税收优惠的会计处理范文

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篇1

一、税务筹划的概念

税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或延期纳税的一系列谋划活动。企业为了减轻税负，可以通过节税、避税、逃税和偷税等手段。节税属于合法行为，避税属于非违法行为，逃税、偷税属于违法行为，税务筹划的合法性和预先性决定了企业只能通过节税和避税来减轻税负，避税虽然不违法，可以被利用作为税务筹划的手段，但其毕竟有悖于国家的立法精神，是国家不倡导的，同时会招致国家的反避税措施，企业要想长期获得税务筹划带来的收益，只有顺应立法精神，采用国家允许甚至鼓励的节税来进行税务筹划才是最佳选择。

二、税务筹划的可行性

1、不同的税收规定为纳税筹划的存在和发展提供了法律基础

税收除了能组织国家财政收入以外，还是国家进行宏观经济调控的主要手段。事实上，国家对什么征税，征多少税无不体现了国家的意志，这种意志并不是随心所欲的，而是依赖于经济运行模式和经济发展水平。通过设置税种、确定税率，选择课税对象、课税环节等体现国家宏观调控政策，而不同的税种、税率、课税对象和课税环节等为税务筹划提供了存在和发展的法律基础。

2、税收优惠为纳税筹划提供了前提条件

我国税法对不同地区、不同企业类型、不同产品和劳务类型实行不同的税收优惠，这些优惠为税务筹划提供了广阔的空间。如为调整产业结构给予高新技术企业、出口创汇企业以及投资于基础设施的企业的税收优惠。由于上述不同的税收规定和优惠政策的存在，为企业进行纳税筹划提供了前提条件。

3、会计实践中大量的职业判断选择的存在为税务筹划提供了重要技术手段

在会计实践中，同一经济事项存在着不同的会计处理方法，而不同的会计处理方法又对企业的财务状况有着不同的影响，同时这些不同的会计处理方法又得到了税法的承认。如存货计价方法的选择、固定资产折旧方法的选择等，采用何种会计处理方法取决于会计人员的职业判断，这都为税务筹划提供了重要技术手段。

三、税务筹划的基本方法

（一）利用税收优惠政策

税收优惠政策是指国家为了扶持某些行业、地区、企业和产品的发展，或者对某些有困难的纳税人给予的特殊照顾，从而达到减轻其税负的政策。比如在企业所得税中对软件产业和集成电路企业的税收优惠、经济特区和上海浦东新区设立高新技术企业过渡性税收优惠、对符合条件的高新技术企业给予15%的优惠税率，对符合条件的技术转让所得免税、对小型微利企业给予20%的优惠税率等。具体来说，企业运用国家税法规定的优惠政策进行税务筹划的方法主要包括：

1、直接筹划法。对于纳税人利用税收优惠政策进行筹划，也就是我们所说的节税手段，是国家支持与鼓励的，因此纳税人对税收优惠利用的越多，越有利于减轻企业的税负。

2、地点流动筹划。从国际上来看，各国的税收政策各有不同，其差异主要有税率差异、税基差异、征税对象差异、纳税人差异、税收征管差异和税收优惠差异等，跨国纳税人可以巧妙地利用这些差异进行国际间的税务筹划。从国内税收环境看，国家为了兼顾不同地区的经济协调发展，税收优惠适当向西部地区倾斜，同时对经济特区也规定了不同于其他地区的一些税收优惠，纳税人可根据需要，选择在优惠地区注册，或是将企业的生产转移到优惠地区，以充分享受税收优惠，减轻企业的税收负担。

（二）纳税期的递延

延期纳税在不减少纳税总额的情况下，延展纳税期限，相当于得到了一笔无息贷款，可以增加纳税人本期的现金流量，在通货膨胀时期还可以达到用以后减少的货币支付现在的税款的效果。具体来说采用递延纳税期限的税务筹划方法包括：

