账通知联应编制收款凭证：
借：银行存款 468 000
贷：应收账款―东风公司 468 000
上述编制的转账凭证： （1）经济业务内容为企业向东方公司销售商品货款尚未收到；（2）所附的原始凭证为增值税销售发票记账联；（3）记账凭证金额与所附原始凭证金额一致。
上述编制的收款凭证：（1）经济业务内容为企业收到东方公司部分欠货款。（2）所附的原始凭证为进账单收账通知联；（3）记账凭证金额与所附原始凭证一致。
【例4】3月12日茂源公司业务员张海报销差旅费6400元（上月预借款为6000元），出纳员以现金补付400元。
这笔经济业务在会计教学中编制的会计分录为：
借：管理费用 6400
贷：其他应收款―备用金（张海） 6000
库存现金 400
但在实际会计工作中，这笔经济业务同时涉及到付款和转账业务，在编制专用记账凭证时拆分为：首先，看作报销差旅费；其次，补付差额款。编制的专用记账凭证分别为：
（1）根据差旅费报销单及所附的原始凭证应编制转账凭证：
借：管理费用 6400
贷：其他应收款―备用金（张海） 6400
（2）根据借款单（超过预借款部分填制的借款单）应编制付款凭证：
借：其他应收款―备用金（张海） 400
贷：库存现金 400
上述编制的转账凭证： （1）经济业务内容为报销差旅费；（2）所附的原始凭证为差旅费报销单及所附原始凭证；（3）记账凭证金额与所附原始凭证金额一致。
编制的付款凭证：（1）经济业务内容为借出差旅费。（2）所附的原始凭证为补填的借款单；（3）记账凭证金额与所附原始凭证一致。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006，2.
[2]财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2009，1.
篇11
【中图分类号】F724.5/F406.7
2015年12月，财政部印发《商品期货套期业务会计处理暂行规定》（财会〔2015〕18号，以下简称《暂行规定》），自2016年1月1日起正式施行，与2006年的《企业会计准则第24号――套期保值》（以下简称CAS 24）并行，采用商品期货进行套期保值业务的企业可以继续采用CAS 24进行套保业务的会计核算，也可以采用《暂行规定》进行套保业务的会计核算，但二者只能选其一，不可以交叉使用，也就是说，《暂行规定》在商品期货套期业务上已经取代了CAS 24，成为利用商品期货开展套期保值活动的最新会计规范指引。
一、《暂行规定》的主要特点
（一）反映风险管理活动的影响
CAS 24所规定的套期会计与企业风险管理活动相脱节、应用门槛高、处理复杂，往往难以采用，从而造成期货损益不能与现货公允价值变动实现对冲，企业参与期货交易反而加剧了损益波动。《暂行规定》对套期会计做了较大改进，其核心理念就是要让套期会计更加紧密地反映企业的风险管理活动，使企业的商品价格风险管理活动能够恰当地体现在财务报表中。
（二）取消了套期高度有效评估的量化要求
CAS 24规定在套期业务存续期间，该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间的被套期风险，其中的“高度有效”是指该套期的实际抵销结果在80%～125%的范围内，由于这一范围较小，使得企业对套期保值业务望而生畏。《暂行规定》取消了80%～125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重预期有效性评估。定性的套期有效性标准的重点是，要求被套期项目和套期工具之间应当具有经济关系，使得套期工具和被套期项目因被套期风险而产生的公允价值或现金流量预期，随着相同基础变量或经济上相关的类似基础变量变动发生方向相反的变动。
（三）扩大了被套期项目的范围
允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目，也允许将风险总敞口、风险净敞口指定为被套期项目。可以指定的被套期项目范围的扩大能够更好地适应企业的风险管理策略和目标，提高企业成功应用套期会计的可能性。
（四）引入套期关系“再平衡”机制
当套期比率不再反映被套期项目和套期工具所含风险的平衡，尽管该套期关系的风险管理目标并没有改变，CAS 24要求先终止套期关系，然后再重新指定新的套期关系。《暂行规定》允许企业通过调整套期比率来满足套期有效性要求（即“再平衡”），从而延续套期关系，简化了会计核算。
（五）套期类型分为公允价值套期和现金流量套期
公允价值套期，是指对被套期项目公允价值变动风险进行的套期，以存货、尚未确认的确定承诺为基础的被套期项目，指定在公允价值套期关系中；现金流量套期是指对被套期项目现金流量变动风险进行的套期，以很可能发生的预期交易为基础的被套期项目，指定在现金流量套期关系中，针对两种类型的套期类型，规定了相应的会计处理、财务列报的方法。
二、套期关系的指定
套期会计与普通会计的最大区别是，被套期项目不再按历史成本计量核算，转而按公允价值计量核算，只有这样，被套期项目的公允价值变动才能和套期工具的公允价值变动相互抵消，当被套期项目（比如存货）的公允价值大于历史成本时，普通会计是不能对历史成本增加的价值进行核算的，而套期会计却可以，因此，企业应当在套期关系开始时以书面形式对套期关系进行指定，从而进行套期会计的核算，书面文件应当载明下列事项：（1）风险管理目标以及套期策略；（2）被套期项目性质及其数量；（3）套期工具性质及其数量；（4）被套期风险性质及其认定；（5）套期类型（公允价值套期或现金流量套期）；（6）对套期有效性的评估，包括被套期项目与套期工具的经济关系、套期比率、套期无效性来源的分析；（7）开始指定套期关系的日期。
三、会计科目设置及列示
（一）“套期工具”科目（共同类科目）
该科目核算套期工具形成的资产或负债，按套期工具进行明细核算。期末于资产负债表上列示，“套期工具”科目所属明细科目期末借方余额合计数在“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中列示，贷方余额合计数在“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”中列示；企业在资产负债表中设有“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目的，则应当分别在该两项目中列示。
（二）“套期损益”科目
该科目核算公允价值套期下套期工具和被套期项目公允价值变动形成的利得和损失，按套期关系进行明细核算。期末于利润表上列示，“套期损益”科目当期发生额在“公允价值变动损益”项目中列示。
（三）“被套期项目”科目（共同类科目）
该科目核算公允价值套期下被套期项目及其在套期期间公允价值变动形成的资产或负债，按被套期项目进行明细核算。期末于资产负债表上列示，“被套期项目”科目中归属于存货的余额减去相关“存货跌价准备”科目余额后的金额在“存货”项目中列示；将归属于确定承诺的“被套期项目”科目所属明细科目期末借方余额合计数在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中列示，贷方余额合计数在“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目中列示。
例2：B食品厂1月10日跟某公司签订了1个月后按4950元/吨购买10吨白糖的采购协议，现货价格4950元/吨，担心白糖的价格下跌，卖出1个月后交割的白糖期货合约1手（10吨/手），期货价格4960元/吨。保证金为6%，手续费为5元/手。2月12日，现货和期货价格均为4800元/吨，期货到期平仓。
1月10日的会计处理：
被套期项目由于是协议的采购，没有初始的对价，在指定套期关系时无需做会计分录。
（1）指定套期关系，卖出期货合同，交纳保证金
借：套期工具―白糖期货交易保证金2 976 （4960×10×6%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金2 976
（2）交纳期货手续费
借：套期损益―白糖采购协议5 （1×5）
贷：其他货币资金―期货结算保证金5
2月12日的会计处理：
（1）采购承诺的市场价格变动
借：套期损益―白糖采购协议1 500（4950-4800）×10
贷：被套期项目―白糖采购协议1 500
（2）执行采购协议
借：原材料49 500
贷：银行存款49 500
（3）结转采购承诺的公允价值变动
借：被套期项目―白糖采购协议1 500
贷：原材料1 500
（4）期货的市场价格变动
借：套期工具―白糖期货交易保证金1 600 （4960-4800）×10
贷：套期损益―白糖采购协议1 600
（5）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金4 571
套期损益―白糖采购协议5（1×5）
贷：套期工具―白糖期货交易保证金4 576
例3：C厂5月8日跟某公司签订了2个月后按6 000元/吨的价格销售10吨豆油的销售协议，现货价格6 000元/吨，担心豆油的价格上涨，买入两个月后交割的豆油期货合约1手（10吨/手），期货价格6 060元/吨。保证金为5%，手续费为6元/手。7月14日，现货和期货价格均为6 100元/吨，期货到期平仓。
1.5月8日的会计处理：
被套期项目由于是协议的销售，没有初始的对价，在指定套期关系时无需做会计分录。
（1）指定套期关系，买入期货合同，交纳保证金
借：套期工具―豆油期货交易保证金3 030 （ 6060×10×5%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金3 030
（2）交纳期货手续费
借：套期损益―豆油销售协议6 （1×6）
贷：其他货币资金―期货结算保证金6
2.7月14日的会计处理：
（1）销售承诺的市场价格变动
借：套期损益―豆油销售协议
1 000（6100-6000）×10
贷：被套期项目―豆油销售协议1 000
（2）执行销售协议
借：银行存款60000