1、递延项目最多化。在税法允许的范围内，尽量争取更多的项目递延纳税。

2、递延期限最长化。在税法允许的范围内，尽量争取纳税递延期的最长化。

（三）利用会计处理方法

在税法允许的范围内，不同的会计处理方法对当期的税负会产生不同的影响，具体包括：

1、存货计价方法的选择。会计准则规定，采用实际成本核算存货成本的，可采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法确定发出存货的成本。计价方法一经选定，不得随意变更。由于不同的存货计价方法导致了不同的销售成本，进而影响到当期的应纳税所得。因而，从税务筹划的角度，企业可根据自己的实际情况，采用不同的存货计价方法。对于盈利企业，可在当期尽可能的增加存货费用，从而达到少纳税款的效果；对于亏损企业，应结合亏损弥补情况，尽可能使存货费用在亏损弥补年限内得到弥补；对于享受税收优惠的企业，应尽可能减少存货费用，将当期的存货费用，推迟至非税收优惠期。

2、固定资产折旧的税务筹划。影响固定资产折旧的因素主要有固定资产原值、折旧年限和折旧方法。因而可从这三个方面进行税务筹划。

（1）固定资产计价的税务筹划。外购的固定资产的入账价值包括买价、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前的运输费、保险费等。由于固定资产的折旧费用是在使用期限内进行摊销，为降低本期的税负，新增的固定资产的入账价值应尽可能的降低。

（2）固定资产折旧年限的税务筹划。固定资产的折旧年限带有很强的主观判断，在与税法规定的最短折旧年限不冲突的情况下，采用缩短折旧年限的方法，提高当期的折旧费用，可以使企业所得税递延缴纳。

（3）固定资产折旧方法的税务筹划。会计准则规定，固定资产的折旧方法主要有直线法、双倍余额递减法、工作量法、年数总和法。加速折旧的方法会导致当期应纳税所得额减少，但是税法规定企业除了技术进步等原因可采用加速折旧法外，一般情况下应采用直线法计提折旧。纳税企业应尽可能创造条件达到符合实行加速折旧法的要求，从而达到减轻税负的目的。

参考文献：

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财税优惠是促进区域经济协调发展的最基本且运用最广泛的一种财税政策。当前，由于广西北部湾经济区发展经济的财力基础相对薄弱，政府对其从财税方面实施减免等优惠政策，以鼓励企业投资建设北部湾经济区，促进其开放开发。为更好地利用财税优惠政策，本文针对北部湾经济区企业所享受的财税优惠政策及其会计处理进行探讨。

一、北部湾经济区财税优惠政策的现状

2008年12月广西壮族自治区人民政府颁布了《广西壮族自治区人民政府关于促进广西北部湾经济区开放开发的若干政策规定》（以下简称《若干政策规定》），明确对北部湾经济区实行税收优惠。根据《广西壮族自治区人民政府关于促进广西北部湾经济区开放开发的若干政策规定》精神，2009年5月广西壮族自治区财政厅、国家税务局和地方税务局联合下发了《关于贯彻落实自治区人民政府促进广西北部湾经济区开放开发若干税收优惠政策规定的通知》（以下简称《规定的通知》），就《若干政策规定》中促进广西北部湾经济区开放开发财税收优惠政策相关条款做出进一步的详细解释和政策细化。

（一）财政优惠扶持政策

⒈给予贷款贴息或以奖代补扶持

在财政支持方面，自治区财政预算安排的经济和社会事业发展资金，将重点投向经济区并优先考虑重大产业、重大基础设施和重大社会公益设施项目。对投资开发建设和经营旅游景区及配套设施的外商投资企业，除享受相关的税收优惠政策外，对符合国家和自治区产业政策，实际到位资金在1亿元人民币以上的旅游开发建设项目，所在地政府可以给予贷款贴息或以奖代补扶持。

财政贴息的补贴对象通常是符合申报条件的某个综合性项目，包括设备购置、人员培训、研发费用、人员开支、购买服务等，也可以是单项的，比如仅限于固定资产贷款项目。财政贴息主要有两种方式：（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

以奖代补扶持属于一种财政拨款补助。为了体现财政拨款的政策引导作用，这类拨款通常具有严格的政策条件，只有符合申报条件的企业才能申请以奖代补扶持。比如鼓励企业安置职工就业的奖励等。

⒉安排发展专项资金

根据《若干政策规定》，2009―2012年四年内，以2008年沿海三市上缴自治区的海域使用金为基数，每年安排一定资金用于支持自治区重点推进的重大项目用海建设。2008―2012年五年内，自治区本级每年安排十亿元广西北部湾经济区重大产业发展专项资金，重点用于支持经济区重点产业园区及其相关基础设施建设。