贷：主营业务收入60000
（3）结转销售承诺的公允价值变动
借：被套期项目―豆油销售协议1 000
贷：主营业务收入1 000
（4）期货的市场价格变动
借：套期工具―豆油期货交易保证金400 （6100-6060）×10
贷：套期损益―豆油销售协议400
（5）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金3 424
套期损益―豆油销售协议6（1×6）
贷：套期工具―豆油期货交易保证金3 430
通过例2和例3可以看出，承诺以约定的价格进行采购/销售，通过卖出/买入期货合约进行套期保值，其结果是把约定价格转换为履约时的市场价格。如果履约时的采购价格真的下跌，套期保值带来收益，否则，带来损失；如果履约时的销售价格真的上涨，套期保值带来收益，否则，带来损失。
五、现金流量套期会计处理实务
现金流量套期核算的基本思路是将套期工具的现金流量变动分为有效套期和无效套期两部分，套期工具的现金流量变动大于或小于被套期项目现金流量变动的部分为套期无效部分。有效部分，即套期工具自套期开始的累计利得或损失（绝对数）与被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额（绝对数）的较小者，通过“其他综合收益―套期储备”科目计入所有者权益，待套期关系终止时，再转入损益或资产；无效部分则直接计入当期损益科目“公允价值变动损益”。由于现金流量套期的被套期项目是尚未成为确定承诺但预计发生的商品现货采购或销售，因此可以分为两种情况：（1）对于预期的采购，担心将来采购价格上涨，现金支出增加，从而现在买入期货合同进行套期；（2）对于预期的销售，担心将来销售价格下跌，现金收入减少，从而现在卖出期货合同进行套期。下面分两种情况举例说明。
例4：D公司12月8日预计明年1月需要补充焦煤库存600吨。因担心焦煤价格上涨，买入1月到期的焦煤期货10手（60吨/手），市场价格680元/吨，期货价格683元/吨。保证金为5%，手续费为万分之一。12月31日，现货市价690元/吨，期货价格695元/吨。1月到期时，焦煤市场价格和期货价格均为700元/吨，按市场价格购买，期货平仓。
1.12月8日的会计处理：
由于被套期项目是预期的采购，在指定套期关系时无需做会计分录，在套期关系存续期间，亦无需会计处理，待实际采购时，再进行相关的会计处理。
（1）指定套期关系，买入期货合同，交纳保证金
借：套期工具―焦煤期货交易保证金20 490（683×600×5%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金20 490
（2）交纳期货手续费
借：公允价值变动损益40.98 （683×600×0.01%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金40.98
2.12月31日的会计处理：
现货价格从680元/吨升到690元/吨，价格变动幅度为10元/吨，期货价格从683元/吨升到695元/吨，价格变动幅度为12元/吨，因此套期有效部分是10元/吨，套期无效部分是2元/吨。
借：套期工具―焦煤期货交易保证金7 200
贷：其他综合收益―套期储备6 000 （10×600）
贷：公允价值变动损益1 200 （2×600）
3.下一年1月的会计处理：
（1）现货价格从最初的680元/吨升到700元/吨，累计价格变动幅度为20元/吨，期货价格从最初的683元/吨升到700元/吨，累计价格变动幅度为17元/吨，因此套期有效部分累计是17元/吨，扣除上期确认的10元/吨，本期应该补充确认7元/吨。
借：套期工具―焦煤期货保证金3 000[（700-695）×600]
公允价值变动损益1 200
贷：其他综合收益―套期储备4 200（7×600）
（2）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金30 648
公允价值变动损益42（700×600×0.01%）
贷：套期工具―焦煤期货交易保证金30 690
（3）按市价采购600吨焦煤
借：原材料―焦煤409 800 （683×600）
其他综合收益―套期储备10 200
贷：银行存款420 000 （700×600）
例5：E公司11月1日预计明年1月需要销售天然橡胶40吨。因担心橡胶价格下跌，卖出1月到期的橡胶期货4手（10吨/手），市场价格10 500元/吨，期货价格10 400元/吨。保证金为5%，手续费为万分之二。12月31日，现货市价10 300元/吨，期货价格10260元/吨。1月到期时，橡胶市场价格和期货价格均为10200元/吨，按市场价格卖出，期货平仓。
1.11月1日的会计处理：
由于被套期项目是预期的销售，在指定套期关系时无需做会计分录，在套期关系存续期间，亦无需会计处理，待实际销售时，再进行相关的会计处理。
（1）指定套期关系，卖出期货合同，交纳保证金借：套期工具―橡胶期货交易保证金20 800 （10400×40×5%）
贷：其他货币资金―期货结算保证金20 800
（2）交纳期货手续费
借：公允价值变动损益83.2 （10400×40×0.02% ）
贷：其他货币资金―期货结算保证金 83.2
2.12月31日的会计处理：
现货价格从10 500元/吨降到10 300元/吨，价格变动幅度为200元/吨，期货价格从10 400元/吨降到10260元/吨，价格变动幅度为140元/吨，因此套期有效部分是140元/吨。
借：套期工具―橡胶期货保证金5 600
贷：其他综合收益―套期储备5 600 （140×40）
3.下一年1月的会计处理：
（1）现货价格从最初的10 500元/吨降到10 200元/吨，累计价格变动幅度为300元/吨，期货价格从最初的10 400元/吨升到10 200元/吨，累计价格变动幅度为200元/吨，因此套期有效部分累计是200元/吨，扣除上期确认的140元/吨，本期应该补充确认60元/吨。
借：套期工具―橡胶期货交易保证金2 400
贷：其他综合收益―套期储备2 400（60×40）
（2）期货平仓，收回交易保证金
借：其他货币资金―期货结算保证金28 718.4
公允价值变动损益81.6（10200×40×0.02%）
贷：套期工具―橡胶期货交易保证金28 800
（3）按市价销售40吨橡胶
借：银行存款408 000（10200×40）
其他综合收益―套期储备8 000
贷：主营业务收入416 000 （10 400×40）
篇12
作者简介：杨蓉晖(1967-)，女，河南财经学院人事处，经济师。
中图分类号：F231
文献标识码：A
文章编号：1672―3309(2009)06―0068―03
进入知识经济时代，经济的增长、财富的创造将不仅依靠物质资料的投入和消耗，还要依靠知识。作为知识表现形式的人力资源，其不仅是推动企业生存和发展的基本因素，也是推动生产力发展的主导因素。一个企业能否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理及团队合作精神对于企业的持续发展能力、未来获利能力和竞争能力都有着决定性作用。人力资源会计由此应运而生。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学、会计学相互渗透而形成的新型会计理论。自1964年密西根大学郝曼森首次提出这一概念后，40多年间，经大批学者坚持不懈的研究，逐步建立了一套完善的理论体系。在我国，对人力资源会计的研究自20世纪80年代开始，对其存在的必要性和重要性已经达成共识，但实践中尚未广泛开展。本文从人力资源会计的确认、计量、记录、报告等方面对人力资源会计实务进行探讨。
一、人力资源会计的确认
人力资源会计是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序与方法。人力资源会计成立的前提条件是人力资源可否作为企业的一项资产。
我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”它分为有形资产和无形资产。有形资产是指具有实物形态的资产，比如房屋、设备等：无形资产主要具备以下特征：不具有实物形态；用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产：可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益：所提供的未来经济效益具有极大的不确定性，
若将人力资源与上述定义相对照，可以看到：首先，人力资源是可以被企业实际控制，且不具有实物形态。在此，人力资源是指内存于劳动者体内的能力――脑力与体力，而非劳动者个人，因此它不具有实物形态。当劳动者被用人单位录用后，该劳动者的脑力与体力就要为企业效力，企业就获得了对该劳动力资源的控制权。其次，人力资源可以为企业带来未来经济利益，且可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益。在经济高速发展的今天，生产的核心要素是知识，而知识由人来掌握。一个单位经营成败的关键取决于人的能力是否被充分发挥和利用。人的能力就是人力资源，因此，人力资源可以带来未来收益。另一方面，人力资源投资的受益期通常超过一个会计期间，即它可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益。第三，人力资源可以用货币计量。这是因为，企业花费在人力资源上的各种费用，如招聘费、培训费、保险费、工资、福利等都以货币形式反映，那么。用货币客观的计量人力资源的价值是可行的。第四，根据人力资源的特性，它可以广泛的用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理。正因如此，人力资源所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。一方面，人力资源的价值受各种因素的影响而变动，正如实物资产、无形资产受各种因素影响而有增减值变化一样，人力资源的价值也会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增减值变化；另一方面，由于人才的流动性很大。使人力资产的受益期难以确定，因此，人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。