（二）税收优惠减免政策

在广西北部湾经济区，6类企业免征属于地方分享的企业所得税（企业所得税减四成），16类行业免征自用土地的城镇土地使用税和自用房产的房产税。

⒈减免企业所得税，免征属于地方分享企业所得税

（1）除国家限制和禁止的行业外，对北部湾经济区内享受国家西部大开发鼓励类政策减按15%税率征收企业所得税以及“两免三减半”中减半征收期税收优惠政策的企业，给予免征3年属于地方分享部分的企业所得税。比如，北部湾经济区内某家企业已享受西部大开发优惠税率15%，那么现在只需按9%的税率缴纳企业所得税。

（2）对北部湾经济区内经批准实行减按15%税率征收企业所得税的高新技术企业，享受国家减半征收税收优惠政策的软件及集成电路生产企业其减半征收部分，给予免征5年属于地方分享部分的企业所得税。

（3）对北部湾经济区内新办的石油化工、林浆纸、冶金、电子信息工业企业，除国家限制和禁止的项目外，自项目取得第一笔生产经营收入起，第一年免征属于地方分享部分的企业所得税，随后四年减半征收属于地方分享部分的企业所得税。

⒉减免城镇土地使用税和房产税

（1）对北部湾经济区内石油化工、林浆纸、冶金、轻工食品、高新技术、海洋等工业企业，以及物流业、金融业、信息服务业、会展业、旅游业、文化业、广播电视、新闻出版、体育、卫生等服务企业，可免征企业自用土地的城镇土地使用税和自用房产的房产税。

（2）对北部湾经济区内经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起，给予5年免征5年减半征收城镇土地使用税。

另外，无论是企业的总机构还是分支机构，凡是在北部湾经济区范围内从事生产经营管理的，符合条件的都可享受以上税收优惠政策。据广西税务部门统计，自2008年北部湾经济区开放开发正式被纳入国家战略至2010年初，税务部门为经济区内的企业减免税款逾7亿元。

二、北部湾经济区财税优惠政策的会计处理

（一）北部湾经济区财政优惠政策的会计处理

北部湾财政优惠政策是政府对企业的经济支持，根据《企业会计准则第16号――政府补助》（以下简称政府补助准则）规定，政府贴息、以奖代补扶持和发展专项资金属于该准则规范的内容，其会计处理按如下要求：

⒈与收益相关的财政优惠

与收益相关的政府贴息、以奖代补扶持和发展专项资金应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，也就是说其确认有两种情况：

（1）用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；

（2）用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。

从对与收益相关的财政优惠的具体会计处理上又可以分为两种情况：

（1）企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府贴息、以奖代补扶持和发展专项资金，应当按照应收金额计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。

（2）不确定的或者在非日常活动中取得的政府贴息、以奖代补扶持和发展专项资金，应当按照实际收到的金额计量，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。涉及按期分摊递延收益的，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

例1，北海市某旅游企业正在开发符合国家和自治区产业政策，实际到位资金为1亿元人民币的一个大型旅游开发建设项目，所在地政府给予该企业贷款贴息。20×9年9月该企业从某银行贷款3 600万元，同期银行贷款年利率为6%。自20×9年10月开始，财政部门按有关规定于每季度初，按照该企业的实际贷款额和贷款利率拨付给该企业贴息资金。

该企业的账务处理如下：

（1）20×9年10月，实际收到财政贴息54万元时：

借：银行存款 540 000

贷：递延收益540 000

（2）将补偿20×9年10月份利息费用的财政贴息18万元计入当期收益：

借：递延收益 180 000

贷：营业外收入180 000

20×9年11月和12月的分录同上。

⒉与资产相关的财政优惠

（1）资产相关的财政优惠的处理原则

企业取得与资产相关的政府贴息、以奖代补扶持和发展专项资金，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。

（2）资产相关的财政优惠的具体会计处理

与资产相关的政府贴息、以奖代补扶持和发展专项资金通常为货币性资产形式，企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将有关的财政扶持用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

（二）北部湾经济区所得税优惠的会计处理

北部湾经济区所得税优惠政策主要是针对一些特定的企业，如北部湾经济区内享受国家西部大开发鼓励类政策减按15%税率征收企业所得税以及“两免三减半”中减半征收期税收优惠政策的企业，实行免征一定时期内属于地方分享部分的企业所得税，这部分免征的所得税为应纳所得税税额的40％。