从上述对人力资源特点和资产定义的分析中我们不难发现，人力资源可以作为企业的一项资产。它更接近于资产中的无形资产，人力资源投资可以资本化。
二、人力资源会计的计量
既然人力资源可以作为企业的一项资产，其必然涉及到人力资源会计的计量，即人力资产的计价问题。人力资源会计的计量是指用货币对取得、维护和开发人力资源所发生的全部投资进行计量。人力资源投资支出包括4个部分：一是取得人力资源支出，即获得某项人力资源所发生的招聘、选拔、录用、定岗等费用：二是维护人力资源支出，即将员工留在本单位工作所发生的工资、福利、社会保障、人事管理活动等费用：三是开发人力资源支出。即为提高员工素质和劳动技能所发生的岗前培训、在职培训、脱产培训等费用：四是人力资源转让损益，即人力资源流失所导致的人力资源投资支出扣除补偿和已摊销价值后的损益。
人力资产的计价是将上述支出但并非所有支出资本化，而是将那些受益期超过一年以上的支出资本化，它包括人力资源取得支出和开发支出以及数额较大的一次性维护支出。目前，就人力资产的计价存在两种观点：一种认为，应按照人力资产获得、维护、开发过程中发生的全部实际耗费作为人力资产的价值入账。即成本法；另一种认为，应按照人力资源的实际价值入账，即价值法。笔者认为，在实际操作中应采用成本法。这是因为：第一，在市场经济条件下，人力资源的取得、维护、开发费用，是通过市场机制逐步形成的。能够最大程度的反映现时人力资源的价值，不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离。第二。人力资源的取得、维护、开发费用易于获取，数据客观、真实，不易篡改，可操作性强。而价值法是按照人力资源的实际价值入账，这个实际价值很难估算，其受很多因素的影响，比如：环境、健康、心情等。同样，一个人在不同时期发挥出的能力是不完全一样的。这造成了价值的不确定性，操作起来难度很大。
成本法在会计实务中根据计价标准的不同，又包括3种方法：一是历史成本法，即以人力资源的取得、开发、维持等实际支出作为记账的依据；二是重置成本法，即以目前市场价格，重新获得一个具有相同技能的员工所需要的成本作为记账的基础：三是机会成本法，即以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失作为企业人力资源计价的依据。这3种方法各有特点：历史成本法易于操作、所得数据具有客观性、准确性和可验证性：重置成本法提供的信息更具决策上的相关性，反映了人力资源的现实价值。但估价难度大，主观性强，适用范围不广；机会成本最能反映人力资源的实际经济价值，但使用面窄，不适用于大批一般员工。
根据前文所述，笔者认为。人力资源会计的计量应该采用历史成本法。对于一些特殊情况，则可结合其他方法加以处理。如无偿转入人力资源时。为避免人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大，可以采用价值法；对掌握企业关键技术的重要员工，则可采用机会成本法测算其价值。另外，在进行财务评价、企业经营决策时，可以运用价值法进行
相关数据的分析。作为一种必要的补充，以提高决策的可行性。
三、人力资源会计的记录
人力资源会计的记录。即人力资源会计的核算，它主要涉及人力投资的核算、人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销以及人力资产损失的确认等方面。
(一)人力资源会计账户的设置
根据人力资源会计核算的内容，人力资源会计应设置以下几个基本账户：
一是“人力资源投资”账户。该账户属资产类账户，用来核算企业取得、开发、维持人力资源的投资成本以及摊销情况。借方登记人力资源的投资成本，贷方登记每期摊销额。余额在借方，表示尚未摊销的人力资源投资成本。根据投资分类的不同，下设“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源维持成本”三个明细账户。
二是“人力资产”账户。该账户属资产类账户。用来核算企业所有资本化的人力资源的增减变化情况。借方登记人力资产的增加额，贷方登记人力资产的减少额。余额在借方，表示企业现有人力资产的原始成本。由于人力资源的能力和劳动的层次不同，为反映人力资产的质量，该账户可以按照职工类别下设明细账户。
三是“人力费用”账户。该账户属期间费用类账户，用来核算人力资源取得、维护与开发中不能资本化的部分以及人力资产每期的摊销额。借方登记人力资源投资成本中应费用化的部分以及人力投资的每期摊销额，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。期末无余额。