企业所得税的减免分为法定减免和政策性减免。法定减免是根据税法规定公布的减免政策，不需办理审批手续，纳税人就可以直接享受政策优惠，其免税所得不需要计算应纳税款，直接结转本年利润，不作税务会计处理。政策性减免是根据税法规定，由符合减免所得税条件的纳税人提出申请，经税务机关按规定的程序审批后才可以享受减免税的优惠政策。政策性减免的税款，实行先征后退的原则。

北部湾经济区企业所享受的所得税优惠属于政策性减免，对实行先征后返（政策性减免）而收到返还的所得税冲减收到退税款当期的所得税费用，对国家有关税收法律、法规规定直接减免（法定减免）的则不作账务处理，即不管是冲减收到退税款当期的所得税费用还是不作账务处理，最终均是将减免的所得税体现为增加企业的税后留利。但如果减免的所得税是有指定用途的政策性减免，则企业应该将减免的所得税额直接记入“资本公积”。

例2，钦州市某新办石油化工企业，在2009年取得第一笔生产经营收入，按北部湾经济区税收优惠政策规定在2009年该企业免征属于地方分享部分的企业所得税。该企业2009年度应纳企业所得税为1 000万元，企业所得税优惠实行先征后返。2010年3月，该企业收到税务部门返还的属于地方享有部分的企业所得税400万元。

2010年3月，该企业收到税务部门返还的企业所得税400万元时：

借：银行存款4 000 000

贷：所得税费用 4 000 000

另外，北部湾经济区企业所享受的所得税优惠是需要经过审批的，一般在获得批文之前应按全额计提税项，获得批文后，冲减获得批文的年度的所得税费用。例如某企业在2010年6月获得减免2009年度所得税的审批文件，应冲减2010年度的所得税费用，而不是做以前年度损益调整冲减2009年度的所得税费用。

（三）北部湾经济区城镇土地使用税和房产税优惠的会计处理

北部湾经济区企业获得城镇土地使用税和房产税优惠，其会计处理应视具体情况而定，根据《企业会计制度》的规定，有三种会计处理情况：

⒈企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的房产税和城镇土地使用税时，如果是属于当年度的减免税，则应冲减“管理费用”。

⒉企业收到属于以前年度的城镇土地使用税和房产税减免税，则通过贷记“以前年度损益调整”处理。

⒊企业获得的城镇土地使用税和房产税优惠属于国家有关税收法律、法规规定直接减免（法定减免）的则不作账务处理。

财税政策环境是投资环境的重要组成部分，对促进地区经济社会发展有重要影响。北部湾经济区实施财税优惠政策，必将加快推进该区域的开放开发。北部湾经济区的企业及其会计工作者应尽快学习和掌握好政府给予北部湾经济区企业的财税优惠政策，并结合会计准则的相关规定，做出正确的会计处理，以尽可能享受到政府的优惠政策，促进北部湾经济区的发展。

【参考文献】

篇3

一、引文

 

笔者比较了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税【2009】87号和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税【2011】70号两个文件，文件基本内涵一致，不同之处只是文件适用的时间范围不同。

 

(一)相同点。若企业在满足三个条件下，就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门 的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同，具体表述上略有不同本文不再赘述。

 

(二)不同点，财税[2009]87号文件针对企业收到的是2008年至2010年取得的资金，财税[2011]70号文件针对的是2011年1月1日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同，但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。

 

由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理，那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵?

 

二、基本内涵诠释

 

文件中规定，企业将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的“不征税收入”如何理解，为何不是“免税收入”，本文举例说明

 

某大型科技公司，为研发一项高新技术产品，2011年开始6年内需要投3000万元资金用于研发，并于2011年成功向科技部申请800万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发，该笔科技资金于2011年12月31日拨付到位。从2012年到2016年每年分别支出该专项科技经费160万元用于产品研发，没有发生设备费支出。

 

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与收益相关的政府补助会计处理如下：

 

1. 2011年12月31日，收到拨付资金：

 

借：银行存款 800万元

 

贷：递延收益 800万元

 

2、2012年到2016年每年的分录归结如下：

 

借：研发支出 160万

 

贷：银行存款 160万

 

借：管理费用--研发费 160万

 

贷：研发支出 160万

 

借：递延收益 160万

 

贷：营业外收入 160万

 

税务处理上，2011年企业税务处理上如果选择确定800万元专项资金为不征税收入，2011年会计和税务上处理一致，都不作为一项收入处理，对应纳税所得额的影响数为0，2012年到2016年税务上虽与会计上处理不一致，但对应纳税所得额的影响数也为0，因为会计处理上虽确认为收入，税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额，同样会计处理上确认为费用支出，税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额;如果企业不选择确定为不征税收入，2011年针对收到的800万元会计处理上不确认为收入，税务处理上应作为应税收入处理，需调增应纳税所得额800万元，2012年到2016年，每年会计处理上确认160万收入，税务处理上由于前期已经将该笔800万元确认为应税收入，不能重复确认应税收入，所以应作纳税调减处理，而会计上确认的费用160万元，由于前期税务已经将该笔800万元确认为应税收入，故对应的费用可以列支，不需要调整，最终每年应调减纳税所得额160万元。具体数据如表1所示：

 

接上述的例题，如果2011年12月企业收到另外一个科技项目的专项资金50万，用于购买企业专用设备，12月购入并安装完毕，该设备预计使用5年，为简化处理，假设无残值。

 

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与资产相关的政府补助会计处理如下：

 

1. 2011年12月

 

收到拨付资金：

 

借：银行存款 50万元

 

贷：递延收益 50万元

 

购入设备：

 

借：固定资产 50万元

 

贷：银行存款 50万元

 

2. 2012年到2016年每年作如下会计处理

 

借：研发支出 10万元

 

贷：累计折旧 10万元

 

借：管理费用—研发费 10万元

 

贷：研发支出 10万元

 

借：递延收益 10万元

 

贷：营业外收入 10万元

 

税务处理具体如表2所示(具体文字表述不在赘述，与上例分析类似)：

 

通过以上例题分析，无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金，还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金，不管企业在取得收入当年将其确认为不征税收入，还是不将其确认为不征税收入，结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为0。从数据结果看，企业并没有因为享受该政策而得到好处，“不征税收入”不是“免税收入”，而是属于“应税收入”。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处?

 

为了进一步解释这个问题，笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为“不征税收入”和不确认“不征税收入”，实际上影响的是企业各年所得税应纳税额，如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现，然后进行加总和比较分析，那么我们就可以很直观地了解到该政策的优惠之处。

 

接上面例题，假设该企业货币资金的年使用成本率为8%，企业所得税税率25%，那么可以得到以下数据：

 

800万元专项科技经费(与收益相关的专项用途财政性资金)：(见表3)

 

50万元专项科技经费(与资产相关的专项用途财政性资金)：(见表4)

 

通过数据比较分析，无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项用途财政性资金，企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为“不征税收入”要比在税务上不确认“不征税收入”少支付相关企业所得税的资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高，这种优势越明显。

 

笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理，从而说明“不征税”不是免税，而是“迟征税”。

 

三、特殊情况下企业所得税政策决策分析

 

对于取得专项用途财政性资金的企业在符合“三个条件”的情况下，可以选择确认为“不征税收入”，同样也可以选择不确认为“不征税收入”。有些特殊情况下，企业选择不确认为“不征税收入”反而更有利，但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策，实现企业价值最大化，笔者继续从上述分析的原理出发，结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。

 

(一)企业前期享受所得税低税率政策情况下

 

譬如企业正在享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期，如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为“不征税收入”，当年调增应纳税所得额，刚好可以享受低税率政策;但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。

 

继续引用上述例题(为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析)，该企业享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，2011年和2012年为享受优惠政策的最后两年。2011年到2016年企业所得税税率分别12.5%、12.5%、25%、25%和25%，资金使用成本率8%不变，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表5：

 

我们可以看出，如果企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。

 

那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表6：

 

我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。

 

(二)企业存在弥补亏损情况

 

《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损，也需要权衡抉择。

 

继续引用以上例题，如果2011年企业当年虽盈利，但是还是存在300万元未弥补亏损(当年盈利被弥补完后)，且为最后一个可弥补年度，资金使用成本率为8%，所得税税率为25%。

 

2011年企业取得800万元的科技专项资金，如果当年确认为“不征税收入”，2011年企业的应纳税所得额被影响数额为0;如果不确认为“不征税收入”，需要调增应纳税所得额800万元，同时可弥补亏损300万元，可调减应纳税所得额300万元，最后当年应纳税所得额净增加500万，我们可得出如下数据如表7和表8所示：

 