四是“人力资产摊销”帐户。该账户属抵减类账户，用来核算企业人力资源投资成本的逐期摊销额，借方登记因退休、离职等原因退出企业职工的累计摊销额，贷方登记按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，余额在贷方，表示现有人力资产的累计摊销额。该账户应按对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。此外，对人力资源的摊销应采用加速摊销法。在人力资源的服务期内摊销，摊销期一般按照合同期来进行。
五是“人力资源转让损益”账户。该账户属抵减类账户，用来核算企业因员工调动、流失、离退休、死亡等原因而发生的损益。借方登记损失，贷方登记收益，期末将其余额结转到“本年利润”，该账户无余额。
(二)人力资源会计的账务处理
第一，取得和开发人力资源时，对属于资本性支出的成本，借记“人力资源投资”以及相应的明细科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目；对属于收益性支出的成本，则直接记入当期损益，借记“人力费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付工资”等科目。
第二，人力资源在有关部门正式开始工作时，借记“人力资产”及相应的明细科目，贷记“人力资源投资”及相应的明细科目。
第三，摊销人力资源投资时，借记“人力费用”科目。贷记“人力资产摊销”科目。当某类人力资产全部摊销完毕，则借记“人力资产摊销”科目，贷记“人力资产”科目。
第四，当由于人力资源转让而给企业造成损失时，借记“人力资源转让损益”、“人力资源摊销”等科目，贷记“人力资产”科目；当由于人力资源转让而给企业造成收益时，借记“人力资产”科目，贷记“人力资源转让损益”。
第五，年终，企业应对其人力资源进行财产清查。如清查结果大于原账面价值，则将差额部分做如下分录：借记“人力资产”科目，贷记“营业外收入”账户；反之，则作相反的分录。
第六，期末，将“人力费用”、“人力资源转让损益”进行结转。借记“本年利润”科目，贷记“人力费用”、“人力资源转让损益”(收益)科目；或借记“人力资源转让损益”(损失)科目，贷记“本年利润”科目。
四、人力资源会计的报告
人力资源会计报告是将一个会计期间所发生的各种与人力资源有关的信息集合归类。向信息使用者提供准确无误的信息，以利于管理者对前期工作的总结和今后策略的制定。人力资源会计报告可以在传统会计报告的基础上进行适当调整，将与人力资源相关的权益和费用等项目，在财务报告中给予充分的揭示和披露。
第一，在人力资源会计报告中，资产负债表是全面反映财务状况的报表，有关人力资产的数据应在此单独列示。在传统资产负债表中的无形资产项下增设“人力资源投资”和“人力资产”项目，并在“人力资产”项目下设抵减项目“人力资产摊销”，余额表示人力资产的净值；在损益表上增设“人力费用”、“人力资源转让损益”等项目，用以反映取得、维护与开发人力资源时所发生的不能资本化的费用和人力资源转让损益：在现金流量表上可以增设“人力资源投资导致的现金流量”，单独反映人力资源投资和收到补偿款时所发生的现金流出和流入。
第二，由于人力资源的特殊性，很多项目不能用货币单位来衡量，而反映这些项目对信息使用者全面了解财务状况十分必要。基于此，应在人力资源会计报告的附注中。运用文字和图表的形式，从动态和静态两个方面对人力资源进行分析，揭示其现状。在动态方面，主要揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重、人力资源投入产出比等数据。使信息使用者了解人力资源的投资情况；在静态方面。主要揭示人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历、职称等构成情况，使信息使用者进一步了解人力资源的全貌。
综上所述，人力资源会计在实际中不仅越来越重要，而且具有可操作性，是在传统会计核算中加人人力资源因素，为信息使用者提供更全面的会计信息。
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篇13
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）030-000-02
经过金融危机对经济的影响之后，政府不断启动国家支持经济的形式对各个企业进行经济支持，同时利用政府补助的形式带动经济的发展与恢复。政府相关部门也推动很多利于企业经济发展的政策，鼓励企业恢复经济，同时大力推动国家民生工程的建设、鼓励企业进行自出创新发展。及时调整我国的经济发展结构、鼓励企业在发展经济的同时重视节能减排方面的发展。同时政府根据不同的经济问题采取不同形式的经经济补助，在财会以及税务方面进行规范处理，保证经济的恢复与发展。
一、政府补助的特点概述
政府补助是推动社会发展的重要形式与内容，其中包含财政拨款、财政补息等形式，政府财政补助对人们负责人的体现，其中主要的特征包括无偿性与直接取得资产两种。根据这两种特点对政府补助进行详细的概述。