我们可以看出，企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。

 

那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表9所示：

 

同样我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。

 

四、结语

 

篇4

免税是对某些纳税人和征税对象免予征税的特殊规定。一般分为法定免税、特定免税和临时免税三种方式。如国税函[2005]780号规定：增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票(国有粮食购销企业销售免税粮食除外)，如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。在此规定下销售免税货物使用普通发票，确认销售收入时会计核算不涉及税费(其他税种免税亦如此)，其会计处理应为：借记“银行存款或应收账款”，贷记“主营业务收入”。

二、减税

减税是对某些纳税人和征税对象采取减少征税的特殊规定，即依据税法规定减除纳税义务人一部分应纳税款，是对某些纳税人进行扶持或照顾，以减轻其税收负担的一种特殊规定。具体优惠措施分为税基式减税优惠、税率式减税优惠、税额式减税优惠。

税基式减税优惠是通过减少计税依据方式实现减税优惠。税率式减税优惠主要采取降低税率的方式实现减税优惠。以上两种情况是在计算应纳税额时，通过降低税率或者减少计税依据实现税收优惠，税收优惠体现在应纳税额的计算中，而不是账面应纳税额的调整中，因此会计核算与无税收优惠的处理相同。

税额式减税优惠是通过减少应纳税额的方式实现减税优惠。在此情况下，税收优惠是将账面应纳税额直接减少部分(或全部)，其会计核算应分具体税种进行。(1)增值税属价外税，卖方企业应缴纳的税金是由买方企业负担的，卖方企业纳税人享受减税优惠少交的税额属于经营外收益，应计入营业外收入，会计处理为：借记“应交税费――直交增值税”，贷记“营业外收入”。(2)消费税和营业税属价内税，由纳税人负担，按照一笔业务观点，其减税优惠少交的税额应冲减计提应交税费时确认的税金费用(关税、印花税除外)，会计处理为：借记“应交税费一应交消费税”、“应交税费――应交营业税”，贷记“营业税金及附加”。(3)所得税是企业实现的利润依据所得税法规定应缴纳给国家的部分，是企业为取得一定的收益而发生的一项费用。纳税人减税优惠少交的所得税额应冲减列支的所得税费用。会计处理为：借记“应交税费――应交所得税”，贷记“所得税费用”。

三、即征即退，先征后退(返)。再投资退税

即征即退，即对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人，与出口退税、先征后退、再投资退税一并属于退税的范畴。先征后退(返)即对按税法规定缴纳的税款，由税务机关征收入库后，再由税务机关或财政部门按规定的程序给予部分或全部退税或返还已纳税款。再投资退税，即对特定的投资者将取得的利润再投资于本企业或新办企业时，退还已纳税款。政府按照国家有关规定采取即征即退、先征后退(返)、再投资退税等办法向企业返还的税款，是对企业涉及资产直接转移的经济支持，属于以税收优惠方式给予企业的一种政府补助，应计入企业的当期损益。为避免重复征税，笔者认为企业再投资退税额在计算应纳税所得额时应作为免税项目扣减。

[例1]某企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还70％，2007年1月，该企业实际缴纳增值税150万元。2007年2月，应返还该企业的增值税额为105万元。

企业确认应返还的增值税额时，

借：其他应收款――增值税 1050000

贷：营业外收入

1050000

企业实际收到返还的税款时，

借：银行存款

1050000

贷：其他应收款――增值税

1050000

四、出口退税

我国的出口货物退税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。如增值税是指对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付，还需要说明的是，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。税法中我国出口退税规定了两种退税办法：

一是先征后退办法，适用于外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口。外贸企业收购一般纳税人的货物出口，其出口销售环节的增值税(或消费税)免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款和消费税款(该商品若属应税消费品)，因此，在货物出口后接收购成本与退税税率退还给外贸企业，增值税征、退税之差计入企业成本，消费税属价内税，退税也应冲减企业成本。“应退增值税税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税税率”；“应退消费税税额=出口货物工厂销售额×出口货物适用消费税税率”，或“应退消费税税额=出口货物数量×出口货物适用单位税额”。

[例2]某进出口公司2007年6月出口美国货物5000斤，进货增值税专用发票列明单价100元／斤，计税金额500000元，增值税85000元，退税税率13％，消费税率20％。

应退增值税税额=500000×13％=65000(元)

应退消费税税额=500000×20％=100000(元)

会计处理如下：

收购货物时，

借：库存商品

500000

应交税费――应交增值税(进项税额)85000

贷：银行存款

585000

增值税退税处理，

借：其他应收款――增值税

65000

贷：应交税费――应交增值税(出口退税)

65000

结转征、退税之差时，

借：主营业务成本

20000

贷：应交税费――应交增值税(进项税额转出)20000消费税退税处理，

借：其他应收款――消费税

100000

贷：主营业务成本

100000

二是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产型企业。“免”指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税。“抵”指生产企业出口自产货物所用的原材料、零部件等所含应预退还的进项税额，抵扣内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵扣完的部分予以退税。

[例3]某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货

物的征税税率为17％，退税税率13％。2006tF5月的有关经济业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元通过认证。上月末留抵税款5万元，本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。

(1)当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×(17％-13％)=8(万元)

借：主营业务成本80000

贷：应交税费――应交增值税(进项税额转出)80000

(2)当期应纳税额=100×17％-(68-8)－5=-48(万元)

(3)当期出口货物“免、抵、退”税额=200×13％=26(万元)

(4)当期期末留抵税额(48万元)大于当期“免、抵、退”税额(26万元)。

(5)当期应退税额=当期“免、抵、退”税额=26(万元)

借：其他应收款一增值税

260000

贷：应交税费――应交增值税(出口退税)260000

(6)5月末留抵结转下期继续抵扣税额为=(48+26)＝－22(万元)

若购进原材料取得的增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。

(1)同上。

(2)当期应纳税额=100 x 17％-(34-8)－5=-14(万元)

(3)当期出口货物“免、抵、退”税额=200×13％=26(万元)

(4)当期期末留抵税额(14万元)小于当期“免、抵、退”税额(26万元)。

(5)当期应退税额=当期期末留抵税额=14(万元)

(6)当期免抵税额=当期出口货物“免、抵、退”税额－当期应退税额=26-14=12(万元)

借：其他应收款――增值税

140000

应交税费――应交增值税

(出口抵减内销产品应纳税额)

篇5

《企业会计准则第18号――所得税》规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税，即从资产负债表出发，通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。

无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于享受税收优惠的内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。本文主要研究享受税收优惠的内部研究开发无形资产在初始计量以及后续计量中的递延所得税问题。

一、内部研究开发无形资产的计税基础

无形资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项无形资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，在初始计量时，享受税收优惠的内部研究开发无形资产的计税基础为无形资产初始成本的150%；在后续计量时，其计税基础为无形资产初始成本的150%抵扣累计已税前扣除的摊销额后的余额。

二、内部研究开发无形资产的可抵扣暂时性差异

对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。

享受税收优惠的内部研究开发形成的无形资产的账面价值必然小于其计税基础，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，即产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

三、内部研究开发无形资产的递延所得税资产

（一）递延所得税资产的确认

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。享受税收优惠的内部研究开发无形资产的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（二）递延所得税资产的计量

确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少的情况。因国家税收法律法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

四、内部研究开发无形资产的所得税费用

企业进行所得税核算的主要目的是为了确定当期应当交纳的所得税以及利润表中应当确认的所得税费用金额。在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

（一）当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的享受税收优惠的内部研究开发无形资产的摊销，会计处理与税收处理是不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税金额。假定税法规定的预计使用寿命和净残值与会计规定的相同，则需要调整的当期所得税的计算公式如下：

调整的当期所得税=调整的当期应交所得税=调整的应纳税所得额×所得税税率=（无形资产当年会计摊销-无形资产当年计税摊销）×所得税税率=（无形资产初始成本-无形资产初始成本×150%）÷预计使用寿命×所得税税率=-无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率

（二）递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。由于享受税收优惠的内部研究开发无形资产形成的可抵扣暂时性差异，只确认递延所得税资产。假定税法规定的预计使用寿命和净残值与会计规定的相同，则递延所得税的计算公式如下：

递延所得税=递延所得税资产的期初余额-递延所得税资产的期末余额=（可抵扣暂时性差异的期初余额-可抵扣暂时性差异的期末余额）×所得税税率=无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率

（三）所得税费用

企业因享受税收优惠的内部研究开发无形资产在计算确定调整当期所得税及递延所得税以后，利润表中就该事项应予确认的所得税费用为两者之和，等于零。即：

所得税费用=调整的当期所得税+递延所得税=-无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率+无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率=0