1.无偿性
无偿性主要指政府补助的资金等具有是不需要偿还的，是一种无偿的资产，无偿性资产是政府补助的重要特征，同时也体现出政府的整体特点。无偿性投资等代表政府与企业之间存在根本性的区别，是不需要偿还的，不以盈利为目的，不需要所以资产权限的。无偿性的政府补助特征主要是利用政府补助的形式推动经济的发展与进步，特别是在金融经济不断变化的环境中，保证经济的稳定运行，也是表现政府责任的一种体现。当然，政府在进行补助期间也会附加一些条件，附加的这些条件与政府补助中的无偿性是不发生任何冲突的，只是在推动经济发展的基础上更好的保证政府的正常经济运行，政府要求分配的政府补助款需要企业或是各个单位按照政府的意愿使用这笔资金，保证政府补助的效果更加显著。
2.直接取得资产
政府补助的特点分为无偿性与直接取得资产两种，直接取得资产主要是企业或是单位等直接从政府得到的补助资金，这些补助资金并不是政府提供的无偿性资产，其中主要包括政府财产中的货币性资产以及非货币性资产两种，这两种资产能够提升企业的总体收益。现在很多的企业在进行财政补助期间都会从政府直接取得，其中包括政府给予的无偿性资产、税款上的减免等资产以及政府规划的土地使用权或是房产使用权、自然资源等，基本上都具有直接取得资产的特点。这些资产不在直接转移的范围之中，并且不属于政府的财政补助规章制度上的要求，例如企业与政府之间的债务免责权、税收优惠、减征税或是免征税等。
二、政府补助的主要形式
政府补助主要是为了更好的推动经济的发展与恢复，初级企业进行生产经营的一种财务措施，同时也是社会参与经济的一种无偿，这种行为主要针对社会经济，其中补助包含货币性补助火死非货币性补助两种形式。但是在涉及到社会发展的基础上，主要表现的补助形式具体分为：
政府财政性拨款：很多企业在生产发展过程中经常接受政府给予的补助或是财政拨款，利用政府财政拨款进行企业的生产或是恢复经济发展。
财政利息方面的放松：很多政府根据实际的经济发展形式对很多的贷款企业或是单位进行利息方面的放宽政策，积极向企业给予政策放宽。并且根据国家对于社会经济的发展以及宏观政策上的调整，政府支持一些特定的区域或是经济形式发展与创新。
返还征收的税负：政府根据相关的企业财务信息或是政策对征收的税收给予返还，这种行为属于政府的一种特殊性补助行为。与此同时政府在进行税收返回的过程中及时将经济政策进行放宽，鼓励企业的发展与进步。
非货币性资产进行无偿放宽或是划拨：在企业的发展中不仅需要资金上的政策放宽，企业的非货币资产也需要及时进行放宽政策，但是政府在进行非货币性放宽政策上出现的会计实务现象比较少，很多时候是在土地的使用或是自然资源上进行放宽。
根据相关税法的规定，将政府补助的界点写入到相关文件中，其中指出政府在进行财政性方面的放宽政策推动中，需要与税收制度相结合。财政性资产主要指的是经营的企业在各种财政方面取得的资金或是政府补助等，这些资产需要先征收税赋在进行返还、或是直接免征税等形式，但是其中并不包含国家出资进行的投资或是出口关税。
在财务会计上将政府补助认定为是企业的直接财产，并且可以直接免税或是减少征税，并且其中的税收部分不作为政府的补助形似进行计算，按照企业的资产形式对其进行管理。根据相关的税收制度，直接减少税收或是免征税的行为是财政性资产运行的一种形式，在税收中需要明显的标注出来。会计核算或是实罩幸求，与文章中提到情况不一的需要及时进行纳税或是资金整理，并且增值税方面或是各种减免税过程中的收入需要计入营业外收入，与税法的规定不冲突。
三、政府补助形式中的会计处理方式
相关的会计准则规定，政府补助中与企业资产相关的需要登记为递延收益，并且资产的使用或是分配等都需要进行合理的规划与调整，登记到当期损益账户中。但是很多的政府补助在进行使用期间超出资金额，这些超出的部分需要直接算作当期损益，直接计入到当期损益账户中。政府补助的形式非常丰富，其中与政府补助相关的基本上按照以下的方式进行处理：第一种是补偿企业在以后生产中产生的各种费用以及各种损失，这种补助形式在企业中作为递延收益记录，其中产生的各种费用等计入当期损益账户中进行核算；第二种是补偿企业在生产过程中已经发生的各种损失或是费用，这样的款项直接计入到企业的当期损益账户中。根据这样的财务核算形式对企业受到的财政补助进行计算，保证企业受到财政补助期间能够很好的保证财务记录的真实准确。当然，关于政府补助财务计算方面还有很多需要完善的方面，正在不断进行创新与优化中。
四、财政补助的税务处理
在处理政府财务补助期间需要我们的税务人员进行注意，根据相关的税务规定进行处理。相关政策中规定企业在取得各种国家支持的财政性补助期间，除了国务院以及财政部等形式的不计入当期损益账户之外的，需要按照相关的规定缴纳一定的所得税。但是税法在不断的改革之后企业的所得税等出现计算方面的变化，企业在生产过程中收入的各种补助款不作为征收的对象[2]。并且政府机遇的各种补助金等在财务上记录为补助款，属于企业的营业外收入，不管是在会计方面还是在税法方面规定时一致的。根据企业在政府补助方面的规定以及税法的规定来进行比较能够发现，其中存在很多的差异，主要的差异为：税法中规定企业在收到政府的财政补助之后需要按照税法的规定，根据实际的收入进行应纳税所得额的计算，但是政府财政补助方面规定企业在收到相关的补助款之后需要计入到当期损益或是递延收益账户中，税法与政府在所得税缴纳方面存在一定的差异；另一方面是税法方面规定企业在收到所得税数额期间需要根据实际的金额及时进行交纳，但是财政补助方面要去暂时性扣除，在这方面也存在很多的差异。
五、政府财政补助业务的纳税调整
在财政事务业务处理中，财政补助与政府的收益就有紧密的联系，若是政府在进行补助期间，将补助款放在企业中的费用或是产生的负债方面在财务事物中需要纳入营业外收入账户中，与此同时这笔财政补助款还需要计算所得税应纳税额，这种状态下是不需要在政府财政事物中进行纳税调整，当然，若是其中的补助款主要使用在企业未来发生业务产生的费用或是产生的损失中就需要进行纳税调整，政府补助款改善了企业的资产结构，对资产起到重要的变化等情况，都需要根据实际的情况进行判断，其中会不会涉及到纳税调整的范围，根据相关的条件进行财务的处理。
例如：政府补助不征税处理案例，若是某企业在进行营业中受到政府提供的补助款200万元，这笔补助款属于不征税的范围之内，根据补助款的确认条件，企业的会计在进行确认期间需要进行纳税调整，金额减少。在这样的情况下，利用这笔政府补助款为企业购置房产，按照相关的规定对政府补助款进行纳税调整之后的的成本进行折旧与摊销等。其中主要根据《企业所得税年度纳税申报表》的相关规定针对政府补助中的不征税规定，在进行纳税调整之后的所得额是10万元，将其进行扣除之后根据资产折旧以及累积摊销的财务实务计算方式进行归纳，这样能够将政府补助清晰的表现在财务实账中，明确政府补助资金的去向，详细掌握不征税收入的处理方式。
征税收入处理案例：还是上题中的企业在收到政府提供的政府补助之后发现其确认的条件不符合政府的不征税调整内容，在这样的情况下需要我们的企业将其作为递延收益的方式进行处理，并且将这笔资产转记录为营业务收入，相关的税法对于营业外收入进行了新的规定与要求，将其中的收入金额全部计入到当年的资产收入中，与企业的会计以及税法之间形成一定的差异。根据相关税法的规定将政府补助的形式确定为递延收益，其中的金额包含政府支出的补助款200万元，还包含纳税金额10万元，这些资产在相继的年限中逐渐递延减少。
六、政府补助相关业务的纳税关键点
为了更好的更加清晰的处理政府补助中的财政款项，其中的很多财政款设计到纳税的问题，需要根据纳税的具体方案进行着手，企业在收到政府补助的纳税款项期间需要根据其具体的使用条件确定纳税的相关事项，其中补助款的相关业务纳税关键点在于：
1.企业在收到政府给予的财政补助期间需要根据相关的财政补助规章制度进行严格的审核，根据其中的财政补助条件等进行确认是不是需要纳税调整，或是进行其他的财政补助处理；
2.很多企业在收到政府的不需要纳税调整的补助款期间一定要将会计科目记录清晰，将补助款的使用去向等进行标注，及时对收入或是支出、累计摊销、折旧等方面做好详细的处理，保证企业在政府补助款的使用期间核算与运行情况正常；
3.在政府补助款到达企业之后，需要企业对其条件进行确认，保证补助款在各方面条件情急，是不是符合不征税或是征税条件，政府补助的款项能不能计入到企业资产的收入总额中或是资产负债表中，在以后的时间里对其使用需不需要在进行纳税或是减免；
4.政府补助款对于企业来讲具有非常重要的作用，能够很好的减轻企业在资产或是负债方面的压力。企业在收到政府补助款的过程中需要按照相关的国家规定对其进行处理，在补助款使用的五年期间需要将其中重新进行核算，保证补助款的使用途径记录清晰，对于补助款的资产总额等进行重新计算，包含其中的财政性资产支出，允许财政补助应纳税款中体现出来；与此同时，还需要明确的介绍出，根据我国相关的税务制度改革与规定，我国的很多企业，例如软件企业或是科技企业等对于政府的财政补助基本上属于即征即退的纳税方针，根据企业的相关事项以及研究项目等明确的规定出对于企业产品的研究与创新等需要进行重新核算，并且这些核算事项不需要计入纳税内容中，可以在应纳税额中进行扣除。在财务实务处理中提到，若是企业在进行政府补助期间没有按照相关的规定进行计算与处理，需要将其中所亏欠的纳税金额如数上缴。当然政府补助款企业可以继续用在开发新产品或是研究新技术上，但是这些款项将不再享有相关制度的保护与优化，需要按照实际的规定进行税务的缴纳。
七、结束语
政府补助主要是根据国家经济形式的变化与发展进行变化，及时对企业进行资金或是非货币性的补助，帮助企业恢复或是发展经济，带动企业的发展与进步。企业的发展是我国经济发展的基础，并且企业经济的发展能够很好的带动社会的发展与进步。对于政府补助的计算与核算需要根据相关的税法规定与财务规定进行计算，同时保证政府补助能够促进企业经济的发展，鼓励企业扩大生产规模以及引进科学设备等，推动我国经济的M步。
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