通过上述分析得知，享受税收优惠的内部研究开发无形资产在初始计量时确认的递延所得税资产，在以后期间通过减少当期应交所得税的方式转回，同时，通过减少当期所得税的方式，抵销转回递延所得税资产时增加的递延所得税，即不影响所得税费用。

【案例】甲公司于2007年发生新技术、新产品、新工艺研究开发支出600000元，其中400000元符合资本化条件而计入无形资产成本。假定所开发无形资产于2007年1月份达到预定用途并开始摊销，预计使用年限为4年（预计使用年限较短是为缩减篇幅），预计净残值为零。假定税法规定的预计使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对无形资产计提减值准备，除该项无形资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。假定2007年12月31日前适用的所得税税率为33%，2008年1月1日起适用的所得税税率为25%。（说明：为体现税率变化对递延所得税资产的调整，自行研究开发的无形资产支出发生在新准则执行开始的时间2007年1月1日，而未选择新企业所得税法开始执行的时间2008年1月1日）

【解析】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

甲公司每年因无形资产账面价值与其计税基础不同应予确认的当期所得税和递延所得税情况，如表1所示。

1.初始计量时确认递延所得税资产的会计处理

2007年年初，因发生三新研究开发支出中的400000元符合资本化条件而计入无形资产成本，即无形资产的账面价值为400000元；按照税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，即其计税基础为600000元（400000×150%）。因账面价值400000元小于其计税基础600000元，两者之间产生的200000元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产66000元（200000×33%）。账务处理如下：

借：递延所得税资产 66000

贷：所得税费用――递延所得税费用 66000

2.后续计量时转回递延所得税资产的会计处理

（1）2007年年末转回递延所得税资产

当年会计摊销=（无形资产初始成本-预计净残值）÷预计使用年限=400000÷4=100000（元），当年计税摊销=（无形资产初始成本×150%-预计净残值）÷预计使用年限=600000÷4=150000（元），两者之间产生的50000元差异会减少当期的应纳税所得额和应交所得税16500元（50000×33%），即利用初始计量时确认的递延所得税资产冲减当期应交所得税。

账面价值=无形资产初始成本-累计会计摊销=400000-100000

=300000（元），计税基础=无形资产初始成本×150%-累计已税前扣除的摊销额=600000-150000=450000（元），因账面价值300000元小于其计税基础450000元，两者之间产生的150000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为66000元，当期应转回递延所得税资产16500元（66000-150000×33%），递延所得税资产的期末余额为49500元。账务处理如下：

借：应交税费――应交所得税 16500

所得税费用――递延所得税费用 16500

贷：递延所得税资产 16500

所得税费用――当期所得税费用 16500

（2）2008年年初调整递延所得税资产

由于自2008年1月1日起企业适用的所得税税率由33%调整为25%，因此，企业应对已确认的递延所得税资产于2008年1月1日按照新的所得税税率进行调整。2008年年初，应按25%调整递延所得税资产的期初余额，调减12000元（49500-150000×25%），调整后递延所得税资产的期初余额为37500元。账务处理如下：

借：所得税费用――递延所得税费用 12000

贷：递延所得税资产 12000

（3）2008年年末转回递延所得税资产

当年会计摊销100000元与计税摊销150000元之间产生的50000元差异，应冲减当期应交所得税和当期所得税12500元（50000×25%），即利用初始计量时确认的递延所得税资产冲减当期应交所得税。2009年末、2010年末与2008年末的会计处理相同。

因账面价值=400000-200000=200000（元），小于其计税基础=600000-300000=300000（元），两者之间产生的100000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为37500元，当期应转回递延所得税资产12500元（37500-100000×25%），递延所得税资产的期末余额为25000元。账务处理如下：

借：应交税费――应交所得税 12500

所得税费用――递延所得税费用 12500

贷：递延所得税资产 12500

所得税费用――当期所得税费用 12500

（4）2009年年末转回递延所得税资产

因账面价值=400000-300000=100000（元），小于其计税基础=600000-450000=150000（元），两者之间产生的50000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为25000元，当期应转回递延所得税资产12500元（25000-50000×25%）。其会计处理与2008年年末的会计处理相同。

（5）2010年年末转回递延所得税资产

账面价值=400000-400000=0（元），计税基础=600000-600000